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CONTROLE INTERNO: ANÁLISE DA PRODUÇÃO CIENTÍFICA DOS
ENCONTROS DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO E
PESQUISA EM ADMINISTRAÇÃO DE 2004 A 2009.
AUTORES:
Kátia Henrique Bastos
Débora Gomes Machado
Walter Nunes Oleiro
Julho 2011
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CONTROLE INTERNO: ANÁLISE DA PRODUÇÃO CIENTÍFICA DOS
ENCONTROS DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA
EM ADMINISTRAÇÃO DE 2004 A 2009
RESUMO
O objetivo central deste estudo foi verificar como está caracterizada a produção científica
sobre Controle Interno nos Encontros da Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa
em Administração, no período de 2004 a 2009. De forma a alcançar o objetivo geral, foram
construídos os seguintes objetivos específicos: a) verificar a quantidade de artigos aceitos
sobre o tema; b) verificar a quantidade de autores por artigo e as instituições de ensino a que
pertencem; c) identificar as áreas temáticas tratadas no âmbito do controle interno; d)
identificar a tipologia de referências citadas; e, e) identificar os autores seminais. O estudo foi
realizado por meio de uma pesquisa bibliométrica, descritivo-exploratória, documental e com
abordagem qualitativa. De um total de 4.262 artigos, 15 continham o tema controle interno,
procurado, inicialmente pelo título das publicações, em segundo momento pelas palavraschave, e, por fim, pelo resumo. Verificou-se que as publicações científicas referentes ao
controle interno, nos Encontros da Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em
Administração, no período analisado, buscaram principalmente, evidenciar a importância da
estrutura de controle interno adequado, tanto na administração particular como na pública e,
também, a adequação das companhias abertas com registro na Securities and Exchange
Commission - SEC à Lei Sarbanes-Oxley. Dentre as publicações identificou-se a quantidade
de autores por artigo, a representatividade das universidades, os principais temas abordados,
os tipos de referências utilizadas e os autores seminais.
Palavras-chave: Controle Interno; Produção Científica; EnANPAD.
ÁREA TEMÁTICA: 3 – AUDITORIA.
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1. INTRODUÇÃO
O controle interno é um processo desenvolvido para garantir que sejam atingidos os
objetivos da empresa, uma vez estabelecidos e clarificados, devem-se identificar os riscos que
ameaçam o cumprimento dos objetivos, na sequência, tomar as ações necessárias para o
gerenciamento dos riscos identificados (ALMEIDA, 1996). De acordo com o autor (1996, p.
50) “o controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos
ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis e ajudar a
administração na condução ordenada dos negócios da empresa.”
A administração é responsável por estabelecer a cultura que facilite o processo de
implantação de controles internos, e pelo monitoramento de sua eficácia. Entretanto, cada
pessoa dentro da organização deve participar do processo. Segundo Almeida (1996, p. 51) “a
administração da empresa é responsável pelo estabelecimento do sistema de controle interno,
pela verificação de se está este sendo seguido pelos funcionários, e por sua modificação, no
sentido de adaptá-lo às novas circunstâncias.”
Kataoka et al. (2010) realizaram uma pesquisa nas empresas de grande porte do estado
de Pernambuco, a fim de investigar as funções e execução das atividades de controles internos
na controladoria e na auditoria interna, com o intuito de contribuir para a compreensão prática
de como as grandes empresas desenvolvem e avaliam os controles internos. O estudo concluiu
que as atividades de controle interno são executadas pela controladoria nas empresas de
grande porte do estado. Porém, a verificação de conformidades relativas ao controle interno
tanto é exercida pela controladoria como pela auditoria interna.
Almeida (1996) expõe que o controle interno possui algumas limitações, como por
exemplo: os custos, que não devem exceder os benefícios que se espera obter do mesmo; os
empregados, que podem utilizar seus conhecimentos e competências para burlar os controles
com objetivos ilícitos; e, os eventos externos, que estão além do controle de qualquer
organização. Desta forma, o autor recomenda que para as transações relevantes sejam
estabelecidos controles mais sofisticados, geralmente mais onerosos e para as transações
menos importantes, controles não tão rígidos.
Por outro lado, nota-se que a produção científica tem sido objeto de estudo de vários
pesquisadores, tais como: Fields, Lys e Vincent (2001), Hunton (2002), Theóphilo (2004),
Prather-Kinsey e Rueschhoff (2004), Passos (2004), Mendonça Neto, Riccio e Sakata (2006),
Magalhães (2006), Cardoso, Pereira e Guerreiro (2007), Cardoso, Oyadomari e Mendonça
Neto (2007), Espejo et al. (2008), Espejo et al. (2009) e Mendonça Neto, Riccio e Sakata
(2009). No entanto, a temática de controle interno não foi encontrada nessas pesquisas.
Diante do exposto, surge o seguinte problema de pesquisa: Como está caracterizada a
produção científica sobre Controle Interno nos Encontros da Associação Nacional de Pósgraduação e Pesquisa em Administração, no período de 2004 a 2009?
