Brasília-DF, 2010.
Direito Reservado ao PosEAD.
Pós-Graduação a Distância
Auditoria Fiscal
e Tributária
Elaboração:
Max Bianchi Godoy
Produção:
Auditoria Fiscal e Tributária
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração
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Apresentação.............................................................................................................................................
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Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa .....................................................................................
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Organização da Disciplina ........................................................................................................................
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Introdução .................................................................................................................................................
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Unidade I – Auditoria Fiscal .....................................................................................................................
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Capítulo 1 – Introdução à Auditoria Fiscal ....................................................................................
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Capítulo 2 – Inteligência Fiscal.....................................................................................................
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Capítulo 3 – Métodos e Técnicas da Auditoria Tributária .............................................................
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Capítulo 4 – Planejamento à Execução da Legislação Tributária Federal .......................................
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Unidade II –Auditoria Tributária ..............................................................................................................
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Capítulo 5 – A Relevância das Auditorias de Tributos ...................................................................
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Capítulo 6 – Técnicas Metodológicas Adotadas na Auditoria de Tributos .....................................
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Capítulo 7 – Prevenção Contra Fraudes e Sonegação Fiscal .........................................................
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Capítulo 8 – Auditoria Fiscal e Tributária nas Contas das Demonstrações Contábeis ....................
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Para(não)Finalizar .....................................................................................................................................
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Referências ................................................................................................................................................
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Pós-Graduação a Distância
Sumário
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Apresentação
Caro aluno,
Bem-vindo ao estudo da disciplina Auditoria Fiscal e Tributária!
Este é o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa, material elaborado com o objetivo de contribuir para a realização e o
desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliação de seus conhecimentos.
Para que você se informe sobre o conteúdo a ser estudado nas próximas semanas, conheça os objetivos da disciplina, a
organização dos temas e o número aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade.
A carga horária desta disciplina é de 40 (quarenta) horas, cabendo a você administrar o tempo conforme a sua
disponibilidade. Mas, lembre-se, há um prazo para a conclusão da disciplina, incluindo a apresentação ao seu tutor das
atividades avaliativas indicadas.
Os conteúdos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em capítulos, de forma didática, objetiva e
coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, que farão parte das atividades
avaliativas do curso; serão indicadas, também, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas
complementares.
Desejamos a você um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de
distantes, podemos estar muito próximos.
Auditoria Fiscal e Tributária
A Coordenação
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Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa
Apresentação: Mensagem da Coordenação.
Organização da Disciplina: Apresentação dos objetivos e da carga horária das unidades.
Introdução: Contextualização do estudo a ser desenvolvido por você na disciplina, indicando a importância desta para
sua formação acadêmica.
Ícones utilizados no material didático
Provocação: Pensamentos inseridos no material didático para provocar a reflexão sobre sua prática e
seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada dísciplina.
Para refletir: Questões inseridas durante o estudo da disciplina, para estimulá-lo a pensar a respeito
do assunto proposto. Registre sua visão, sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é
verificar seus conhtecimentos, suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita
sobre as questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho.
Textos para leitura complementar: Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de
dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado no texto básico.
Sintetizando e enriquecendo nossas informações: Espaço para você fazer uma síntese dos textos
e enriquecê-los com sua contribuição pessoal.
Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discussões.
Para (não) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a reflexão.
Referências: Bibliografia consultada na elaboração da disciplina.
Pós-Graduação a Distância
Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o
processo de aprendizagem.
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Organização da Disciplina
Ementa:
I – AUDITORIA FISCAL – Introdução – Métodos e técnicas da auditoria tributária – Legislação tributária federal.
II – AUDITORIA TRIBUTÁRIA – Auditorias de tributos – Técnicas – Prevenção contra fraudes e sonegação fiscal –
Auditoria tributária nas contas das demonstrações contábeis.
Objetivos:
• Conhecer métodos e técnicas da auditoria fiscal.
• Identificar técnicas de prenvenção contra fraudes e sonegação fiscal.
• Reconhecer a relevância das auditorias de tributos.
• Compreender a auditoria fiscal e tributária nas contas das demonstrações contábeis.
Unidade I – Auditoria Fiscal
Carga horária: 20 horas
Conteúdo
Introdução a Auditoria Fiscal
Inteligência Fiscal
Métodos e Técnicas da Auditoria Tributária
Planejamento à Execução da Legislação Tributária Federal
Capítulo
1
2
3
4
Unidade II – Auditoria Tributária
Carga horária: 20 horas
Auditoria Fiscal e Tributária
Conteúdo
A Relevância das Auditorias de Tributos
Técnicas Metodológicas Adotadas na Auditoria de Tributos
Prevenção Contra Fraudes e Sonegação Fiscal
Auditoria Fiscal e Tributária nas Contas das Demonstrações Contábeis
6
Capítulo
5
6
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8
Introdução
“Não há nada melhor que treinar a mente humana do que seu
uso voluntário. Você pode ser estimulado, motivado, treinado
e incentivado, mas o que realmente vale a pena é aquilo que
conquistamos com o nosso próprio esforço. O que conquistamos
está diretamente ligada ao que investimos.”
(DALE CARNEGIE)
Nesta disciplina, iremos verificar o grande papel da Auditoria Fiscal e Tributária, bem como da necessidade de as empresas
efetuarem o pagamento de seus tributos, dentro de uma estrita observância às leis vigentes.
Iremos verificar, também, fundamentos da Auditoria Fiscal e aspectos ligados à Inteligência Fiscal. Além de alguns dos
principais métodos e técnicas da Auditoria Tributária.
Estudaremos o planejamento à execução da Legislação Tributária Federal e alguns de seus pressupostos.
Depois, verificaremos os aspestos sobre a relevância das Auditorias de Tributos e as técnicas metodológicas adotadas
na auditoria de tributos.
Analisaremos alguns pressupostos a respeito da prevenção contra fraudes e sonegação fiscal e, finalizando com aspectos
relacionados à Auditoria Fiscal e Tributária nas contas de resultado.
Pós-Graduação a Distância
O estudo desta disciplina propiciará novos conhecimentos ao estudarmos alguns aspectos gerais da Auditora Fiscal e
Tributária e, consecutivamente, o papel do contador nesse processo, propiciando, também, uma reflexão sobre os efeitos
da Lei Complementar no 104/01, conhecida como “antielisiva”.
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Unidade I
Auditoria Fiscal
Capítulo 1 – Introdução à Auditoria Fiscal
“O objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do
patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis,
papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a
veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administração,
bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais.
A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos não registrados
documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades
relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça
confiança, desde que tais informações possam ser admitidas como
seguras pela evidência ou por indícios convincentes.”
(HILÁRIO FRANCO e ERNESTO MARRA)
A Auditoria corresponde a uma função independente, que busca priorizar a qualidade dos processos e a otimização dos
resultados operacionais. Representa um conjunto de processos metodológicos e técnicos de análises e levantamentos
criteriosos de informações, constituindo-se em um estudo e uma forma de avaliação sistemática de procedimentos,
rotinas e práticas internas de uma empresa e de suas demonstrações contábeis.
