XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO
Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção
Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015.
DETERMINAÇÃO DO VALOR
AGREGADO PARA OS FRUTOS DO
CERRADO: ESTUDO DE CASO DA
COMUNIDADE DO MONJOLO
JOAO BENICIO STRAEHL DE SOUSA (UNB)
[email protected]
Andrea Cristina dos Santos (UNB)
[email protected]
O presente artigo tem por objetivo a identificação de um método de
custeio que possa ser empregado para identificação do valor agregado
na linha de beneficiamento do fruto do cerrado na comunidade Márcia
Cordeiro Leite, localizada em Planaltina no Distrito Federal.
Apesar de existirem tecnologias sustentáveis apropriadas à região,
qualquer ocupação no Cerrado deve ser avaliada com cautela, pois a
região, além de ser considerada uma das mais produtivas do país,
também é extremamente rica em biodiversidade e alicerce de recursos
hídricos. Ainda, as atividades de aproveitamento da maioria das
espécies nativas são extrativistas, o que dificulta um incentivo à
ampliação da oferta de algumas destas espécies.
A agregação de valor é obtida a partir da elevação do preço de um
produto por conta de seu melhoramento ou transformação, isto é, valor
acrescido dentro de várias etapas da cadeia produtiva, podendo ser na
agro industrialização ou na comercialização, seja com embalagem,
apresentação especial ou outros (SANTOS, 2014). E para definição do
valor agregado realizado pelo beneficiamento dos frutos do cerrado na
comunidade Márcia Cordeiro Leite é necessária à análise e seleção do
método de custeio a ser empregado.
Palavras-chave: Custeio, Beneficiamento, Cerrado.
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1. Introdução
O presente artigo tem por objetivo a identificação de um método de custeio que possa ser
empregado para identificação do valor agregado na linha de beneficiamento do fruto do
cerrado na comunidade Márcia Cordeiro Leite, localizada em Planaltina no Distrito Federal.
O Cerrado é considerado um dos ecossistemas mais ricos em biodiversidade e endemismo de
espécies vegetais, em contrapartida é um dos mais ameaçados do planeta, figurando entre os
34 hotspots mundiais (MITTERMEIER ET AL., 2005).
Apesar de existirem tecnologias sustentáveis apropriadas à região, qualquer ocupação no
Cerrado deve ser avaliada com cautela, pois a região, além de ser considerada uma das mais
produtivas do país, também é extremamente rica em biodiversidade e alicerce de recursos
hídricos. Ainda, as atividades de aproveitamento da maioria das espécies nativas são
extrativistas, o que dificulta um incentivo à ampliação da oferta de algumas destas espécies.
Neste contexto, nota-se a necessidade de desenvolver e fortalecer ações que possam contribuir
para conservar as áreas remanescentes de Cerrado. Uma destas ações é o uso de produtos
florestais não madeireiros (PFNM) advindos da biodiversidade vegetal nativa, a qual pode
diminuir a pressão para o desmatamento de áreas naturais e, ao mesmo tempo, gerar renda às
comunidades humanas. Diversas espécies de plantas nativas do Cerrado apresentam
importância biológica, social e econômica, reconhecidas tanto pelas comunidades tradicionais
quanto pelas instituições de pesquisa. À medida que os produtos advindos da biodiversidade
passam a gerar renda, eles são mais valorizados, contribuindo para a sua conservação
(CARVALHO, 2007).
O Assentamento está localizado em áreas próximas aos mercados consumidores de Planaltina,
Sobradinho e Plano Piloto (Regiões Administrativas do Distrito Federal). Pesquisas realizadas
pelo NEPEAS (Núcleo de Estudos, Pesquisa e Extensão em Agroecologia e Sustentabilidade)
mostraram que existe mercado para uso dos frutos do Cerrado para bares e restaurantes em
Brasília, bem como a possibilidade de inserção futura dos produtos na merenda escolar do
Distrito Federal.
O fornecimento de frutos do cerrado provenientes de floresta da reserva legal para o mercado,
para agregação de valor, exige o desenvolvimento de tecnologias apropriadas, que estão sendo
desenvolvidas na comunidade por meio de um projeto de extensão de implementação de uma
linha de processamento de frutos do cerrado.