O objetivo central deste estudo é verificar como está caracterizada a produção
científica sobre Controle Interno nos Encontros da Associação Nacional de Pós-graduação e
Pesquisa em Administração, no período de 2004 a 2009. De forma a alcançar o objetivo geral,
foram elaborados os seguintes objetivos específicos: a) verificar a quantidade de artigos
aceitos sobre o tema; b) verificar a quantidade de autores por artigo e as instituições de ensino
a que pertencem; c) identificar as áreas temáticas tratadas no âmbito do controle interno; d)
identificar a tipologia de referências citadas; e, e) identificar os autores seminais.
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Devido à relevância do tema controle interno na área de auditoria, pode-se destacar o
estudo de Cunha, Correa e Beuren (2010) que realizaram uma análise documental e
verificaram que, dentre os assuntos abordados em auditoria, publicados em periódicos
nacionais e internacionais de contabilidade, encontra-se a temática de controle interno, como
assunto recorrente entre os artigos analisados. O aporte desta pesquisa é dado pelo uso da
bibliometria, técnica se fundamenta na contribuição para o entendimento da produção do
conhecimento em determinada área. Sendo assim, se constitui numa ferramenta adequada para
análise de artigos científicos sobre o tema de controle interno.
Este artigo encontra-se estruturado em cinco partes distintas. Além desta introdução
que encaminha a problemática do estudo, na seção dois está exposta a revisão de literatura que
subsidia a pesquisa, na seção três encontra-se o delineamento metodológico que suporta a
pesquisa, a seção quatro apresenta os resultados obtidos a partir da análise dos dados, e, por
fim, as considerações finais que visam responder aos objetivos estabelecidos no estudo.
2 CONTROLE INTERNO
O controle interno é um conjunto de procedimentos que se executados de forma
adequada garantem o cumprimento dos objetivos definidos. Segundo Attie (1986, p. 197), o
Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados - AICPA afirma que
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado dos métodos e medidas adotados pela empresa, para proteger seu
patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela
administração.
De acordo com Attie (1986) analisando a definição do controle interno pode-se
observar que a eficiência nas operações tende a ser atingida com a definição do plano de
organização adequado em conjunto com os métodos e procedimentos bem definidos e a
observação de normas do cumprimento dos deveres e funções com a existência de pessoal
qualificado e supervisionado por seus responsáveis. Para Attie (1986) o controle interno tem
quatro objetivos básicos: a) a salvaguarda dos interesses da empresa; b) a precisão e a
confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais; c) estímulo à
eficiência operacional; e, d) a aderência às políticas existentes.
A salvaguarda dos interesses, conforme o autor refere-se à proteção do patrimônio
contra quaisquer perdas e riscos ocasionados por erros ou irregularidades. Os principais meios
de se realizar esta proteção é através da segregação de funções, de um sistema de autorização
e aprovação, da determinação de funções e responsabilidades, da rotação de funcionários, da
carta fiança, da manutenção de contas de controle, de um seguro, da atualização permanente
sobre a legislação, das contagens físicas independentes e das alçadas progressivas.
O autor explica que a precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis,
financeiros e operacionais referem-se à necessidade da empresa possuir um sistema de
informações adequado, que lhe garanta conhecer todos os atos ocorridos. A forma de se
alcançar esta precisão é através da utilização de uma documentação fidedigna, da conciliação
das informações, da análise dos dados, da existência de um plano de contas adequado, do
registro das transações em tempo hábil e da utilização de equipamentos adequados.
Attie (1986) acrescenta que o estímulo à eficiência operacional determina de que forma
serão conduzidas as tarefas para que a empresa alcance um desenvolvimento harmônico. Os
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principais meios para se alcançar este objetivo são: seleção de pessoal qualificado,
treinamento do pessoal, plano de carreira, relatórios de desempenho dos funcionários,
relatório de horas trabalhadas, tempos e métodos (acompanhamento da execução das
atividades), acompanhamento do custo-padrão dos bens e serviços produzidos, manuais
internos e instruções formais a serem seguidas pelos funcionários.
Por fim, para o autor o objetivo relativo à aderência às políticas existentes é assegurar
que todo pessoal e todo segmento da organização esteja comprometido na busca do objetivo
da empresa. Os meios que visam embasar esta aderência são: supervisão, sistema de revisão e
aprovação e auditoria interna.
Para Attie (1986) os aspectos que devem ser implementados pela administração para o
controle interno atinja o efeito desejado são: recompensar pessoas que buscam controles que
previnam ocorrência de perdas; disciplinar a obediência às políticas, práticas e procedimentos;
enfatizar a revisão dos relatórios de auditoria: inquirir todo o pessoal quanto aos controles;
analisar a pressão exercida para crescimento e seus benefícios; enfatizar o recrutamento,
aplicação e disposição do pessoal à observação dos padrões éticos da organização e avaliar os
programas de treinamento para assegurar a inclusão de temas que eduquem sobre o valor da
disciplina do controle interno.
