Formação Distância
Norma Contabilística
para as Pequenas Entidades
DIS0812
Avelino Azevedo Antão
Armando Tavares
João Paulo Marques
março 2012
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
FICHA TÉCNICA
Título: Norma Contabilística para as Pequenas Entidades
Autor: Avelino Azevedo Antão, Armando Tavares, João Paulo Marques
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OTOC
© Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, 2012
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, entidade que detém os
direitos de autor.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Nota Prévia:
Este documento foi preparado para servir de apoio à acção de formação segmentada promovida
pela Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, sob o tema “Norma contabilística para pequenas entidades”. Não é permitida a utilização deste trabalho, para qualquer outro fim que não o indicado,
sem autorização prévia e por escrito da OTOC, entidade que detém os direitos de autor”.
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SIGLAS E ABREVIATURAS
CSC – Código das Sociedades Comerciais
IAS – International Accounting Standards
IASB – International Accounting Standards Board
IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS - International Financial Reporting Standards
NCRF – Normas Contabilísticas e Contabilidade e Relato Financeiro
NCRF-PE – Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades
NI – Normas Interpretativas
OTOC – Ordem dos Técnicos Oficias de Contas
PCGA – Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites
POC – Plano Oficial de Contabilidade
SNC – Sistema de Normalização Contabilística
UE – União Europeia
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ÍNDICE
Nota introdutória
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1. Enquadramento legal e demonstrações financeiras
9
1.1. Enquadramento legal do Sistema de Normalização Contabilística
9
1.2. Noção de pequena entidade
12
1.3. Regime das pequenas entidades
13
1.4. A aplicação do regime das pequenas entidades
13
1.5. Inventário permanente e pequenas entidades
14
1.6. Disposições supletivas gerais
14
1.7. Demonstrações financeiras – modelos reduzidos
15
2. Estrutura Conceptual
22
2.1. Algumas notas acerca da noção de estrutura conceptual
22
2.2. Utilidade da estrutura conceptual
23
2.3. A estrutura conceptual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras do SNC
23
2.4. A importância acrescida da EC no contexto do SNC
24
3. Alguns aspectos específicos
31
3.1. Introdução
31
3.2. Políticas Contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros
34
3.3. Activos fixos tangíveis
36
3.4. Activos intangíveis
42
3.5. Locações
47
3.6. Empréstimos obtidos
51
3.7. Inventários
55
3.8. Rédito
58
3.9. Provisões, passivos contingentes e activos contingentes
63
3.10. Subsídios do Governo
68
3.11. Alterações em taxas de câmbio
71
3.12. Impostos sobre o rendimento
75
3.13. Instrumentos financeiros
76
3.14. Benefícios dos empregados
81
4. Anexos (Compilação Demonstrações Financeiras)
Bibliografia
85
107
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Nota introdutória
O actual modelo nacional de normalização contabilística foi instituído com a publicação do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, que aprovou o Sistema de Normalização Contabilística
(SNC), onde se insere a Norma Contabilística e de relato Financeiro para as Pequenas Entidades.
A publicação da Lei n.º 20/2010, de 23 de Agosto veio alargar consideravelmente o conceito de
pequenas entidades para efeitos de aplicação do Sistema de Normalização Contabilística, constituindo a primeira alteração ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho. Veio permitir a opção
pela NCRF-PE a todas as empresas que não tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a
certificação legal de contas, pois os limites a considerar passaram a coincidir com o artigo 262º
do Código das Sociedades Comerciais.
Posteriormente, a Lei n.º 35/2010, de 2 de Setembro, veio instituir um regime especial simplificado das normas e informações contabilísticas aplicáveis às designadas microentidades, determinando ao Governo a aprovação de normas contabilísticas e de um quadro de contas simplificado
para estas entidades, a aplicar a partir do exercício de 2010. O Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de
Março veio concretizar esse regime simplificado para as microentidades, de forma a reduzir a
carga administrativa suportada pelas microentidades, ao mesmo tempo que asseguram aos utilizadores das demonstrações financeiras uma informação adequada.
O Decreto-Lei n.º 36-A/2011 de 9 de Março, veio aprovar o regime da normalização contabilística para as Entidades do Sector Não Lucrativo (ESNL), que faz parte integrante do SNC, e que
corresponde à criação de regras contabilísticas próprias, aplicáveis especificamente às entidades
que prossigam, a título principal, actividades sem fins lucrativos e que não possam distribuir aos
seus membros ou contribuintes qualquer ganho económico ou financeiro directo, designadamente associações, pessoas colectivas públicas de tipo associativo, fundações, clubes, federações
e confederações.
Este manual é composto essencialmente por três partes:
1. Uma primeira parte teórica descritiva acerca do enquadramento legal das pequenas entidades e demonstrações financeiras.
2. O segundo capítulo que se centra na análise na noção e utilidade da estrutura conceptual na
apresentação das demonstrações financeiras realçando a importância da estrutura conceptual no Sistema de Normalização Contabilística.
3. Uma terceira parte essencialmente prática que aborda separadamente as diversas áreas de
activos, passivos, réditos e gastos tendo, normalmente, por cada área um exemplo prático,
composto por:
i.Enunciado
ii.
Identificação da natureza do problema
iii. Identificação do capítulo da NCRF-PE aplicável
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iv. Explicitação das regras de reconhecimento e mensuração aplicáveis
v.Resolução
Registos contabilísticos e
Aspectos relacionados com a divulgação
Neste âmbito são apresentados os seguintes casos práticos, que no final incorporam o Balanço, a
Demonstração dos Resultados e o Anexo conforme referido:
Caso Prático n.º 1 - Alterações nas estimativas contabilísticas e erros
Caso Prático n.º 2 - Activos fixos tangíveis
Caso Prático n.º 3 - Activos fixos intangíveis
Caso Prático n.º 4 - Locações
Caso Prático n.º 5 - Custos de empréstimos obtidos
Caso Prático n.º 6 - Inventários
Caso Prático n.º 7 - Rédito
Caso Prático n.º 8 - Provisões, passivos contingentes e activos contingentes
Caso Prático n.º 9 - Subsídios do governo
Caso Prático n.º 10 - Efeitos de alterações em taxas de câmbio
Caso Prático n.º 11 - Instrumentos financeiros
Caso Prático n.º 12 - Benefícios dos empregados
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1. Enquadramento legal e demonstrações financeiras
1.1. Enquadramento legal do Sistema de Normalização Contabilística
A adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia, em 1986, implicou, em relação às matérias contabilísticas, a obrigatoriedade de ajustamento dos nossos normativos à Directiva n.º
78/660/CEE (Quarta Directiva), pelo que foi publicado, em 1989, o Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de
Novembro, que procedeu a diversos ajustamentos e melhorias ao Plano Oficial de Contabilidade
de 1977.
Aquele documento foi objecto de sucessivas alterações, motivadas pela necessidade de adaptação
do modelo contabilístico nacional aos instrumentos jurídicos comunitários.
Assim, e conforme elencado no preâmbulo ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho:
Foi publicado em 1991, o Decreto – Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, que transpôs para a ordem jurídica interna o tratamento contabilístico de consolidação de contas, em consonância com o estabelecido na Directiva n.º 83/349/CEE (Sétima Directiva) e introduziu novos ajustamentos ao
POC de 1989, que consistiram em algumas modificações e no aditamento dos capítulos 13 e 14,
respeitantes a normas de consolidação de contas e demonstrações financeiras consolidadas, respectivamente.
Em 1999, com a publicação do Decreto - Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, foram acolhidos o sistema de inventário permanente e a demonstração dos resultados por funções
Em 2003, o Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril, introduziu a demonstração dos fluxos de
caixa.
Em 2004, o Decreto-Lei n.º 88/2004, de 20 de Abril, que estabeleceu as condições de aplicação do
justo valor, transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva n.º 2001/65/CE, do Parlamento
Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro.
O Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva
n.º 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, relativa à modernização
das directivas contabilísticas, que alterou as Directivas n.º 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE
e 91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas
de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros visando assegurar
a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as normas internacionais de contabilidade, em vigor desde 1 de Maio de 2002. Através deste decreto-lei, o Estado Português exerceu
a opção prevista no artigo 5.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do
Conselho, de 19 de Julho, com respeito à aplicação das normas internacionais de contabilidade.
O Regulamento (CE) n.º 1606/2002 veio estabelecer a adopção e a utilização, na Comunidade, das
IAS, IFRS e SIC/IFRIC dando resposta às necessidades em matéria de relato financeiro no contexto das alterações ocorridas nos últimos anos na conjuntura económica e financeira e que se
traduzem, designadamente, por:
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- Concentração de actividades empresariais a nível nacional, europeu e mundial;
- Desenvolvimento de grandes espaços económicos como a União Europeia;
- Regionalização e globalização dos mercados financeiros e das bolsas de valores;
- Liberalização do comércio e globalização da economia;
- Internacionalização das empresas, criação de subsidiárias, fusões, aquisições, empreendimentos conjuntos e alianças estratégicas.
Por força da orientação estratégica em matéria contabilística da União Europeia esboçada com
a apresentação, pela Comissão Europeia, em Novembro de 1995, do documento «Harmonização
contabilística — uma nova estratégia relativamente à harmonização internacional» e do impulso
político dado no Conselho de Lisboa, em Março de 2000, a União Europeia decidiu adoptar as
normas internacionais de contabilidade do IASB.
O acompanhamento da dinâmica de adopção, pela UE, das normas internacionais de contabilidade, tendo em vista a sua absorção no quadro contabilístico nacional, levaram a que a normalização contabilística nacional se aproximasse dos novos padrões comunitários, proporcionando
ao nosso país o alinhamento com as directivas e regulamentos em matéria contabilística da UE.
Foi assim criado, na linha da modernização contabilística ocorrida na UE, o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), constituído pelos seguintes elementos fundamentais:
A Estrutura conceptual, que segue de muito perto a Estrutura conceptual de preparação e apresentação de demonstrações financeiras do IASB, a qual reflecte um conjunto de conceitos contabilísticos estruturantes que, não constituindo uma norma propriamente dita, se assume como
referencial que subjaz a todo o Sistema.
As Bases para a apresentação de demonstrações financeiras, nas quais se enunciam as regras
sobre o que constitui e a que princípios essenciais deve obedecer um conjunto completo de demonstrações financeiras.
Os Modelos de demonstrações financeiras, nos quais se consagram a necessidade de existência
de formatos padronizados, mas flexíveis, para as demonstrações de balanço, de resultados (por
funções e por naturezas), de alterações no capital próprio e dos fluxos de caixa, assim como um
modelo orientador para o anexo.
O Código de contas, traduzido numa estrutura codificada e uniforme de contas, que visa acautelar as necessidades dos distintos utentes, privados e públicos, e alimentar o desenvolvimento de
plataformas e bases de dados particulares e oficiais.
As NCRF, adaptadas a partir das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, cada
uma delas constituindo um instrumento de normalização onde se prescrevem os vários tratamentos técnicos a adoptar em matéria de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de
divulgação das realidades económicas e financeiras das entidades.
A NCRF-PE, que, de forma simplificada, contempla os tratamentos de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação que, do cômputo dos consagrados nas NCRF, são considerados como os pertinentes e mínimos a ser adoptados pelas pequenas entidades.
Conceptualmente, o SNC trata-se de um corpo de normas coerente com as normas internacionais
de contabilidade em vigor na UE e, por outro lado, com as actuais versões das quarta e sétima
directivas comunitárias sobre contas, respectivamente, de entidades individuais e grupos de sociedades.
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O Decreto-Lei 158/2009, de 13 de Julho, encontra-se estruturado da seguinte forma:
Preâmbulo
Expõe em termos genéricos o SNC, razões para a sua emissão, objectivos e
elementos que compõem o SNC.
Artigo 1.º - Objecto
Aprova o SNC
Artigo 2.º - Definições
Define “Controlo”; “Demonstrações Financeiras Consolidadas”; “Empresa mãe”
e “Subsidiária”
Artigo 3.º - Âmbito
Idêntico ao definido no DL 410/89, que aprovou o POC.
Artigo 4.º - Aplicação das normas internacionais de contabilidade
Obriga as entidades cujos valores mobiliários estejam admitidos à cotação a
elaborar contas consolidadas em conformidade com as NIC adoptadas nos termos do artº 3º do regulamento (CE) nº 1606/2002. Define também as condições
em que as entidades obrigadas ao SNC podem optar pelas NIC.
Artigo 5.º - Competência das entidades
de supervisão do sector financeiro
Define as competências do Banco de Portugal, do Instituto de Seguros de Portugal e da Comissão de Mercado de Valores Mobiliários.
Artigo 6.º - Obrigatoriedade de elaborar
contas consolidadas
Obriga à elaboração de contas consolidadas, por parte da empresa mãe, do
grupo constituído por ela própria e por todas as subsidiárias mediante algumas
condições.
Artigo 7.º - Dispensa de elaboração das
contas consolidadas
Dispensa de consolidação os grupos que no conjunto das entidades não ultrapassem determinados limites de balanço, rendimentos e trabalhadores
Artigo 8.º - Exclusões da consolidação
Exclui da obrigatoriedade de consolidação entidades não materialmente relevantes
Artigo 9.º - Pequenas entidades
Permite que as entidades não sujeitas a Certificação Legal de Contas e que não
ultrapassem dois dos seguintes limites: Balanço € 1.500.000€; Rendimentos €
3.000.000 e 50 trabalhadores apliquem, alternativamente a NCRF-PE publicada pelo Aviso nº 15654/2009 de 7 de Setembro .
Artigo 10.º - Dispensa
de aplicação
Dispensa do SNC as pessoas singulares com volume de negócios até € 150.000.
Artigo 11.º - Demonstrações financeiras
Define as DF que as entidades devem apresentar. Exclui as pequenas entidades
da obrigação de apresentar a demonstração das alterações no capital próprio
e a demonstração dos fluxos de caixa, permitindo-lhes ainda o uso de modelos
reduzidos para as restantes DF.
Artigo 12.º - Inventário
Permanente
Obriga as entidades sujeitas ao SNC a adoptar o sistema de inventário permanente, com algumas excepções e isentando de tal obrigação as entidades que
não ultrapassem dois dos três limites do nº 2 do artº 262º do CSC.
Artigo 13.º - Referências ao POC
Todas as referências feitas ao POC na legislação em vigor devem passar a ser
“lidas” como SNC.
Artigo 14.º - Ilícitos de mera ordenação
social
Estabelece um regime sancionatório (em Portugal não tem precedentes) para
quem não aplique qualquer das disposições constantes nas NCRF, efectue a supressão de lacunas de modo diverso do previsto no SNC ou não apresente DF.
Artigo 15.º - Norma revogatória
Identifica os diplomas que são revogados.
Artigo 14.º - Produção dos efeitos
Define a data de entrada em vigor (1/1/2010).
Anexo ao DL
O anexo inclui uma apresentação do SNC, as bases para a apresentação de DF,
uma explicitação sobre os Modelos de DF, uma explicitação relativa ao Código
de Contas, uma síntese explicativa sobre as NCRF e a NCRF-PE e respectivas
Normas Interpretativas.
Adaptado de “ANTÃO, Avelino Azevedo, Norma Contabilística e de relato Financeiro para Pequenas Entidades, revista da OTOC,
Janeiro 2010
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1.2. Noção de pequena entidade
A NCRF-PE, foi publicada pelo aviso n.º 15654/2009 de 7 de Setembro de 2009, e refere, no parágrafo 1, como seu objectivo o estabelecer os aspectos de reconhecimento, mensuração e divulgação extraídos das correspondentes NCRF, tidos como mínimos aplicáveis às pequenas entidades.
Desde logo importa referir a definição de Pequena Entidade, prevista no art. 9.º do Decreto-lei
158/2009 de 13 de Julho, alargada com a publicação da lei 20/2010, de 23 de Agosto, incluindo
todas as entidades que não ultrapassem 2 dos seguintes 3 limites:
Total de balanço: 1.500.000 €
Total de vendas líquidas e outros rendimentos: 3.000.000 €
Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50
Não estão incluídas nas Pequenas Entidades, independentemente dos valores apresentados dos
itens descritos, as entidades que por razões legais ou estatutárias tenham as suas demonstrações
financeiras sujeitas a certificação legal das contas.
O âmbito da presente norma, tal como referido no parágrafo 2, aplica-se a todas as pequenas entidades que não optem pela aplicação das NCRF’s de forma integral, o que considerando o tecido
empresarial Português aplica-se à esmagadora maioria das entidades.
Tendo em conta que a NCRF-PE, apresenta os aspectos mínimos de reconhecimento, mensuração e divulgação das demonstrações financeiras, estipula-se que, sempre que a norma não responda a aspectos particulares ou exista uma lacuna que seja de tal forma relevante que o seu não
preenchimento coloque em causa o objectivo de ser prestada informação que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a posição financeira numa certa data e o desempenho para o período
abrangido, a entidade deverá recorrer à superação dessa lacuna.
Esta operação será efectuada de uma forma supletiva pela seguinte ordem:
a.
em primeiro lugar a remissão far-se-á às NCRF e Normas Interpretativas (NI);
b. em segundo lugar às Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), adoptadas ao abrigo
do regulamento 1606/2002;
c. por fim às Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações (SIC e IFRIC).
Conforme já referido, a publicação da Lei nº 20/2010, de 23 de Agosto veio alargar consideravelmente o conceito de pequenas entidades para efeitos de aplicação do Sistema de Normalização
Contabilística, constituindo a primeira alteração ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho.
Veio permitir a opção pela NCRF-PE a todas as empresas que não tenham as suas demonstrações
financeiras sujeitas a certificação legal de contas, pois os limites a considerar passaram a coincidir com o artigo 262º do Código das Sociedades Comerciais.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Esta alteração, principalmente por ter feito coincidir a opção pela aplicação da NCRF-PE com os
parâmetros que isentam as contas de certificação legal das contas, deu em nossa opinião uma
enorme importância a esta norma. É uma norma que tendencialmente terá uma grande estabilidade, e tem o mérito de ser um bom resumo das NCRF do regime geral do SNC.
1.3. Regime das pequenas entidades
As entidades que sejam abrangidas pelo conceito de Pequena Entidade podem aplicar um regime
mais simples que se traduz no seguinte:
a. Apenas são obrigados a apresentar modelos reduzidos das seguintes demonstrações financeiras
• Balanço;
• Demonstração dos resultados por naturezas;
• Anexo.
Ficando assim dispensadas da apresentação da demonstração das alterações no capital próprio e
da demonstração dos fluxos de caixa, demonstrações essas que fazem parte do conjunto completo de demonstrações financeiras exigidas às entidades do chamado regime geral
É, no entanto, facultada a estas entidades a possibilidade de adicionalmente apresentarem uma
demonstração dos resultados por funções.
b. Foi aprovada uma Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as pequenas entidades assente nos seguintes princípios orientadores:
• Aplicação prospectiva da norma;
• Limitação à utilização do justo valor;
• Eliminação do tratamento de matérias específicas a determinados sectores da economia
(p.ex. agricultura, contratos de construção)
• Clarificação de alguns aspectos relativos a imparidades e a inventários;
c. O Código de contas a utilizar é único para as pequenas entidades e para as demais entidades obrigadas à adopção do sistema de Normalização contabilística.
1.4. A aplicação do regime das pequenas entidades
Para as entidades que se constituam em 2010 e anos seguintes os limites reportam-se às previsões para o ano da constituição e produzem efeitos imediatos.
O diploma prevê ainda que o regime deixe de ser aplicado sempre que os limites sejam ultrapassados num determinado exercício. Neste caso, a opção pelo regime das pequenas entidades deixa
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
de poder ser exercida a partir do segundo exercício seguinte, inclusive.
Por outro lado sempre que os limites deixem de ser ultrapassados num determinado exercício, a
entidade pode voltar a exercer a opção a partir do segundo exercício seguinte, inclusive.
Naturalmente que o regime das pequenas entidades não é aplicável às que por razões legais ou
estatutárias tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas (cf.
Nº 1 do artigo 9º do DL158/2009), nem quando uma pequena entidade integre o perímetro de
consolidação de uma entidade que apresente demonstrações financeiras consolidadas (cf. Nº 3
do artigo 9º).
1.5 Inventário permanente e pequenas entidades
O artigo 12º do Decreto-lei 158/2009, estabelece as condições de exigência e aplicação do sistema
de inventário permanente.
Dado que a obrigação de adopção deste sistema apenas se verifica para as entidades que ultrapassem, durante dois exercícios consecutivos, dois dos três limites indicados no n.º 2 do artigo 262.º
do Código das Sociedades Comerciais, ou seja 1.500.000 euros de total do balanço, 3.000.000
euros de total das vendas líquidas e outros proveitos e 50 trabalhadores empregados em média
durante o exercício e que os limites, não é possível que uma pequena entidade esteja obrigatoriamente sujeita à adopção do Sistema de inventário permanente.
Naturalmente que independentemente da obrigatoriedade ou não do sistema de inventario permanente, as pequenas entidades, face à actividade que desenvolvem, deverão ponderar os méritos económicos e os associados às melhorias que poderão induzir nos seus sistemas de controlo
interno que a adopção de tal sistema poderá induzir1.
1.6. Disposições supletivas gerais
Sempre que o SNC não responda a aspectos particulares de transacções ou situações, que se coloquem a dada entidade em matéria de contabilização ou de relato financeiro, ou a lacuna em causa
seja de tal modo relevante que o seu não preenchimento impeça o objectivo de ser prestada informação que, a presente, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira numa certa data e
o desempenho para o período abrangido, fica desde já estabelecido, tendo em vista tão somente a
superação dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada:
•
Às normas internacionais de contabilidade (NIC), adoptadas ao abrigo do Regulamento
(CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho;
•
Às normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações SIC -IFRIC.
O regime acima referido respeita apenas à supressão de lacunas, i.e. matérias com relevância
com vista à obtenção da imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados
da entidade e que o regulador não considerou no conjunto normativo.
1 Cf. Cravo (2010)
14
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Para as entidades que cumpram os requisitos do artigo 9.º do Decreto-Lei 158/2009 (Pequenas
Entidades) sempre que a NCRF-PE não responda a aspectos particulares de transacções ou situações, que se coloquem a dada entidade em matéria de contabilização ou de relato financeiro, ou
a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu não preenchimento impeça o objectivo
de ser prestada informação que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a posição financeira
numa certa data e o desempenho para o período abrangido, encontra-se estabelecido, tendo em
vista a superação dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada:
•
Às NCRF e NI;
•
Às NIC, adoptadas ao abrigo do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do
Conselho, de 19 de Julho;
•
Às normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato
financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações SIC -IFRIC.
Ou seja, no caso particular das pequenas entidades concebeu-se um patamar adicional no estabelecimento de supressão de lacunas, constituído pelo recurso às NCRF que constituem o regime
geral.