Por sua vez, a Auditoria Contábil objetiva angariar elementos suficientes para saber se os registros contábeis foram
efetuados em consonância com os princípios fundamentais de contabilidade, bem como se as demonstrações contábeis
refletem de forma adequada a situação econômica e financeira da empresa no período examinado.
Podemos dizer que a Auditoria Fiscal tem por objetivo realizar um exame da situação fiscal da empresa, tendo em vista
as formas de controle de sua regularidade fiscal. Tal regularidade nortea-se pelos princípios definidos nas normas e
doutrinas fiscais.
Assim, a Auditoria Fiscal visa comprovar se a entidade realizou, adequadamente, as suas obrigações tributárias, se
provisionou corretamente os riscos derivados e as possíveis contingências fiscais. Além disso, verifica se foram realizados
os pagamentos efetivos dos tributos, em consonância aos prazos e aos formalismos legais, ou seja, analisa o cumprimento
das obrigações tributárias pelos contribuintes de forma correta.
Pós-Graduação a Distância
Assim, podemos classificar a auditoria como externa (ou independente) e interna. Na auditoria externa os auditores,
normalmente, apresentam maior independência, contratados para realizar seus trabalhos não possuem vínculo trabalhista
com a empresa. Na auditoria interna, o auditor, por ser funcionário da empresa, possui um menor grau de independência
e seu trabalho, em consequência, é realizado de forma contínua, com maior volume de testes.
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Auditoria Fiscal
Unidade I
Segundo o Artigo 142 do Código Tributário Nacional, é de competência privativa da autoridade administrativa a concessão
de crédito tributário pelo lançamento. Desta forma, o procedimento administrativo tende a verificar a ocorrência do fato
gerador e da obrigação correspondente, determinando matéria tributável o cálculo do montante do tributo devido e a
identificação do sujeito passivo para, se for o caso, propor a aplicação de penalidade cabível. Assim, o servidor público
responsável pela fiscalização contitui-se em autoridade administrativa incumbida de verificar o correto funcionamento
do sistema tributário.
Segundo Guimarães (2001), a auditoria fiscal pode ser realizada por meio das entidades fiscalizadoras do Estado, mas,
também, por auditores internos e externos às empresas. Contudo, se essa auditoria for desempenhada por meio de um
técnico da administração fiscal, estaremos falando de um processo de auditoria independente que visa essencialmente
zelar pelo fiel cumprimento do pagamento dos impostos e/ou da legislação fiscal. Desta forma, a auditoria fiscal é,
normalmente, utilizada a fim de definir ações de fiscalização tributária desenvolvidas pela administração fiscal.
Assim, a fiscalização tributária é desenvolvida pelos órgãos de fiscalização e procura, essencialmente, verificar se o
contribuinte, pessoa física ou jurídica, está cumprindo fielmente suas obrigações fiscais e de forma correta. Desta forma,
os órgãos fiscalizadores procuram diminuir diferenças, acaso existentes, entre o imposto definido por Lei e o imposto
declarado por alguns contribuintes, com o objetivo de combater a evasão fiscal.
Auditoria Fiscal e Tributária
Contudo, no quadro atual, em que os gestores buscam a reformulação de procedimentos e estratégias, a auditoria interna
constitui-se em instrumento fundamental de apoio à Gestão, a fim de orientar e buscar melhores soluções para as empresas.
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Auditoria Fiscal
Unidade I
Capítulo 2 – Inteligência Fiscal
“Inteligência é a arte de aplicar conhecimento imperfeito. Não
importa quanta informação você tem. A incerteza sempre existirá
e, mesmo assim, você precisa tomar decisões”.
(LEONARD FULD)
A Inteligência Fiscal corresponde ao acompanhamento da situação fiscal das empresas e busca obter e desenvolver o
controle de informações sensíveis aos aspectos financeiros da organização. Desta forma, a inteligência fiscal, do ponto
de vista da fiscalização, corresponde a um serviço de inteligência que se prepara com o intuito de desenvolver ações que
permitam mitigar os riscos potenciais à arrecadação de impostos.
Assim, podemos citar como exemplos de recursos e benefícios advindos da inteligência fiscal:
• o cadastro integrado de contribuintes;
• a avaliação integrada e sistemática de contribuintes que tiveram reduções muito significativas em seus
recolhimentos;
• a identificação rápida ou imediata de contribuintes que não declararam suas movimentações fiscais;
• as verificações sobre os contribuintes que declararam faturamento inferior à estimativa de custo operacional
da empresa;
• as rápidas análises de consistência e de divergências de impostos declarados e devidos; o desenvolvimento
de relatórios estatísticos e de ferramentas;
• o cruzamento sistemático e integrado de informações dos impostos recolhidos e de outras bases de dados.
No âmbito da fiscalização, a inteligência fiscal corresponde a uma metodologia de auditoria, que vem sendo aprimorada
e está, sobretudo, orientada ao combate à sonegação.
Desta forma, a inteligência fiscal tem como objetivo identificar possíveis desvios sobre os padrões de comportamento
observado para um determinado segmento de contribuintes. Na realização dessa investigação, foi desenvolvida e vem
sendo aprimorada uma metodologia de auditoria, que busca a utilização de ferramentas tecnológicas a fim de realizar as
análises dos arquivos de dados provenientes das empresas.
Pós-Graduação a Distância
Os sistemas de inteligência fiscal procuram manter as informações das empresas responsáveis por uma significativa
parcela da arrecadação. Essas informações compõem as bases de dados que tem como finalidade primordial o cruzamento
das informações e a rápida análise.
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Auditoria Fiscal
Unidade I
Capítulo 3 – Métodos e Técnicas da Auditoria Tributária
“[Auditoria é] a técnica contábil que – através de procedimentos
específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de
registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações
e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio de uma
entidade – objetiva obter elementos de convicção que permita
julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo
com os princípios fundamentais e as normas de contabilidade
e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem
adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, o
resultado do período administrativo examinado e as demais situações
nelas demonstradas.”
(HILÁRIO FRANCO e ERNESTO MARRA)
Como vimos anteriormente, de uma forma básica, podemos dizer que a auditoria procura verificar a coerência de atos
e de seus registros, sua mensuração, análise, avaliação e se os registros contábeis estão sendo escriturados de forma
correta. E, assim, refazer o caminho de apuração ou verificá-lo para chegar ao cálculo dos valores dos tributos que foram
recolhidos e se os mesmos estão corretos.
Dentre os procedimentos utilizados na auditoria, podemos destacar os seguintes:
• circularização (confirmação externa);
• refazimento e conferência de somas e cálculos;
• contagem e inspeção de itens físicos;
• exame e obtenção de comprovantes autênticos;
• análise dos registros auxiliares e fiscais;
• profunda revisão de todos ou da maioria dos critérios de avaliação utilizados;
• conformidade desses com os princípios contábeis;
Auditoria Fiscal e Tributária
• obtenção de dados de diferentes fontes e seu cruzamento a fim de apurar discrepâncias eventuais.
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Além disso, a auditoria tributária avalia a efetividade dos controles internos utilizados pela empresa e realiza estudo dos
métodos operacionais utilizados. Desta forma, explicaremos a seguir os métodos e técnicas mais utilizadas.