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A agregação de valor é obtida a partir da elevação do preço de um produto por conta de seu
melhoramento ou transformação, isto é, valor acrescido dentro de várias etapas da cadeia
produtiva, podendo ser na agro industrialização ou na comercialização, seja com embalagem,
apresentação especial ou outros (SANTOS, 2014). E para definição do valor agregado
realizado pelo beneficiamento dos frutos do cerrado na comunidade Márcia Cordeiro Leite é
necessária a seleção do método de custeio que será empregado.
Os tópicos a seguir apresentam a revisão da literatura sobre os métodos de custeio,
apresentação do mapeamento do processo produtivo e enfim a comparação entre os métodos
que permitiu a escolha do Método de Unidades por Esforço de Produção (UEP).
2. Revisão de literatura
A composição dos valores como proposto por Padoveze (2006) necessita de 06 (seis)
elementos de custo: (1) materiais diretos e serviços de terceiros, (2) mão de obra direta, (3)
custos diretos, (4) mão de obra indireta e demais custos indiretos, (5) depreciação direta e (6)
depreciação indireta. Obtidos a partir de 04 (quatro) sistemas de informações abastecedores:
(1) estrutura do produto, (2) processo de fabricação, (3) alocação direta e (4) rateio.
Ainda que essenciais, são informações insipientes no Assentamento Márcia Cordeiro Leite
dado o ineditismo da atividade econômica de beneficiamento dos frutos do cerrado no local.
Por isso, a estrutura do produto ou Bill of material (BOM), uma das ferramentas de
informação mais importantes da manufatura, servirá para registro das informações utilizadas
por todos os setores e processos envolvidos na manufatura do produto, levando em
consideração o custeamento da estrutura do produto que se dá pela atribuição, a cada item,
dos preços de custo desses materiais, a partir das quantidades utilizadas (PADOVEZE, 2006,
p.110).
A formação de custos ainda carece de outros elementos. A mensuração do custo unitário dos
produtos e serviços pode ser apresentada em três grandes fundamentos como destacado pela
Figura 1:
Da qual:
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Figura 1 - Painel básico da formação de custos
Fonte: Do próprio autor
 Forma de custeio: identifica e define as possibilidades de mensuração monetária para
os recursos utilizados no processo de transformação dos produtos e serviços finais,
considerando os métodos utilizados;
 Sistema de acumulação: identifica e define as melhores possibilidades de acumulação
dos registros das informações obtidas pelas formas de custeio e métodos de
custeamento. (PADOVEZE, p.75, 2006);
 Métodos de custeamento: identifica e define os caminhos possíveis para a apuração do
custo unitário dos produtos e serviços finais.
Todos os métodos de custeio objetivam determinar o custo unitário de cada bem ou serviço
produzido por uma empresa. Para tanto, eles partem das configurações dos custos diretos e
indiretos. Os métodos procuram atribuir os gastos apresentados pela organização para cada
um dos bens ou serviços produzidos (DUBOIS, p.128, 2009)
Muitos são os teóricos que enunciam métodos para custeio e interpretações diversas são
apresentadas nas variadas literaturas.
Por exemplo, Padoveze e Dias (2007) sugerem em seu artigo “Os diferentes métodos de
custeio e sua implicação na apuração de custo do produto: um estudo de caso em empresa de
graxas e óleos industriais” os Método de Custeamento por Absorção, de Custeamento
Baseado em Atividades ABC, de Custeamento Integral e o Custeamento RKW.
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Bornia (2000) por sua vez, propõe em seu trabalho “Engenharia de Custos” o Método da
Unidade de Esforço de Produção (UEP) como meio da obtenção de custos, além daqueles já
mencionados.
O Quadro 1 ilustra os principais métodos de custeio encontrados na literatura.
Quadro 1 – Métodos de Custeio
Quadro 1. Revisão dos Métodos de Custeio
Método
Custeio
Direto
Variável
Absorção
Baseado em
Atividades –
ABC
Integral
RKW
Unidade por
Esforço de
Produção -
Descrição
Utiliza para custeamento dos produtos, apenas os gastos diretos a cada um dos produtos e
serviços de uma empresa, sejam eles custos (gastos da área industrial), sejam despesas (gastos
da área comercial). Portanto, são utilizados para cálculo do custo unitário dos produtos tanto os
custos (e despesas) diretos variáveis quanto os fixos. (PADOVEZE, p. 78, 2006)
Esse método busca um custo unitário do produto ou serviço em termos de mensuração
monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e, portanto, com valor unitário para
cada unidade de produto perfeitamente definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio.