1.7. Demonstrações financeiras – modelos reduzidos
De acordo com o ponto 2.1.4. do Anexo ao Decreto-Lei que aprovou o SNC, um conjunto completo
de demonstrações financeiras inclui:
•
Um balanço;
•
Uma demonstração dos resultados;
•
Uma demonstração das alterações no capital próprio;
•
Uma demonstração dos fluxos de caixa;
•
Um anexo em que se divulguem as bases de preparação e políticas contabilísticas adoptadas
e outras divulgações exigidas pelas NCRF.
Conforme já referido, as pequenas entidades estão dispensadas de apresentar a demonstração das
alterações no capital próprio e a demonstração dos fluxos de caixa, podendo apresentar modelos
reduzidos das restantes demonstrações financeiras:
No entanto, esta dispensa só é válida para entidades, cujas demonstrações financeiras não se
encontrem sujeitas a Certificação Legal das Contas.
15
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Balanço (Modelo reduzido)
O modelo de Balanço apresenta um conteúdo mínimo, podendo ser adicionadas rubricas tendo
em consideração os conceitos de materialidade e agregação. As linhas que não apresentem valores deverão ser removidas permitindo desta forma uma melhor leitura da informação efectivamente relevante, optimizando igualmente a apresentação.
Uma das alterações mais significativas traduz-se na adopção de um modelo vertical em detrimento do modelo anterior onde o activo era apresentado no lado esquerdo e o capital próprio e
passivo à direita. O modelo actual opta por colocar o activo em cima e o capital próprio e o passivo
em baixo.
Outra alteração relevante é, no caso do activo, a remoção das colunas do Activo Bruto e das
Amortizações e Ajustamentos, figurando apenas a coluna relativa ao Activo líquido. Por outro
lado, é acrescentada uma nova coluna que possibilitará fazer a indexação para as Notas do Anexo
que permitirão uma explicação mais detalhada de cada uma das linhas relevantes do Balanço.
Como já referido anteriormente, com o SNC as entidades passam a apresentar os Activos e os Passivos separado entre correntes e não correntes, distinção que é decorrente da definição do ciclo
operacional.
Relativamente às diversas rubricas apresentadas na face do balanço chamamos a atenção para as
seguintes notas de enquadramento previstas na portaria n.º 1011/2009, de 9 de Setembro, documento que publicou o Código de Contas deste novo Sistema Contabilístico:
A classe 1 (Meios financeiros líquidos) destina-se a registar os meios financeiros líquidos, que
incluem quer o dinheiro e depósitos bancários quer todos os activos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na demonstração de resultados.
A classe 2 (Contas a receber e a pagar) destina -se a registar as operações relacionadas com clientes, fornecedores, pessoal, Estado e outros entes públicos, financiadores, accionistas, bem como
outras operações com terceiros que não tenham cabimento nas contas anteriores ou noutras classes específicas. Incluem-se ainda nesta classe os diferimentos (para permitir o registo dos gastos
e dos rendimentos nos períodos a que respeitam) e as provisões.
A Classe 3 (Inventários e activos biológicos) inclui os inventários:
Detidos para venda no decurso da actividade empresarial;
No processo de produção para essa venda;
Na forma de materiais consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços.
Integra, também, os activos biológicos (animais e plantas vivos), no âmbito da actividade agrícola, quer consumíveis no decurso do ciclo normal da actividade, quer de produção ou regeneração.
Os produtos agrícolas colhidos são incluídos nas apropriadas contas de inventários.
16
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
As quantias escrituradas nas contas desta classe terão em atenção o que em matéria de mensuração se estabelece na NCRF 18 — Inventários, pelo que serão corrigidas de quaisquer ajustamentos
a que haja lugar, e na NCRF 17 — Agricultura.
A Classe 4 (Investimentos) inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se
destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da entidade, quer
sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira. Compreende os investimentos financeiros, as propriedades de investimento, os activos fixos tangíveis, os activos
intangíveis, os investimentos em curso e os activos não correntes detidos para venda.
No caso de ser utilizado o modelo de revalorização nos activos fixos tangíveis e activos intangíveis, poderão ser utilizadas subcontas que evidenciem o custo de aquisição/produção e as revalorizações (positivas ou negativas).
Se a revalorização originar uma diminuição do valor do activo essa diminuição deve ser reconhecida em conta apropriada de gastos (subcontas da conta 65) na parte em que seja superior ao
excedente de revalorização que porventura exista. Se originar um aumento do valor do activo
esse aumento é creditado directamente na conta apropriada do capital próprio (58 — Excedentes
de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis). Contudo esse aumento será reconhecido em resultados (subcontas da conta 762) até ao ponto que compense um decréscimo de revalorização anteriormente registado em gastos.
A classe 5 (Capital, reservas e resultados transitados) evidencia os capitais próprios da entidade,
donde se realça as seguintes contas dadas as particularidades que enfermam:
Conta 51 (Capital) – evidencia o capital subscrito, devendo ser deduzido, para efeitos de elaboração do Balanço, o eventual saldo da conta 261 — Accionistas c/subscrição ou 262 — Quotas não
liberadas.
Conta 593 (Subsídios) - Inclui os subsídios associados com activos, que deverão ser transferidos,
numa base sistemática, para a conta 7883 — Imputação de subsídios para investimentos, à medida em que forem contabilizadas as depreciações/amortizações do investimento a que respeitem.
17
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Entidade:
Balanço em XX de YYYYYY de 200N (Modelo reduzido)
Unidade
Monetária
RUBRICAS
ACTIVO
Activo não corrente
Activos fixos tangíveis
Propriedades de investimento
Activos intangíveis
Investimentos financeiros
Accionistas / sócios
Activo corrente
Inventários
Clientes
Adiantamentos a fornecedores
Estado e outros entes públicos
Accionistas/sócios
Outras contas a receber
Diferimentos
Outros activos financeiros
Caixa e depósitos bancários
Total do activo
CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO
Capital próprio
Capital realizado
Acções (quotas próprias)
Outros instrumentos de capital próprio
Prémios de emissão
Reservas legais
Outras reservas
Resultados transitados
Excedentes de revalorização
Outras variações no capital próprio
Resultado líquido do período
Total do capital próprio
Passivo
Passivo não corrente
Provisões
Financiamentos obtidos
Outras contas a pagar
Passivo corrente
Fornecedores
Adiantamentos de clientes
Estado e outros entes públicos
Accionistas/sócios
Financiamentos obtidos
Diferimentos
Outras contas a pagar
Outros passivos financeiros
Total do passivo
Total do capital próprio e do passivo
18
NOTAS
31 XXX
de N
DATAS
31 XXX de
N-1
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Demonstração dos resultados por naturezas (Modelo reduzido)
À semelhança do modelo de Balanço também o modelo da Demonstração dos Resultados por
Naturezas sofreu algumas alterações. Desde logo a adopção do modelo vertical, obtendo-se uma
interligação entre Gastos e Rendimentos, permitindo assim ir apresentando linhas de resultados.
O modelo apresentado contém um conteúdo mínimo, podendo ser adicionadas rubricas dependendo do conceito de materialidade e agregação. Sempre que as linhas não apresentem valores,
deverão ser removidas, beneficiando a leitura da informação.
Foi acrescentada uma nova coluna que possibilitará fazer a indexação para as Notas do Anexo que
permitirão uma explicação mais detalhada de cada uma das linhas relevantes desta demonstração financeira.
Alteração igualmente relevante é a não apresentação, em consonância com o parágrafo 4.14 da
NCRF-PE e com o código de contas, de quaisquer itens extraordinários.
Entidade:
Demonstração dos Resultados por Naturezas (modelo reduzido)
Período Findo em XX de YYY de 200N
RENDIMENTOS E GASTOS
Vendas e serviços prestados
Subsídios à exploração
Variação nos inventários da produção
Trabalhos para a própria entidade
Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas
Fornecimentos e serviços externos
Gastos com o pessoal
Imparidade de inventários (perdas/reversões)
Imparidade de dívidas a receber (perdas/reversões)
Provisões (aumentos/reduções)
Outras imparidades (perdas/reversões)
Aumentos/reduções de justo valor
Outros rendimentos e ganhos
Outros gastos e perdas
Resultado antes de depreciações,
gastos de financiamento e impostos
Gastos/reversões de depreciação e de amortização
Resultado operacional
(antes de gastos de financiamento e impostos)
Juros e rendimentos similares obtidos
Juros e gastos similares suportados
Resultado antes de impostos
Imposto sobre o rendimento do período
Resultado líquido do período
NOTAS
Unidade Monetária
PERIODOS
N
N-1
+
+
+/+
-/+
-/+
-/+
-/+
+/+
-
+
+
+/+
-/+
-/+
-/+
-/+
+/+
-
=
-/+
=
-/+
=
+
=
-/+
=
=
+
=
-/+
=
19
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Demonstração dos resultados por funções (Modelo reduzido)
Entidade:
Demonstração dos resultados por funções (modelo reduzido)
Período Findo em XX de YYY de 200N
Unidade Monetária
RUBRICAS
20
NOTAS
PERIODOS
N
N-1
+
Vendas e serviços prestados
+
Custo das vendas e dos serviços prestados
-
Resultado bruto
Outros rendimentos
+
+
Gastos de distribuição
-
-
Gastos administrativos
-
-
Gastos de investigação e desenvolvimento
-
-
Outros gastos
-
Resultado operacional
(antes de gastos de financiamento e impostos)
Gastos de financiamento (líquidos)
Resultados antes de impostos
Imposto sobre o rendimento do período
Resultado liquido do período
=
=
=
=
=
=
-
-
=
=
-/+
-/+
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Anexo (Modelo reduzido)
O modelo reduzido de Anexo às Demonstrações Financeiras apresentado na portaria 986/2009,
de 7 de Setembro, não constitui um formulário relativo às notas do Anexo, mas apenas uma compilação das divulgações exigidas nos diversos capítulos que integram a NCRF-PE.
Desta forma cada entidade deverá criar a sua própria sequência numérica, em conformidade com
as divulgações que deva efectuar, com a ressalva de que as notas 1 a 4 serão sempre explicitadas
ficando reservadas para os assuntos seguidamente identificados:
1 — Identificação da entidade, nomeadamente designação da entidade, sede, natureza da actividade e designação da empresa-mãe.
2 — Referencial contabilístico de preparação das demonstrações financeiras, devendo ser indicadas e justificadas, entre outros, as disposições do SNC que, em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstrações financeiras, tendo em vista
a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos
resultados da entidade, comentário às contas do balanço e da demonstração dos resultados
cujos conteúdos não sejam comparáveis com os do exercício anterior, uma explicação acerca
da forma como a transição dos anteriores princípios contabilísticos geralmente aceites para
a NCRF-PE, afectou a sua posição financeira e o seu desempenho financeiro relatados (neste
caso estamos perante uma divulgação transitória.
3 — Principais políticas contabilísticas adoptadas, através da identificação das bases de mensuração usadas na preparação das demonstrações financeiras, quais os principais pressupostos relativos ao futuro e as principais fontes de incerteza das estimativas.
4 — Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros, onde serão
indicados
a) A natureza da alteração na política contabilística;
b) A natureza do erro material de período anterior e seus impactos nas demonstrações financeiras desses períodos;
c) A quantia de ajustamento relacionado com o período corrente ou períodos anteriores aos
apresentados, até ao ponto que seja praticável;
d) As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação
fiável e mais relevante, no caso de aplicação voluntária.
21
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
2. Estrutura Conceptual
2.1. Algumas notas acerca da noção de estrutura conceptual
As demonstrações financeiras são preparadas e apresentadas por empresas em todo o mundo, o
qual é caracterizado por uma variedade de circunstâncias económicas, sociais e legais que podem conduzir a conflitos de interesses quanto à quantidade e qualidade da informação financeira. Segundo Martinez2 “é necessário estabelecer uma linguagem comum para a elaboração
das demonstrações financeiras que, por um lado, seja compreensível para todos os utentes e, por
outro, se acomode ao progresso económico com o qual mantém uma constante inter-relação, já
que será este que determina a quantidade e a qualidade da informação procurada”.
Weetman (1996), define estrutura conceptual da contabilidade como sendo uma declaração de
princípios que formam uma orientação geralmente aceite para o desenvolvimento de novas práticas de relato, assim como para desafiar e avaliar as práticas existentes.
Tua Pereda (1996) define estrutura conceptual como uma interpretação da teoria geral da contabilidade, mediante a qual se estabelecem, através de um itinerário lógico-dedutivo, os fundamentos teóricos em que se apoia a informação financeira.
Para Bellostas Pérez-Grueso (1997), uma estrutura conceptual é uma proposta teórica formulada
com base num processo lógico-dedutivo, destinada a servir de instrumento ao órgão regulador
para a elaboração de normas contabilísticas coerentes com a realidade económica e evitar conflitos de negociação.
Gabás Trigo3 descreve a estrutura conceptual da contabilidade como uma teoria contabilística de
carácter geral que apresenta uma estrutura lógico-dedutiva do conhecimento contabilístico e
define uma orientação básica para o organismo responsável pela elaboração de normas contabilísticas de cumprimento obrigatório.
Verificamos que não existe uma definição única de estrutura conceptual, no entanto, de acordo
com Domingos Cravo (2000) podemos concluir que uma estrutura conceptual é:
•
uma interpretação da teoria geral da contabilidade;
•
utiliza um método lógico-dedutivo;
•
define uma orientação básica para o organismo responsável de elaborar normas de contabilidade;
•
estabelece os fundamentos teóricos em que se apoia a informação financeira.
2 cit. por CRAVO, Domingos, em “Da Teoria da contabilidade às estruturas conceptuais”, 2000
3 cit. por CRAVO, Domingos, ob. cit.
22
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
2.2. Utilidade da estrutura conceptual
É indiscutível a necessidade de uma estrutura conceptual que estabeleça um quadro de referência
que permita eliminar ou reduzir a influência de opiniões, fornecendo uma base conceptual
de orientação à promulgação e revisão das normas de contabilidade financeira, aumentando a
credibilidade, comparabilidade e compreensão da informação financeira.
As demonstrações financeiras preparadas com o objectivo de prestar informação que seja útil na
tomada de decisões económicas devem atender às necessidades da maior parte dos utentes:
•
Decidir quando comprar, deter ou vender um investimento em capital próprio;
•
Avaliar o zelo ou a responsabilidade do órgão de gestão;
•
Avaliar a capacidade de a entidade pagar e proporcionar outros benefícios aos seus empregados;
•
Avaliar segurança das quantias emprestadas à entidade;
•
Determinar as políticas fiscais;
•
Determinar os lucros e dividendos distribuíveis;
•
Preparar e usar as estatísticas sobre o rendimento nacional; ou
•
Regular as actividades das entidades.
Depois de analisada a noção de estrutura conceptual e identificada a necessidade da mesma é
possível enumerar algumas vantagens de uma estrutura conceptual, a saber:
•
Estabelece um quadro de referência que elimina ou reduz a influência de opiniões;
•
Fornece uma base conceptual de orientação à promulgação e revisão das normas de contabilidade financeira;
•
Orienta o julgamento dos responsáveis pela regulamentação contabilística, facilitando a
sua comunicação no processo de normalização;
•
Ajuda as organizações normalizadoras nacionais no desenvolvimento de normas nacionais;
•
Aumenta a credibilidade, comparabilidade e compreensão da informação financeira;
•
Possibilita uma maior capacidade de resolução de conflitos por parte dos organismos
contabilísticos;
•
Auxilia os auditores na formação de opinião sobre as demonstrações financeiras.
2.3. A estrutura conceptual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras do SNC
O Objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade que seja útil a um vasto
leque de utentes na tomada de decisões económicas conforme referido no § 12 da Estrutura Conceptual.
23
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
No entanto é necessário ter presente que as demonstrações financeiras não proporcionam toda
a informação de que os utentes necessitam para tomarem as suas decisões económicas uma vez
que elas fornecem essencialmente informação histórica sobre os efeitos financeiros de acontecimentos passados, não proporcionando necessariamente informação não financeira.
As decisões económicas que sejam tomadas pelos utentes das demonstrações financeiras requerem uma avaliação da capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes de caixa e da tempestividade e certeza da sua geração. Informação acerca da posição financeira, do desempenho e
das alterações na posição financeira de uma entidade ajudam na avaliação da capacidade de gerar
caixa e equivalentes de caixa.
Conforme referido no ponto 16 da Estrutura Conceptual a posição financeira de uma entidade
é afectada pelos recursos económicos que ela controla, pela sua estrutura financeira, pela sua
liquidez e solvência, e pela sua capacidade de se adaptar às alterações no ambiente em que opera.
A informação acerca dos recursos económicos controlados pela entidade e a sua capacidade no
passado para modificar estes recursos é útil na predição da capacidade da entidade para gerar no
futuro caixa e equivalentes de caixa. A informação acerca da estrutura financeira é ainda útil na
predição de futuras necessidades de empréstimos e de como os lucros futuros.
A informação acerca do desempenho é útil na predição da capacidade da entidade gerar fluxos de
caixa a partir dos seus recursos básicos existentes.
A informação respeitante às alterações na posição financeira de uma entidade é útil a fim de
avaliar as suas actividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o período
de relato.
2.4. A importância acrescida da EC no contexto do SNC
A Estrutura Conceptual do SNC tem por base a Estrutura Conceptual do IASB, constante do Anexo 5 das “Observações relativas a certas disposições do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho”, publicado pela Comissão Europeia em Novembro de 2003.
A Estrutura Conceptual prevista no Aviso n.º 15652/2009, de 7 de Setembro, aplica-se às demonstrações financeiras de todas as empresas comerciais, industriais e de negócios que relatam e que
adoptem o SNC, estabelecendo conceitos que estão subjacentes à preparação e apresentação das
demonstrações financeiras para utentes externos.
Não sendo a Estrutura Conceptual uma NCRF, não define normas para qualquer mensuração
particular ou tema de divulgação. Em caso de conflito entre a Estrutura Conceptual e uma NCRF,
os requisitos da NCRF prevalecem em relação à Estrutura conceptual.
De acordo com o seu §2 a Estrutura Conceptual tem como finalidades:
- Ajudar os preparadores das demonstrações financeiras na aplicação das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) e no tratamento de tópicos que ainda tenham de constituir
assunto de uma dessas Normas;
- Ajudar a formar opinião sobre a aderência das demonstrações financeiras às NCRF;
- Ajudar os utentes na interpretação da informação contida nas demonstrações financeiras
preparadas; e
24
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
- Proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da CNC informação acerca da sua
abordagem à formulação das NCRF.
A Estrutura Conceptual respeita às demonstrações financeiras de finalidades gerais, as quais fazem parte do processo de relato financeiro, tratando (§5):
- do objectivo das demonstrações financeiras;
- das características qualitativas que determinam a utilidade da informação contida nas demonstrações financeiras;
- da definição, reconhecimento e mensuração dos elementos a partir dos quais se constroem
as demonstrações financeiras; e
- dos conceitos de capital e de manutenção de capital.
As Demonstrações Financeiras são a base da transmissão de informação aos utentes definidos da
seguinte forma:
Investidores - Os fornecedores de capital de risco e os seus consultores estão ligados ao risco
inerente aos, e ao retorno proporcionado pelos, seus investimentos. Necessitam de informação para os ajudar a determinar se devem comprar, deter ou vender. Os accionistas estão também interessados em informação que lhes facilite determinar a capacidade da entidade pagar
dividendos.
Empregados – Os empregados e os seus grupos representativos estão interessados na informação acerca da estabilidade e da lucratividade dos seus empregadores. Estão também interessados na informação que os habilite a avaliar a capacidade da entidade proporcionar remuneração, benefícios de reforma e oportunidades de emprego.
Mutuantes – Os mutuantes estão interessados em informação que lhes permita determinar se
os seus empréstimos, e os juros que a eles respeitam, serão pagos quando vencidos.
Fornecedores e outros credores comerciais - Os fornecedores e outros credores estão interessados em informação que lhes permita determinar se as quantias que lhes são devidas serão
pagas no vencimento. Os credores comerciais estão provavelmente interessados numa entidade durante um período mais curto que os mutuantes a menos que estejam dependentes da
continuação da entidade como um cliente importante.
Clientes - Os clientes têm interesse em informação acerca da continuação de uma entidade,
especialmente quando com ela têm envolvimentos a prazo, ou dela estão dependentes.
Governo e seus departamentos – O Governo e os seus departamentos estão interessados na
alocação de recursos e, por isso, nas actividades das entidades. Também exigem informação
a fim de regularem as actividades das entidades, determinar as políticas de tributação e como
base para estatísticas do rendimento nacional e outras semelhantes.
Público - As entidades afectam o público de diversos modos. Por exemplo, podem dar uma
contribuição substancial à economia local de muitas maneiras incluindo o número de pessoas
que empregam e patrocinar comércio dos fornecedores locais. As demonstrações financeiras
podem ajudar o público ao proporcionar informação acerca das tendências e desenvolvimentos recentes na prosperidade da entidade e leque das suas actividades.
A Estrutura Conceptual, por razões teóricas, não incorpora a noção de princípio contabilístico,
considerando o regime do acréscimo e a continuidade como pressupostos subjacentes a toda a
informação financeira.
25
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Com o regime do acréscimo, os efeitos das transacções são reconhecidos eles ocorram, e não
quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos, sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionam.
§ 22 – A fim de satisfazerem os seus objectivos, as demonstrações financeiras são preparadas de
acordo com o regime contabilístico do acréscimo (ou da periodização económica).
Com o pressuposto da continuidade é assumido que a entidade não tem nem a intenção nem a
necessidade de liquidar ou reduzir drasticamente o nível das suas operações.
§ 23 – As demonstrações financeiras são normalmente preparadas no pressuposto de que uma
entidade é uma entidade em continuidade e de que continuará a operar no futuro previsível.
As características qualitativas são os atributos que transformam a informação constante nas demonstrações financeiras útil aos utentes. A estrutura conceptual do SNC menciona quatro principais características: compreensibilidade, relevância, fiabilidade e a comparabilidade.
A compreensibilidade revela-se como um factor importante uma vez que os utentes das demonstrações financeiras devem entender rapidamente a informação contida nas mesmas.
Por outro lado, a relevância da informação é um factor preponderante para as necessidades de tomada de decisão dos utentes – podemos considerar que a informação é material se a sua omissão
ou inexactidão influenciarem as decisões económicas.
Para que a informação divulgada possa ser utilizada com fiabilidade deve estar isenta de erros
materiais, traduzindo fidedignamente a realidade que pretende representar.
A característica qualitativa da comparabilidade tem igualmente uma implicação importante na tomada
de decisão uma vez que os utentes devem ser capazes de identificar tendências na posição financeira e no
desempenho da entidade assim como comparar as demonstrações financeiras de diferentes empresas.