O exame dos registros auxiliares e fiscais, os quais representam a conta analítica do saldo evidenciado no Balanço, deve
estar conciliado a outras verificações relativas a esses registros que poderiam ser cabíveis. Assim, o auditor procura
examinar atentamente, sobretudo quanto a exatidão dos registros fiscais.
Auditoria Fiscal
Unidade I
Tal exame busca verificar a regularidade de alguns saldos, tais como o de compras efetuadas, o de vendas realizadas, o
de impostos a recolher e os autos de infração lavrados contra a empresa objetos de contestação judicial ou administrativa
observando-se o desfecho.
O método da circularização (confirmação externa), por ser esta uma técnica bastante empregada para a confirmação de
saldos em diversas contas, sobretudo nas de fornecedores e nas duplicatas a receber, também é utilizado em diversas
situações. Uma das formas de se empregar essa técnica é o contato via e-mail, fax ou mesmo por meio de cartas, para os
clientes e outras pessoas ou empresas com quem a empresa possui vínculos negociais. O auditor solicita a confirmação
sobre a situação de determinados assuntos cuja verificação é fundamental para se averiguar alguma discrepância.
A conferência dos cálculos realizados pela empresa é primordial. Assim, o auditor precisa muitas vezes “refazer o
caminho”, realizando os cálculos pertinentes ou conferindos os já realizados, a fim de descobrir a existência de erros ou,
mesmo, de atividades dolosas.
A contagem dos itens físicos do estoque, acompanhada pelo auditor, é muito importante, uma vez que os estoques
representam, normalmente, boa parte do ativo da empresa, dependendo de seu ramo de atuação. Salienta-se que o
auditor precisa realizar o chamado “corte” antes de iniciar enventário, evitando a entrada e a saída de produtos durante
a contagem, fato que prejudicaria a realização correta da ação.
Observamos, porém, que este método seria dificultado no caso de auditorias fiscais, devido aos exercícios anteriores. O
auditor procede a sua fiscalização em períodos de até cinco anos e, assim, acaba encontrando o inventário já realizado
ou rearrumado. Desta forma, muitas vezes, são realizados levantamentos quantitativos bastantes trabalhosos, sendo que
seu resultado deveria apenas confirmar a regularidade da movimentação de mercadorias da empresa ou, ainda, buscar
descobrir algum erro ocorrido no fechamento das contas.
O exame ou a obtenção de comprovantes autênticos pode ser utilizado quando o auditor perceber, ao examinar os
lançamentos contábeis, a necessidade de verificar também os documentos. Tal exame deve observar os seguintes aspectos:
autenticidade dos documentos, preenchimento, legitimidade, confronto com o lançamento realizado, correspondência de
operação aos objetivos da empresa, contrapartida adequada e demais aspectos específicos do documento.
A revisão dos critérios de avaliação, em que é analisado o Balanço Patrimonial da empresa, considera seus aspectos
qualitativos (composição física) e quantitativo (se traduz corretamente nos bens, direitos e obrigações da empresa).
Nesse caso, o auditor também precisa avaliar se este está de acordo com os princípios contábeis fundamentais e os
requisitos normativos e legais.
O cruzamento de informações, ocorre a partir da aquisição de informações de várias fontes. Se necessário, de acordo com
a evolução do trabalho, o auditor pode buscar a obtenção de informações externas variadas, a fim de conseguir validar
alguns dados obtidos internamente, ou sobre problemas relevantes ou, mesmo, a fim de melhor balizá-lo.
A base da opinião do auditor precisa ser registrada em “papéis de trabalho”, constituindo prova da realização trabalho
realizado. Nestes precisam constar os procedimentos efetuados pelo auditor, procurando abranger a auditoria realizada
como um todo, buscando a clareza de escrita e apresentando informações conclusivas e suficientes, externando a opinião
do auditor sobre o que foi constatado.
Desta forma, tais documentos servem como uma reconstituição da escrita, no caso de ocorrência de sinistro com os
registros da empresa, e podem ser muito úteis em uma revisão final de auditoria.
A chamada Revisão Final é realizada pelo auditor ainda na empresa, após o trabalho de campo, e tem como insumos, os
papéis de trabalho, que substanciam todos os procedimentos executados, representando as verificações, os exames, as
Pós-Graduação a Distância
O estudo de métodos operacionais torna-se fundamental, a fim de que o auditor possa ter conhecimento da empresa
auditada. Tal conhecimento é muito importante para a realização do trabalho que deve ir além do estudo dos registros
contábeis e financeiros, dos controles, ou da estrutura da organização, buscando, sobretudo, aspectos operacionais
relativos à atividade da empresa.
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Auditoria Fiscal
Unidade I
diligências e as verificações efetuadas. Precisa ser feita na empresa, uma vez que, caso ocorra alguma dúvida, ali estão
os elementos de verificação ou comprovação. A revisão final encerra-se normalmente com uma reunião de apresentação à
empresa que, por meio de eventual contestação, ainda poderá corrigir ou dirimir alguma falha ou dúvida. Serão debatidos
os ajustes em que houver discordância e estes poderão ser objeto de ressalva no parecer.
O Relatório de Auditoria finaliza o trabalho registrando sobre o escopo e o alcance do que foi verificado, a forma de
realização, a divulgação de fatos relevantes, as conclusões do auditor e, o seu parecer. Desta forma, salienta-se que o
relatório apresenta a opinião do auditor, a qual está alicerçada em fatos concretos comprovados mediante o exame e a
análise dos fatos apresentados nos “papéis de trabalho”.
Da mesma forma que o resultado apresentado no trabalho de um auditor fiscal deve vir acompanhado de provas de erros
ou de ilícitos realizados, com clareza da procedência da cobrança, em qualquer processo de auditoria, o auditor deve
clarificar sua opinião e circunstanciá-la muito bem.
Quanto aos tipos de Relatórios de Auditoria, estes podem variar segundo a natureza do exame realizado, dos fins aos
quais se destinam, da forma do alcance e, sobretudo, de acordo com as conclusões neles contidas. Salienta-se que
esses relatórios são, normalmente, formais por estarem sujeitos a normas de auditoria. Podemos mencionar os tipos de
relatórios a seguir: relatório em forma curta (ou o chamado “Parecer do Auditor”); relatório em forma longa (analítico na
descrição dos trabalhos – sem conter juízo de valor do auditor); relatório sobre controles internos (em que são sugeridas
recomendações para melhoria dos controles; relatório sobre revisão limitada (descreve em detalhe os trabalhos realizados
pelo auditor, sem expressar a sua opinião, observando desvios significativos na aplicação dos princípios de contabilidade
na elaboração das demonstrações) e os relatórios especiais (decorrentes de trabalhos diversos ou de exames específicos
para apuração de irregularidades).
Quanto ao parecer do auditor, temos o “parecer sem ressalva”, que representa um parecer conciso, composto por um
parágrafo definindo o escopo/alcance da auditoria, um parágrafo intermediário que descreve a condição de realização do
trabalho e o um parágrafo conclusivo, no qual é declarado pelo auditor que tudo foi verificado e está correto.