De acordo com Almeida (1996) alguns princípios fundamentais dos controles
contábeis devem ser seguidos:
• Responsabilidade – as atribuições dos funcionários devem ser definidas,
preferencialmente, em manuais internos da empresa. Estas atribuições são
estabelecidas para garantir que os procedimentos estão sendo executados, para detectar
a ocorrência de erros e irregularidades e verificar as responsabilidades na ocorrência
de omissões na realização das transações.
• Rotinas internas – todas as rotinas internas da empresa devem estar definidas no
manual da organização.
• Acesso aos ativos – o acesso dos funcionários aos ativos da empresa deve ser limitado.
Este acesso pode ser feito de forma direta (fisicamente) ou de forma indireta, por meio
de documentos que autorizem a sua movimentação.
• Segregação de funções – o acesso aos ativos e os registros contábeis não podem ser
exercidos pela mesma pessoa.
• Confronto dos ativos com os registros – os ativos que ficam sob a responsabilidade de
alguns funcionários, devem ser periodicamente confrontados com os registros
contábeis.
• Auditoria interna – consiste em verificar se há necessidade de novas normas internas
ou se é preciso modificar as que já existem.
A segregação de funções é fundamental para o fortalecimento de um sistema de controle
interno, diminuindo a ocorrência de irregularidades e erros intencionais ou não. Outra forma
de reduzir as fraudes seria a verificação interna, ou seja, o trabalho realizado por um
funcionário seja conferido ou aprovado por outro.
2.1 Relação do controle interno com a auditoria
Na literatura são abordados controles internos atrelados a auditoria independente e a
auditoria interna, nesse ínterim procurou-se abordar os dois contextos.
De acordo com Attie (1986, p. 218) “a auditoria independente realiza o exame das
demonstrações financeiras de uma empresa com o propósito de expressar uma opinião sobre a
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justeza com que apresentam a situação financeira e o resultado das operações para o período
examinado.” Almeida (2004, p. 15) complementa que “a confiabilidade no controle interno é
reconhecida na auditoria como guia indicadora da quantidade necessária de comprovação
detalhada.”
O auditor avalia o sistema de controle interno da empresa auditada, para identificar
quais procedimentos de auditoria deve adotar, pois se o sistema adotado for adequado, ele
detecta com maior facilidade os erros e irregularidades. Portanto, se o sistema de auditoria for
forte, o auditor pode reduzir o volume de testes de auditoria, caso contrário, deve aumentá-lo
(SANTOS, SCHMIDT E GOMES, 2006).
O interesse do auditor independente está nos valores significativos referente a erros ou
irregularidades, que afetam as demonstrações contábeis e podem levar os usuários a fazerem
uma interpretação errada das demonstrações. Segundo Santos, Schmidt e Gomes (2006) o
auditor independente para avaliar o controle interno efetua os seguintes passos: levanta o
sistema de controle interno; verifica se está sendo seguido na prática; avalia a possibilidade de
o sistema revelar de imediato os erros e irregularidades e determina o tipo, a data e o volume
dos procedimentos de auditoria.
Conforme Trisciuzzi e Cardozo (2009) a utilização da auditoria interna, como
ferramenta de gestão de recursos organizacionais, ocasiona melhorias no sistema de controles
internos da empresa, e esse fato pode ser vinculado a geração de valor. De acordo com Attie
(1986, p. 220), “o objetivo geral da auditoria interna é assessorar a administração no
desempenho eficiente de suas funções, fornecendo-lhe análise, avaliações, recomendações e
comentários sobre as atividades auditadas.”
As pequenas e médias empresas, tanto de indústria, comércio e prestadoras de serviço,
geralmente, não possuem um sistema de controle interno razoável ou um setor encarregado da
auditoria interna (RODIL, 2000). Por isso, os administradores devem utilizar a contabilidade
como uma ferramenta de auxílio no controle interno e dependendo do tamanho da empresa, o
setor de contabilidade ou o escritório responsável pode se tornar, também, seu setor de
auditoria.
Diante disso, Rodil (2000) destaca algumas formas, de como a contabilidade pode
atuar como uma auditoria interna, ou parte do sistema de controle interno de uma empresa: a)
efetuando reconciliações dos seus saldos, com as listas apresentadas pelos setores
operacionais (contas a receber, contas a pagar, adiantamentos a funcionários); b) deslocar
funcionários da contabilidade para executar algumas tarefas de auditoria interna, para depois
efetuar reconciliações do seus resultados, com os saldos e informações contábeis e c) formular
e preparar as informações contábeis, financeiras e físicas auxiliando a alta administração na
tomada de decisões.
A preocupação da auditoria independente quanto ao controle interno é relativa aos
efeitos que ele pode causar às demonstrações financeiras, enquanto que para a auditoria
interna é que ele assegure que os objetivos da organização foram atingidos.