As demonstrações financeiras devem mostrar a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma empresa. Segundo a
estrutura conceptual do SNC (§ 46) a aplicação das principais características qualitativas e das
normas contabilísticas apropriadas resulta normalmente em demonstrações financeiras que
transmitem o que é geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada.
Compreensibilidade
A informação proporcionada nas demonstrações financeiras deve ser rapidamente compreensível pelos utentes.
26
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
§ 25 – (…) a informação acerca das matérias complexas, a incluir nas demonstrações financeiras
dada a sua relevância para a tomada de decisões dos utentes, não deve ser excluída meramente
com o fundamento de que ela possa ser demasiado difícil para a compreensão de certos utentes.
Para este fim, presume -se que:
- os utentes tenham um razoável conhecimento das actividades empresariais e económicas e
da contabilidade;
- vontade de estudar a informação com razoável diligência.
Relevância
Para ser útil a informação tem de ser relevante para a tomada de decisões dos utentes, pelo que,
uma informação é relevante quando influencia as decisões económicas dos utilizadores.
§ 26 – (…) a informação tem a qualidade da relevância quando influencia as decisões económicas
dos utentes ao ajudá-los a avaliar os acontecimentos passados, presentes ou futuros ou confirmar, ou corrigir, as suas avaliações passadas.
A Estrutura Conceptual identifica duas funções relacionadas com a informação financeira:
Função preditiva, uma vez que a informação financeira deve permitir o prognóstico relativamente à capacidade da entidade para tirar vantagens das oportunidades que lhe surjam e da
capacidade de reagir perante eventuais situações adversas.
Função confirmatória, segundo a qual a informação financeira deve permitir saber se as previsões efectuadas no passado foram ou não alcançadas.
A relevância da informação é influenciada pela sua materialidade, a qual está relacionada com a
alteração do sentido da decisão económica resultante do seu conhecimento.
Materialidade
A informação é material se a sua omissão ou inexactidão influenciarem as decisões económicas
dos utentes tomadas na base das demonstrações financeiras. A materialidade está ligada à dimensão do erro ou ao elemento julgado nas circunstâncias particulares da sua omissão ou inexactidão, pelo que o conceito de materialidade não pode ser definido com precisão para todas as
situações.
Fiabilidade
Para que seja útil, a informação também deve ser fiável. A informação tem a qualidade da fiabilidade
quando estiver isenta de erros materiais e de preconceitos, e os utentes dela possam depender ao
representar fidedignamente o que ela ou pretende representar ou pode razoavelmente esperar -se
que represente.
27
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
§ 32 – A informação pode ser relevante mas tão pouco fiável por natureza ou representação que
o seu reconhecimento pode ser potencialmente enganador.
Para que a informação possa ser fiável é necessário que as seguintes características estejam presentes:
- Representação fidedigna;
- Substância sobre a forma;
- Neutralidade;
- Prudência; e
- Plenitude.
Representação Fidedigna
Para ser fiável, a informação deve representar fidedignamente as transacções e outros acontecimentos que ela ou pretende representar ou possa razoavelmente esperar -se que represente.
§ 33 – (…) o balanço deve representar fidedignamente as transacções e outros acontecimentos
de que resultem activos, passivos e capital próprio da entidade na data do relato que satisfaçam
os critérios de reconhecimento.
Substância Sobre a Forma
Para que a informação represente fidedignamente todos os acontecimentos que tenha por fim representar, é necessário que sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância
e realidade económica e não apenas a sua forma legal.
§ 35 – (…) A substância das transacções ou de outros acontecimentos nem sempre é consistente
com a que é mostrada pela sua forma legal ou idealizada. (…).
Neutralidade
A informação fornecida pelas demonstrações financeiras tem de ser neutra, sendo apresentada
sem preconceitos ou juízos de valor. Só assim poderá ser considerada fiável.
§ 36 – (…) As demonstrações financeiras não são neutras se, por via da selecção ou da apresentação da informação, elas influenciarem a tomada de uma decisão ou um juízo de valor a fim de
atingir um resultado ou um efeito predeterminado.
Prudência
A prudência é a inclusão de um grau de precaução no exercício dos juízos necessários ao fazer as
estimativas necessárias em condições de incerteza, de forma que os activos ou os rendimentos
não sejam sobreavaliados e os passivos ou os gastos não sejam subavaliados.
28
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
§ 37 – (…) o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou
provisões excessivas, a subavaliação deliberada de activos ou de rendimentos, ou a deliberada
sobreavaliação de passivos ou de gastos, porque as demonstrações financeiras não seriam neutras e, por isso, não teriam a qualidade de fiabilidade.
Plenitude
Tendo presente os limites da materialidade e do custo de produção da informação financeira,
bem como o objectivo de fiabilidade das demonstrações financeiras, a informação divulgada
deve ser completa.
§ 38 – (…) Uma omissão pode fazer com que a informação seja falsa ou enganadora e por conseguinte não fiável e deficiente em termos da sua relevância.
Comparabilidade
Os utentes têm de ser capazes de comparar as demonstrações financeiras de uma entidade ao
longo do tempo a fim de identificar tendências na sua posição financeira e no seu desempenho,
bem como comparar as demonstrações financeiras de diferentes entidades, com vista a poder
avaliar a sua posição financeira, o seu desempenho e as alterações na posição financeira.
A menos que uma NCRF o permita ou exija de outra forma, deve ser divulgada informação comparativa respeitante ao período anterior para todas as rubricas relatadas nas demonstrações financeiras. Esta informação comparativa deve ser incluída para a informação narrativa e descritiva quando seja relevante para a compreensão das demonstrações financeiras.
§ 39 – (…) Os utentes têm também de ser capazes de comparar as demonstrações financeiras de
diferentes entidades a fim de avaliar de forma relativa a sua posição financeira, o seu desempenho e as alterações na posição financeira. (…)
§ 40 – (…) Os utentes necessitam de ser capazes de identificar diferenças entre as políticas
contabilísticas para transacções e outros acontecimentos semelhantes usados pela mesma entidade de período para período e entre diferentes entidades. A conformidade com as NCRF,
incluindo a divulgação das políticas contabilísticas usadas pela entidade, ajuda a conseguir
comparabilidade.
CONSTRANGIMENTOS À INFORMAÇÃO RELEVANTE E FIÁVEL
Tempestividade
O relato da informação financeira deve ser oportuna. Uma informação é oportuna se estiver disponível no momento em que os utentes necessitam de a utilizar no processo de tomada das suas
decisões. Se a informação perde oportunidade deixa de ser relevante para a tomada de decisões.
Em certas ocasiões, pode ser mais adequado proporcionar uma informação rápida aos utilizadores da informação financeira, mesmo considerando que o risco da sua fiabilidade ou relevância
não está totalmente garantida, uma vez que fornecer informação apenas quando temos a garantia da sua fiabilidade, pode perder a relevância e oportunidade de ser utilizada num processo de
decisão.
29
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
§ 43 – (…) Para proporcionar informação numa base tempestiva pode muitas vezes ser necessário relatar antes de serem conhecidos todos os aspectos de uma transacção ou outro acontecimento, diminuindo por conseguinte a fiabilidade. Ao contrário, se o relato for demorado até
que todos os aspectos sejam conhecidos, a informação pode ser altamente fiável mas de pouca
utilidade para os utentes que tenham tido entretanto de tomar decisões.
BALANCEAMENTO ENTRE BENEFÍCIO E CUSTO
Os benefícios que resultam da informação devem exceder o custo de a proporcionar. Deverá portanto existir uma ponderação entre o custo e o benefício de prestar determinada informação.
Esta ponderação entre custo/benefício é considerada mais uma restrição generalizada do que
uma característica qualitativa.
BALANCEAMENTO ENTRE CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS
Na prática é muitas vezes necessário um balanceamento, ou um compromisso, entre características qualitativas, tornando-se necessário escolher entre as diversas características qualitativas,
de forma a atingir os objectivos subjacentes à elaboração das demonstrações financeiras.
§ 45 – (…) Geralmente a aspiração é conseguir um balanceamento apropriado entre as características a fim de ir ao encontro dos objectivos das demonstrações financeiras. A importância
relativa das características em casos diferentes é uma questão de juízo de valor profissional.
30
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
3. Alguns aspectos específicos
3.1. Introdução
A NCRF-PE, foi publicada pelo aviso n.º 15654/2009 de 7 de Setembro de 2009, e refere, no parágrafo 1, como seu objectivo o estabelecer os aspectos de reconhecimento, mensuração e divulgação extraídos das correspondentes NCRF, tidos como mínimos aplicáveis às pequenas entidades.
O âmbito da presente norma, tal como referido no parágrafo 2, aplica-se a todas as pequenas
entidades que não optem pela aplicação das NCRF’s de forma integral, o que considerando o tecido empresarial Português aplica-se à esmagadora maioria das entidades. Tendo em conta que a
NCRF-PE, apresenta os aspectos mínimos de reconhecimento, mensuração e divulgação das demonstrações financeiras, estipula-se que, sempre que a norma não responda a aspectos particulares ou exista uma lacuna que seja de tal forma relevante que o seu não preenchimento coloque
em causa o objectivo de ser prestada informação que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a
posição financeira numa certa data e o desempenho para o período abrangido, a entidade deverá
recorrer à superação dessa lacuna.
A NCRF-PE, possui uma estrutura relativamente diferente em relação às restantes NCRF’s, enquanto estas, possuem normalmente capítulos próprios com os aspectos do reconhecimento, a
NCRF-PE apresenta o parágrafo 3 com a descrição das considerações gerais de reconhecimento,
sendo as definições constantes neste parágrafo utilizadas posteriormente nas áreas das demonstrações financeiras, a ela fazendo referência.
Entende-se por reconhecimento o processo de incorporar no balanço e na demonstração dos
resultados um item que satisfaça a definição de um elemento e satisfaça os critérios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceptual.
O reconhecimento envolve a descrição do item por palavras e por uma quantia monetária e a
inclusão dessa quantia nos totais do balanço ou da demonstração dos resultados. A norma considera ainda que o não reconhecimento de um item que o devesse ser face à definição, não é rectificado pela divulgação das políticas contabilísticas usadas nem por notas ou material explicativo.
Um item que, num dado momento, deixe da satisfazer os critérios de reconhecimento pode qualificar-se para reconhecimento numa data posterior como resultado de circunstâncias ou acontecimentos subsequentes, enquanto que um item que possua as características essenciais de um
elemento mas falhe em satisfazer os critérios de reconhecimento pode no entanto exigir divulgação nas notas, material explicativo ou em mapas suplementares.
Em termos de reconhecimento, podemos referir que um activo é reconhecido no balanço quando for provável que os benefícios económicos futuros fluam para a empresa e o activo tenha um
custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade, não sendo reconhecido no balanço
quando o dispêndio tenha sido incorrido relativamente ao qual seja considerado improvável que
benefícios económicos fluirão para a empresa para além do período contabilístico corrente.
No que concerne aos passivos, a norma descreve o seu reconhecimento no balanço quando for
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos resulte da liquidação
de uma obrigação presente e que a quantia pela qual a liquidação tenha lugar possa ser mensurada com fiabilidade.
Já os rendimentos são reconhecidos na demonstração dos resultados quando tenha surgido um
aumento de benefícios económicos futuros relacionados com um aumento num activo ou com
uma diminuição de um passivo e que possa ser quantificado com fiabilidade.
Por fim, os gastos são reconhecidos na demonstração dos resultados quando tenha surgido uma
diminuição dos benefícios económicos futuros relacionados com uma diminuição num activo
ou com um aumento de um passivo e que possam ser mensurados em fiabilidade. Um gasto é
imediatamente reconhecido na demonstração dos resultados quando o dispêndio não produza
benefícios económicos futuros ou quando, e tanto quanto, os benefícios económicos futuros não
se qualifiquem, ou cessem de qualificar-se, para reconhecimento no balanço como um activo.
Um gasto é igualmente reconhecido na demonstração dos resultados nos casos em que seja incorrido um passivo sem o reconhecimento de um activo, como se dá quando surja um passivo por
garantia de um produto.
No quadro da NCRF-PE, dispõe o parágrafo 4 que as demonstrações financeiras devem ser identificadas claramente e distinguidas de outra informação no mesmo documento publicado. Cada
componente das demonstrações financeiras deve ser identificado claramente e a informação seguinte mostrada de forma proeminente e repetida quando for necessário para a devida compreensão da informação apresentada:
- O nome da entidade que relata ou outros meios de identificação, e qualquer alteração nessa
informação desde a data do balanço anterior;
- A data do balanço ou o período abrangido pelas demonstrações financeiras, conforme o que
for apropriado para esse componente das demonstrações financeiras;
- A moeda de apresentação; e
- O nível de arredondamento usado na apresentação de quantias nas demonstrações financeiras.
No que se refere ao Balanço uma entidade deve apresentar activos correntes e não correntes, e
passivos correntes e não correntes, como classificações separadas na face do balanço.
Um activo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios:
- Espera-se que seja realizado, ou pretende -se que seja vendido ou consumido, no decurso
normal do ciclo operacional da entidade;
- Esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
- Espera -se que seja realizado num período até doze meses após a data do balanço; ou
- É caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar
um passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço.
Todos os outros activos devem ser classificados como não correntes. A NCRF-PE usa o termo não
corrente para incluir activos tangíveis, intangíveis e financeiros cuja natureza seja de longo prazo.
Um passivo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer um dos seguintes critérios:
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
- Se espere que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;
- Esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
- Deva ser liquidado num período até doze meses após a data do balanço; ou
- A entidade não tenha um direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante
pelo menos doze meses após a data do balanço.
Todos os outros passivos devem ser classificados como não correntes.
Quanto à Demonstração dos Resultados todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos
num período devem ser incluídos nos resultados a menos que um outro capítulo o exija de outro
modo. Os itens a apresentar na demonstração dos resultados deverão basear-se numa classificação que atenda à sua natureza, não devendo apresentar itens de rendimento e de gasto como itens
extraordinários, quer na face da demonstração dos resultados quer no anexo.
As notas do Anexo devem ser apresentadas de uma forma sistemática. Cada item na face do balanço e da demonstração dos resultados, que tenha merecido uma nota no anexo, deve ter uma
referência cruzada.
O Anexo deve assim:
- Apresentar informação acerca das bases de preparação das demonstrações financeiras e das
políticas contabilísticas usadas;
- Divulgar a informação exigida pelos capítulos desta Norma que não seja apresentada na face
do balanço, e da demonstração dos resultados; e
- Proporcionar informação adicional que não seja apresentada na face do balanço e da demonstração dos resultados, mas que seja relevante para uma melhor compreensão de qualquer uma delas.
As notas do Anexo devem ser apresentadas pela seguinte ordem:
- Identificação da entidade, incluindo domicílio, natureza da actividade, nome e sede da empresa -mãe, se aplicável;
- Referencial contabilístico de preparação das demonstrações financeiras;
- Resumo das principais políticas contabilísticas adoptadas;
- Informação desagregada dos itens apresentados na face do balanço, na demonstração dos
resultados por natureza;
- Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos;
- Divulgações exigidas por diplomas legais.
No que se refere às Divulgações de políticas contabilísticas uma entidade deve divulgar um resumo das principais políticas contabilísticas, designadamente:
- Bases de mensuração usadas na preparação das demonstrações financeiras;
- Outras políticas contabilísticas usadas que sejam relevantes para uma compreensão das demonstrações financeiras.
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3.2. Políticas Contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros
No que respeita a políticas contabilísticas, a NCRF-PE estabelece os critérios para a selecção e
aplicação de políticas contabilísticas, referindo, designadamente, que a política ou políticas contabilísticas a aplicar a determinado item será a que decorrer do capítulo que especificamente
tratar da subjacente transacção, acontecimento ou condição. Esta afirmação de princípio é especialmente importante, pois vem permitir distinguir as situações em que se verifica uma lacuna
quanto ao tratamento contabilístico daquelas situações em que foram tomadas opções por parte
do legislador.
No caso de ausência de disposição, e após utilizadas as disposições supletivas, referidas em capítulo anterior, deve o órgão de gestão fazer juízos de valor no desenvolvimento e aplicação de uma
política contabilística que resulte em informação que seja:
Relevante para a tomada de decisões económicas por parte dos utentes;
Fiável, de tal modo que as demonstrações financeiras:
i) Representem com fidedignidade a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos
de caixa da entidade;
ii) Reflictam a substância económica de transacções, outros acontecimentos e condições e não
meramente a forma legal;
iii) Sejam neutras, isto é, que estejam isentas de preconceitos;
iv) Sejam prudentes; e
v) Sejam completas em todos os aspectos materiais.
Tal como acontece com o chamado regime geral, também nesta norma se exige a consistência
na aplicação das políticas contabilísticas. Por outro lado, quanto a alterações nas políticas contabilísticas, a NCRF-PE segue também o regime geral estabelecido, i.e. que uma entidade deve
alterar uma política contabilística apenas se a alteração passar a ser exigida por uma Norma ou
Interpretação; ou resultar no facto de as demonstrações financeiras proporcionarem informação
fiável e mais relevante sobre os efeitos das transacções, outros acontecimentos ou condições, na
posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade.
A norma refere ainda as situações em que uma entidade deve alterar as suas políticas contabilísticas, se a alteração:
a.
Passar a ser exigida por uma Norma ou Interpretação, (alteração involuntária); ou
b. Resultar no facto de as demonstrações financeiras proporcionarem informação fiável e
mais relevante sobre os efeitos das transacções, outros acontecimentos ou condições, na posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade, alteração voluntária.
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Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
As alterações nas estimativas contabilísticas e erros foram também merecedoras de referência
na NCRF-PE. Quanto a estas foi estabelecido o princípio geral da aplicação prospectiva incluindo
qualquer diferencial nos resultados do período de alteração, se a alteração afectar apenas esse
período; ou período de alteração e futuros períodos, se a alteração afectar ambas as situações.
No caso dos erros, a norma refere especificamente que a correcção de um erro material de um
período anterior é excluída dos resultados do período em que o erro é detectado, sendo efectuada
directamente em resultados transitados
No que concerne aos aspectos de divulgação, estes são referidos no parágrafo 6.10 da norma e são
os que a seguir se descrevem:
6.10 — Quando a aplicação de uma disposição desta Norma tiver efeitos no período corrente ou
em qualquer período anterior, salvo se for impraticável determinar a quantia do ajustamento,
ou puder ter efeitos em períodos futuros, uma entidade deve divulgar apenas nas demonstrações financeiras do período corrente:
a) A natureza da alteração na política contabilística;
b) A natureza do erro material de período anterior e seus impactos nas demonstrações financeiras desses períodos;
c) A quantia de ajustamento relacionado com o período corrente ou períodos anteriores aos
apresentados, até ao ponto que seja praticável; e
d) As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação
fiável e mais relevante, no caso de aplicação voluntária.
As divulgações exigidas neste ponto, são essencialmente descritivas, desde logo a natureza da
alteração da política contabilística, ou a natureza do erro material de período anterior e o seu
impacto nas demonstrações financeiras.
Tendo em conta que a NCRF-PE, não exige a aplicação retrospectiva das alterações de políticas
contabilísticas e erros materiais, como acontece da aplicação integral das NCRF’s, nomeadamente da aplicação da NCRF 4, a divulgação destas alterações, nomeadamente as quantias e o
impacto nas demonstrações financeiras assume uma importância acrescida, devendo ser expresso a informação até ao ponto em que seja praticável.
Por fim, a norma exige que, sempre que se proceda a uma aplicação voluntária de uma nova política contabilística se divulgue as razões pelas quais essa política proporciona uma informação
fiável mais relevante.
CASO PRÁTICO N.º 1
A empresa identificou no ano N, já após a divulgação das contas do exercício anterior, que no
pagamento de uma prestação de um empréstimo bancário, havia sido contabilizado na conta de
gastos financeiros a amortização de capital no montante de 10.000 €.
Pedido: contabilização das operações no exercício N.
Natureza do problema: Alteração de políticas contabilísticas, estimativas contabilísticas e erros
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DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
NCRF PE (capítulo aplicável): 6
Reconhecimento e Mensuração: De acordo com o disposto no § 6.9 da NCRF–PE, a correcção de
um erro material de um período anterior é excluída dos resultados do período em que o erro é
detectado, sendo efectuada directamente em resultados transitados.
Resolução:
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
2511 - Empréstimos bancários
56 - Resultados transitados
10.000
Correcção do erro material
Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 6.10 da NCRF PE):
- A natureza da alteração na política contabilística;
- A natureza do erro material de período anterior e seus impactos nas demonstrações financeiras desses períodos;
- A quantia de ajustamento relacionado com o período corrente ou períodos anteriores aos
apresentados, até ao ponto que seja praticável; e
- As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação
fiável e mais relevante, no caso de aplicação voluntária.
3.3. Activos fixos tangíveis
No que toca aos activos fixos tangíveis, estes encontram-se tratados no capítulo 7 da NCRF-PE,
considerando como princípio geral do reconhecimento do custo de um item de activo fixo tangível, o cumprimento das condições de reconhecimento definidas no capítulo 3 da norma.
Considera ainda que, no caso dos sobressalentes e equipamentos de serviço, estes serão geralmente escriturados como inventário e reconhecidos nos resultados quando consumidos. No entanto, quanto aos sobressalentes principais e equipamento de reserva, no caso de a entidade esperar usá-los durante mais do que um período, os mesmos serão classificados como activos fixos
tangíveis.
Ainda no que concerne ao reconhecimento, dispõe a norma que poderão ser considerados no
activo fixo tangível por uma só quantidade e quantia fixa, os itens imobilizados que satisfaçam
as seguintes condições:
- Sejam renovados frequentemente;
- Representem, bem a bem, uma quantia imaterial para a entidade;
- Tenham uma vida útil não superior a três anos.
Em matéria de mensuração, a regra geral é que um item do activo fixo tangível deve ser mensurado pelo seu custo, compreendendo um conjunto de elementos, tais como os custos de compra,
os direitos e impostos não reembolsáveis, bem como quaisquer custos directamente atribuíveis
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
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para colocar o activo na localização e condição necessária para o mesmo ser capaz de funcionar
de forma pretendida.
No entanto, caso existam diferenças significativas entre a quantia escriturada segundo o modelo
do custo e o justo valor dos activos, a norma refere que uma entidade poderá, alternativamente
utilizar o modelo de revalorização como política contabilística e deve aplicar essa política a uma
classe inteira de activos fixos tangíveis.
No modelo do custo, um item do activo fixo tangível deve ser escriturado pelo seu custo menos
qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, enquanto que
no modelo da revalorização, após o reconhecimento como um activo, um item do activo fixo
tangível cujo justo valor possa ser mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia
revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.
As revalorizações devem ser feitas com suficiente regularidade para assegurar que a quantia escriturada não difira materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor à data
do balanço.