Já o “parecer com ressalva” retrata e clarifica ao máximo o porquê da ocorrência dessa ressalva no parágrafo conclusivo,
podendo conter uma referência à nota explicativa. Se a ressalva for muito significativa, o auditor poderá negativar sua
opinião ou fornecer uma opinião adversa, levando ao chamado “parecer adverso”, caracterizando a existência de uma
irregularidade muito significativa.
Auditoria Fiscal e Tributária
Outra possibilidade é o “parecer com absteção de opinião”, no qual o auditor, no parágrafo intermediário, precisa consignar
as razões que o levaram a negar a manifestação de sua opinião sobre o objeto de suas análises. Considera-se esse parecer
adequado na eventualidade de o auditor não poder realizar os exames da forma ou com alcance necessários para angariar
os elementos à formação de sua opinião.
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Auditoria Fiscal
Unidade I
Capítulo 4 – Planejamento à Execução da Legislação Tributária Federal
O planejamento não se interessa por sonhar vãs utopias,
distanciadas da ação corrente; não chega às decisões de rotina,
nem resoluções apressadas. O planejamento difere da lei, da política,
da administração. Não obstante, ele deverá estar estreitamente
associado aos três para o fim de desempenhar suas tarefas.
(ALMEIDA, 1999, p.23)
Após verificar a situação geral da empresa a ser auditada e dos seus controles internos, o auditor precisa iniciar a auditoria,
inicialmente, formulando um plano de trabalho. Nesse plano é que são estabelecidas as verificações a serem realizadas.
Assim, dependendo da eficiência dos controles internos da empresa, o auditor estabelecerá procedimentos menos ou
mais aprofundados, a fim de ter uma maior segurança para formar sua opinião a respeito da empresa e do objeto de sua
auditoria.
Neste momento, o auditor tem a oportunidade de conhecer melhor a empresa e, a partir daí, definir um plano de trabalho
que poderá sofrer alterações durante a execução, caso haja imprevistos à época do planejamento.
Portando, a auditoria, normalmente, inicia-se com a elaboração de um planejamento adequado à empresa cujas
demonstrações estariam sob avaliação. Além disso, elabora-se um cronograma para selecionar os procedimentos a serem
executados, estabelecendo sua oportunidade e amplitude.
Esta fase inicial da auditoria serve de base para alicerçar todo o trabalho a ser realizado e, por isso, precisa ser elaborada
de forma cuidadosa. Recomenda-se que seja realizada após ser conhecida e compreendida a estrutura de funcionamento
da empresa.
O planejamento constará dos “papéis de trabalho” denominado como “Planejamento da Auditoria”, o qual servirá de base
durante a permanência do auditor na empresa e, também, no processo de revisão.
Observa-se que o trabalho do auditor comporta um certo grau de risco, pois algumas irregulariades ou erros podem não
ser detectados durante o procedimento de auditoria. Se não forem significativos, não invalidam as demonstrações.
Mas, se forem relevantes podem comprometer as demonstrações ou requisitar um maior aprofundamento e até mesmo
a realização de testes.
Desta forma, podemos destacar as circunstâncias de ocorrerência desse fato que são: o riscos de controle (em que o
sistema de controle interno não realizou a descoberta de erros ou irregulariades), riscos de detecção (quando o erro não
foi detectado pelo auditor) ou, ainda, o risco inerente ou implícito (em que os erros ou as irregularidades se encontram
nas demonstrações ou, mesmo, nos registros).
O planejamento constitui uma fase primordial na auditoria, por ser o momento em que se trava conhecimento com a empresa
se define o plano de trabalho por meio de um cronograma de auditoria, projetando-se a extensão e o aprofundamento da
ação, bem como a necessidade de realização de testes de avaliação ou validação dos controles internos.
Pós-Graduação a Distância
Na auditoria, quando alguns fatos não puderem ser elencados, pode ser necessária uma alteração no planejamento. Nesse
caso, devem ser contatados os envolvidos, informando eventuais atrasos e suas causas.
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Auditoria Fiscal
Unidade I
A auditoria fiscal é constituída de uma série de atividades sistemáticas, as quais são voltadas para o levantamento, o
estudo e a avaliação das operações registradas ou não pelas empresas, com vistas a determinar a ocorrência do fato
gerador dos impostos, sua base de cálculo, a aplicação correta das alíquotas aplicáveis, a adequada apropriação dos
créditos fiscais devidos, a exata determinação do valor devido e seu recolhimento nos prazos regulamentares, além da
exatidão dos registros contábeis da empresa.
O objetivo principal de uma auditoria fiscal reside no exame dos registros contábeis e fiscais que foram escriturados
pela empresa, confirmando sua exatidão sob o aspecto fiscal, para apurar fraudes ou irregularidades que resultem em
desvio de recursos financeiros do Estado.
Desta forma, podemos classificar a Auditoria Fiscal:
• quanto ao seu objetivo.
– Preventiva – destinada a transmitir orientações sobre a escrituração correta dos fatos administrativos e
sobre a interpretação das leis fiscais.
– Repressiva – para apurar possíveis faltas cometidas na escrituração da empresa, capazes de refletir no
recolhimento dos tributos sob sua responsabilidade.
• quanto aos meios de exame.
– Livros Fiscais – quando são examinados os Livros Fiscais e Comerciais, bem como os documentos ou bens;
– Documentos, Mercadorias e Bens – quando a auditoria é realizada a fim de validar a origem e a legalidade
de documentos, mercadorias e bens da empresa.
• quanto às técnicas de execução.
– Especial – em virtude de fator não rotineiro, ou especial, a auditoria é focada no exame de determinados
casos isolados.
– Extraordinária – motivada por denúncias ou fatos relevantes e inesperados que requererem diligências
autorizadas ou providências imediatas.
– Setorial – focadas em determinados atividades profissionais ou setores econômicos.
A Auditoria Fiscal, segundo a sua abrangência e o seu tempo de duração, também pode ser assim classificada:
• Volante – focada em áreas geográficas predeterminadas, em período de tempo limitado.
• Fixa – exercida a partir de postos fiscais.
Auditoria Fiscal e Tributária
• A prazo certo – realizada em um limite de tempo predeterminado.
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• Permanentes – acompanhando de forma constante o desenvolvimento de determinadas atividades, devido a
importância das mesmas.
• Intermitente – realizada de forma periódica e alternada em estabelecimentos determinados.
A qualidade do trabalho de auditoria é assegurada pela atribuição de níveis de responsabilidade aos membros da equipe,
segundo a experiência profissional e o conhecimento adquirido. Desta forma, o processo está permeado desde o seu início,
com o planejamento, até a confecção do parecer final de auditoria, de uma grande e sistemática atividade de revisão.
Auditoria Fiscal
Unidade I
O processo de revisão prevê que cada um dos procedimentos possa ser conferido exaustivamente e, se necessário,
corrigido. Como vimos, anteriormente, até os possíveis imprevistos surgidos após o planejamento podem suscitar desvios
no cronograma ou no planejamento da auditoria, a fim de suprir tais reveses.