2.2 Avaliação do controle interno
De acordo com Almeida (1996, p. 60) a avaliação do sistema de controle interno
compreende:
- determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;
- verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses erros
ou irregularidades;
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- analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a existência de
erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza, data e extensão dos
procedimentos de auditoria;
- emitir relatório - comentário dando sugestões para o aprimoramento do
sistema de controle interno.
O estudo e a avaliação do controle interno formados com a finalidade de fornecer ao
auditor a base de apoio para determinação da natureza, extensão e realização correta dos testes
de auditoria, irão gerar o embasamento para elaboração de sugestões para melhoria do
controle interno (ALMEIDA, 2004). Para Attie (1986, p. 232) “a avaliação é realizada
mediante a aplicação dos objetivos e princípios de controle interno; envolve os controles
contábeis e os controles administrativos. Desenvolvem-se questionários que auxiliam a
avaliação global do sistema.”
A opinião do auditor quanto à eficiência ou ineficiência dos controles internos surge
com a utilização dos questionários e aplicação dos princípios. Para Attie (1986, p. 233), o
auditor defronta-se com os seguintes aspectos:
- o sistema de controle interno é adequado;
- o sistema de controle interno é adequado, podendo, entretanto, ser
aprimorado;
- o sistema de controle é adequado, existindo, porém, fraquezas que
deterioram e podem vir a comprometer o sistema como um todo;
- o sistema de controle interno é inadequado, pois não atende aos princípios
básicos vitais para a obtenção de um sistema de controle interno mínimo.
Attie (1986) assim define os sistemas de controle:
• Sistema de controle interno adequado – o sistema possui todos os aspectos
fundamentais, procedimentos e práticas compatíveis para o alcance dos objetivos.
• Sistema de controle interno adequado, porém aprimorável – o sistema pode ser
aprimorado, de acordo, com as circunstâncias e necessidades, podendo torná-lo mais
econômico e confiável.
• Sistema de controle adequado com fraquezas – As fraquezas do sistema e os seus
efeitos podem ser verificados através de um programa específico. Estas fraquezas
devem ser levadas a administração, com uma recomendação construtiva, para que esta
sane ou aprimore o controle interno existente.
• Sistema de controle inadequado – o sistema não existe, o que existe são alguns
procedimentos que não chegam a compor um sistema. O auditor deve recomendar uma
reformulação tempestiva, com pontos críticos de controle, até que se estabeleça um
sistema compatível com as necessidades da empresa.
Segundo Dias (2010), a avaliação do controle interno pode ser feita através de um
levantamento com enfoque meramente operacional ou com enfoque de uma avaliação dos
controles internos considerando a importância dos Processos Organizacionais. Para o autor
(2010, p. 16), a avaliação com enfoque meramente operacional seria “um procedimento que
visa identificar quais as possíveis sugestões para sua melhoria. Essa avaliação concentra seus
esforços na identificação de problemas e no apontamento das sugestões para a sua correção.”
Já, na avaliação considerando a importância dos processos organizacionais, é muito
importante, a identificação de alguns parâmetros: dimensionamento dos indicadores, dados e
números envolvidos no processo, interligação do processo avaliado com os demais processos
da empresa, riscos inerentes ao processo e importância do processo em relação ao negócio
exercido pela empresa (DIAS, 2010).
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2.3 Manual de Controle Interno
A normatização dos processos adotados pela empresa é uma ferramenta importante,
pois é indispensável o conhecimento da filosofia de processos por todos os colaboradores. No
momento em que os procedimentos estão documentados, divulgados e todos os colaboradores
treinados, cada um passa a ter noção da sua real importância dentro da organização, sabem
qual é a sua participação para atingir os objetivos e quais serão os resultados alcançados.
Diante disso Dias (2010, p. 01) conceitua: “manual de controles internos é uma ferramenta
que auxilia na visão de processo para o fluxo de atividades da empresa.” A visão de processos
significa que todas as áreas entendem que não são partes independentes e que todas participam
e são importantes para definição do produto final.
Além disso, o manual não pode ser um livro engessado, pelo contrário, ele deve ser
sempre atualizado para que esteja adequado às novidades do mercado ou ao aprimoramento
organizacional desenvolvido visando ao controle, gerenciamento e à apuração dos resultados
obtidos a partir da implantação dessas novidades. A reavaliação do manual deve ser feita em
torno de um ano ou se há necessidade de rever os procedimentos porque ocorreu alguma
mudança tecnológica, desenvolvimento de novo produto, absorção de novo mercado ou algum
outro fato que influencie diretamente as rotinas da empresa, gerando a necessidade de sua
adequação ao mesmo (DIAS, 2010).
De acordo com o mesmo autor uma análise ideal da finalidade dos controles internos
seria: criar controles preventivos, que gerem segurança quanto à inexistência de falhas
relativas ao processo; determinar de que forma podem ser identificados os possíveis erros
relativos ao tipo de atividade e criar controles para identificação das causas de possíveis falhas
ocorridas, para embasamento da forma de sua correção.