Se a quantia escriturada de um activo for aumentada como resultado de uma revalorização, o
aumento deve ser creditado directamente ao capital próprio numa conta com o título de excedente de revalorização. No entanto, o aumento deve ser reconhecido nos resultados até ao ponto
em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente reconhecido nos
resultados.
Pelo contrário, se a quantia escriturada de um activo for diminuída como resultado de uma revalorização, a diminuição deve ser reconhecida nos resultados. Contudo, a diminuição deve ser
debitada directamente ao capital próprio até ao ponto de qualquer saldo de crédito existente no
excedente de revalorização com respeito a esse activo.
No que se refere à depreciação a norma determina, que esta começa quando o activo esteja disponível para uso, cessando na data em que este seja desreconhecido com tal. Dispõe ainda a obrigatoriedade de considerar a depreciação como um gasto, reconhecido nos resultados, exceptuando
os casos em que tal depreciação seja incluída na quantia escriturada de um outro activo.
O método de depreciação usado deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefícios económicos do activo sejam consumidos pela entidade, devendo ser aplicado numa base
sistemática durante a sua vida útil, podendo ser utilizados diversos métodos: o método da linha
recta, o método do saldo decrescente e o método das unidades de produção.
Embora a NCRF-PE, não regule de forma directa as imparidades, uma entidade deverá avaliar se
um item do activo fixo tangível está ou não com imparidade usando para o efeito as disposições
da NCRF 12 – Imparidade de Activos.
Quanto ao desreconhecimento da quantia escriturada de um item do activo fixo tangível o mesmo deve ocorrer no momento da alienação, ou quando não se espere futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação. O ganho ou a perda resultante do desreconhecimento de um item
do activo fixo tangível deve ser incluído nos resultados, no entanto, os ganhos não devem ser
considerados como rédito.
No que diz respeito a divulgações a norma estabelece, no parágrafo 7.27 a 7.29, um conjunto de
informações que deve ser relatado nas demonstrações financeiras, a seguir discriminadas:
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7.27 — As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) Os critérios de mensuração usados para determinar a quantia escriturada bruta;
b) Os métodos de depreciação usados;
c) As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
d) A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no início e no fim do período; e
e) Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no fim do período que mostre as adições, as revalorizações, as alienações, as depreciações, as perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.
Desde logo uma entidade deve divulgar de uma forma descritiva qual o modelo de mensuração
dos activos fixos tangíveis, bem como os métodos de depreciação utilizados.
Para além das descrições referidas, deve igualmente divulgar as vidas úteis e as taxas utilizadas nas depreciações, bem como as quantias brutas e as depreciações acumuladas no início e no
fim do período e ainda a informação das alterações de valor ocorridas no período, tais como as
aquisições, alienações, revalorizações, imparidades entre outras. No entanto, neste caso, é nossa
opinião que, será mais útil e de mais fácil compreensão por parte dos leitores das demonstrações
financeiras que a informação divulgada se faça através de quadros demonstrativos.
7.28 — As demonstrações financeiras devem também divulgar:
a) A existência e quantias de restrições de titularidade e activos fixos tangíveis que sejam dados como garantia de passivos;
b) A quantia de compromissos contratuais para aquisição de activos fixos tangíveis; e
A norma refere ainda que devem ser divulgadas as restrições de titularidade dos activos fixos
tangíveis que sejam dados como garantia de passivos, ainda que contingentes, tais como hipotecas, penhores, reserva de propriedade, ou qualquer outra. Esta informação é extremamente útil,
especialmente para efeitos de financiamento.
É igualmente exigida a divulgação dos compromissos contratuais para a aquisição de activos fixos
tangíveis, permitindo aos leitores das demonstrações financeiras possuir o conhecimento dos
níveis de compromisso assumido que se traduzirão no futuro no exfluxo de quantias financeiras.
7.29 — Se os itens do activo fixo tangível forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser
divulgado o seguinte:
a) A data de eficácia da revalorização;
b) Os métodos e pressupostos aplicados nessa revalorização.
Por fim a norma determina, que no caso da utilização do modelo da revalorização, seja divulgado a data da eficácia da revalorização, bem como os métodos e os pressupostos aplicados nessa
revalorização.
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CASO PRÁTICO N.º 2
A empresa iniciou durante o ano N a construção de um armazém para fins industriais e depósito
de materiais, o qual, tendo sido terminado em 02/11/N+1.Os gastos incorridos e as respectivas
quantias foram as seguintes:
N
Matérias-primas
Mão-de-obra
Imputação de custos diversos
N+1
8.000 €
7.000 €
12.000 €
9.000 €
3.000 €
3.000 €
A empresa considerou uma vida útil para o armazém de 20 anos, depreciando numa base constante e fraccionada por duodécimos.
Pedido: Contabilização das operações relativas aos anos N e N+1
Natureza do problema: Activos fixos tangíveis (reconhecimento e mensuração)
NCRF PE (capítulo aplicável): 7
Reconhecimento e Mensuração: De acordo com o parágrafo 3.3 da norma os gastos aqui apresentados preenchem os pressupostos do reconhecimento como um activo, já que é provável que
benefícios económicos futuros fluam para a entidade e tem um valor que pode ser mensurado
com fiabilidade.
Em termos de mensuração os activos fixos tangíveis são mensuradas pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
Resolução:
- Início da construção: N;
- Final da construção: 02/11/N+1.
Em N:
Conta a débito
Conta a crédito
61 - Custo das matérias Consumidas
62 - Fornecimentos
e Serviços Externos
Valor (€)
Descrição
8.000
12 D. Ordem / 221 Fornecedores
c/c (…)
63 - Custos com o Pessoal
Pelos gastos incorridos em N
3.000
12.000
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
453 - Activos fixos tangíveis
em curso
741 - Trabalhos para a própria entidade – Activos Fixos
Tangíveis
23.000
Pelo investimento em curso em N
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Em N+1:
Conta a débito
Conta a crédito
61 - Custo das matérias
Consumidas
62 - Fornecimentos e Serviços
Externos
12 D. Ordem / 221 Fornecedores
c/c (…)
3.000
Pelos gastos incorridos em N+1
9.000
Conta a débito
Conta a crédito
741 - Trabalhos para a própria entidade – Activos Fixos
Tangíveis
Conta a débito
432 - Activos Fixos Tangíveis
- Edifícios
Descrição
7.000
63 - Custos com o Pessoal
453 - Activos fixos tangíveis
em curso
Valor (€)
Valor (€)
19.000
Conta a crédito
Valor (€)
453 Activos fixos tangíveis em
curso
42.000
Descrição
Pelo investimento em curso em N+1
Descrição
Pela conclusão do pavilhão
42.000 € = 23.000 € + 19.000 €
Conta a débito
642 Gastos de depreciação e
de amortização - AFT
Conta a crédito
Valor (€)
438 Depreciações acumuladas
350
350 € = (42.000 / 20) / 12 * 2
40
Descrição
Pela depreciação do edifício de N+1
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Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 7.27 da NCRF PE):
- Os critérios de mensuração usados para determinar a quantia escriturada bruta.
- Os métodos de depreciação usados.
- As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas.
- A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no início e no fim do período.
- Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no fim do período que mostre as adições, as revalorizações, as alienações, as depreciações, as perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.
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3.4. Activos intangíveis
No que diz respeito aos activos intangíveis, em termos essenciais, os critérios utilizados são
semelhantes aos activos fixos tangíveis. Desta forma, para que um activo intangível seja
reconhecido o mesmo deve ser identificável e cumprir as demais condições de reconhecimento.
Um activo satisfaz o critério da identificabilidade na definição de um activo intangível quando:
- For separável, i.e. capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo
ou passivo relacionado; ou
- Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Os activos intangíveis gerados internamente, em regra geral, não são reconhecidos, exceptuam-se, contudo, os gastos de desenvolvimento, em que o reconhecimento apenas deve ocorrer se, e
apenas se, uma entidade puder demonstrar todas as seguintes condições:
- a viabilidade técnica de concluir o activo intangível a fim de que esteja disponível para uso
ou venda;
- a sua intenção de concluir o activo intangível e usá-lo ou vendê-lo;
- a sua capacidade de usar ou vender o activo intangível;
- a forma como o activo intangível gerará prováveis benefícios económicos futuros. Entre
outras coisas, a entidade pode demonstrar a existência de um mercado para a produção do
activo intangível ou para o próprio activo intangível ou, se for para ser usado internamente, a
utilidade do activo intangível;
- a disponibilidade de adequados recursos técnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o activo intangível;
- a sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispêndio atribuível ao activo intangível durante a sua fase de desenvolvimento.
A norma é muito restritiva em matéria de reconhecimento como activo, deste tipo de dispêndios,
estabelecendo que, como regra geral, os mesmos devam ser reconhecidos como gastos quando
incorridos.
Nesta linha nunca deverão ser reconhecidos como activo:
- as marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes e itens substancialmente
semelhantes gerados internamente;
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Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
- dispêndio com actividades de arranque, a não ser que este dispêndio esteja incluído no custo
de um item de activo fixo tangível.
- dispêndios com actividades de formação;
- dispêndios com actividades de publicidade e promocionais;
- dispêndios com a mudança de local ou reorganização de uma entidade no seu todo ou em
parte.
Para além disso, a norma estabelece ainda que o dispêndio com um item intangível que tenha
sido inicialmente reconhecido como um gasto não deve ser reconhecido como parte do custo de
um activo intangível em data posterior.
Em termos de mensuração, ao contrário dos activos fixos tangíveis, na NCRF-PE (§ 8.15) um
activo intangível apenas pode ser contabilizado pelo modelo do custo, não sendo permitida a
adopção do modelo de revalorização. Devendo ser avaliada se a vida útil de um activo intangível
é finita ou indefinida e, se for finita, a duração dessa vida útil.
Um activo intangível tem uma vida útil indefinida quando, com base numa análise de todos os
factores relevantes, não houver limite previsível para o período durante o qual se espera que o
activo gere influxos de caixa líquidos para a entidade, não devendo ser amortizado.
No que concerne aos aspectos de divulgação, a norma estabelece nos parágrafos 8.24 a 8.27 os
dados a relatar nas demonstrações financeiras:
8.24 — Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos intangíveis, distinguindo entre os activos intangíveis gerados internamente e outros activos intangíveis:
a) Se as vidas úteis são indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas úteis ou as taxas de
amortização usadas;
b) Os métodos de amortização usados para activos intangíveis com vidas úteis finitas;
c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortização acumulada (agregada com as perdas
por imparidade acumuladas) no começo e fim do período;
d) Uma reconciliação da quantia escriturada no inicio e no fim do período que mostre as adições,
as alienações, as amortizações, as perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.
O primeiro aspecto que uma entidade deverá divulgar é a distinção dos activos intangíveis gerados internamente dos restantes, das vidas úteis distinguindo as situações em que a vida útil é
indefinida das restantes, devendo nos caso de vidas úteis finitas indicar as taxas de amortização.
Tal como no caso dos activos fixos tangíveis, deverão ser igualmente divulgados os métodos de
amortização, os montantes das quantias brutas e amortizações acumuladas no início e fim de
cada período bem como a demonstração das variações de valor ocorridos no período.
43
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8.25 — Uma entidade deve também divulgar:
a) Para um activo intangível avaliado como tendo uma vida útil indefinida, a quantia escriturada desse activo e as razões que apoiam a avaliação de uma vida útil indefinida. Ao apresentar
estas razões, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo na determinação de que o activo tem uma vida útil indefinida;
b) Uma descrição, a quantia escriturada e o período de amortização restante de qualquer activo intangível individual que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras
da entidade;
c) Para os activos intangíveis adquiridos por meio de um subsídio do Governo e inicialmente
reconhecidos pelo justo valor, a quantia inicialmente reconhecida e a sua quantia escriturada
actualmente;
d) A existência e as quantias escrituradas de activos intangíveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias escrituradas de activos intangíveis dados como garantia de passivos;
e) A quantia de compromissos contratuais para aquisição de activos intangíveis.
A norma indica ainda a divulgação das quantias dos activos intangíveis com vida útil indefinida, as
razões que apoiam essa avaliação, descrevendo os factores que determinaram essa condição. Deve
ser ainda divulgada a quantia escriturada e o período de amortização restante de qualquer activo
intangível individual que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras.
Para os activos intangíveis adquiridos através de subsídio do governo e inicialmente reconhecidos pelo seu justo valor, deve ser divulgado o montante inicial e a sua actual quantia escriturada.
Tal como nos activos fixos tangíveis, é exigida a divulgação das restrições da propriedade dos activos
intangíveis para garantia de passivo bem como os compromissos contratuais de aquisição futura.
8.26 — Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispêndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o período.
A norma dispõe que uma entidade deverá divulgar as quantias dos dispêndios de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como gasto no exercício do período.
8.27 — Relativamente aos activos intangíveis de carácter ambiental, uma entidade deve divulgar:
a) Descrição dos critérios de mensuração adoptados, bem como dos métodos utilizados no cálculo dos ajustamentos de valor, no que respeita a matérias ambientais;
b) Os incentivos públicos relacionados com a protecção ambiental, recebidos ou atribuídos à
entidade. Especificação das condições associadas à concessão de cada incentivo ou uma síntese das condições, caso sejam semelhantes.
c) Quantia dos dispêndios de carácter ambiental capitalizadas durante o período de referência
na medida em que possa ser estimada com fiabilidade.
d) Quantia dos dispêndios de carácter ambiental imputados a resultados e base em que tais
quantias foram calculadas.
e) Caso sejam significativos, os dispêndios incorridos com multas e outras penalidades pelo
não cumprimento dos regulamentos ambientais e indemnizações pagas a terceiros, por exemplo em resultado de perdas ou danos causados por uma poluição ambiental passada.
44
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
No que concerne aos activos intangíveis de carácter ambiental, a norma estipula as divulgações
dos critérios de mensuração, os incentivos públicos relacionados com a protecção
CASO PRÁTICO N.º 3
A empresa adquiriu em 01/07/N-2, por 18.000 euros, uma patente de uma forma de secagem de
betão que permite optimizar a produção. Para além disso incorreu ainda em 2.000 € de despesas
com honorários de advogados e outras despesas legais, relacionados com esta operação de aquisição e registo da patente.
A patente encontra-se protegida por um período de 5 anos, findo o qual a tecnologia fica livre no
mercado, podendo ser usada por todos os operadores.
Em 3/10/N uma nova tecnologia foi lançada no mercado por uma universidade que a divulgou a
todos as entidades deixando a empresa de ser competitiva com a utilização da sua patente.
Pedido: Contabilização das operações relativas aos anos N-2 a N
Natureza do problema: Activos intangíveis (reconhecimento e mensuração)
NCRF PE (capítulo aplicável): 8
Reconhecimento e Mensuração: Os gastos aqui apresentados preenchem os pressupostos do reconhecimento como um activo intangível, já que, para além dos restantes aspectos de reconhecimento de um activo cumpre igualmente os critérios de identificabilidade.
Em termos de mensuração inicial os activos fixos tangíveis são mensurados pelo seu custo, podendo ter vidas úteis definidas ou indefinidas. No caso em apreço, como a vido útil é definida, a
sua mensuração subsequente é determinada pelo seu custo menos qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
Resolução:
- Aquisição da patente: 01/07/N-2;
- Período de vida útil: 5 anos
Em N - 2:
Conta a débito
Conta a crédito
Valor
(€)
Descrição
44 - Activos intangíveis – Propriedade industrial
12 - Depósitos à ordem
20.000
Pela aquisição da patente em 01/07/N - 2
Conta a débito
Conta a crédito
Valor
(€)
Descrição
643 - Gastos de depreciação
e de amortização – Activos
Intangíveis
448 - Amortizações acumuladas
2.000
Pela amortização da patente em N – 2
2.000 € = (20.000/5) /12*6
45
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Em N – 1:
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
643 - Gastos de depreciação
e de amortização – Activos
Intangíveis
448 - Amortizações acumuladas
4.000
Pela amortização da patente em N – 1
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
643 - Gastos de depreciação
e de amortização – Activos
Intangíveis
448 - Amortizações
acumuladas
3.000
Pela depreciação da patente em N
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
656 - Perdas por Imparidade
– Activos Intangíveis
449 - Perdas por imparidade
acumuladas
11.000 €
Pela depreciação da patente em N
Em N:
3.000 € = (20.000 / 5) / 12 *9
Quantia escriturada à data do teste de imparidade:
11.000 € = 20.000 – 2.000 – 4.000 – 3.000
Quantia recuperável da patente: 0
Imparidade: 11.000 = 11.000 - 0
Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 8.25 da NCRF PE):
- Para um activo intangível avaliado como tendo uma vida útil indefinida, a quantia escriturada
desse activo e as razões que apoiam a avaliação de uma vida útil indefinida. Ao apresentar estas
razões, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo
na determinação de que o activo tem uma vida útil indefinida.
- Uma descrição, a quantia escriturada e o período de amortização restante de qualquer activo
intangível individual que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras da entidade.
46
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
3.5. Locações
Os principais aspectos relacionados com a temática das locações não sofreram grandes alterações, em relação ao normativo anterior (POC), assim, a NCRF-PE, descreve as locações como
financeiras ou operacionais, conforme o locador transferir substancialmente para o locatário todas os riscos e vantagens inerentes à propriedade.
A classificação do tipo de locação não depende da forma do contrato, mas da substância da operação, descrevendo a norma alguns exemplos de situações que normalmente conduzem a que uma
locação seja considerada como locação financeira:
•
a locação transfere a propriedade do activo para o locatário no fim do prazo da locação;
•
o locatário tem a opção de comprar o activo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor à data em que a opção se torne exercível tal que, no
inicio da locação, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
•
o prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do activo mesmo que o título
de propriedade não seja transferido;
•
no início da locação o valor presente dos pagamentos mínimos da locação ascende a pelo
menos, substancialmente, todo o justo valor do activo locado; e,
•
os activos locados são de uma tal natureza especializada que apenas o locatário os pode
usar sem que sejam feitas grandes modificações.
Em termos de reconhecimento a norma estabelece que, no caso de uma locação financeira, o locatário deve reconhecer um activo e um passivo no seu balanço por quantias iguais ao justo valor
da propriedade locada ou, se inferior, ao valor dos pagamentos mínimos da locação, enquanto,
no caso de uma locação operacional o locatário reconhece os pagamentos efectuados como gasto
numa base linear durante o período de locação.
No que concerne à mensuração subsequente, o locatário de uma locação financeira considera os
pagamentos repartindo o seu valor entre o encargo financeiro e a redução do passivo pendente.
Uma locação financeira dá origem a um gasto de depreciação relativo ao activo depreciável assim
como a um gasto financeiro em cada período contabilístico. A política de depreciação para os activos locados depreciáveis deve ser consistente com a dos activos depreciáveis que sejam possuídos e a depreciação reconhecida deve ser calculada nas bases estabelecidas para os respectivos
activos. Se não houver certeza razoável de que o locatário obtenha a propriedade no fim do prazo
da locação, o activo deve ser totalmente depreciado durante o prazo da locação ou da sua vida
útil, o que for mais curto.
No que diz respeito à divulgação a norma estabelece no parágrafo 9.9 da NCRF-PE os aspectos
que o locatário deve exibir nas suas demonstrações financeiras:
47
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
9.9 — Para locações financeiras, os locatários devem divulgar para cada categoria de activo, a
quantia escriturada líquida à data do balanço.
9.10 — Para locações financeiras e operacionais, os locatários devem divulgar uma descrição
geral dos acordos de locação significativos incluindo, pelo menos, o seguinte:
i) A base pela qual é determinada a renda contingente a pagar;
ii) A existência e cláusulas de renovação ou de opções de compra e cláusulas de escalonamento; e
iii) Restrições impostas por acordos de locação, tais como as que respeitam a dividendos, dívida adicional, e posterior locação.
A norma estipula que as entidades locatárias devem divulgar para cada categoria de activo a
quantia escriturada líquida das locações financeiras. Para além disso é igualmente exigido a divulgação da descrição geral dos acordos de locação, operacional e financeira, nomeadamente a
base pela qual é determinada a renda contingente, a existência de cláusulas de renovação ou de
opções de compra, e ainda a existência de restrições impostas por acordos de locação.
CASO PRÁTICO N.º 4
A empresa celebrou durante o ano N o seguinte contrato de locação4:
•
Data do início do contrato: 1 de Agosto de N
•
Período do contrato: 4 anos
•
Valor do bem (equipamento básico): 51.500 €
•
Rendas: 16 rendas trimestrais e iguais a 3.639,71 € (excluindo o IVA), pagas antecipadamente e com juro postecipado.
•
Valor residual no final do contrato: 1.500 €
•
Período de vida útil do bem: 10 anos
•
Existe certeza razoável de que se exercera a opção de compra.
Pedido: Contabilização das operações relativas aos anos N e N + 1
Natureza do problema: Locações (reconhecimento e mensuração)
NCRF PE (capítulo aplicável): 7 e 9
Reconhecimento e Mensuração:
Classificação das locações (§ 9.2 da NCRF-PE):
4 Adaptado de “RODRIGUES, Ana Maria, CARVALHO, Carla, CRAVO, Domingos, AZEVEDO, Graça, “SNC – Contabilidade Financeira: sua aplicação”, Almedina, Julho de 2010, p. 664 e ss
48
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Financeira: transferência substancial de todos os riscos e vantagens inerentes a posse de um activo. O título de propriedade pode ou não ser eventualmente transferido.
Operacional: locação que não seja locação financeira.
No caso em análise, estamos perante uma locação financeira, pois existe uma transferência de
todos os riscos e vantagens associadas ao bem locado, bem como a certeza razoável de que o locatário exercerá a opção de compra no final do contrato.
Reconhecimento inicial da locação financeira:
- Reconhece como activos e passivos por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou,
se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos da locação, cada um determinado no inicio da locação, adicionando quaisquer custos directos iniciais do locatário (§ 9.5 da NCRF - PE).
Reconhecimento inicial do equipamento básico:
Cumpre com a definição de activo (alínea a) do § 49 da EC).
Cumpre com a definição de activo fixo tangível.
Cumpre com os critérios de reconhecimento de um activo (§ 81 da EC).
Mensuração no reconhecimento inicial: custo de aquisição (§ 7.5 da NCRF - PE).
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
433 – Activos Fixos Tangíveis –
Equipamento Básico
2513 – Financiamentos obtidos
– Locações financeiras
51.500
Reconhecimento inicial do contrato de
leasing
Mensuração Subsequente:
De acordo com o § 9.6 da NCRF - PE, os pagamentos mínimos da locação devem ser repartidos
entre o encargo financeiro e a redução do passivo pendente. O encargo financeiro deve ser imputado a cada período durante o prazo da locação de forma a produzir uma taxa de juro periódica
constante sobre o saldo remanescente do passivo.