Essa característica torna esse método o cientificamente recomendável para todos os propósitos
de previsões e tomada de decisão. (PADOVEZE, p. 78, 2006)
O custeio por absorção é o método de custeio mais usado em quase todo o mundo, pois
incorpora todos os tipos de custos aos produtos, possibilitando a extração do custo unitário de
cada um deles. Além disso, com base no Custo Total, é possível a formação do preço de venda
de cada produto a partir do seu custo, que servirá de referência para a atuação no mercado.
(DUBOIS,p. 128, 2009)
O custeio por atividades, denominado ABC, tem esta nomenclatura originada no inglês Activity
Based Costing. É um método de custeio que descarta as distorções provocadas pelo rateio
indiscriminado dos custos indiretos de fabricação, uma vez que todas as atividades de produção
são consideradas importantes para determinar o custo do produto. O refinamento que o ABC dá
às informações de custos deve-se à análise vertical combinada com a análise horizontal da
organização, e à adoção de novas bases (no ABC chamadas cost drivers ou direcionadores de
custos ) (GASPARETTO, 1999).
O método de custeio integral (full costing) é uma continuidade do custeio por absorção e
sinônimo do método do custeio pleno, que pode ser definido como o método que apropria aos
produtos, além dos custos de fabricação, o total das despesas administrativas e comerciais
(PADOVEZE, 2005a, p. 328; PADOVEZE, 2005b p. 149).
O método das Seções Homogêneas (RKW) tem como principal característica a divisão da
empresa em Centros de custos. Os custos são alocados aos centros por intermédio de bases de
distribuição e, em seguida, repassados aos bens ou serviços por unidade de trabalho. A técnica
utilizada para esse rateio são semelhantes às dos custeio tradicionais e cada departamento da
empresa recebe sua cota de custos de maneira que no final, o rateio será sobre os produtos da
empresa. Com este rateio chega-se ao valor unitário do produto (ABBAS et all, 2012). Os
procedimentos do método dos centros de custos, segundo Bornia (2000), podem ser sintetizados
em cinco etapas: separação dos custos em itens, divisão da organização em centros de custos,
identificação dos custos com os centros, distribuição dos custos dos centros indiretos até os
diretos e distribuição dos custos dos centros diretos aos bens ou serviços.
O método UEP simplificou o modelo de cálculo da produção de certo período, através da
determinação de uma unidade de medida comum a todos os produtos (e processos) da empresa,
a UEP. A unificação da produção no método da UEP parte do conceito teórico de esforço de
produção. Os esforços de produção representam todo esforço despendido no sentido de
transformar a matéria-prima nos produtos acabados da empresa. Assim, o trabalho da mão-deobra (direta e indireta), a energia elétrica utilizada para mover as máquinas e iluminar o
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UEP
ambiente, os materiais de consumo necessários para pôr em funcionamento a fábrica, a
manutenção do equipamento, o controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da
produção, enfim, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforços de
produção. O Método pode ser dividido em cinco procedimentos básicos: divisão da organização
em postos operativos, determinação de índices, escolha do produto-base, cálculo dos potenciais
produtivos e determinação das equivalentes dos produtos. (ZANIM, apud BORNIA, 2006)
Fonte: Baseado nos autores Bornia(2000), Dubois(2009), Gasparetto(1999), Padoveze(2005) e Zanim(2006)
3. Linha de processamento de frutos do cerrado na comunidade
O Assentamento Márcia Cordeiro Leite, ou Comunidade Monjolo, está localizado na Fazenda
Lagoa Bonita, Planaltina –DF, em uma área de 409,617 hectares, distante 43,7 km de Brasília.