Pós-Graduação a Distância
Desta forma, normalmente, os procedimentos a serem seguidos são padronizados e introduzidos em rotinas ou programas
de auditoria ou, ainda, em roteiros escritos, sempre buscando a condução dos trabalhos de forma previsível, acrescendo-se
apenas as alterações relevantes, julgadas como necessárias durante o processo. Contudo, salientamos que a existência de
tais roteiros não tem o caráter de “engessar” a iniciativa ou a criatividade do auditor, tratando-se de uma sistematização
de procedimentos já consagrados ou que vem sendo aprimorados pela trajetória da atividade.
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Unidade II
Auditoria Tributária
Capítulo 5 – A Relevância das Auditorias de Tributos
“a relevância corresponde ao item de maior importância de um
fato ou de um elemento em relação ao objetivo do exame, às
demonstrações financeiras ou ao parecer do auditor”.
(ATTIE, 1998)
Segundo Cunha; Silveira e Dorow (2008), as questões que envolvem relevância são, normalmente, tratadas de forma
subjetiva e, a partir daí, dependem de critérios de avaliação particulares em todos os segmentos.
Ainda conforme esses autores, o objetivo da contabilidade seria o de gerar informação confiável aos seus diversos usuários.
Para tanto, lança mão de ferramentas de quantificação, apreensão, registro, classificação e eventuais sumarizações. Tais
informações têm por obrigação passar confiança, para que todos possam tomar decisões baseadas na contabilidade. Porém,
a confiabilidade está diretamente relacionada à veracidade, à pertinência e deve abranger todos os elementos relevantes.
A Norma Contábil trata da relevância como dependente da representatividade qualitativa e quantitativa em si e adiciona
a questão de julgamento profissional. A confiança na contabilidade será quebrada caso algo importante, ou como
denominado pela norma, relevante, for omitido.
Assim, observamos que a relevância é algo significativo e pode ser quantificada, possuindo uma inter-relação com a
contabilidade, ainda que parece estar distante.
Desta forma, a questão da relevância é primordial ao trabalho de auditoria fiscal, pois a sua falta leva o contribuinte a
perder a credibilidade na capacidade do Estado em fazer cumprir a lei, estimulando-o à sonegação. Portanto, é intuitiva
a afirmação de que não basta auditar.
Observa-se que é necessário que se audite bem e, a partir daí, podemos discorrer sobre causas prováveis em problemas
apresentados por alguns autos de infração, os quais podem ter as mais diversas causas, tais como os erros de cálculo,
alguma nulidade, uma formalização feita incorretamente ou outrem.
Contudo, a aproximação ao problema, repetimos, não foi na direção de compreender as falhas de cada processo, posto
que nada poderia trazer de radicalmente esclarecedor, para os objetivos propostos, valendo mais para isto a compreensão
de como é feita e auditoria fiscal e a estrutura dentro da qual esta se realiza.
Pós-Graduação a Distância
De igual modo, para Attie (1998), a relevância corresponde ao item que apresenta maior importância em um fato ou
em um elemento, sobretudo em relação ao objetivo do exame, às demonstrações financeiras ou ao parecer do auditor
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Auditoria Tributária
Unidade II
A auditoria corresponde a um processo de risco, mas esse risco precisa ser bem avaliado e suportável, pois se o risco
atingir valores de difícil aceitação, o auditor independente verá seu trabalho cair em descrédito.
Assim, podemos observar que, falando da atividade fiscalizadora, o auditor fiscal busca em diversos documentos os
elementos necessários para fundamentar seu trabalho, recuperando o que for possível e detectando sonegação até
mesmo por meio do arbitramento da base de cálculo, caso as irregularidades o justifiquem.
O auditor fiscal, no mais das vezes, trabalha sem a preocupação com a consistência da escrita auditada, correndo riscos
inaceitáveis para o auditor independente, que não ousa se aventurar em escritas montadas exclusivamente com a finalidade
de evitar o pagamento de impostos. Temos uma marcante diferença de postura porque a auditoria fiscal é realizada por
parte interessada, apesar de plenamente vinculada à lei, enquanto a auditoria independente não tem nenhum interesse
direto que não seja o cumprimento das normas de auditoria contidas na Resolução no 820, de 17/12/1997, e a aplicação
do elevado padrão de qualidade que lhe é exigida.
Por sua vez, a organização da Secretaria de Fazenda com seu caráter multifuncional e sua complexa estrutura em
comparação com empresas de auditoria independente, com estruturas enxutas e voltadas a finalidades específicas,
marca outra diferença fundamental, criando, por este prisma, dificuldades de comparação. Contudo, o importante,
apesar das marcantes diferenças, é buscar na atuação da auditoria independente, cujo desempenho é o resultado de
décadas de acumulação de conhecimentos e investimentos no desenvolvimento de técnicas de auditoria, um parâmetro
de inspiração para aprimorar o exercício dessa importante atividade. Observamos que a auditoria vem se desenvolvendo
e se aprimorando cada vez mais, sobretudo durante o século passado, como resultado de grandes investimentos nos
processos de acumulação de conhecimentos.
Desta forma, ao pensarmos em auditoria, devemos considerar todo esse “background” de conhecimentos e experiências
sedimentadas, para não incorrermos no desperdício de recursos humanos e de materiais com técnicas que foram há
muito tempo ultrapassadas.
Tal caminho, trilhado pela auditoria independente, representa a excelência em auditoria, pelo seu compromisso com a
qualidade, a moral, a eficiência, a responsabilidade e, principalmente, a técnica. A direção percorrida corresponde ao
início de uma técnica muita utilizada pelas empresas que buscam a melhora de seus padrões de qualidade por meio da
compreensão e da implementação, com as devidas adaptações, das práticas dos líderes de mercado.
A auditoria independente cumpre seu papel mediante planejamento, execução, revisão final e conclusão consubstanciada
no parecer que será publicado junto com as demonstrações contábeis. Embora, a auditoria fiscal apresente características
particulares relativas à conclusão do trabalho, este deve apresentar provas que comportem o exercício do contraditório.
O auditor independente, no curso de seu trabalho, busca elementos de convicção para formar juízo de valor sobre as
demonstrações contábeis.
Auditoria Fiscal e Tributária
O processo de auditoria, em ambos os casos, é essencialmente o mesmo: confirmação e evidenciação de fatos. Afinal, a
auditoria cumpre diversos papéis: fiscal, interna ou independente. Estes dois últimos diferenciam-se pela posição relativa
do auditor na empresa, ou seja, o grau de independência para a execução do trabalho, como também pelos objetivos do
auditor e da extensão dos procedimentos.
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Auditoria Tributária
Unidade II
Capítulo 6 – Técnicas Metodológicas Adotadas na Auditoria de Tributos
O fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis.
Na consecução de seus objetivos ela contribui para confirmar os
próprios fins da contabilidade, pois avalia a adequação dos registros,
dando à administração, ao fisco e aos proprietários e financiadores do
patrimônio a convicção de que as demonstrações contábeis refletem,
ou não, a situação do patrimônio em determinada data e suas variações
em certo período. Portanto, é a auditoria que dá credibilidade às
demonstrações contábeis e às informações nelas contidas.
(HILÁRIO FRANCO e ERNESTO MARRA, 1999)
Podemos destacar que a auditoria de tributos apresenta-se como uma útil, necessária e permanente atividade, em que
há uma participação ativa no processo de obtenção de elevados índices de eficiência no adimplemento das obrigações
tributárias (principais e acessórias), resultantes dos negócios realizados.