Tendo por base as condições do contrato de locação, apresenta-se de seguida o respectivo plano
financeiro, o qual tem subjacente uma taxa de juro nominal anual de 8%.
49
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
N.º renda
Data
Juros
Amortização
Do capital
Renda
Capital em dívida
1
1/8/N
0,00
3.639,71
3.639,71
47.86 0,29
2
1/11/N
957,21
2.682,51
3.639,71
45.177,78
3
1/2/N+1
903,56
2.736,16
3.639,71
42.441,63
4
1/5/N+1
848,83
2.790,88
3.639,71
39.650,75
5
1/8/N+1
793,01
2.846,70
3.639,71
36.804,05
6
1/11/N+1
736,08
2.903,63
3.639,71
33.900,42
7
1/2/N+2
678,01
2.961,70
3.639,71
30.938,71
8
1/5/N+2
618,77
3.020,94
3.639,71
27.917,78
9
1/8/N+2
558,36
3.081,36
3.639,71
24.836,42
10
1/11/N+2
496,73
3.142,98
3.639,71
21.693,44
11
1/2/N+3
433,87
3.205,84
3.639,71
18.487,59
12
1/5/N+3
369,75
3.269,96
3.639,71
15.217,63
13
1/8/N+3
304,35
3.335,36
3.639,71
11.882,27
14
1/11/N+3
237,65
3.402,07
3.639,71
8.480,21
15
1/2/N+4
169,60
3.470,11
3.639,71
5.010,10
16
1/5/N+4
100,20
3.539,51
3.639,71
1.470,59
Opção
1/8/N+4
29,41
1.470,59
1.500,00
0,00
Conta a débito
Conta a crédito
2513 – Financiamentos obtidos
– Locações financeiras
12 Depósitos à ordem
Conta a débito
Conta a crédito
2513 - Financiamentos obtidos Locações financeiras
Valor (€)
3.639,71
Valor (€)
Descrição
Pagamento da 1ª renda
Descrição
2.682,51
12 Depósitos à Ordem
Pagamento da 2.ª renda
6911(3) - Juros de financiamentos
obtidos - Locações Financeiras
957,21
Em 31/12/N, a empresa terá de reconhecer o juro da locação financeira relativo ao período de
1/11/N a 31/12/N, o qual apenas será liquidado em 1/2/N+1, aquando do pagamento da 3.ª renda
do leasing.
Juro a reconhecer = 903,56 € x 2/3 meses = 602,37 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
6911(3) – Juros de financiamentos obtidos – locações financeiras
2722 – Credores por
acréscimos de gastos
602,37 €
Reconhecimento do acréscimo de juro no ano N
Ainda em 31/12/N, é necessário proceder ao registo da depreciação do período do equipamento.
Nos termos do § 9.7 da NCRF -PE, a quantia depreciável de um activo locado e imputada a cada
período contabilístico durante o período do uso esperado numa base sistemática consistente com
50
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
a política de depreciação que o locatário adopte para activos depreciáveis de que seja proprietário.
Se houver certeza razoável de que o locatário obterá a propriedade no fim do prazo da locação, o
período de uso esperado é a vida útil do activo; se tal não for possível, o activo é depreciado durante o prazo da locação ou da sua vida útil, dos dois o mais curto.
No caso concreto, como é esperado o exercício da opção de compra do bem no final do contrato,
o período de amortização será o da vida útil do bem, ou seja, 10 anos.
Depreciação do período = 51.500 € / 10 anos x (5/12 meses) = 2.146 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
642 - Gastos de depreciação
e de amortização – Activos
Fixos Tangíveis
438 - Depreciações acumuladas
2.146
Pela depreciação no exercício N
Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 9.9 e 9.10 da NCRF PE):
- Para cada categoria de activo, a quantia escriturada líquida à data do balanço.
- Descrição geral dos acordos de locação significativos incluindo, pelo menos, o seguinte:
i) A base pela qual é determinada a renda contingente a pagar;
ii) A existência e cláusulas de renovação ou de opções de compra e cláusulas de escalonamento; e
iii) Restrições impostas por acordos de locação, tais como as que respeitam a dividendos,
dívida adicional, e posterior locação.
3.6. Empréstimos obtidos
Quanto aos custos de empréstimos obtidos, mantém-se o regime de referência do reconhecimento dos mesmos como um gasto no período em que sejam incorridos, permitindo-se que, em
circunstâncias excepcionais os mesmos possam ser capitalizados.
Estão neste caso, os custos de empréstimos obtidos que sejam directamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um activo que se qualifica podem ser capitalizados como parte
do custo desse activo, quando seja provável que deles resultarão benefícios económicos futuros
para a entidade e tais custos possam ser fiavelmente mensurados.
Anote-se que se considera que um activo se qualifica quando leva necessariamente um período
substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda.
A capitalização dos custos de empréstimos obtidos como parte do custo de um activo que se qualifica deve começar quando:
Os dispêndios com o activo estejam a ser incorridos;
51
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Os custos de empréstimos obtidos estejam a ser incorridos; e
As actividades que sejam necessárias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou venda
estejam em curso.
e deve cessar quando substancialmente todas as actividades necessárias para preparar o activo
elegível para o seu uso pretendido ou para a sua venda estejam concluídas.
Relativamente às divulgações exigidas, dispõe a Norma PE, no seu parágrafo 10.13 o seguinte:
10.13 — As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) A política contabilística adoptada nos custos dos empréstimos obtidos;
b) A quantia de custos de empréstimos obtidos capitalizada durante o período; e
c) A taxa de capitalização usada para determinar a quantia do custo dos empréstimos obtidos
elegíveis para capitalização.
A norma estipula, desde logo, a divulgação da política contabilística adoptada, bem como a
quantia de custos de empréstimos obtidos capitalizada durante o período. Para além disso, requer igualmente a descrição da taxa de capitalização usada para determinar a quantia dos custos
capitalizados.
CASO PRÁTICO N.º 5
A empresa encontra-se a construir um empreendimento imobiliário composto por um bloco de
apartamentos para comercialização quando estiver concluído.
Durante o ano N, foram incorridos os seguintes custos:
Itens
Matérias Primas (inclui terreno adquirido em Janeiro por 100.000 €)
€
150.000
Mão de Obra
40.000
Gastos gerais directos (inclui 10.000 € de depreciações)
40.000
Gastos Administrativos
30.000
Total
260.000
Para financiar esta construção a empresa contraiu um empréstimo de fomento à construção, à
taxa nominal anual de 6%, que financia 80% dos gastos incorridos na obra.
Pedido: Cálculo dos encargos financeiros no ano N e contabilização das operações relativas ao
ano N
Natureza do problema: Custos de empréstimos obtidos
NCRF PE (capítulo aplicável): 10 e 11
52
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Reconhecimento e Mensuração:
Os custos de empréstimos obtidos, de acordo com o capítulo 10 da NCRF–PE, devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos, excepto nos casos em que sejam
capitalizados. Os custos de empréstimos obtidos que sejam directamente atribuíveis à aquisição,
construção ou produção de um activo que se qualifica podem ser capitalizados como parte do
custo desse activo, quando seja provável que deles resultarão benefícios económicos futuros para
a entidade e tais custos possam ser fiavelmente mensurados.
O conceito de activo que se qualifica define-se como tal quando um activo leva necessariamente
um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda.
Podendo o inventário descrito no presente exercício ser considerado como um activo que se qualifica, a norma, de acordo com o § 11.9 da NCRF – PE, prevê que os custos dos empréstimos obtidos poderão ser incluídos no custo dos inventários.
O início da capitalização verifica-se quando se realizarem em simultâneo as seguintes condições
(§ 10.8 da NCRF-PE):
Os dispêndios com o activo estejam a ser incorridos;
Os custos de empréstimos obtidos estejam a ser incorridos; e,
Estejam em curso actividades necessárias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou
venda.
A cessação da capitalização verifica-se quando substancialmente todas as actividades necessárias para preparar o activo elegível para o seu uso pretendido ou para a sua venda estejam concluídas (§ 10.11 da NCRF- PE)
Resolução:
- Início da construção: 02/01/N;
- Em 31/12/N a construção do edifício encontrava-se em curso devendo ser terminado durante
o ano N+1
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
36 - Produtos e trabalhos em
curso
733 - Produtos e trabalhos
em curso
260.000
Reconhecimento dos custos da construção
ocorridos durante o ano N como inventários
em curso
53
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Cálculo dos custos dos empréstimos obtidos:
Conforme o descrito a empresa obteve um financiamento correspondente a 80% dos dispêndios
obtidos, que foram repartidos no ano de acordo com o quadro seguinte:
Dispêndios
Financiado
Juro
Janeiro
112.500
90.000
450
Fevereiro
12.500
10.000
500
Março
12.500
10.000
550
Abril
12.500
10.000
600
Maio
12.500
10.000
650
Junho
12.500
10.000
700
Julho
12.500
10.000
750
Agosto
12.500
10.000
800
Setembro
12.500
10.000
850
Outubro
12.500
10.000
900
Novembro
12.500
10.000
950
Dezembro
12.500
10.000
1.000
Total
250.000
200.000
8.700
No final do exercício a capitalização dos juros contabilizar-se-ia da seguinte forma:
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
36 - Produtos e trabalhos em
curso
691 Juros de financiamentos
obtidos
8.700
Capitalização dos custos de empréstimos
obtidos
A opção por creditar a conta 691 – Juros de financiamentos obtidos tem como pressuposto que,
ao longo do período N, terão sido reconhecidos naquela conta os encargos financeiros, tendo-se
optado apenas no final do ano por capitalizar os mesmos, obrigando deste modo à regularização
da quantia antes debitada. Admite-se, todavia, e em função das situações concretas, a utilização
de outras contas, nomeadamente a 2722 – Credores por acréscimos de gastos, ou a conta 12 – Depósitos à ordem.
Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 10.13 da NCRF PE):
- A política contabilística adoptada nos custos dos empréstimos obtidos
- A quantia de custos de empréstimos obtidos capitalizada durante o período.
- A taxa de capitalização usada para determinar a quantia do custo dos empréstimos obtidos
elegíveis para capitalização.
54
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
3.7. Inventários
Os inventários encontram-se tratados no capítulo 11 da NCRF-PE, indicando desde logo que os
inventários devem ser mensurados pelo seu custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo, considerando ainda que o custo de inventário deve incluir todos os custos de compra, custos
de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição
actuais.
No que concerne aos custos de compra, não existe uma diferença substancial em relação ao normativo anterior, já no que diz respeito aos custos de conversão a norma consagra a obrigatoriedade de a imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão baseada na
capacidade normal das instalações de produção.
Outros custos poderão ser incluídos nos custos dos inventários até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição actuais. A norma refere que poderá ser
apropriado incluir no custo dos inventários gastos gerais que não sejam industriais ou os custos
de concepção de produtos para clientes específicos. Para além disso, tal como referido no ponto anterior, em determinadas circunstâncias podem ser incluídos nos custos dos inventários os
custos de empréstimos obtidos.
De referir que a norma exemplifica um conjunto de custos excluídos dos inventários que devem
ser reconhecidos como gastos do período em que sejam incorridos, tais como:
quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros custos de produção;
custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários ao processo de produção
antes de uma nova fase de produção;
gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na
sua condição actuais; e
custos de vender.
Em termos de fórmulas de custeio a norma refere que deve ser utilizado o custo específico, sempre que os inventários resultem de bens ou projectos característicos e que não sejam geralmente
intermutáveis. Nos restantes casos é estabelecido a fórmula “primeira entrada, primeira saída”
(FIFO), ou a fórmula do custo médio ponderado.
Relativamente às divulgações exigidas, dispõe a NCRF-PE, no seu parágrafo 11.22 o seguinte:
55
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
11.22 — As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) As políticas contabilísticas adoptadas na mensuração dos inventários, incluindo a fórmula
de custeio usada;
b) A quantia total escriturada de inventários e a quantia escriturada em classificações apropriadas para a entidade;
c) A quantia de inventários escriturada pelo justo valor menos os custos de vender;
d) A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período;
e) A quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um gasto do período
de acordo com o parágrafo 11.20;
f) A quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do período de acordo com o parágrafo
11.20;
g) As circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de um ajustamento de inventários de acordo com o parágrafo 11.20; e
h) A quantia escriturada de inventários dados como penhor de garantia a passivos.
Desde logo a NCRF-PE estabelece a obrigatoriedade da divulgação das políticas contabilísticas
utilizadas na mensuração dos inventários incluindo a fórmula de custeio usada.
Para além das descrições acima referidas, a norma exige um conjunto de divulgações que na
nossa opinião devem ser apresentadas através de quadros demonstrativos, já que terá de ser divulgado a quantia dos inventários de acordo com as classificações apropriadas, as quantias de
inventários reconhecidos como gastos no período, bem como as quantias de ajustamentos nos
inventários e reversão dos ajustamentos dos inventários ocorridos no período.
CASO PRÁTICO N.º 6
A empresa apresenta nos seus inventários, no ano N, 3 apartamentos de tipologia T2, com um
custo unitário de 95.000 €, pelos quais publicita a venda por um valor de 125.000 €, assumindo
um custo de 5.000 € ao mediador imobiliário por cada apartamento vendido. Durante o ano N,
em consequência da crise vivida no sector imobiliário os preços de venda sofreram uma redução
tendo sido vendidos em média por 105.000 € cada. Já no decorrer do ano N + 1, antes da divulgação das contas, foram vendidos dois apartamentos por 95.000 € cada, não existindo à data
do encerramento das contas expectativa da probabilidade do terceiro apartamento. Não houve
qualquer alteração nas condições estabelecidas com o mediador imobiliário.
Pedido: Registo das eventuais regularizações nos inventários à data do Balanço e sua contabilização.
Natureza do problema: Inventários
NCRF PE (capítulo aplicável): 11
Reconhecimento e Mensuração:
56
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Tal como o definido no § 11.1 da NCRF – PE, os inventários devem ser mensurados pelo custo ou
valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
O valor realizável líquido é definido no apêndice I na NCRF – PE, como o preço de venda estimado no decurso ordinário da actividade empresarial menos os custos estimados de acabamento e
os custos estimados necessários para efectuar a venda
A norma dispõe ainda, no seu § 11.17, que o custo dos inventários pode não ser recuperável se
esses inventários estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os
seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos inventários pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o custo dos inventários (write down) para
o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os activos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso.
Resolução:
Custo de produção: 95.000 €
Custo de venda: 5.000 €
Valor de venda:95.000 €
Valor realizável Líquido de cada apartamento: 90.000 € = 95.000 € (valor de venda) – 5.000 €
(custo estimados de venda)
Imparidade: 15.000 € = 3 * [95.000 € (custo de produção) – 90.000 € (valor realizável líquido)]
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
652 Perdas por imparidade Inventários
349 - Produtos acabados e
intermédios - Perdas por imparidade
15.000
Reconhecimento da imparidade
exercício N
Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 11.22 da NCRF PE):
- As políticas contabilísticas adoptadas na mensuração dos inventários, incluindo a fórmula
de custeio usada.
- A quantia total escriturada de inventários e a quantia escriturada em classificações apropriadas para a entidade.
- A quantia de inventários escriturada pelo justo valor menos os custos de vender.
- A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período.
- A quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um gasto do período.
- A quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do período.
- As circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de um ajustamento de inventários.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
3.8. Rédito
O tratamento contabilístico do rédito no Sistema de Normalização Contabilística apresenta uma
forte semelhança, entre as disposições do capítulo que integra a norma PE com as que constavam
na já revogada Directriz contabilística n.º 26 - Rédito.
O capítulo 12 da norma PE respeita ao tratamento contabilístico do rédito proveniente das vendas de bens, prestação de serviços e uso por outros de activos da entidade que produzam juros,
royalties e dividendos.
O rédito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber, a qual, em
geral, é determinada por acordo entre a entidade e o comprador ou utente do activo, tomando
em consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidade concedidos pela
entidade, sendo que o rédito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem
sido satisfeitas todas as condições seguintes:
•
a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da
propriedade dos bens;
•
a entidade não mantenha envolvimento continuado de gestão com grau geralmente associado com a posse, nem o controlo efectivo dos bens vendidos;
•
a quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada;
•
seja provável que os benefícios económicos associados com a transacção fluam para a
entidade; e
•
os custos incorridos ou a serem incorridos referentes à transacção possam ser fiavelmente mensurados.
Quando o desfecho de uma transacção que envolva a prestação de serviços possa ser fiavelmente
estimado, o rédito associado com a transacção deve ser reconhecido com referência à fase de
acabamento da transacção à data do balanço.
É considerado que o desfecho de uma transacção pode ser fiavelmente estimado quando todas as
seguintes condições forem satisfeitas:
•
a quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada;
•
seja provável que os benefícios económicos associados à transacção fluam para a entidade;
•
a fase de acabamento da transacção à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e
•
os custos incorridos com a transacção e os custos para concluir a transacção possam ser
fiavelmente mensurados.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Quando os serviços sejam desempenhados por um número indeterminado de actos durante um
período específico de tempo, o rédito é reconhecido numa base de linha recta durante o período
específico a menos que haja evidência de que um outro método represente melhor a fase de acabamento. Quando um acto específico seja muito mais significativo do que quaisquer outros actos,
o reconhecimento do rédito é adiado até que o acto significativo seja executado.
Quando o desfecho da transacção que envolva a prestação de serviços não possa ser estimado
com fiabilidade, o rédito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperáveis os
gastos reconhecidos.
No que respeita aos aspectos relacionados com divulgações verificamos as seguintes exigências
contempladas no ponto 12.12 da Norma PE.
12.12 — Uma entidade deve divulgar:
a) As políticas contabilísticas adoptadas para o reconhecimento do rédito incluindo os métodos adoptados para determinar a fase de acabamento de transacções que envolvam a prestação
de serviços;
b) A quantia de cada categoria significativa de rédito reconhecida durante o período incluindo
o rédito proveniente de:
i) Venda de bens;
ii) Prestação de serviços;
iii) Juros;
iv) Royalties; e
v) Dividendos.
O preparador das demonstrações financeiras deverá assim divulgar no Anexo quais as políticas
contabilísticas adoptadas. Caso se entenda necessário, para uma melhor compreensão dos critérios utilizados, deverá ser efectuada uma explicação mais detalhada das condições de reconhecimento e mensuração.
Quando estejamos perante serviços que sejam desempenhados por um número indeterminado
de actos durante um período específico de tempo, deverão ser igualmente divulgados os métodos
adoptados para determinar a fase de acabamento tal como previsto no § 12.8.
Relativamente à “quantia de cada categoria significativa de rédito durante o período” poderá
optar-se pela construção de um pequeno quadro que evidencie os réditos obtidos no exercício
individualizados pelas categorias identificadas. Apesar de não ser referido na norma, e por uma
questão de comparabilidade, poderão ser inscritos os valores referentes ao período anterior.
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DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
CASO PRÁTICO N.º 7
A empresa contratou a realização de um serviço de remodelação da fachada de uma moradia sujeito às seguintes condições5:
- Valor negociado para a totalidade da remodelação: 10.000 €
- Período de execução de 6 meses: 1/10/N a 31/3/N+1
- Pagamento do serviço:
- 30% com a adjudicação do serviço;
- 70% um mês após a emissão da factura, que ocorrerá na data da conclusão do serviço.
No que se refere aos custos, sabe-se que:
- Custos estimados para executar o serviço: 7.000 €
- Custos incorridos até 31/12/N: 2.800 €
- Custos totais incorridos até à conclusão do serviço: 7.500 €
Pedido: Contabilização das operações relativas aos anos N e N+1
Natureza do problema: Prestação de serviços (reconhecimento e mensuração)
NCRF PE (capítulo aplicável): 12
Reconhecimento e mensuração do rédito na prestação de serviços:
•
O rédito deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transacção à data
do balanço (§ 12.7 da NCRF PE)
•
Para que o rédito possa ser reconhecido, é necessário que a transacção possa ser fiavelmente estimada. Para isso tem de satisfazer todas as condições seguintes (§ 12.7):
• a quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada;
• seja provável que os benefícios económicos associados à transacção fluam para a entidade;
• a fase de acabamento da transacção à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e
• os custos incorridos com a transacção e os custos para concluir a transacção possam ser
fiavelmente mensurados.
•
Quando os serviços sejam desempenhados por um número indeterminado de actos durante um período específico de tempo, o rédito é reconhecido numa base de linha recta durante o período específico a menos que haja evidência de que um outro método represente
5 Adaptado de ob. cit., p. 756
60
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
melhor a fase de acabamento. Refere o § 24 da NCRF 20 que a fase de acabamento pode ser
determinada por um dos seguintes métodos:
• Vistorias do trabalho executado;
• Serviços executados até à data, expressos como uma percentagem do total dos serviços a
serem executados;
• A proporção entre os custos incorridos até à data e os custos totais estimados.
(Tendo em consideração os dados disponibilizados o método que melhor representa a fase de acabamento – neste exemplo - é a “proporção entre os custos incorridos até à data e os custos totais
estimados”)
Resolução:
ANO N
Valor do contrato da prestação de serviços: 10.000 €
- Período de execução: 1/10/N a 31/3/N+1
- Adjudicação (adiantamento): 30% * 10.000 € = 3.000 €
- Custos incorridos em N: 2.800 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
12 - Depósitos à Ordem
276 - Adiantamentos por conta
de vendas/prestação de serviços
3.000
1/10/N - Adiantamento com preço fixado
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
6x - Gastos diversos
12 D. Ordem / 221 Fornecedores
c/c (…)
2.800
Durante o ano N - reconhecimento dos
gastos incorridos
À data do balanço de N, é necessário reconhecer o rédito do período, com referência à fase de
acabamento, uma vez que o contrato da prestação de serviços é fiavelmente estimado:
% de acabamento = custos incorridos / custos totais estimados
= 2.800 € / 7.000 € = 40%
Rédito a reconhecer em n = 10.000 € * 40% = 4.000 €
61
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DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos
72 - Prestações de serviços
4.000
31/12/N - Reconhecimento do rédito de N
ANO N + 1
Custos incorridos em N+1 = Custos totais incorridos – custos incorridos em N
= 7.500 € – 2.800 € = 4.700 €
Rédito a reconhecer em N+1 = Valor da prestação de serviços – Rédito de N
= 10.000 € - 4.000 € = 6.000 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
6x - Gastos diversos
12 D. Ordem / 221 Fornecedores
c/c (…)
4.700
Até 31/3/N+1 - reconhecimento dos gastos incorridos
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
211 - Clientes c/c
72 - Prestações de serviços
10.000
31/3/N+1 - Emissão da factura ao cliente
276 - Adiantamentos por conta
de vendas/prestação de serviços
211 - Clientes c/c
3.000
31/3/N+1 - Regularização com preço
fixado
72 - Prestações de serviços
2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos
4.000
31/3/N+1 - Regularização do acréscimo de
rendimentos
Com o recebimento da dívida remanescente:
62
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
12 - Depósitos à Ordem
211 - Clientes c/c
7.000
30/4/N+1 - Recebimento da dívida remanescente
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Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 12.12 da NCRF PE):
- Políticas contabilísticas adoptadas para o reconhecimento do rédito.