Com rica biodiversidade típica do Cerrado do Planalto Central, a Comunidade, com cerca de
80 famílias, é privilegiada com amplo estoque frutífero. Desde distribuições pontuais de
mama cadela (Brosimum gaudichaudii), caju do cerrado (Anacardium humile) e bacupari
(Garcinia gardneriana), até árvores com potencial extrativo, como o Araticum (Annona
crassiflora), Cagaita (Stenocalyx dysentericus), Jatobá (Fabaceae - Caesalpinioideae) e Pequi
(Caryocar brasiliense).
Com o envolvimento das famílias que se dedicam à exploração do extrativismo, o presente
estudo apresenta estímulo ao beneficiamento do Araticum, da Cagaita, do Jatobá e do Pequi
na comunidade, levando-se em conta o potencial de emprego e renda que a atividade pode
gerar.
Para o beneficiamento, as atividades que compõem seu processo foram obtidas a partir de
visitas feitas à Comunidade das quais foi possível conciliar a realidade do Assentamento ao
objetivo da implantação da linha de produção.
O mapeamento do processo permitiu a modelagem das atividades que garantiriam a execução
do beneficiamento seguindo premissas e restrições identificadas no cenário. Fatores como
mão de obra disponível e infraestrutura precária foram apresentados e ponderados durante o
planejamento das atividades. Além, é claro, da identificação de outros componentes do
processo. Por exemplo, fez-se necessário identificar quais seriam os potenciais clientes para
aquisição dos produtos obtidos, bem como a caracterização de possíveis insumos necessários
à produção, como utensílios e ferramentas para os funcionários da linha de processamento.
O fluxo de atividades, desenvolvido a partir de estudos sobre as técnicas que possibilitaram o
processamento dos frutos, configuram o macroprocesso composto por 05 etapas de execução
que atende às peculiaridades de cada fruto e ainda correspondem às expectativas do objetivo
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de se obter polpa de frutas para comercialização imediata ou para interesses futuros, como a
desidratação usando energia solar.
Das etapas do macroprocesso, (1) coleta, (2) recepção e pesagem, (3) limpeza e seleção, (4)
corte e despolpamento e (5) embalagem e armazenamento, cada fruto teve seu beneficiamento
estruturado por meio do mapeamento de processos, como ilustrado na Figura 2.
Figura 2 – Beneficiamento do Araticum (Annona crassiflora)
Fonte: Do próprio autor
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Os demais frutos também tiveram suas atividades modeladas com auxílio do Software Bizagi
Process Modeler. O resultado do mapeamento é o mapa de processo e o diagrama de
relacionamento das atividades que correspondem ao fluxo operacional necessário à obtenção
do produto.
Dispondo a linha de processamento com as 05 áreas de produção, ou postos operativos, a
matéria-prima começa seu melhoramento ou transformação, a partir do valor que ela assume
dentro de cada etapa da cadeia produtiva.
A primeira delas, a coleta, buscam-se frutos em condições ideais para beneficiamento. Os
frutos podem ser colhidos por simples torção do pedúnculo seguida de sua remoção
(arranquio) ou por meio de tesouras ou alicates de colheita. Cada qual com sua peculiaridade,
os responsáveis por essa atividade são devidamente instruídos a distinguirem as características
de cada fruto. Critérios como tamanho, coloração, aspecto, maturação e a época da colheita
devem ser considerados.
Em seguida, na recepção e pesagem, as frutas acondicionadas em caixas ou em sacos, devem
ser pesadas e registradas em formulário próprio (destacando-se unidades e quilogramas), para
acompanhamento do processo.
A limpeza e seleção consistem em higienizar os frutos e previamente prepará-los para a
despolpa. Por higienização entende-se a lavagem com produtos neutros e específicos e água
corrente. Por seleção, entende-se a garantia da qualidade da polpa. Para se obter polpa de boa
qualidade, não se pode utilizar frutas deterioradas. Quando as frutas sadias são separadas das
frutas estragadas, todos os materiais estranhos como folhas, caules, pedras e insetos devem,
também, ser retirados das frutas com água limpa, para retirar a maior parte da terra aderida.