Os objetivos básicos de uma auditoria de tributos são: evidenciar se os procedimentos tributários utilizados pela empresa
estão corretamente formalizados em documentação idônea e de escrita fiscal regular; analisar os procedimentos tributários
adotados para avaliar se atendem às determinações estatuídas na legislação de impostos, taxas e contribuições atinentes;
avaliar se os procedimentos tributários em uso na organização consistem na alternativa legal que possibilita o menor
ônus fiscal possível.
Além desses, a auditoria de tributo visa examinar se a economia tributária obtida pelo estabelecimento resultou de
ações ou omissões legítimas, se foram obtidas na vigência das respectivas hipóteses legais de incidências de encargos
ou dos benefícios tributários; analisar se a redução, adiamento ou anulação do ônus tributário decorre de transações ou
negócios feitos com o emprego de formas contábeis e de direito normais típicas e adequadas; investigar se a anulação,
a redução e o adiamento do ônus fiscal, obtidos nos diversos estabelecimentos resultaram efetivamente em ações ou
condutas formalizadas nos correspondentes documentos e registros fiscais e contábeis.
Para realizar o trabalho de auditoria fiscal, se faz necessário que o auditor tenha acesso aos seguintes documentos, os
quais proporcionam um suporte ao desenvolvimento do trabalho.
• Notas Fiscais de Fornecimento (entradas de fornecedores), como:
– mercadorias para revenda,
– materiais intermediários de produção;
– materiais de uso ou de consumo (expediente), revenda, devoluções, faturas de energia elétrica, serviços
de telecomunicações, consignações, demonstrações e outras entradas.
• Notas Fiscais de entradas e de saídas, inclusive as de venda, transferência, remessas, devoluções, prestação
de serviços e outras saídas, emitidas pela empresa.
• Outros documentos fiscais.
Pós-Graduação a Distância
– aquisição de insumos;
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Auditoria Tributária
Unidade II
Os documentos fiscais, segundo SÁ e Sá (1990, p. 165), destinam-se a comprovar os lançamentos que podem ser
suscetíveis de fiscalização. Para maior garantia, pode ser adotado pela empresa uma espécie de arquivo fiscal, destinado
exclusivamente a reunir a documentação objeto de eventual fiscalização.
Além desses, devem ser solicitados, conforme o caso, os Livros Fiscais (Registros de Entradas, de Saídas, de Apuração
do ICMS, do IPI; o Livro de Registro de Inventário; o de Utilização de Documentos Fiscais e de Termos de Ocorrências e
Livro de Registro Serviços Prestados.
Conforme o objeto da auditoria fiscal, também são necessários os guias de ICMS, as Guias de Informação e Apuração do
ICMS (GIA), as Guias de Informação das Operações e Prestações Interestaduais (GI), a Declaração Fisco-Contábil (DFC),
as Guias de Recolhimento do ICMS (GR), as Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS substituição tributária e
as Guias de Recolhimento do ISS.
Salienta-se que o auditor deverá verifica-se estão sendo observadas, pela empresa, as normas e disposições legais
inerentes as operações realizadas, sobretudo no que se refere à emissão da nota fiscal; se o ICMS vem sendo emitido na
nota fiscal de faturamento; se há emissões de notas fiscais de Remessas de Mercadoria, citando a nota fiscal emitida
originalmente; se há emissão de notas fiscais de remessa; regularidade de emissão correta de notas fiscais de faturamento,
entre outros aspectos de relevância.
A grande maioria das técnicas metodológicas adotadas pela auditoria de tributos envolvem a formulação das questões de
auditoria, que envolvem os seguintes passos: descrição do problema (definir o escopo, o esforço de concepção e execução
da auditoria); explorar as questões estabelecer hipóteses hierarquisadas (além de questões e subquestões relacionadas
a cada hipótese), o teste suas hipóteses, verificar questões viáveis a serem trabalhadas, avaliar o impacto financeiro
das questões, elaborar proposta de trabalho detalhada)
A estratégia metodológica a ser adotada deve ser analisada segundo os quatro elementos que consubstanciam as
conclusões ou achados de auditoria: que são o critério, a condição, a causa e efeito e, segundo a metodologia, o auditor
ao desenvolver um achado de auditoria precisa analisar os atributos de critério (descrição da situação com base nas
normas e legislação aplicáveis), a condição (verificação da situação existente ou fato ocorrido), as possíveis causas da
ocorrência, consequências
Após isso, o auditor procederá ao estudo do caso, que corresponde a procurar responder a questões normativas e
descritivas, utilizando uma abordagem qualitativa de coleta e análise de dados e utilizando uma análise concomitante à
coleta de dados por meio de pesquisas e simulações (refazimento dos procedimentos) a fim de se constatarem eventuais
falhas. O exame da documentação original é muito utilizada e tida como fundamental ao processo e busca verificar a
autenticidade, normalidade (operação normal e de acordo com os objetivos da empresa), o registro adequado e a aprovação
(validados pela pessoa autorizada para tal).
Auditoria Fiscal e Tributária
Procede-se a conferência de somas aritméticas e cálculos e ao exame dos lançamentos contábeis e sua correspondência
com o que foi analisado. As dúvidas que advierem desse processo são realizadas entrevistas, o exame de livros e registros
auxiliares comparadas as atividades observadas e torna-se a correlacionar as informações obtidas.
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Após as constatações é realizado o relatório de auditoria, o qual fornece uma visão adequada do que foi encontrado,
devendo ser este relatório claro, simples, conteúdo adequado, circunstanciado, objetivo, coerente, objetivo, com assuntos
logicamente apresentados; e apresentando uma conclusão.
Tal relatório, caso encontrado pelo auditor, deverá apresentar as falhas, irregularidades ou ilegalidades constatadas e
possíveis indicações quanto às providências a serem adotadas.
Nos casos de irregularidades ou ilegalidades constatadas, as quais que resultem em prejuízo ao erário público, precisam
indicar as medidas restritivas a serem realizadas, segundo as normas e leis vigentes.
Auditoria Tributária
Unidade II
Capítulo 7 – Prevenção Contra Fraudes e Sonegação Fiscal
A evasão e a elisão fiscal não se confundem com a fraude e a
sonegação, porque, diversamente dessas últimas figuras, não
implicam conduta lícita do contribuinte e configuram-se antes da
ocorrência do fato gerador. A sonegação e a fraude verificam-se
após a ocorrência do fato gerador e são sempre condutas ilícitas
(ROSA JR, 1997, p. 648-649)
A fraude fiscal pode ser definida como toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, de forma total ou
parcial, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido/ou a evitar/diferir o seu pagamento.
Porém, a sonegação fiscal, corresponde a toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente,
o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais; das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente. A delimitação do conceito dá ênfase na ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária, encarecendo que o infrator haverá de proceder dolosamente, ou seja, intencionalmente impedindo
que os agentes do fisco tomem conhecimento ou retardem a identificação de sua ocorrência.