- Método adoptado para determinar a fase de acabamento de transacções que envolvam a prestação de serviços.
- Para cada categoria significativa de rédito: a quantia reconhecida durante o período
3.9. Provisões, passivos contingentes e activos contingentes
Para uma correcta e eficaz compreensão do capítulo 13 da NCRF-PE deveremos numa primeira fase
considerar as definições relacionadas: provisões, passivos contingentes e activos contingentes.
Provisões — são obrigações sempre que se possa efectuar uma estimativa fiável, são reconhecidas como passivos porque são obrigações presentes e é provável que um exfluxo de recursos que
incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar as obrigações; e
Passivos contingentes — que não são reconhecidos como passivos porque:
- são obrigações possíveis, uma vez que carecem de confirmação sobre se a entidade tem ou
não uma obrigação presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos que incorporem
benefícios económicos; ou
- são obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento deste capítulo,
seja porque não é provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos para liquidar a obrigação, seja porque não pode ser feita uma estimativa
suficientemente fiável da quantia da obrigação.
Activos contingentes — que não são reconhecidos como activos pois são possíveis activos provenientes de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência
ou não ocorrência de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo
da entidade.
Neste capítulo da NCRF-PE o termo “contingente” é usado para passivos e activos que não sejam
reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade.
As provisões só devem ser reconhecidas quando cumulativamente:
- Uma entidade tenha uma obrigação presente (legal ou construtiva) como resultado de um
acontecimento passado;
- Seja provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar a obrigação; e
- Possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação.
Quando não seja claro se existe ou não uma obrigação presente, presume-se que um acontecimento passado dá origem a uma obrigação presente se, tendo em conta toda a evidência disponível, for mais provável do que não que tal obrigação presente exista à data do balanço.
63
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Um acontecimento passado que conduza a uma obrigação presente é chamado um acontecimento
que cria obrigações. Para um evento ser considerado um acontecimento que cria obrigações, é
necessário que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar a obrigação por
ele criada, o que apenas ocorre:
- Quando a liquidação da obrigação possa ser imposta legalmente, ou
- No caso de uma obrigação construtiva, quando o evento crie expectativas válidas em terceiros de que ela cumprirá a obrigação.
Por outro lado os Activos e Passivos contingentes não são reconhecidos. Os Passivos contingentes
apenas são divulgados, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que
incorporem benefícios económicos. Os Activos contingentes poderão ser divulgados quando for
provável um influxo de benefícios económicos.
O quadro anexo ao capítulo 13 da NCRF-PE resume os principais requisitos de reconhecimento auxiliando o preparador das demonstrações financeiras na distinção de provisões e passivos
contingentes.
Começo
Obrigação presente
como consequência
de um acontecimento
que cria obrigações
NãoN
Obrigação possível?
Sim
Exfluxo possível?
ão
Sim
Não
Remoto?
Sim
Sim
Não
Estimativa fiável?
Não (raro)
Sim
Provisionar
64
Divulgar passivo
contigente
Não fazer nada
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Relativamente às divulgações exigidas no Anexo dispõe a NCRF-PE o seguinte:
13.30 — Para cada classe de provisão, uma entidade deve divulgar:
a) A quantia escriturada no começo e no fim do período;
b) As provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões existentes;
c) As quantias usadas (isto é, incorridas e debitadas à provisão) durante o período;
d) Quantias não usadas revertidas durante o período;
e) O aumento durante o período na quantia descontada proveniente da passagem do tempo
e o efeito de qualquer alteração na taxa de desconto;
f) A quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que
tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado;
g) Informações pormenorizadas sobre as provisões de carácter ambiental; e
h) Passivos de carácter ambiental, materialmente relevantes, que estejam incluídos em
cada uma das rubricas do Balanço.
Poderá optar-se pela construção de um quadro que evidencie para cada classe de provisão os
saldos iniciais e finais com as respectivas variações, tal como já era preconizado no anterior normativo contabilístico no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados.
No tratamento das provisões também se enquadram as de carácter ambiental pelo que caso ocorram situações que se englobem no conceito de provisão também deverão, para além do reconhecimento, ser divulgadas no Anexo de uma forma pormenorizada conforme indicado nas alíneas
g) e h) do parágrafo 13.30 da NCRF-PE.
A quantia reconhecida como uma provisão deve ser a melhor estimativa do dispêndio exigido
para liquidar a obrigação presente à data do balanço, tendo em consideração os riscos e incertezas que inevitavelmente rodeiam os acontecimentos.
as provisões devem ser revistas à data de cada balanço e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
13.31 — Para cada classe de passivo contingente à data do balanço, uma entidade deve divulgar
uma breve descrição da natureza do passivo contingente.
Tendo em consideração o conceito de passivo contingente, não sendo reconhecido, deve ser divulgado no Anexo descrevendo a natureza do mesmo.
13.32 — Quando um influxo de benefícios económicos for provável, uma entidade deve divulgar uma breve descrição da natureza dos activos contingentes à data do balanço.
À semelhança do passivo contingente também um activo contingente não é reconhecido devendo
ser divulgado no Anexo uma descrição da sua natureza.
65
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
CASO PRÁTICO N.º 8
A empresa vendeu, no ano N, 100 máquinas ligadas à construção civil, pelo valor unitário de
6.000 €, concedendo um período de garantia de 2 anos.
Com base no histórico dos últimos 3 anos, os custos totais de reparação, que se espera que ocorram dentro do período da garantia, estão estimados em 14.000 €.
Sabe-se, ainda, que os custos das reparações efectuadas sobre aquelas máquinas, no ano N+1,
ascenderam a 6.000 € e que, da revisão das estimativas efectuadas à data do Balanço de N+1,
espera-se que os dispêndios ainda a incorrer até ao final do período da garantia daquelas 100
máquinas se cifre em 10.000 €.
Pedido: Contabilização dos gastos com o reconhecimento inicial da garantia a clientes, das reparações realizadas em N e da alteração da estimativa do valor da reparações a efectuar durante o
restante período da garantia.
Natureza do problema: Reconhecimento inicial, uso e alterações de provisões para garantias a clientes
NCRF PE (capítulo aplicável): 13
Reconhecimento e mensuração: Verificação das condições para o reconhecimento de uma provisão:
- Existe um acontecimento passado (venda das máquinas) que gera uma obrigação presente
de natureza legal – período mínimo de garantia 2 anos
- É provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja necessário para liquidar a obrigação, uma vez que, segundo o histórico da empresa é normal que
no processo de venda e pós-venda de produtos os clientes solicitem reparação dos produtos
quando estes estão no período de garantia.
- Existe uma estimativa fiável da quantia da obrigação presente. Para a mensuração das garantias a clientes, regra geral, a estimativa é efectuada tendo por base o historial da empresa
no que respeita a reparações efectuadas no período de garantia, procurando-se determinar
uma taxa média desses gastos sobre o volume de vendas dos produtos objecto de garantia.
Tendo em consideração o referido, podemos concluir que estão cumpridos os critérios de reconhecimento desta obrigação. Assim, o gasto da provisão deve ser reconhecido no ano da alienação dos bens objecto de garantia, ou seja, no ano N.
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
672 - Provisões do período Garantias a clientes
292 - Provisões - Garantias a
clientes
14.000
31/12/N - Reconhecimento da provisão
para garantias a clientes
Durante o ano N+1 – Uso da provisão para garantias a clientes
Uma provisão só deve ser usada para os dispêndios relativos aos quais a provisão foi originalmente reconhecida (§ 13.25 da NCRF-PE).
As subcontas da conta 29 – Provisões, devem ser utilizadas directamente pelos dispêndios para que
foram reconhecidas, sem prejuízo das reversões a que haja lugar (nota de enquadramento à conta 29).
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
No caso em concreto, os gastos com as reparações efectuadas no âmbito da garantia a clientes
ascenderam, durante o ano N+1, a 6.000 €.
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
292 - Provisões - Garantias a
clientes
12 - Depósitos à ordem / 221
Fornecedores C/C
6.000
Durante N+1 - Uso parcial da provisão
para garantias a clientes
Em 31 de Dezembro de N+1 – Alterações em provisões
As provisões devem ser revistas à data de cada balanço e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida
(§13.23 da NCRF-PE).
Revisão da estimativa da provisão em 31/12/N+1:
- Montante da provisão por utilizar: 14.000 € - 6.000 € = 8.000 €
- Gastos estimados a incorrer em N+2 = 10.000 €
- Reforço da provisão: 10.000 € - 8.000 € = 2.000 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
672 - Provisões do período Garantias a clientes
292 - Provisões - Garantias a
clientes
2.000
31/12/N+1 - Reforço da provisão para
garantias a clientes
Aspectos relacionados com a divulgação no Anexo (§ 13.30 da NCRF PE):
Conforme disposto no parágrafo 13.30 da NCRF-PE para cada classe de provisão, uma entidade
deve divulgar:
- A quantia escriturada no começo e no fim do período.
- As provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões existentes.
- As quantias usadas (isto é, incorridas e debitadas à provisão) durante o período.
- Quantias não usadas revertidas durante o período.
- O aumento durante o período na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o
efeito de qualquer alteração na taxa de desconto.
- A quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que
tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado.
- Informações pormenorizadas sobre as provisões de carácter ambiental.
- Passivos de carácter ambiental, materialmente relevantes, que estejam incluídos em cada
uma das rubricas do Balanço.
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DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
3.10. Subsídios do Governo
Os subsídios do Governo, incluindo os subsídios não monetários, devem ser apresentados no balanço como componente do capital próprio, e imputados como rendimentos do exercício na proporção das amortizações efectuadas em cada período, tal como referido no ponto 14.9 da NCRF-PE.
Verificamos que os subsídios do Governo apenas sofreram modificação naqueles que estão relacionados com activos, sendo apresentados no balanço como componente do capital próprio e não
como passivo (procedimento adoptado no anterior normativo contabilístico).
Relativamente às divulgações exigidas no Anexo dispõe a NCRF-PE o seguinte:
14.14 — Devem ser divulgados os assuntos seguintes:
a) A política contabilística adoptada para os subsídios do Governo, incluindo os métodos de
apresentação adoptados nas demonstrações financeiras;
b) A natureza e extensão dos subsídios do Governo reconhecidos nas demonstrações financeiras e indicação de outras formas de apoio do Governo de que a entidade tenha directamente beneficiado; e
c) Condições não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio do Governo que tenham
sido reconhecidas.
Os subsídios do Governo, incluindo subsídios não monetários, só devem ser reconhecidos
após existir segurança de que:
a) A entidade cumprirá as condições a eles associadas; e
b) Os subsídios serão recebidos.
A maneira pela qual um subsídio é recebido não afecta o método contabilístico a ser adoptado
com respeito ao subsídio, pelo que um subsídio é contabilizado da mesma maneira quer ele seja
recebido em dinheiro quer como redução de um passivo para com o Governo. Deverá a empresa
divulgar qual o tipo de subsídio recebido e os critérios contabilísticos utilizados no seu reconhecimento.
Todos os subsídios recebidos deverão ser divulgados indicando a linha de apoio sobre o qual recebeu aprovação, bem como os valores de investimento e subsídios atribuídos, monetários ou
não monetários bem como a fundo perdido ou reembolsáveis.
Caso ocorram contingências relacionadas com o subsídio aprovado ou não sejam cumpridas condições contratuais, devem ser clarificadas no Anexo. Se o subsídio do Governo tiver sido reconhecido, qualquer contingência relacionada será tratada de acordo com o capítulo 13 — Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
CASO PRÁTICO N.º 9
A empresa apresentou um estudo económico para a construção de um edifício fabril, com o intuito de obter um subsídio a fundo perdido que, segundo os critérios de atribuição, se situa nos
25% do valor da construção. O projecto foi aprovado em N-2. O custo total da construção do edifício fabril, apresentado e aprovado para efeitos do projecto foi de 200.000 €.
Os dados relativos à construção são os seguintes
- Data de início da construção: 20 de Janeiro de N-1;
- Data do termo da construção: 30 de Junho de N;
- Data da entrada em funcionamento: 1 de Janeiro de N+1.
Em Janeiro de N-1 foi recebido metade do subsídio e o restante no final da construção.
O edifício fabril tem uma vida útil estimada de 20 anos.
Pedidos:
1) Lançamento no final da construção do imóvel.
2) Lançamentos contabilísticos relacionados com o subsídio até 31 de Dezembro de N.
Natureza do problema: Problemática do reconhecimento inicial e mensuração subsequente do
subsídio não reembolsável relacionado com activos depreciáveis.
NCRF PE (capítulos aplicáveis): 7 e 14
Resolução:
1) Lançamento no final da construção do imóvel.
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
432 - Activos fixos tangíveis Edifícios e outras construções
453 - Investimentos em curso Activos fixos tangíveis em curso
200.000
30/6/N - Final construção
do edifício
Embora a entrada em funcionamento do edifício tenha ocorrido em Janeiro de N+1, em finais de
Junho do ano anterior admite-se que o activo já se encontrava em condições para ser utilizado.
Nos termos do ponto 7.17 da NCRF-PE, “A depreciação de um activo começa quando este esteja disponível para uso, i.e. quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar
na forma pretendida.”
Assim em N a empresa deve reconhecer os gastos de depreciação do edifício relativos ao segundo
semestre deste ano. Contudo chamamos atenção para o facto de, e tal como referido na parte final
do mesmo ponto 7.17 da NCRF-PE “segundo os métodos de uso da depreciação, o gasto de depreciação
pode ser zero enquanto não houver produção”.
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DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
642 - Gastos de depreciação e
de amortização - Activos fixos
tangíveis
438 - Activos fixos tangíveis Depreciações acumuladas
5.000
31/12/N - Depreciação do período
Depreciação de N = 200.000 € / 20 * 6/12 = 5.000 €
2) Lançamentos contabilísticos relacionados com o subsídio até 31 de Dezembro de N
Em N-2 a empresa teve a comunicação da aprovação do subsídio, que ascende a 50.000 € (25% *
200.000 €). Admitindo que nessa data aquela decisão foi alvo de contratualização e que se verificam os critérios de reconhecimento previsto no capítulo 14 da NCRF-PE, existe segurança razoável de que a entidade cumprirá as condições associadas ao subsídio e o subsídio será recebido
deve-se efectuar o seguinte lançamento contabilístico em N-2:
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
278 - Outras contas a receber
e a pagar - Outros devedores e
credores
593 - Outras variações no capital próprio - subsídios
50.000
Dez./N-2 - Reconhecimento inicial do
subsídio
Posteriormente, registar-se-á o recebimento do subsídio em duas tranches de 25.000 € cada:
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
12 - Depósitos à ordem
278 - Outras contas a receber
e a pagar - Outros devedores e
credores
25.000
Jan./N-1 - Recebimento primeira tranche
do subsídio
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
12 - Depósitos à ordem
278 - Outras contas a receber
e a pagar - Outros devedores e
credores
25.000
Jun./N - Recebimento segunda tranche do
subsídio
Nos termos do ponto 14.5 da NCRF-PE Os subsídios do Governo não reembolsáveis relacionados com activos fixos tangíveis e intangíveis devem ser inicialmente reconhecidos nos Capitais
Próprios e subsequentemente imputados numa base sistemática como rendimentos durante os
períodos necessários para balanceá-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
No caso em concreto, como apenas em Julho de N se começou a registar os gastos associados ao
edifício, por via da depreciação, também só a partir desta data deverá ser imputada a parte proporcional do subsídio a rendimentos.
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
593 - Outras variações no capital próprio - subsídios
7883 - Outros rendimentos e
ganhos - Outros - Imputação de
subsídios para investimento
1.250
31.12.N - Imputação parcial do subsídio a
rendimentos
50.000 € /20 * 6/12 = 1.250 €
Aspectos relacionados com a divulgação do subsídio no Anexo (§ 14.14 da NCRF PE):
- Política contabilística adoptada para os subsídios do Governo, incluindo os métodos de
apresentação adoptados nas demonstrações financeiras.
- Natureza e extensão dos subsídios do Governo reconhecidos nas demonstrações financeiras
e indicação de outras formas de apoio do Governo de que a entidade tenha directamente beneficiado.
- Condições não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio do Governo que tenham
sido reconhecidas.
3.11. Alterações em taxas de câmbio
Uma transacção em moeda estrangeira é uma transacção que seja denominada ou exija liquidação numa moeda estrangeira, incluindo transacções que resultem de:
- Quando uma entidade compra ou vende bens ou serviços cujo preço seja denominado numa
moeda estrangeira;
- Quando uma entidade pede emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou
a receber sejam estabelecidas numa moeda estrangeira; ou
- Quando uma entidade por qualquer forma adquire ou aliena activos ou incorre ou liquida
passivos, denominados numa moeda estrangeira.
A NCRF-PR determina que uma transacção em moeda estrangeira deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial na moeda funcional, pela aplicação à quantia de moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transacção.
Posteriormente, à data de cada balanço:
- Os itens monetários em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de fecho;
- Os itens não monetários que sejam mensurados em termos de custo histórico numa moeda
estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de câmbio à data da transacção;
- Os itens não monetários que sejam mensurados pelo justo valor numa moeda estrangeira
devem ser transpostos pelo uso das taxas de câmbio que existiam quando os valores foram
determinados.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
No que respeita aos aspectos relacionados com a divulgação verificamos a seguinte exigência
contemplada no ponto 15.6 da NCRF-PE.
15.6 — Uma entidade deve divulgar a quantia das diferenças de câmbio reconhecidas nos resultados.
CASO PRÁTICO N.º 10
A sociedade vendeu em 30 de Novembro de N, material para um cliente nos Estados Unidos da
América, tendo emitido uma factura no montante 100.000 USD. A moeda funcional é o euro (€).
O câmbio do dólar nessa data era de $ 1 USD = 0,87 €. À data 31 de Dezembro de N a factura ainda
não se encontrava paga, não havendo no entanto risco de cobrança.
Pedidos:
1) Registo da venda.
2) Tendo em consideração que em 31 de Dezembro de N ainda se encontrava por pagar a referida
factura, e que o câmbio, nesta data era de $ 1 USD = 0,83 €, contabilize as operações que entenda
adequadas.
3) Tendo em consideração a situação referida anteriormente, mas admitindo que o câmbio, nesta
data era de $ 1 USD = 0,93 €, contabilize as operações que entenda adequadas.
4) O recebimento da dívida ocorreu em 31 de Janeiro de N+1, sendo o câmbio nessa data de $ 1 USD
= 0,90 €. Admita o câmbio em 31 de Dezembro de N de $ 1 USD = 0,93 €.
Natureza do problema: Apuramento de diferenças de câmbio.
NCRF PE (capítulo aplicável): 15
Reconhecimento e mensuração:
O capítulo 15 da NCRF-PE prescreve como se devem incluir transacções em moeda estrangeira
nas demonstrações financeiras de uma entidade.
Uma transacção em moeda estrangeira deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial na moeda funcional, pela aplicação à quantia de moeda estrangeira da taxa de câmbio entre
a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transacção.
À data de cada balanço os itens monetários em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso
da taxa de fecho.
As diferenças de câmbio, relativas à actividade operacional, resultantes da liquidação de itens
monetários ou do relato de itens monetários de uma entidade a taxas diferentes das que foram
inicialmente registadas durante o período, ou relatadas em demonstrações financeiras anteriores
devem ser reconhecidas nos resultados do período em que ocorram:
6887 – Diferenças de câmbio desfavoráveis
7887 – Diferenças de câmbio favoráveis
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Quando a transacção é liquidada num período contabilístico subsequente àquele em que ocorreu,
a diferença de câmbio reconhecida em cada período até à data de liquidação é determinada pela
alteração nas taxas de câmbio durante cada período.
Resolução:
1) Registo da venda
Na data da operação:
- O registo contabilístico é efectuado ao câmbio da data considerada para a operação, salvo se
o câmbio estiver fixado entre as partes.
- Uma alienação em moeda estrangeira deve ser registada no reconhecimento inicial na moeda funcional, pela aplicação à quantia da moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda
funcional (que no nosso caso é o euro) e a moeda estrangeira à data da aquisição.
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
2111 - Clientes - Clientes C/C . Clientes Gerais
7123 - Vendas - Produtos Acabados - Vendas para países
terceiros
87.000
30/11/N - Registo da venda
2) Tendo em consideração que em 31 de Dezembro de N ainda se encontrava por pagar a referida
factura, e que o câmbio, nesta data era de $ 1 USD = 0,83 €, contabilize as operações que entenda
adequadas.
Na data de fecho do Balanço ou data de relato:
- À data de cada balanço, as contas a receber em moeda estrangeira devem ser actualizadas
pelo uso da taxa de fecho, excepto se o câmbio tiver sido fixado entre as partes;
Câmbio na data da operação: 1 USD = 0,87 €
Câmbio em 31/12/N: 1 USD = 0,83 €
Diferença de câmbio = $ 100.000 USD * (0,87 € – 0,83 €) = 4.000 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
6887 - Outros Gastos e Perdas
- Outros - Diferenças de câmbio
desfavoráveis
2111 - Clientes - Clientes C/C . Clientes Gerais
4.000
31/12/N - Actualização do câmbio
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
3) Tendo em consideração a situação referida anteriormente, mas admitindo que o câmbio, nesta
data era de $ 1 USD = 0,93 €, contabilize as operações que entenda adequadas.
Câmbio na data da operação: 1 USD = 0,87 €
Câmbio em 31/12/N: 1 USD = 0,93 €
Diferença de câmbio = $ 100.000 USD * (0,93 € – 0,87 €) = 6.000 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
2111 - Clientes - Clientes C/C . Clientes Gerais
7887 - Outros rendimentos e
ganhos - Outros - Diferenças de
câmbio favoráveis
6.000
31/12/N - Actualização do câmbio
4) O recebimento da dívida ocorreu em 31 de Janeiro de N+1, sendo o câmbio nessa data de $ 1
USD = 0,90 €. Admita o câmbio em 31 de Dezembro de N de $ 1 USD = 0,93 €.
Na data do recebimento:
- É necessário apurar a diferença entre o valor recebido, por aplicação da taxa de câmbio da
data do recebimento, e o valor escriturado.