2.4 Contabilidade e Controle Interno
Um controle interno adequado gera a segurança de que os relatórios contábeis e
gerenciais são confiáveis. Galloro e Galloro (2000) definem algumas características que um
sistema de controle interno deve possuir para que a informação contribua para o processo
estratégico: os sistemas sejam orientados a longo prazo para facilitar decisões estratégicas e
seu controle a posteriori; apresentem informações financeiras e não financeiras; levem em
conta o ambiente competitivo e reduzam a burocracia e estimulem a flexibilidade.
Galloro e Galloro (2000) afirmam que o controle interno, em conjunto com a
contabilidade, deve garantir que: a) as operações sejam executadas de acordo com as
autorizações gerais ou específicas da administração; b) todas as operações sejam registradas
pelo valor correto, nas contas adequadas e no período contábil certo; c) o acesso aos ativos
seja feito apenas por pessoa autorizada pela administração, para diminuir a ocorrência de
fraudes; d) os registros de controle dos ativos sejam comparados com os ativos existentes em
intervalos razoáveis; e) a localização dos erros e desperdícios seja possível; f) a eficiência e a
motivação do pessoal sejam estimuladas e g) um controle eficiente sobre todos os aspectos
vitais e estratégicos do negócio possa ser obtido.
2.5 Fraudes nas Empresas
Segundo Attie (1986, p. 215) “bons controles internos previnem contra a fraude e
minimizam os riscos de erros e irregularidades, porque, por si só não bastam para evitá-los.”
O autor cita como exemplo que a segregação de uma operação para diversas pessoas diminui
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o risco de irregularidades, mas não consegue evitar que estas pessoas juntas cometam algum
ato fraudulento.
No final de 2001, houve uma grande crise de credibilidade e desconfiança no mercado
financeiro norte-americano, com a descoberta de fraudes e manipulação de dados contábeis
em grandes corporações, como o caso da Enron e da empresa de auditoria Arthur Andersen.
Diante disso, em 30 de julho de 2002, o presidente dos Estados Unidos sancionou em lei o
Sarbanes-Oxley Act (o Ato). Algumas das determinações do Ato são de aplicação imediata
pelas companhias abertas com registro na Securities and Exchange Commission - SEC. O Ato
aplica-se a todas as companhias registradas na SEC, o que expande sua aplicação a empresas
que não são de origem norte-americana.
De acordo com Dias (2010) a Sarbanes-Oxley é incisiva quanto ao papel dos controles
internos, definindo-o como um processo desempenhado pela alta gestão, diretores, gerentes e
demais funcionários, buscando alcançar o sucesso no negócio, em três categorias: eficiência e
eficácia das operações; confiança nos reportes financeiros e submissão às leis e regulamentos
aplicáveis.
“A Sarbanes-Oxley estabelece, explicitamente, a responsabilidade da alta gestão pelo
estabelecimento, avaliação e monitoramento da eficácia dos controles internos sobre os
relatórios financeiros.” (DIAS, 2010, p. 36). A seção 302 da referida lei refere-se a uma
certificação trimestral de que os controles foram avaliados quanto à sua eficiência. Essa
certificação deve declarar que todas as deficiências de controle, deficiências materiais e
fraudes foram informadas para o comitê de auditoria e para os auditores independentes. A
seção 404 determina uma avaliação anual dos controles e procedimentos internos para
elaboração dos reportes financeiros. Adicionalmente, os auditores independentes devem emitir
um relatório separado, atestando a aderência da administração em prover eficientes controles
internos e procedimentos, para os reportes financeiros.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Diante da importância do Controle Interno para a empresa verificar se seus objetivos e
metas estão sendo atendidos, nota-se interessante conhecer a ferramenta que auxiliou o
presente estudo: a bibliometria. Em 1948, na Conferência da Aslib em Leamington SPA,
Ranganathan sugeriu a necessidade do desenvolvimento da bibliotecometria pelos
bibliotecários, pois muitos dos assuntos ligados ao trabalho e serviços da biblioteca envolvem
grandes números (RAVICHANDRA RAO, 1986). Mesmo com a sua tentativa não houve
grande processo sobre o assunto.
Até 1969, o termo conhecido para a aplicação de técnicas quantitativas às bibliotecas
era bibliografia estatística. Segundo Ravichandra Rao (1986, p. 179) “Pritchard usou o termo
bibliometria em 1969 para descrever todos os estudos que buscam quantificar o processo da
comunicação escrita.” Mencionou também que no mesmo ano “Fairthorne definiu a
bibliometria como o tratamento quantitativo das propriedades do discurso registrado e do
comportamento referente ao mesmo.”
Ravichandra Rao (1986, p. 179) define a bibliotecometria e bibliometria “como áreas
nas quais se estudam os processos de informação e tratamento da informação em bibliotecas e
centros de informação, utilizando-se a análise quantitativa das características e do
comportamento de documentos, pessoal e usuários de biblioteca.”