Para que se possa avaliar o rendimento da produção e o controle da mão de obra utilizada, as
frutas selecionadas e lavadas devem ser novamente pesadas, antes do descascamento,
anotando-se os dados obtidos. (MATTA, 2005)
O corte e despolpamento é o processo de extração da polpa da fruta das cascas e sementes. O
despolpamento é a etapa do beneficiamento em que se aconselha que a manipulação das frutas
seja feita em mesas limpas, com auxílio de instrumentos como facas de pouco corte ou apenas
as mãos. O rendimento, em quantidade de polpa produzida em relação à quantidade de fruta
utilizada, varia conforme o tamanho, espécie e safra da fruta, além das próprias características
do despolpamento.
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O empacotamento da polpa, na etapa de embalagem e armazenamento, é a fase do processo
em que a polpa é fracionada em porções uniformes para acondicionamento em embalagens
plásticas de material transparente. Em cada uma das embalagens é necessário o registro em
etiquetas que especifique o volume, a espécie do fruto, a data de embalagem e o período ideal
para consumo para que seu armazenamento, preferencialmente em locais refrigerados
(freezers domésticos ou câmaras de resfriamento), mantenha a qualidade do produto adquirida
ao longo do beneficiamento.
Enfim, da obtenção do produto, a etapa seguinte é a mensuração de seus custos para
comercialização.
4. Comparação entre os métodos de custeio
O Custo exato (no sentido mais correto do termo „exato‟) jamais foi encontrado, apesar de
estar sendo procurado há bastante tempo. (LEONE, 2007) Por isso, para fins do estudo,
procura-se apenas um método de custeamento que atribua os custos aos bens produzidos de
forma efetiva, ainda que aproximada.
A escolha do método preconiza a facilidade em se obter custos unitários para os produtos da
manufatura. E para isso, critérios de decisão como Obtenção de Informações, Organização do
Trabalho e Implantação do sistema são peculiaridades que devem ser destacadas entre os
métodos de custeio. Ao atribuir conceitos variando de 1 a 5 (1 – Difícil, 5 - Fácil), como
descrito pela legenda abaixo, a Matriz de Decisão destaca o método que assume a maior
pontuação:
Figura 3 – Matriz de Decisão
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Fonte: Do próprio autor
Logo em torno das propostas e pelo verificado, o método das Unidades por Esforço de
Produção assume posição de destaque entre os demais métodos quando analisados os critérios
selecionados.
As informações obtidas a partir do Bill of Material (BOM) variam conforme cada método. A
UEP, ao utilizar tal recurso, determina a unificação das informações como parte do conceito
teórico que representa todo o esforço despendido no sentido de transformar a matéria-prima
nos produtos acabados.
A Organização do trabalho em postos operativos reúne atividades comuns e afins, facilita a
divisão e distribuição das atividades e alia os grupos, ainda que distintos, ao beneficiamento.
Quanto ao quesito da implantação do sistema, o Método da UEP pode ser dividido em cinco
procedimentos básicos: divisão da organização em postos operativos, determinação de
índices, escolha do produto-base, cálculo dos potenciais produtivos e determinação das
equivalentes dos produtos.
Dos postos operativos, entende-se que o objetivo da sua configuração é poder separar o
processo produtivo em atividades, ou etapas, nos quais processos produtivos são agrupados.
Conformação essa adquirida pela supracitada definição do processo de beneficiamento em 04
grupos de atividades-chave.
Da determinação dos índices, surge a necessidade de identificar quais são os foto-índices
itens, ou seja, quais são os itens de custos de transformação pertinentes a cada posto
operativo.
Da definição do produto base, entende-se pela escolha de um produto representativo para a
estrutura produtiva da empresa, ou seja, produtos que sejam processados em postos operativos
determinantes para o beneficiamento. Em questão, a polpa das frutas que será apenas
comercializado como produto final, mas que também servirá de insumo para o instrumento à
base solar a ser implementado em projetos futuros.
O potencial produtivo, representa a capacidade de produção de UEP`s que cada posto
operativo possui. Tal capacidade é medida pela divisão do índice de custo (obtido no segundo
passo da implantação) pelo custo do produto base (obtido no terceiro passo da implantação).