Segundo a Lei no 8.137/90, os crimes contra a ordem tributária se caracterizam pelos atos de suprimir ou reduzir tributos
mediante:
• omissão da informação ou declaração falsa às autoridades fazendárias;
• fraude da fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos ou omitindo operação de qualquer natureza em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
• falsificação ou alteração de nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer outro documento relativo
à operação tributável;
• recusa ou não fornecimento, quando obrigatório, de nota fiscal, ou documento equivalente, relativo à venda
de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecimento de nota em desacordo com
a legislação.
Desta forma, ressaltamos que as ações dos auditores fiscais têm assegurado o nível de arrecadação que o país precisa
para manter seu desenvolvimento.
O aumento da eficiência da Receita Federal tem levado a um constante incremento na arrecadação, que não é proveniente
do aumento das alíquotas dos tributos (alvo atual de desonerações), mas do aumento da percepção de risco por parte
de cidadãos, antes não alcançados pela fiscalização ou que deixavam de pagar parte de suas obrigações tributárias.
Pós-Graduação a Distância
• elaboração, fornecimento, distribuição, utilização ou emissão de documento que o contribuinte saiba que seja
falso ou deva saber falso ou inexato;
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Auditoria Tributária
Unidade II
A sonegação se dá em um momento posterior à ocorrência do fato gerador, ao passo que a fraude ocorre em momentos
anteriores a sua efetivação.
Segundo o Ministro Jarbas Nobre, do TFR (Tribunal Federal de Recursos), em acórdão proferido em apelação cível, no
estado de São Paulo, a fraude e a evasão possuem características distintas, devido a não se confundirem a evasão
fiscal e a fraude fiscal.
Auditoria Fiscal e Tributária
Fraude e Evasão – Caracteres distintivos. Não se confundem a evasão fiscal e a fraude fiscal. Se
os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo,
foram praticados antes da ocorrência do respectivo fato gerador, trata-se de evasão; se praticados
depois, ocorre fraude fiscal. E isto porque, se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a
obrigação tributária específica ainda não tinha surgido, e, por conseguinte, o fisco nada poderá objetar
se um determinado contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência de fato gerador. Ao
contrário, se o contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, já tendo, portanto, surgido
a obrigação tributária específica, qualquer atividade que desenvolva ainda que por meios lícitos só
poderá visar à modificação ou ocultação de uma situação jurídica já concretizada a favor do fisco,
que poderá então legitimamente objetar contra essa violação de seu direito adquirido, mesmo que
a obrigação ainda não esteja individualizada contra o contribuinte pelo lançamento, de vez que este
é meramente declaratório (TFR, Ac. da 2a T., publ. Em 19-12-73, Ap. Cív. 32.774-SP, Rel. desig.
Ministro Jarbas Nobre).
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Auditoria Tributária
Unidade II
Capítulo 8 – Auditoria Fiscal e Tributária nas
Contas das Demonstrações Contábeis
“A renda é o acréscimo patrimonial, produto do capital ou do
trabalho. Proventos são os acréscimos patrimoniais decorrentes
de uma atividade que já cessou”
(PAULSEN et al., 2006. p.48)
Auditoria nas Contas de Resultado
Para auditar as Contas de Resultado, os auditores precisam realizar exames minuciosos nessas contas, uma vez que
podem ser descobertos indícios de fraudes, problemas ou, mesmo, outros ilícitos. Assim, tais exames são, por isso,
extendidos de forma a não apenas buscar indícios de fraudes ou sonegações mas, também, outros indícios, inclusive de
outros crimes que possam estar ou terem sido perpetrados pela a empresa, algum de seus funcionários ou, mesmo, de
seus representantes, tais como o crime de lavagem de dinheiro.
Além das contas de resultado, são detidamente analisadas as contas que podem interferir na apuração desse resultado,
tais como receitas, despesas, provisões, depreciações e despesas financeiras vencidas e não pagas.
No tocante aos controles internos da empresa, o auditor busca, por meio deles, verificar, também, as autorizações
para despesas, o que tende a evitar a duplicidade, até que seja realizado o seu registro final. Desta forma, procura-se
identificar a segregação correta das funções.
Nesse grupamento de rubricas é que podemos encontrar um grande volume de lançamentos, por isso, exige-se, nessa
análise, um maior tempo do auditor, a fim de que sua realização seja bem feita. Essas análises podem ser efetuadas em
um ou dois meses antes do encerramento do exercício, uma vez que, a maior parte das despesas já teria sido realizada,
ficando os meses não auditados sujeitos a um exame realizado de forma complementar.
Desta forma, realizam-se revisões analíticas, que comparam os valores com os de exercícios anteriores e ao longo do
exercício, de forma a verificar sua coerência e, ainda, analisam-se suas variações.
Em contas, menos sensíveis, permite-se análises por amostragem sem, contudo, desprezar as diferenças relevantes.
Outras contas de análise minuciosa são as relacionadas a impostos (como o IPI e ICMS) cujos exames englobam o Livro
Razão, as guias de recolhimento, até chegar na conferência dos registros fiscais.
As despesas que forem incomuns sempre precisarão ser verificadas, bem como os lançamentos de natureza inversa aos
das contas (ou seja, crédito em contas tipicamente devedoras e vice-versa). As contas de estoque precisam ser analisadas
não apenas em sua implicação sobre as contas de resultado, mas também em suas contrapartidas com a própria conta
de Estoques e, para tanto, o auditor poderá recorrer a registros auxiliares (se os houver) e aos registros da escrita fiscal.
Pós-Graduação a Distância
Caso ocorram grandes disparidades, procede-se a uma investigação mais profunda, buscando as causas do fato, até que
se possa certificar sua correção. Quanto às contas referentes a operações com diretores, gerentes e pessoal interno,
envolvendo descontos, juros ou abatimentos, deve-se proceder um exame com maior profundidade.
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Auditoria Tributária
Unidade II
Adicionalmente, lançamentos de baixas em títulos caracterizados como incobráveis deverão ser objeto de análise detalhada
por parte do auditor, inclusive quanto à sua autorização.
Como foi observado, caso necessário, o auditor poderá proceder a auditoria em outras contas da empresa, além das de
resultado.
O objetivo do processo de auditoria é verificar as contas, patrimoniais ou de resultado, que não foram abrangidas pelos
programas apresentados, como também, as que tenham sido encerradas durante o exercício, completando o quadro.
As Demonstrações Contábeis refletem a situação patrimonial, financeira e de resultado, e são consequências da
escrituração contábil até a data do balanço. Se, nesse meio tempo, devido a ocorrência de fatos posteriores e imprevistos,
a situação tiver de ser alterada significativamente o auditor examina tais ocorrências e verifica se há fatos significativos,
a ponto de influirem sobre as demonstrações, isto é, se fossem relevantes, deve revelá-los e se possível quantificá-los. A
preocupação do auditor é sempre maior quanto a acontecimentos prejudiciais à empresa, devido ao princípio da prudência,
mas, obriga-se, também, a avaliar a influência de fatos positivos sobre as demonstrações.
Contas do Grupo Disponibilidades
Deve-se procurar testar os controles internos para decidir a profundidade necessária aos exames que possam permitir
julgamentos seguros. Assim, as conciliações bancárias preparadas pela empresa devem ser revisadas, confirmadas
diretamente junto aos bancos. O auditor pode atentar para as operações incomuns, uma vez que podem ser descobertos
desfalques relacionados a estas contas.