Diante disso a bibliometria é entendida como o estudo que se preocupa com a
mensuração e o uso da informação registrada, utiliza análises quantitativas, estatísticas e de
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visualização de dados. Com estas análises pode-se identificar a estrutura do conhecimento de
um determinado campo científico, auxiliar a tomada de decisões dos pesquisadores e efetuar a
contagem de registros da comunicação escrita, como, por exemplo, de artigos científicos.
De acordo com Ravichandra Rao (1986, p. 180)
As distribuições bibliométricas são usadas para estudar: frequência da
ocorrência de palavras em um texto (Lei de Zipf); a produtividade de autores
em termos de documento científicos (Lei de Lotka) e dispersão dos artigos
em diferentes publicações periódicas (Lei de Bradford).
A Lei de Zipf estabelece uma relação entre a posição de uma palavra e a frequência de
seu aparecimento em um texto longo. A Lei de Lotka refere-se a uma análise do número de
publicações com a frequência de publicações por autores individuais. Na Lei de Bradford,
primeiramente, ele pressupôs que a coleção de periódicos é ordenada em ordem de
produtividade crescente. Após estabelece que a produtividade de um periódico é definida em
termos do número de artigos que contém sobre determinado assunto (RAVICHANDRA RAO,
1986).
Quanto aos objetivos esta pesquisa classifica-se como descritivo-exploratória. Segundo
Gil (1994, p. 45), “as pesquisas descritivas têm com objetivo primordial a descrição das
características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre
variáveis.” Para Raupp e Beuren (2009, p. 81), “uma das características mais significativas
das pesquisas descritivas está na utilização de técnicas padronizadas de coletas de dados.”
Portanto, esta pesquisa é descritiva quando apresenta o referencial teórico relacionado ao
Controle Interno. De acordo com Raupp e Beuren (2009, p. 80) “por meio do estudo
exploratório, busca-se conhecer com maior profundidade o assunto de modo a torná-lo mais
claro ou construir questões importantes para a condução da pesquisa.” Assim esta pesquisa é
exploratória quando procura conhecer as características apresentadas nos artigos analisados.
Quanto ao problema este é abordado de forma qualitativa, buscando verificar a
caracterização da produção científica supracitada. De acordo com Richardson (1999, p.80
apud RAUPP; BEUREN; 2009, p. 91), “os estudos que empregam uma metodologia
qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de
certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais.”
Quanto aos procedimentos o estudo se enquadra como uma pesquisa documental, pois
foram coletados dados (artigos). Segundo Raupp e Beuren (2009, p.89) este tipo de pesquisa
“visa selecionar, tratar e interpretar a informação bruta, buscando extrair dela algum sentido e
introduzir-lhe algum valor, podendo desse modo, contribuir com a comunidade científica a
fim de que outros possam voltar a desempenhar futuramente o mesmo papel.”
Esta pesquisa foi realizada por meio de uma análise bibliométrica dos artigos
publicados nos Encontros da Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em
Administração, no período de 2004 a 2009, de um total de 4262, 15 artigos continham o tema
Controle Interno. Os critérios utilizados na seleção da amostra foram: primeiramente por meio
do título dos artigos, na sequência, por palavras-chave e por último verificou-se os resumos.
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS
Nesta seção caracteriza-se a produção científica, sobre controle interno, publicada nos
anais dos Encontros da Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração,
no período de 2004 a 2009, por meio da apresentação do estudo bibliométrico realizado.
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Dentre o conjunto de artigos publicados nos anais de 6 anos foram identificados 15 artigos
desenvolvidos sobre a temática de controle interno, conforme quadro 1, a seguir:
Nº
Ano
Título
1 2004
Cognição da estrutura de controle interno
2 2004
Um estudo de percepção do controle interno de gestores de instituições financeiras da grande São
Paulo
3 2004
Um estudo sobre a atuação da auditoria interna na detectação de fraudes nas empresas do setor
privado no Estado de São Paulo
4 2005
Controle interno e avaliação de desempenho através de indicadores operacionais em uma instituição
pública: uma proposta para a FAPEMIG
5 2006
Marcos regulatórios do controle interno: uma análise focada na ambientação com o controle externo
e o controle social no contexto da administração pública federal, estadual e municipal
6 2006
Lócus de controle interno: uma característica de empreendedores?