Bornia (1995) diz que “potencial produtivo é a quantidade de esforço de produção gerada pelo
posto operativo quando em funcionamento por uma hora”. (ZANIN, 2006)
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Enfim a determinação das equivalentes dos produtos representa o consumo do potencial
produtivo de cada posto operativo pelos produtos elaborados, ou seja, representa a quantidade
de UEP consumida pelo produto em seu processo produtivo. Diz-se que (apud ORSSATTO,
1995) para este cálculo “é feito o somatório das parcelas resultantes da multiplicação do
tempo de permanência dos produtos em cada posto pelo valor da UEP/h do mesmo”. O
somatório dos esforços absorvidos pelo produto em todos os postos operativos é o seu
equivalente em UEP (ZANIN, 2006)
É a etapa da implantação do sistema em que se obtém o valor dos produtos beneficiados.
Bornia (2000) coloca que o método da UEP está pautado na unificação da produção, visando
simplificar o processo de controle de gestão, e, com isso, as análises de desempenho de uma
empresa que são realizadas a partir de custos e medidas físicas de eficiência, eficácia e
produtividade. No entanto, é necessário destacar que o método UEP trabalha apenas com os
custos de transformação, o que não engloba a análise dos custos da matéria-prima, já que estes
devem ser tratados separadamente. Numa organização que fabrica apenas um produto, o
cálculo de custos e o controle de desempenho são relativamente simplificados, dada a própria
simplicidade do processo produtivo. Todavia, em organizações multiprodutoras, a situação
não é tão simples, pois a produção de um período não pode ser simplesmente somada. Nesse
caso, existe um composto de produtos existentes (product mix) que não pode ser comparado
com a combinação obtida em outros períodos.
A solução encontrada para contornar esse problema é a utilização de procedimentos mais
complexos, como o Método das seções homogêneas e o ABC. A forma encontrada pelo
método UEP, segundo Bornia (2000) é a simplificação do modelo de cálculo da produção do
período, determinando uma unidade de medida comum a todos os produtos (e processos) da
organização.”
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5. Considerações finais
A aplicação do método para a atividade de beneficiamento a ser desenvolvida na Comunidade
Monjolo garantirá o planejamento econômico dos produtos frutos do cerrado.
A estruturação das informações a partir do Bill of Material (BOM) e do mapeamento das
atividades do beneficiamento foram elementos determinantes para a identificação do método
de custeio escolhido.
O custeio por absorção, o método das seções homogêneas e o custeio variável, o método da
unidade de esforço de produção - UEP são apenas alguns dos mencionados nas principais
bibliografias.
Cada método apresenta vantagens e desvantagens, e por isso, os critérios obtenção das
informações, organização e divisão das unidades de trabalho e implementação do sistema
foram os selecionados como determinantes para distinguir o mais apropriado. O uso do BOM,
por exemplo, permite a unificação das informações e dos esforços despendidos e justifica o
critério de obtenção e estruturação das informações previstas pelo Método UEP.
A configuração do beneficiamento dos frutos enquanto um processo composto por postos
operativos facilita a divisão e distribuição das atividades e alia os grupos, ainda que distintos,
ao objetivo comum de se obter polpa. Da sua implementação, o método é conciso e de fácil
operacionalização uma vez que se caracteriza por cinco procedimentos elementares com
atividades próprias de baixa complexidade: divisão da organização em postos operativos,
determinação de índices, escolha do produto-base, cálculo dos potenciais produtivos e
determinação das equivalentes dos produtos.
Frente aos critérios, o Método das Unidades de Esforço de Produção caracteriza-se pela
uniformidade das informações e da divisão do trabalho consoante a natureza das atividades,
sendo o escolhido diante da ideia básica de simplificar e evitar a complexidade dos sistemas
de alocação de custos normalmente utilizados. E ainda por contar com determinações de
métodos complementares, como proposto por Bornia, quando a solução encontrada para
contornar possíveis problemas futuros é a utilização de procedimentos mais complexos, como
o método das seções homogêneas (RKW) e o ABC.
Para estudos futuros, sugerem-se estudos decorrentes da implementação e acompanhamento
do sistema, quando a linha de produção já estiver em funcionamento, permitindo a
comparação dos outros possíveis métodos de custeamento, que ainda que não escolhidos,
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possuem o seu devido mérito igualmente. Possibilitando, assim evidenciar ainda mais as
potencialidades ou deficiências de cada método.
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