Outro aspecto sugerido, é o de efetuar a contagem surpresa da conta Caixa e de outros valores que possam ter liquidez
imediata e, desta forma, assegurarem as exclusões ou inclusões, com o intento de permitir a compatibilização do saldo
apresentado e a contagem realizada. Após analisar as operações, na busca de possíveis distorções na contagem desses
valores, podem ser verificados os saldos contábeis e, utilizando-se o critério de amostragem, proceder ao exame de
operações contabilizadas.
Contas a Receber e Provisão Para Devedores Duvidosos
Quando são realizadas auditorias nessas áreas, o auditor busca a apuração da autenticidade das contas, ou seja, se
estão representando vendas realizáveis e efetivadas, devoluções, abatimentos, descontos ou ônus sobre esses direitos,
além de avaliar o saldo das contas a receber.
Além disso, ele pode associar a esse procedimento o exame dos adiantamentos a fornecedores, a funcionários e a
duplicatas descontadas. Para tanto, é necessária a verificação dos controles internos, como ponto de partida. Pode
ser encontrada, pelo auditor, a existência de duplicatas falsas, ou seja, que não representam uma operação mercantil.
Auditoria Fiscal e Tributária
Utilizando o método da circularização dos clientes, a partir de uma listagem analítica de todos os títulos a receber,
submetidos a testes de conformidade com os registros, o auditor pode encontrar condições suficientes para o seu
posicionamento.
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Quanto à Provisão para Devedores Duvidosos, após a realização das análises consideradas apropriadas, o auditor
deverá verificar qual seria o montante cabível para essa provisão, considerando o comportamento histórico da provisão,
a antiguidade dos créditos, as informações do departamento de cobrança, incluindo advogados, e os resultados da
circularização.
Auditoria Tributária
Unidade II
Estoques
Na análise dos estoques, os objetivos da auditoria é assegurar a sua existência física e sua propriedade; examinar os
critérios de avaliação em conformidade com os princípios de contabilidade; verificar a existência de ônus sobre os mesmos;
julgar se são apropriados para a finalidade da empresa.
Desta forma, a auditoria de estoques compreende a realização de inventário físico, acompanhado pessoalmente pelo auditor,
verificando a existência dos itens contados e se estes foram inclusos no inventário, não esquecendo a necessidade do
“corte” que é o momento em que os registros contábeis, os registros auxiliares e os documentos com eles relacionados,
refletem o levantamento do inventário, porque um item pode ser incluído ou excluído a depender deste momento.
Assim, diversas vezes, o inventário pode ser realizado antes da data do balanço e, neste caso, verifica-se a grande
importância dos controles internos, uma vez que, depois, será realizada uma avaliação de que estão corretos os valores
constantes no balanço. Uma vez realizada tal contagem, poder-se-á avaliar a efetividade desses controles.
Concluído o trabalho do inventário, no caso de diferenças apuradas apresentarem relevância, deve ser proposto o ajuste
no balanço. Finalmente, o auditor deve apurar a razoabilidade do inventário, considerando suas quantidades históricas,
procurando identificar variações relevantes, principalmente ao início e ao final do exercício, analisando o lucro bruto e
realizando sua comparação com o de exercícios anteriores.
Investimentos Relevantes
Conforme definido na chamada Lei das Sociedades por Ações, o exame dos investimentos relevantes representa
os procedimentos a ser em realizados a fim de se verificar a segurança e a lucratividade do investimento, o qual,
necessariamente, precisa ser em empresas controladas (onde há o predomínio nas decisões administrativas) ou coligadas
(investimento relevante, porém não predominante).
Ativo Permanente, Diferido e Imobilizado
Nesse caso, a auditoria, a respeito do imobilizado consiste em constatar a existência dos bens, sua posse e propriedade,
bem como a existência de ônus sobre esses bens. Consiste, também, no exame de sua apropriação em custos via
depreciações; sua classificação contábil, consideradas a natureza, vida útil e utilização dos mesmos e na avaliação dos
controles internos para os bens do ativo imobilizado. Além do imobilizado, estão incluídas, no campo de exame, as contas
de depreciação, retificadoras do ativo, cuja finalidade é adequar o valor dos ativos ao desgaste pelo tempo e uso.
Corresponde à verificação, por parte do auditor, da correta contabilização das obrigações da empresa, principalmente em
relação a Fornecedores e Contas a Pagar. Sendo primordial, novamente, é fundamental a análise antecipada do controle,
pois por tratar de autorização para registro e pagamento devem estar adequadamente demonstrada no Balanço.
Assim, tal análise compreende todo o passivo exigível da empresa, devendo-se na avaliação dos controles internos atentar
para pagamentos eventuais, sistemáticos ou em duplicidade e para omissões de passivos. Caso tais controles sejam
ineficientes, os procedimentos deverão ser ampliados e aprofundados, do contrário, tais exames podem ser realizados
até cerca de dois meses antes do encerramento do exercício com base em balancete.
Além disso, o auditor precisa examinar contas antigas que não foram baixadas, contas canceladas durante o exercício,
devoluções não convincentes e contas com saldos devedores, circularizando as contas que apresentem tais evidências.
Pós-Graduação a Distância
Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo
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Auditoria Tributária
Unidade II
As conferências, as divergências, os ajustes propostos, enfim, todos os trabalhos efetuados serão anotados na listagem
e devem integrarar os papéis de trabalho, que servirão de base para formar a opinião do auditor.
Provisão para o Imposto de Renda
Nesse caso, o auditor pode rever todo o cálculo do Imposto de Renda, constituindo-se em uma revisão dos procedimentos
de contabilização de operações, sendo, portanto, fundamental reforço na auditoria procedida. Apesar de, representar
importante teste final aos procedimentos realizados, traz como dificuldade as alterações na legislação relativa ao tributo.
Patrimônio Líquido
O exame do Patrimônio Líquido não abrange apenas aos lançamentos contábeis, mas, também, os livros societários,
os estatutos sociais e as alterações, as Atas de Assembleias Gerais e das reuniões de diretoria e/ou do Conselho de
Administração. Em caso de integralização de capital por bens, a análise se estende ao laudo de avaliação dos bens, com
a sua reavaliação espontânea.
Auditoria Fiscal e Tributária
Nesses casos, a auditoria realiza a organização de Pasta Permanente, com todos os elementos necessários, a fim de
demonstrar a evolução do Capital e o quadro demonstrativo da evolução, além da movimentação das contas do Patrimônio
Líquido. Em tais contas, as movimentações são precedidas de deliberações da Assembleia Geral de Acionistas, do Conselho
de Administração ou da Diretoria.
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Para (não) Finalizar
Nesta disciplina, conhecemos a Auditoria Fiscal e Tributária, por meio de seus conceitos e sua fundamental importância
para as organizações, considerando a observância às Leis e às normas legais.
Esperamos que os temas aqui abordados sejam condutores para a sistematização de seus estudos e um maior
aprofundamento da matéria.
Pós-Graduação a Distância
Continuem estudando!
29
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