7 2006
Estudo de caso sobre a percepção do corpo diretivo de uma multinacional oriental quanto à
implementação dos requisitos da lei Sarbanes-Oxley
8 2007
Práticas de auditoria de desempenho em órgãos estaduais brasileiros de controle interno
9 2007
Controle interno dos estoques de medicamentos nos hospitais de Natal
10 2007
Práticas de gestão de estoques, armazenagem e transporte nos canais de distribuição brasileiros
11 2008
Controle interno: um estudo sobre a sua participação na tomada de decisão de investimento no
mercado de capitais brasileiro
12 2008
Os impactos gerados na adequação da estrutura de controles internos de uma empresa brasileira às
exigências da seção 404 da lei Sarbanes-Oxley: um estudo de caso
14 2009
A reestruturação dos controles internos para aderência à lei Sarbanes-Oxley: um estudo de caso
voltado para os benefícios percebidos pelos gestores em seus processos, comparativamente aos
custos incorridos
Características de gestão e do controle de uma universidade pública federal: uma análise de
documentos oficiais
15 2009
Organização e atuação dos órgãos centrais de controle interno nos municípios de Santa Catarina:
uma análise nos municípios com mais de 50.000 habitantes
13 2008
Quadro 1 – Artigos analisados
Fonte: Dados da pesquisa
Ao visualizar o Quadro 1, nota-se que, em média, teve-se 2,5 artigos publicados por
ano, sendo que em 2004, 2006, 2007 e 2008 foram 3 artigos em cada ano que versaram sobre
controle interno. Quanto aos temas pesquisados, observa-se que o controle interno foi
estudado no contexto de sua estrutura e de gestão com maior incidência, em 6 artigos: nº. 1, 4,
5, 11, 14 e 15. Já o controle interno e a Lei Sarbanes-Oxley foram estudados em 3 artigos: nº
7, 12 e 13. Outros temas pesquisados em conjunto com o controle interno abrangem:
percepção de gestores, fraudes, auditoria e estoques. Destaca-se que no ano de 2008 houve
uma maior concentração de artigos relacionando o controle interno, sua reestruturação e
adequação à Lei Sarbanes-Oxley.
A seguir a Tabela 1, apresenta a quantidade de autores por artigo, buscando responder,
parcialmente, os objetivos específicos da pesquisa.
Tabela 1 – Quantidade de autores por artigo
Quantidade de autores
Quantidade de artigos
%
1 autor
0
0,00
12
2 autores
3 autores
4 autores
5 autores
Total
Fonte: Dados da pesquisa
6
5
3
1
40,00
33,33
20,00
6,67
15
100,00
Com relação à quantidade de autores por artigo, apresentada na Tabela 1, ficou
evidenciada a concentração entre 2 e 3 autores, pois ambas categorias representaram somadas
73,33% do total dos artigos analisados. Cabe ressaltar que nenhum dos artigos foi elaborado
por apenas um autor. Acrescenta-se às informações da Tabela 1, que do total de 15 artigos,
houve 44 autores, portanto, em média obteve-se aproximadamente 3 autores por artigo.
Os resultados do estudo de Cunha, Correa e Beuren (2010), quanto às publicações
nacionais, indicaram semelhança com este estudo quanto à quantidade de 2 e 3 autores por
artigo, mas divergência em relação a publicação de 1 autor por artigo. Nesta última categoria o
presente estudo não apresentou publicação com apenas 1 autor, já no estudo dos autores
supracitados houveram 25% de publicações nesta situação.
No que tange às instituições de ensino superior vinculadas aos autores, é demonstrada
a representatividade de cada uma na Tabela 2, a seguir.
Tabela 2 – Representatividade das Instituições de Ensino
Instituições de Ensino Superior
Quantidade de autores
%
2
3
3
6
11
2
3
8
2
4
44
4,55
6,82
6,82
13,63
25,00
4,55
6,82
18,17
4,55
9,09
100,00
EAESP- FGV Escola de Adm. de Empresa
Universidade de Brasília
Universidade de São Paulo
Universidade Federal de Minas Gerais
Universidade Federal de Pernambuco
Universidade Federal de Rondônia
Universidade Federal de Santa Catarina
Universidade Federal do Ceará
Universidade Federal do Rio Grande do Norte
Universidade Metodista de São Paulo
Total
Fonte: Dados da pesquisa
Observa-se, pela Tabela 2, que a Universidade Federal de Pernambuco, é a mais
representativa entre os autores pesquisados, o percentual foi de 25% do total de artigos. Em
segundo lugar, a Universidade Federal do Ceará com um percentual de 18,17%. Destaca-se
que a Escola de Administração de Empresa - EAESP-FGV, a Universidade Federal do Rio
Grande do Norte e a Universidade Federal de Rondônia foram as que tiveram o menor número
de autores no período analisado.
Em atendimento aos objetivos específicos desta pesquisa, foram analisadas nas
publicações, as áreas temáticas tratadas no âmbito do controle interno. A seguir, estão
apresentados na Tabela 3, os assuntos mais relevantes tratados inerentes ao controle interno.
Tabela 3 – Assuntos relevantes tratados sobre Controle Interno
Temas abordados
Aderência à lei Sarbanes-Oxley
Quantidade de artigos
3
13
Estrutura de controle interno
4
Controle interno em instituições financeiras
1
Auditoria interna na detecção de fraudes
1
Controle interno na administração pública
5
Comportamento em relação ao controle
1
Total
15
Fonte: Dados da pesquisa
Observa-se, na Tabela 3, que os assuntos mais prolíferos foram os relacionados à
estrutura de controle interno e sobre o controle interno na administração pública, também
houve artigos que abordaram como os controles internos foram reestruturados e adequados à
Lei Sarbanes-Oxley- SOX. O tema apresentado por Galloro e Galloro (2000) não encontrou
interesse pelos pesquisadores, na amostra analisada. Já a SOX, apresentada por Dias (2010)
encontrou respaldo, ou seja, o tema demonstrou-se interessante aos pesquisadores,
principalmente no ano de 2008, quando emergiam pesquisas sobre o evento acontecido com as
empresas Enron e Arthur Anderson, em 2002.