Câmbio em 31/12/N: 1 USD = 0,93 €
Diferença de câmbio = $ 100.000 USD * (0,93 € – 0,90 €) = 3.000 €
Valor do recebimento: $ 100.000 USD * 0,90 € = 90.000 €
Contas a débito
Valor (€)
12 - Depósitos à ordem
90.000
6887 - Outros Gastos e Perdas
- Outros - Diferenças de câmbio
desfavoráveis
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
2111 - Clientes - Clientes C/C . Clientes Gerais
93.000
31/1/N+1 - Recebimento
3.000
Aspectos relacionados com a divulgação (§ 15.6 da NCRF PE):
- Uma entidade deve divulgar a quantia das diferenças de câmbio reconhecidas nos resultados.
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3.12 Impostos sobre o rendimento
Prescreve o capítulo 16 da NCRF-PE que o tratamento contabilístico dos impostos sobre o rendimento é, salvo disposição específica, o método do imposto a pagar e mensurados pela quantia
que se espera que seja paga (recuperada de) às autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis
fiscais) aprovadas à data do balanço.
Os impostos correntes para períodos correntes e anteriores devem, na medida em que não estejam
pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia já paga com respeito a períodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses períodos, o excesso deve ser reconhecido como um activo.
Tal como já era previsto no anterior normativo contabilístico a contabilização dos efeitos de impostos correntes de uma transacção ou de outro acontecimento é consistente com a contabilização da transacção ou do próprio acontecimento. Assim, relativamente, a transacções e outros
acontecimentos reconhecidos nos resultados, qualquer efeito fiscal relacionado também é reconhecido nos resultados. No que diz respeito a transacções e outros acontecimentos reconhecidos directamente no capital próprio, qualquer efeito fiscal relacionado também é reconhecido
directamente no capital próprio, caso em que o imposto corrente deve ser debitado ou creditado
directamente nessa rubrica.
Relativamente aos aspectos relacionados com a compensação de saldos uma entidade deve compensar activos por impostos correntes e passivos por impostos correntes nas suas demonstrações
financeiras se, e somente se, a entidade:
- Tiver um direito legalmente executável para compensar quantias reconhecidas; e
- Pretender liquidar numa base líquida, ou realizar o activo e liquidar simultaneamente o passivo.
No que se refere aos aspectos relacionados com a divulgação deverão ser divulgados separadamente:
- Gasto (rendimento) por impostos correntes;
- Quaisquer ajustamentos reconhecidos no período de impostos correntes de períodos anteriores;
- A natureza e quantia do gasto (rendimento) de imposto reconhecido directamente em capitais próprios.
tal como previsto no parágrafo 16.8 da NCRF-PE:
75
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
16.8 — Devem ser divulgados separadamente:
a) Gasto (rendimento) por impostos correntes;
b) Quaisquer ajustamentos reconhecidos no período de impostos correntes de períodos anteriores;
c) A natureza e quantia do gasto (rendimento) de imposto reconhecido directamente em capitais próprios.
3.13. Instrumentos financeiros
O capítulo 17 da NCRF-PE aplica-se aos instrumentos financeiros com excepção de:
- Investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos;
- Direitos e obrigações no âmbito de um plano de benefícios a empregados;
- Direitos no âmbito de um contrato de seguro a não ser que o contrato de seguro resulte numa
perda para qualquer das partes em resultado dos termos contratuais que se relacionem com:
- Alterações no risco segurado;
- Alterações na taxa de câmbio;
- Entrada em incumprimento de uma das partes;
- Locações, a não ser que a locação resulte numa perda para o locador ou locatário como resultado dos termos do contrato que se relacionem com:
- Alterações no preço do bem locado;
- Entrada em incumprimento de uma das contrapartes.
A regra geral de reconhecimento é que uma entidade deve reconhecer um activo financeiro, um
passivo financeiro ou um instrumento de capital próprio apenas quando se torne uma parte das
disposições contratuais do instrumento. Na medida em que as partes de capital sejam subscritas
mas nenhum dinheiro ou outro recurso tenha sido recebido, nenhum aumento de capital próprio
deverá ser reconhecido. Contudo, se os recursos ou dinheiro forem recebidos antes da emissão de
acções e a entidade não puder ser obrigada a devolver tais recursos ou dinheiro, a entidade deve
reconhecer um aumento de capital próprio até ao limite da quantia recebida.
Se uma entidade adquirir ou readquirir os seus próprios instrumentos de capital próprio, esses instrumentos (“quotas/acções próprias”) devem ser reconhecidos como dedução ao capital
próprio. A quantia a reconhecer deve ser o justo valor da retribuição paga pelos respectivos instrumentos de capital próprio. Uma entidade não deve reconhecer qualquer ganho ou perda na
demonstração de resultados decorrente de qualquer compra, venda emissão ou cancelamento de
acções próprias.
76
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Relativamente às divulgações exigidas no Anexo dispõe a NCRF-PE o seguinte:
17.19 — Uma entidade deve divulgar as bases de mensuração, bem como as politicas contabilísticas utilizadas para a contabilização de instrumentos financeiros, que sejam relevantes
para a compreensão das demonstrações financeiras.
17.20 — Para todos os instrumentos financeiros mensurados ao justo valor, a entidade deve
divulgar a respectiva cotação de mercado.
17.21 — Se uma entidade tiver transferido activos financeiros para uma outra entidade numa
transacção que não se qualifique para desreconhecimento, a entidade deve divulgar, para
cada classe de tais activos financeiros:
a) A natureza dos activos;
b) A natureza dos riscos e benefícios de detenção a que a entidade continue exposta;
c) As quantias escrituradas dos activos e de quaisquer passivos associados que a entidade continue a reconhecer.
17.22 — Quando uma entidade tenha dado em garantia, penhor ou promessa de penhor activos
financeiros, deverá divulgar:
a) A quantia escriturada de tais activos financeiros; e
b) Os termos e condições relativos à garantia, penhor ou promessa de penhor.
17.23 — Para empréstimos contraídos reconhecidos à data do balanço, uma entidade deve divulgar as situações de incumprimento.
17.24 — As sociedades anónimas devem divulgar o número de acções representativas do capital social da entidade, as respectivas categorias e o seu valor nominal.
17.25 — A entidade deve divulgar as quantias de aumentos de capital realizados no período e
a dedução efectuada como custos de emissão bem como, separadamente, as quantias e descrição de outros instrumentos de capital próprio emitidos e a respectiva quantia acumulada à
data do balanço.
Uma entidade deve mensurar os seguintes instrumentos financeiros ao custo menos perda por
imparidade:
- Instrumentos tais como clientes, fornecedores, contas a receber, contas a pagar ou empréstimos bancários, incluindo os em moeda estrangeira;
- Contratos para conceder ou contrair empréstimos; e
- Instrumentos de capital próprio que não sejam negociados publicamente.
Os instrumentos financeiros negociados em mercado líquido e regulamentado, devem ser mensurados ao justo valor, reconhecendo-se as variações deste por contrapartida de resultados do
período. Os custos de transacção só podem ser incluídos na mensuração inicial do activo financeiro ou passivo financeiro, desde que este seja mensurado ao custo menos perda por imparidade
e todos os custos associados à emissão de instrumentos de capital próprio devem ser deduzidos à
quantia inscrita no respectivo capital próprio.
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ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
À data de cada período de relato financeiro, uma entidade deve avaliar todos os activos financeiros
que não sejam mensurados ao justo valor por ���������������������������������������������������
contrapartida de resultados. Se existir uma evidência objectiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração dos resultados.
CASO PRÁTICO N.º 11
A sociedade detém uma carteira de acções diversificada registada na conta 1421 – Outros instrumentos financeiros – Activos Financeiros. Dada a baixa generalizada das cotações verificada nos
últimos anos, o órgão de gestão da sociedade tem uma grande expectativa que o mercado retomará brevemente a tendência de subida.6
Em 20 de Novembro de N, a conta 1421 – Outros instrumentos financeiros – Activos Financeiros
apresentava a seguinte decomposição:
Conta
Descrição
Saldo (€)
14211
Acções da sociedade A (Quantidade 6.000)
25.800
14212
Acções da sociedade B (Quantidade 5.000)
15.000
14213
Acções da sociedade C (Quantidade 2.000)
10.000
Total
50.800
Outras informações:
1. Em 21 de Novembro de N, foram alienadas 50% das acções da sociedade A detidas em carteira
com as seguintes condições de venda:
- Valor unitário: 4,5 €;
- Despesas de transacção: 10 €
2. A cotação das acções em carteira, em 31 de Dezembro de N, era a seguinte:
- Sociedade A: 4 €;
- Sociedade B: 3,5 €;
- Sociedade C: 5 €
Pedido: Registo das operações, realizadas em N, para que o Balanço de 31 de Dezembro de N apresente de forma adequada a posição financeira da empresa.
Natureza do problema:
Desreconhecimento de instrumentos financeiros
6 Adaptado de ob. cit. p. 167 e ss.
78
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Alterações de justo valor numa carteira de acções
NCRF PE (capítulo aplicável): 17
Reconhecimento e mensuração dos instrumentos financeiros
O § 17.8 da NCRF-PE refere que “Os instrumentos financeiros negociados em mercado líquido e regulamentado, devem ser mensurados ao justo valor, reconhecendo-se as variações deste por contrapartida
de resultados do período”.
As notas de enquadramento do SNC referem que a conta “14 – Instrumentos financeiros” visa reconhecer todos os instrumentos financeiros que não sejam caixa ou depósitos bancários que não
incluam derivados, que sejam mensurados ao justo valor cujas alterações sejam reconhecidas na
demonstração dos resultados.
Resolução:
1) Alienação de 50% de acções da sociedade A
- Custo unitário de cada acção = 25.800 € / 6.000 acções = 4,3 € acção
- Custo das acções vendidas = 3.000 acções * 4,3 € = 12.900 €
- Valor bruto da venda das 3.000 acções = 3.000 acções * 4,5 € = 13.500 €
- Despesas de transacção = 10 €
- Valor líquido da venda = 13.500 € - 10 € = 13.490 €
- Ganho na alienação das acções = 13.490 € - 12.900 € = 590 €
Conta a débito
12 - Depósitos à ordem
Valor (€)
Contas a crédito
Valor (€)
12.900
13.490
14211 – Outros Instrumentos financeiros - Instrumentos Financeiros detidos para negociação
- Activos financeiros - Acções da
sociedade A
78 - Outros rendimentos e ganhos - Ganhos em outros instrumentos financeiros
590
Descrição
Registo da alienação das
acções
2) Registo das alterações do justo valor das acções em carteira (31/12/N)
•
Acções da sociedade A
• N.º acções em carteira = 3.000
• Cotação escriturada = 12.900 € (3000 * 4,3)
• Cotação em 31/12/N = 4 €
• Perda por redução do justo valor = 3.000 acções * (4,3 € - 4 €) = 900 €.
79
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
661 - Perdas por redução de
justo valor - Em instrumentos
financeiros
14211 - Outros Instrumentos financeiros - Instrumentos Financeiros detidos para negociação
- Activos financeiros - Acções da
sociedade A
900
31/12/N - Perdas por redução de justo
valor
•
Acções da sociedade B
• N.º acções em carteira = 5.000
• Justo valor em 31/12/N = 5.000 * 3,5 € = 17.500 €
• Quantia escriturada = 15.000 €
• Ganho por aumento de justo valor = 17.500 € - 15.000 € = 2.500 €
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
14212 - Outros Instrumentos financeiros - Instrumentos Financeiros detidos para negociação
- Activos financeiros - Acções da
sociedade B
771 – Ganhos por aumentos de
justo valor - Em instrumentos
financeiros
2.500
31/12/N - Ganhos por aumento de justo
valor
•
Acções da sociedade C
• N.º acções em carteira = 2.000
• Justo valor em 31/12/N = 2.000 * 5 € = 10.000 €
• Quantia escriturada = 10.000 €
• Não há alterações de justo valor a registar
Aspectos relacionados com a divulgação (§ 17.19 e 17.20 da NCRF PE):
- Bases de mensuração, bem como as politicas contabilísticas utilizadas para a contabilização
de instrumentos financeiros, que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações
financeiras.
- Para todos os instrumentos financeiros mensurados ao justo valor, a entidade deve divulgar
a respectiva cotação de mercado.
80
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
3.14. Benefícios dos empregados
O capítulo 18 da norma PE aplica-se aos benefícios dos empregados. Neste âmbito dispõe que
uma entidade deve reconhecer:
- Um passivo quando um empregado tiver prestado serviços em troca de benefícios a pagar
no futuro; e
- Um gasto quando a entidade consumir o benefício económico proveniente do serviço proporcionado por um empregado em troca desses benefícios.
Os benefícios dos empregados aos quais este capítulo se aplica são os seguintes:
- A benefícios de curto prazo, tais como salários, ordenados e contribuições para a segurança
social, licença anual paga e licença por doença paga, participação nos lucros e gratificações (se
pagáveis dentro de doze meses a contar do final do período) e benefícios não monetários (tais
como cuidados médicos, alojamento, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados)
relativos aos empregados correntes; e
- A benefícios de cessação de emprego.
Os benefícios dos empregados incluem os benefícios proporcionados quer a empregados quer aos
seus dependentes e podem ser liquidados por pagamentos (ou o fornecimento de bens e serviços)
feitos quer directamente aos empregados, aos seus cônjuges, filhos ou outros dependentes quer a
outros, tais como empresas de seguros.
A contabilização dos benefícios a curto prazo é geralmente linear porque não são necessários
pressupostos actuariais para mensurar a obrigação ou o custo e não há possibilidade de qualquer
ganho ou perda actuarial. As obrigações dos benefícios a curto prazo são mensuradas numa base
não descontada.
Quando um empregado tenha prestado serviço a uma entidade durante um período contabilístico, a entidade deve reconhecer a quantia não descontada de benefícios a curto prazo que espera
ser paga em troca desse serviço:
- Como um passivo (gasto acrescido), após dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia
já paga exceder a quantia não descontada dos benefícios, uma entidade deve reconhecer esse
excesso como um activo (gasto pré-pago) na extensão de que o pré-pagamento conduzirá, por
exemplo, a uma redução em futuros pagamentos ou a uma restituição de dinheiro; e
- Como um gasto, salvo se outro capítulo da presente Norma exigir ou permitir a inclusão dos
benefícios no custo de um activo (ver, por exemplo, o capítulo 11 - Inventários e o capítulo 7 Activos Fixos Tangíveis).
Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e
gratificações quando, e só quando:
81
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
- A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em
consequência de acontecimentos passados; e
- Possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.
Relativamente aos benefícios de cessação de emprego ao não proporcionarem a uma entidade
benefícios económicos futuros são reconhecidos como um gasto imediatamente.
No que respeita aos aspectos relacionados com a divulgação verificamos apenas a seguinte exigência contemplada no ponto 18.15 da NCRF-PE:
18.15 — As entidades devem divulgar o número médio de empregados durante o ano.
CASO PRÁTICO N.º 12
A empresa tem vindo há vários anos a garantir aos seus trabalhadores um plano de participação
nos lucros, como incentivo à manutenção do nível de produtividade dos seus empregados. De
acordo com aquele plano, comprovado pelo histórico da empresa, o total dos pagamentos relativos à participação nos lucros será de 10% do lucro líquido distribuível.
No período de N estima-se que o lucro líquido distribuível ascenderá a 30.000 €.
Pedido: Contabilize a participação dos trabalhadores nos lucros da empresa no ano N
Natureza do problema: Reconhecimento e mensuração do gasto com o pessoal
NCRF PE (capítulo aplicável): 18
Reconhecimento e mensuração dos benefícios dos empregados
O capítulo 18 da NCRF-PE prescreve que a entidade deve reconhecer um passivo quando um
empregado tiver prestado serviços em troca de benefícios a pagar no futuro; e um gasto quando a
entidade consumir o benefício económico proveniente do serviço proporcionado por um empregado em troca desses benefícios.
Nos termos da alínea a) do § 18.2 da NCRF-PE, constituem benefícios de curto prazo de empregados a participação nos lucros pagáveis no prazo de 12 meses após o final do período em que os
empregados prestam o respectivo serviço.
Nos termos do § 18.7 da NCRF-PE uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e gratificações quando, e só quando:
- A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em
consequência de acontecimentos passados; e
- Possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.
Uma entidade pode não ter obrigação legal de pagar uma gratificação. Não obstante, em alguns
casos, uma entidade tem a prática de pagar gratificações. Em tais casos, a entidade tem uma
obrigação construtiva porque não tem alternativa realista senão de pagar a gratificação. A mensuração da obrigação construtiva deve reflectir a possibilidade de alguns empregados poderem
sair sem receberem a gratificação.
82
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Uma obrigação segundo planos de participação nos lucros e de gratificações resulta do serviço
dos empregados pelo que uma entidade reconhece o custo de planos de participação nos lucros e
de gratificações não como uma distribuição do lucro líquido mas como um gasto.
Atendendo ao enquadramento efectuado e da análise do caso apresentado, resulta que a entidade
não tem uma obrigação presente legal de fazer os pagamentos de participação nos lucros, mas
sim uma obrigação presente construtiva, pela prática de participação nos lucros pelos empregados, não tendo a empresa alternativa realista senão a de pagar a participação nos lucros.
Uma obrigação construtiva, é, de acordo com a definição prevista no Apêndice 1 da NCRF-PE,
“uma obrigação que decorre das acções de uma entidade em que:
a) Por via de um modelo estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de uma declaração corrente suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitará
certas responsabilidades; e
b) Em consequência, a entidade tenha criado uma expectativa válida nessas outras partes de que
cumprirá com essas responsabilidades.”
Tendo em consideração o preconizado, a contabilização da gratificação aos trabalhadores a partir dos resultados da entidade, é reconhecida como gasto por contrapartida de um passivo no
período N, porque existe já em N uma obrigação presente (construtiva), proveniente de acontecimentos passados (prática de participação nos lucros), e cuja liquidação se espera que resulte
num exfluxo de recursos da entidade (o pagamento aos empregados no próximo período) que
incorpora benefícios económicos.
Resolução:
Relativamente ao reconhecimento e mensuração da obrigação construtiva, existe no caso em
concreto uma evidência da mesma, ao estarem fixadas percentagens sobre o resultado líquido
distribuível.
Uma entidade pode fazer uma estimativa fiável da sua obrigação legal ou construtiva segundo
um plano de participação nos lucros ou de gratificações quando, e só quando:
- Os termos formais do plano contenham uma fórmula para determinar a quantia do benefício;
- A entidade determine as quantias a serem pagas antes das demonstrações financeiras serem
aprovadas para emissão; ou
- A prática passada dê evidência clara da quantia da obrigação construtiva da entidade.
Valor do gasto estimado = 30.000 € * 10% = 3.000
Conta a débito
Conta a crédito
Valor (€)
Descrição
638x - Gastos com o pessoal
- Outros gastos com o pessoal Participação nos lucros
2722 - Outros devedores e
credores - Devedores e credores
por acréscimos - Credores por
acréscimos de gastos
3.000
Dez./N - Estimativa da participação nos
lucros de N
83
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Aspectos relacionados com a divulgação (§ 18.15 da NCRF PE):
- As entidades devem divulgar o número médio de empregados durante o ano.
- Apesar da NCRF-PE apenas exigir a divulgação do número médio de empregados durante o
ano, recomenda-se uma explicação acerca dos pressupostos que basearam o reconhecimento
e mensuração da estimativa relacionada com o gasto derivado da participação nos lucros.
84
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
4. ANEXOS (Compilação Demonstrações Financeiras)
Seguidamente é apresentada uma compilação das demonstrações financeiras da sociedade ficcionada “Sociedade Nacional de Construções, Lda.” cujos limites se enquadram no disposto no
art. 9.º do Decreto-lei 158/2009 de 13 de Julho, com as alterações introduzidas pela lei 20/2010,
de 23 de Agosto.
Admite-se igualmente que a empresa não tem previsto nos seus estatutos a existência de órgão
de fiscalização.
Estando dispensada de apresentar a Demonstração das alterações no capital próprio e a Demonstração dos fluxos de caixa, foram apresentados os modelos reduzidos das restantes demonstrações financeiras:
- Balanço;
- Demonstração dos resultados por naturezas;
- Demonstração dos resultados por funções (não obrigatório);
- Anexo.
As demonstrações financeiras apresentadas contemplam, de uma forma geral, os aspectos de
divulgação relacionados com os casos práticos apresentados ao longo do presente manual.
Complementarmente foram ainda incluídas outras situações, nomeadamente divulgações relacionadas com a divulgação na transição. Neste último caso apenas para relembrar os principais
aspectos decorrentes da alteração do normativo contabilístico, uma vez que de acordo com o §
5.4 da NCRF-PE devem ser divulgados apenas no final do primeiro exercício após a transição.
Os quadros e textos apresentados ao longo do Anexo representam uma proposta de divulgação,
tendo em consideração as divulgações exigidas nos diversos capítulos que integram a NCRF-PE,
bem como o modelo apresentado na portaria 986/2009, de 7 de Setembro.
Por opção, foram introduzidas todas as notas contempladas no modelo referido, mesmo nos casos
em que a informação exigida é não aplicável, de forma a facilitar a sistematização e leitura desta
demonstração financeira.
85
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Entidade: SOCIEDADE NACIONAL DE CONSTRUÇÕES, LDA.
Balanço em 31 de Dezembro de N (Modelo reduzido)
Unidade Monetária:
EURO
DATAS
RUBRICAS
86
NOTAS
ACTIVO
Activo não corrente
31.12.N
31.12.N-1
Activos fixos tangíveis
5
442.609
432.591
Activos intangíveis
6
0
14.000
442.609
446.591
Activo corrente
Inventários
9
548.700
485.000
Clientes
15
133.000
178.000
Outras contas a receber
15
4.000
15.000
Diferimentos
Outros activos financeiros
15
984
730
39.500
61.000
Caixa e depósitos bancários
33.411
25.000
759.595
764.730
Total do activo
1.202.204
1.211.321
CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO
Capital próprio
Capital realizado
Reservas legais
5.400
3.400
Outras reservas
87.568
54.529
Resultados transitados
10.000
0
Outras variações no capital próprio
12
48.750
50.000
Resultado líquido do periodo
31.888
39.039
Total do capital próprio
383.606
336.968
Passivo
Passivo não corrente
200.000
190.000
Provisões
11
14.000
0
Financiamentos obtidos
15
313.900
200.000
327.900
200.000
Passivo corrente
Fornecedores
15
194.938
212.395
Estado e outros entes públicos
14
28.546
40.930
Financiamentos obtidos
229.277
380.000
Outras contas a pagar
15, 16
37.935
41.029
490.697
674.354
Total do passivo
818.597
874.354
Total do capital próprio e do passivo
1.202.204
1.211.321
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Entidade: SOCIEDADE NACIONAL DE CONSTRUÇÕES, LDA.