Foram utilizadas diferentes obras como aporte teórico dos artigos analisados, conforme
se verifica na Tabela 4, a seguir.
Tabela 4 – Tipos de referências utilizadas
Tipos
Quantidade Referências
%
Revistas e Jornais
Teses e Dissertações
Livros
Leis e Normas
Anais de Eventos
64
14
153
29
18
23,02
5,04
55,04
10,43
6,47
Total
Fonte: Dados da pesquisa
278
100,00
Com relação às referências utilizadas pelos autores, observa-se na tabela 4, que do
total de referências utilizadas, mais da metade 55,04% foram livros, em segundo lugar ficaram
os artigos divulgados em revistas e jornais científicos, destaca-se que foram utilizados
periódicos nacionais e internacionais. As teses e dissertações foram o referencial teórico
menos utilizado pelos autores. A seguir, estão relacionados na Tabela 5, os autores seminais
citados nos artigos.
Tabela 5 - Autores seminais
Autores Seminais
Quantidade de artigos
%
Antônio de Loureiro Gil
5
33,33
Ilse Maria Beuren
3
20,00
Marcelo Cavalcanti Almeida
6
40,00
Robert K. Yin
5
33,33
Sidney Siegel
3
20,00
William Attie
8
53,33
Total
Fonte: Dados da pesquisa
100,00
14
Finalizando o atendendo aos objetivos específicos deste trabalho, foram identificados
os autores seminais, de forma ampla, conforme menção nos artigos analisados. Observa-se na
Tabela 5, que o autor mais citado foi William Attie, o mesmo foi mencionado em 53,33% dos
artigos analisados e em segundo lugar, Marcelo Cavalcanti Almeida. Pode-se destacar que os
dois autores foram utilizados principalmente por seus conceitos relacionados ao controle
interno. Logo em seguida, atingindo um percentual de 33,33%, os mais citados foram Antonio
de Loureiro Gil e Robert K. Yin.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A caracterização da produção científica sobre controle interno nos Encontros da
Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração, no período de 2004 a
2009, permitiu verificar como o tema em estudo foi tratado ao longo do período analisado e
ainda mensurar a produção científica, com base nos objetivos específicos propostos.
Diante das mudanças ocorridas, na contabilidade, principalmente quanto ao princípio
da essência sobre a forma, a mesma tornara-se uma ferramenta cada vez mais necessária na
elaboração de relatórios de natureza econômica e financeira para a tomada de decisões das
organizações, nesse âmbito inclui-se a necessidade de um controle interno adequado para que
se obtenha maior segurança de que os mesmos são confiáveis.
Quanto aos resultados do estudo bibliométrico, no que se refere à quantidade de
autores por artigo, ficou evidenciada a concentração entre 2 e 3 autores por artigo. No que
tange, a universidade com maior representatividade, destaca-se a Universidade Federal de
Pernambuco, com um percentual de 25% do total de publicações. Os assuntos mais relevantes
tratados sobre Controle Interno foram: a estrutura de controle interno, controle interno na
administração pública e aderência à Lei Sarbanes-Oxley.
Devido a sua importância na identificação de erros e fraudes e para que se possa
verificar se todos os objetivos e metas estabelecidos estão sendo atingidos, demonstra-se a
necessidade de adequação de sua estrutura tanto na administração particular como na pública.
As publicações referentes à Lei Sarbanes-Oxley justificam-se pela necessidade de sua
aplicação em todas as companhias abertas com registro na Securities and Exchange
Commission – SEC, expandindo-se, também, a empresas que não são de origem norteamericana, analisando como elas se adequaram às exigências da referida Lei.
Com relação ao tipo de referências, a mais utilizada, atingindo 55,04% foram os livros
e a que os autores utilizaram em menor volume as teses e as dissertações. Destaca-se, também,
que os periódicos utilizados nos artigos foram nacionais e internacionais.
No que se refere aos autores seminais, os mais citados foram William Attie e Marcelo
Cavalcanti Almeida. Pode-se destacar que os dois autores foram utilizados principalmente por
seus conceitos relacionados ao controle interno. Ressalta-se, também, que vários outros
autores foram citados em, somente, um ou dois artigos e não foram demonstradores no estudo.
Portanto, essas são as características das publicações científicas referentes ao Controle Interno
nos Encontros da Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração, no
período de 2004 a 2009. Dentre as publicações verificam-se diferentes tipos de abordagem,
mas percebe-se um número não expressivo de publicações relacionadas a este assunto.
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15
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