Demonstração dos Resultados por Naturezas (modelo reduzido)
Período Findo em 31 de Dezembro de N
Unidade Monetária:
EURO
RENDIMENTOS E GASTOS
NOTAS
PERIODOS
N
N-1
Vendas e serviços prestados
10
Variação nos inventários da produção
Trabalhos para a própria entidade
1.091.000
1.247.800
9
70.000
-21.000
23.000
0
Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas
9
-560.800
-611.835
Fornecimentos e serviços externos
-188.064
-195.164
Gastos com o pessoal
16
-268.800
-263.420
Imparidade de inventários (perdas/reversões)
9
-15.000
0
Provisões (aumentos/reduções)
11
-14.000
3.000
Outras imparidades (perdas/reversões)
6
-11.000
0
Aumentos/reduções de justo valor
15
1.600
-2.340
Outros rendimentos e ganhos
7.840
1.000
Outros gastos e perdas
-4.000
-1.240
Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento
e impostos
131.776
156.801
-64.482
-69.818
Gastos/reversões de depreciação e de amortização
5, 6
Resultado operacional
(antes de gastos de financiamento e impostos)
67.294
86.983
Juros e rendimentos similares obtidos
1.000
1.215
Juros e gastos similares suportados
-27.860
-38.230
Resultado antes de impostos
Imposto sobre o rendimento do período
14
40.434
-8.546
Resultado líquido do período
49.968
-10.930
31.888
39.039
87
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Entidade: SOCIEDADE NACIONAL DE CONSTRUÇÕES, LDA.
Demonstração dos resultados por funções (modelo reduzido)
Período Findo em 31 de Dezembro de N
Unidade Monetária:
EURO
RUBRICAS
88
NOTAS
PERIODOS
N
N-1
Vendas e serviços prestados
10
1.091.000
1.247.800
Custo das vendas e dos serviços prestados
9
-918.095
-1.065.861
Resultado bruto
172.905
181.939
Outros rendimentos
5.930
4.839
Gastos de distribuição
-13.700
-10.500
Gastos administrativos
-80.640
-79.026
Gastos de investigação e desenvolvimento
0
0
Outros gastos
-17.201
-10.269
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos)
Gastos de financiamento (líquidos)
Resultados antes de impostos
Imposto sobre o rendimento do período
14
Resultado liquido do período
31.888
39.039
67.294
86.983
-26.860
-37.015
40.434
49.968
-8.546
-10.930
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
ANEXO (Modelo Reduzido)
1 — Identificação da entidade:
1.1 — Designação da entidade:
Sociedade Nacional de Construções, Lda.
1.2 — Sede:
Rua Dr. Simão Nuno Carvalho
Zona Industrial de Chão
3800 Aveiro
1.3 — Natureza da actividade:
A sociedade dedica-se à construção, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para
esse fim; detenção e gestão de imóveis, administração, exploração e gestão de empreendimentos
imobiliários, de imóveis próprios ou alheios, bem como a prestação de serviço conexos.
1.4 — Designação da empresa-mãe:
Não aplicável
1.5 — Sede da empresa-mãe:
Não aplicável
2 — Referencial contabilístico de preparação das demonstrações financeiras:
2.1 — As demonstrações financeiras apresentadas têm como referencial contabilístico o Sistema
de Normalização Contabilística, tendo sido por adoptada a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei
n.º 158/2009, de 13 de Julho, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 20/2010, de 23 de Agosto.
2.2 — Indicação e justificação das disposições do SNC que, em casos excepcionais, tenham sido
derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstrações financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados
da entidade.
Não aplicável.
2.3 — Indicação e comentário das contas do balanço e da demonstração dos resultados cujos conteúdos não sejam comparáveis com os do exercício anterior.
89
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Tendo em consideração a entrada em vigor do Sistema de Normalização Contabilística e consequente revogação do Plano Oficial de Contabilidade foram efectuados os procedimentos de reclassificação, reconhecimento, desreconhecimento, bem como alterações dos critérios de mensuração nas situações aplicáveis. No entanto, dada a aplicação prospectiva da NCRF-PE, os valores registados na rubrica “Outros Instrumentos Financeiros – Activos Financeiros” não são
comparáveis com o exercício anterior dadas as alterações introduzidas, pelo actual normativo
contabilístico, na mensuração destes activos.
2.4 — Adopção pela primeira vez da NCRF-PE — divulgação transitória:
(Nota: Os aspectos relacionados com a transição, conforme referido no § 5.4 da NCRF-PE devem
ser divulgados apenas no final do primeiro exercício após a transição)
a) Uma explicação acerca da forma como a transição dos anteriores princípios contabilísticos
geralmente aceites para a NCRF-PE, afectou a sua posição financeira e o seu desempenho
financeiro relatados;
A empresa apresentou pela primeira vez as suas demonstrações financeiras de acordo com o Sistema de Normalização Contabilística, tendo a transição do POC para o SNC, procedido de acordo
com o disposto no § 5 da NCRF – PE. Decorrente do processo de transição, ocorreram situações
de reconhecimento, desreconhecimento e remensuração que afectaram a posição financeira e o
desempenho financeiro.
As principais alterações foram as seguintes:
Activos intangíveis: O POC permitia a capitalização de algumas despesas que, de acordo com a
NCRF-PE, devem ser imediatamente reconhecidas como custos do exercício, designadamente,
as despesas associadas a processos de aumento de capital, as quais não cumprem com os critérios
definidos no capítulo 8 da NCRF-PE para o seu reconhecimento como um activo. À data da transição, as despesas daquela natureza, líquidas de amortizações acumuladas, que não satisfaziam
os critérios de reconhecimento da NCRF-PE, foram anuladas por contrapartida de Resultados
Transitados.
Subsídios do Governo: O POC dispunha que os Subsídios do Governo não reembolsáveis relacionados com activos fixos tangíveis e intangíveis eram inicialmente reconhecidos no passivo e subsequentemente imputados numa base sistemática como rendimentos. De acordo com o disposto
no § 14.5 da NCRF-PE, os subsídios devem ser reconhecidos inicialmente nos capitais próprios.
Capital realizado: De acordo com o capítulo 17 da NCRF-PE, apenas devem ser relevadas no capital as quantias decorrentes de um aumento de capital que sejam efectivamente recebidas.
Gratificações a empregados: As gratificações atribuídas a empregados, a título de distribuição de
resultados, na sequência de uma decisão tomada em Assembleia Geral, eram registadas como variação patrimonial negativa no exercício em que se verificava o respectivo pagamento. De acordo
com o capítulo 18 da NCRF-PE, tendo em consideração o disposto no § 18.7, estas gratificações são
reconhecidas em resultados no período a que respeitam os serviços pelos quais são atribuídas.
Custos e proveitos extraordinários: A NCRF-PE não contempla a existência de resultados extraordinários.
Os efeitos no balanço de 31/12/N-1, da conversão das demonstrações financeiras preparadas
de acordo com o POC para as demonstrações financeiras reexpressas, em conformidade com a
NCRF-PE em vigor a partir de 01/01/N, detalham-se como se segue:
90
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Balanço em 31 de Dezembro de N - 1 reexpresso de acordo com a NCRF - PE
Unidade Monetária:
EURO
31 / 12 / N-1
RUBRICAS
POC
ACTIVO
Activo não corrente
Activos fixos tangíveis
Activos intangíveis
Activo corrente
Ajustamentos
NCRF - PE
432.591
432.591
15.000
-1.000
14.000
447.591
-1.000
446.591
Inventários
485.000
485.000
Clientes
178.000
178.000
Outras contas a receber
Diferimentos
25.000
-10.000
730
15.000
730
Outros activos financeiroas
61.000
61.000
Caixa e depósitos bancários
25.000
25.000
Total do activo
774.730
-10.000
764.730
1.222.321
-11.000
1.211.321
Capital próprio
CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO
Capital realizado
200.000
-10.000
190.000
Reservas legais
3.400
3.400
Outras reservas
54.529
54.529
Resultados transitados
0
Outras variações no capital próprio
0
Resultado líquido do periodo
Total do capital próprio
0
50.000
50.000
44.039
-5.000
39.039
301.968
35.000
336.968
Passivo
Passivo não corrente
Financiamentos obtidos
200.000
200.000
200.000
Passivo corrente
Fornecedores
Estado e outros entes públicos
Financiamentos obtidos
Outras contas a pagar
200.000
212.395
212.395
40.930
40.930
380.000
87.029
380.000
-46.000
41.029
674.354
720.354
-46.000
920.354
-46.000
874.354
1.222.321
-11.000
1.211.321
Total do passivo
Total do capital próprio e do passivo
91
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
Decorrente dos ajustamentos indicados, a demonstração dos resultados do exercício findo em
31/12/N-1, reexpresso de acordo com a NCRF-PE, é como se segue:
Ajustamentos na demonstração dos resultados
Período Findo em 31 de Dezembro de N-1
RENDIMENTOS E GASTOS
Unidade Monetária:
EURO
31/12/N-1
POC
Vendas e serviços prestados
Variação nos inventários da produção
NCRF - PE
1.247.800
1.247.800
-21.000
-21.000
4.000
4.000
Outros proveitos operacionais
Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas
-611.835
-611.835
Fornecimentos e serviços externos
-193.664
-1.500
-195.164
Gastos com o pessoal
-259.420
-4.000
-263.420
-70.318
500
-69.818
Depreciações e amortizações
Provisões e imparidades
-2.340
Outros gastos e perdas
598
-2.340
-1.838
-1.240
Resultado operacional
93.821
-6.838
86.983
Juros e rendimentos similares obtidos
Juros e gastos similares suportados
1.215
1.215
-38.230
-38.230
Resultados extraordinários
-1.838
1.838
0
Resultado antes de impostos
54.968
Imposto sobre o rendimento do periodo
-5.000
49.968
-10.930
-10.930
Resultado líquido do periodo
44.039
-5.000
39.039
b) Uma explicação acerca da natureza das diferenças de transição que foram reconhecidas
como capital próprio.
Capital Próprio - POC (31.12.N-1)
301.968
Ajustamentos de transição:
Activos intangíveis (despesas de instalação)
-1.000
Gratificação anual empregados (participação nos lucros)
-4.000
Capital por realizar
-10.000
Subsídios ao investimento
92
50.000
Capital Próprio - SNC (01.01.N)
336.968
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
2.5 — Caso uma entidade dê conta de erros cometidos segundo os PCGA anteriores, as reconciliações exigidas nos parágrafos anteriores, devem distinguir entre a correcção desses erros e as
alterações às políticas contabilísticas.
Conforme o divulgado na nota 4.1. b) a empresa efectuou a correcção de um erro material de
exercícios anteriores no montante de 10.000 euros.
3 — Principais políticas contabilísticas:
3.1 — Bases de mensuração usadas na preparação das demonstrações financeiras:
As demonstrações financeiras foram preparadas de acordo com o princípio do custo histórico,
modificado pela aplicação do justo valor para os Activos financeiros registados na rubrica “Outros Instrumentos Financeiros – Activos Financeiros”.
Foi igualmente aplicado o valor realizável líquido na rubrica dos inventários.
3.2 — Outras políticas contabilísticas:
As políticas contabilísticas apresentadas foram aplicadas de forma consistente com o previsto
na NCRF-PE. Em cada data de balanço é efectuada uma avaliação da existência de evidência
objectiva de imparidade, nomeadamente da qual resulte um impacto adverso nos fluxos de caixa
futuros estimados sempre que possa ser medido de forma fiável.
3.3 — Principais pressupostos relativos ao futuro:
As demonstrações financeiras foram preparadas numa perspectiva de continuidade não tendo a
entidade intenção nem a necessidade de liquidar ou reduzir drasticamente o nível das suas operações.
3.4 — Principais fontes de incerteza das estimativas:
Não existem situações que afectem ou coloquem algum grau de incerteza materialmente relevante nas estimativas previstas nas demonstrações financeiras apresentadas.
4 — Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros:
4.1 — Quando a aplicação de uma disposição desta Norma tiver efeitos no período corrente ou
em qualquer período anterior, salvo se for impraticável determinar a quantia do ajustamento,
ou puder ter efeitos em períodos futuros, uma entidade deve divulgar apenas nas demonstrações
financeiras do período corrente:
a) A natureza da alteração na política contabilística;
Não aplicável.
b) A natureza do erro material de período anterior e seus impactos nas demonstrações financeiras desses períodos;
Foi identificado no corrente exercício, já após a divulgação das contas do exercício anterior, a
existência de um erro material relativo ao período N-1, no montante de 10.000 euros relativo a
uma diminuição de passivo, mas reconhecido numa conta de gastos. No corrente exercício foi
93
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
efectuada a correspondente correcção por contrapartida da conta de Resultados Transitados.
c) A quantia de ajustamento relacionado com o período corrente ou períodos anteriores aos
apresentados, até ao ponto que seja praticável; e
A quantia do ajustamento efectuado ascende a 10.000 euros, relativo a erro material relacionado
com períodos anteriores, conforme divulgado na nota 4.1. b).
d) As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação
fiável e mais relevante, no caso de aplicação voluntária.
Não aplicável.
5 — Activos fixos tangíveis:
5.1 — As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) Os critérios de mensuração usados para determinar a quantia escriturada bruta;
Os activos fixos tangíveis encontram-se registados ao custo de aquisição deduzido das respectivas depreciações acumuladas e perdas por imparidade.
Os custos subsequentes são reconhecidos como activos fixos tangíveis apenas se for provável que
deles resultarão benefícios económicos futuros. As despesas com manutenção e reparação são
reconhecidas como custo à medida que são incorridas de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
b) Os métodos de depreciação usados;
As depreciações dos activos tangíveis são calculadas numa base sistemática segundo o método da
linha recta fraccionada em duodécimos. Os terrenos não são depreciados.
c) As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
Os activos fixos tangíveis são depreciados de acordo com os seguintes períodos de vida útil esperada dos bens:
94
Activos fixos tangíveis
Número de anos
Edifícios e outras construções
10 a 50
Equipamento básico
7 a 20
Equipamento transporte
4a6
Equipamento administrativo
4 a 10
Outros activos fixos tangíveis
4 a 14
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
d) A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no início e no fim do período; e
Situação inicial
Quantia
Bruta
Situação final
Depreciações e imparidades
acumuladas
Quantia
escriturada
Quantia
Bruta
Depreciação
e imparidades acumuladas
Quantia
escriturada
Terrenos e recursos
naturais
43.420
0
43.420
43.420
0
43.420
Edifícios e outras
construções
68.434
-20.530
47.904
268.434
-28.952
239.482
Equipamento básico
137.358
-54.943
82.415
188.858
-92.715
96.143
Equipamento
transporte
58.433
-23.373
35.060
58.433
-35.060
23.373
Equipamento
administrativo
26.357
-10.543
15.814
26.357
-15.814
10.543
Outros activos fixos
tangíveis
13.297
-5.319
7.978
13.297
-6.649
6.648
Investimentos em
curso
200.000
0
200.000
23.000
23.000
Total
547.299
-114.708
432.591
621.799
-179.190
442.609
e) Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no fim do período que mostre as adições, as revalorizações, as alienações, as amortizações, as perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.
Quantia
escriturada inicial
Adições
Revalorizações
Alienações
Amortizações
Perdas
Imparidade
Reversões
Quantia
escriturada final
Transferências
Terrenos e
recursos naturais
43.420
43.420
Edifícios e
outras construções
47.904
-8.422
200.000
239.482
Equipamento
básico
82.415
51.500
-37.772
96.143
Equipamento
transporte
35.060
-11.687
23.373
Equipamento
administrativo
15.814
-5.271
10.543
Outros activos
fixos tangíveis
7.978
-1.330
6.648
Investimentos
em curso
200.000
23.000
-200.000
23.000
Total
432.591
74.500
0
0
-64.482
0
0
0
442.609
5.2 — As demonstrações financeiras devem também divulgar:
a) A existência e quantias de restrições de titularidade e activos fixos tangíveis que sejam
dados como garantia de passivos;
Não aplicável
95
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
b) A quantia de compromissos contratuais para aquisição de activos fixos tangíveis; e
Não aplicável.
5.3 — Se os itens do activo fixo tangível forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser
divulgado o seguinte:
a) A data de eficácia da revalorização;
Não aplicável.
b) Os métodos e pressupostos aplicados nessa revalorização.
Não aplicável
6 — Activos intangíveis:
6.1 — Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos intangíveis, distinguindo entre os activos intangíveis gerados internamente e outros activos intangíveis:
a) Se as vidas úteis são indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas úteis ou as taxas de
amortização usadas;
Os activos intangíveis encontram-se registados ao custo de aquisição deduzido das respectivas
amortizações acumuladas e perdas por imparidade.
Todos os itens constantes nos activos intangíveis têm a sua vida útil finita, sendo a sua vida útil
de 5 anos.
b) Os métodos de amortização usados para activos intangíveis com vidas úteis finitas;
As amortizações dos activos intangíveis são calculadas numa base sistemática segundo o método
da linha recta fraccionada em duodécimos.
c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortização acumulada (agregada com as perdas
por imparidade acumuladas) no começo e fim do período;
Situação inicial
Quantia
escriturada
Depreciação
e imparidades acumuladas
Quantia
escriturada
0
0
0
0
0
0
Projectos de desenvolvimento
0
0
Programas de computador
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
20.000
-6.000
14.000
20.000
-20.000
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
20.000
-6.000
14.000
20.000
-20.000
0
Quantia
Bruta
GoodWill
Propriedade industrial
Outros activos intangíveis
Investimentos em curso
Total
96
Situação final
Depreciações e imparidades
acumuladas
Quantia
Bruta
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
d) Uma reconciliação da quantia escriturada no começo e fim do período que mostre separadamente as adições, as alienações, as amortizações, as perdas por imparidade e outras
alterações.
Quantia
escritura- Adições
da inicial
GoodWill
Revalorizações
Alienações
Amortizações
Perdas
Imparidade
Reversões
Transferências
Quantia
escriturada final
0
Projectos de
desenvolvimento
0
Programas de
computador
0
Propriedade
industrial
14.000
-3.000
-11.000
0
Outros activos
intangíveis
0
Investimentos
em curso
0
14.000
0
0
0
-3.000
-11.000
0
0
0
Total
6.2 — Uma entidade deve também divulgar:
a) Para um activo intangível avaliado como tendo uma vida útil indefinida, a quantia escriturada desse activo e as razões que apoiam a avaliação de uma vida útil indefinida. Ao apresentar estas razões, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel
significativo na determinação de que o activo tem uma vida útil indefinida;
Não aplicável
b) Uma descrição, a quantia escriturada e o período de amortização restante de qualquer
activo intangível individual que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras da entidade;
A empresa adquiriu em N-2, por um valor de 20.000 € uma patente relativa a um processo de
produção que permitia importantes ganhos de produtividade. O período de protecção da patente
termina em 30/06/N+3. No entanto durante o ano N, foi disponibilizada ao mercado uma nova
tecnologia que tornou a anterior obsoleta, pelo que a empresa decidiu registar uma perda por
imparidade da totalidade da quantia escriturada.
c) Para os activos intangíveis adquiridos por meio de um subsídio do governo e inicialmente
reconhecidos pelo justo valor, a quantia inicialmente reconhecida e a sua quantia escriturada
actualmente;
Não aplicável
d) A existência e as quantias escrituradas de activos intangíveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias escrituradas de activos intangíveis dados como garantia de passivos;
Não aplicável
e) A quantia de compromissos contratuais para aquisição de activos intangíveis.
Não aplicável
97
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
6.3 — Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispêndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o período.
Não aplicável
6.4 — Relativamente aos activos intangíveis de carácter ambiental, uma entidade deve divulgar:
a) Descrição dos critérios de mensuração adoptados, bem como dos métodos utilizados no
cálculo dos ajustamentos de valor, no que respeita a matérias ambientais;
Não aplicável
b) Os incentivos públicos relacionados com a protecção ambiental, recebidos ou atribuídos à
entidade. Especificação das condições associadas à concessão de cada incentivo ou uma síntese das condições, caso sejam semelhantes.
Não aplicável
c) Quantia dos dispêndios de carácter ambiental capitalizadas durante o período de referência
na medida em que possa ser estimada com fiabilidade.
Não aplicável
d) Quantia dos dispêndios de carácter ambiental imputados a resultados e base em que tais
quantias foram calculadas.
Não aplicável
e) Caso sejam significativos, os dispêndios incorridos com multas e outras penalidades pelo
não cumprimento dos regulamentos ambientais e indemnizações pagas a terceiros, por exemplo em resultado de perdas ou danos causados por uma poluição ambiental passada.
Não aplicável
7 — Locações:
7.1 — Para locações financeiras, os locatários devem divulgar para cada categoria de activo, a
quantia escriturada líquida à data do balanço.
Equipamento básico
Total
Quantia escriturada
líquida
45.178
45.178
7.2 — Para locações financeiras e operacionais, os locatários devem divulgar uma descrição
geral dos acordos de locação significativos incluindo, pelo menos, o seguinte:
i) A base pela qual é determinada a renda contingente a pagar;
O contrato de locação financeira tem subjacente uma taxa de juro fixa, não se encontrando exposta às flutuações do mercado.
98
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
ii) A existência e cláusulas de renovação ou de opções de compra e cláusulas de escalonamento; e
Não aplicável
iii) Restrições impostas por acordos de locação, tais como as que respeitam a dividendos, dívida adicional, e posterior locação.
Não aplicável
7.3 — Os locadores devem fazer as seguintes divulgações para as locações operacionais:
a) Os futuros pagamentos mínimos da locação sob locações operacionais não canceláveis no
agregado e para cada um dos períodos seguintes;
i) Não mais de um ano;
Não aplicável
ii) Mais de um ano e não mais de cinco anos;
Não aplicável
iii) Mais de cinco anos;
Não aplicável
b) O total das rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o período;
Não aplicável
c) Uma descrição global dos acordos de locação do locador.
Não aplicável
8 — Custos de empréstimos obtidos:
8.1 — As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) A política contabilística adoptada nos custos dos empréstimos obtidos;
Os juros de empréstimos directamente atribuíveis à aquisição ou construção de activos que se
qualificam são capitalizados como parte do custo desses activos. Um activo que se qualifica é um
activo que necessita de um período de tempo substancial para estar disponível para uso ou para
venda.
b) A quantia de custos de empréstimos obtidos capitalizada durante o período;
A empresa capitalizou durante o presente exercício custos com empréstimos obtidos no montante de 8.700 €.
c) A taxa de capitalização usada para determinar a quantia do custo dos empréstimos obtidos
elegíveis para capitalização.
A taxa de capitalização corresponde à taxa do empréstimo especificamente obtido para a construção do activo que se qualifica. A capitalização de custos com empréstimos inicia-se quando
tem início o investimento, já foram incorridos juros com empréstimos e já se encontram em cur-
99
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
so as actividades necessárias para preparar o activo para estar disponível para uso ou para venda
A capitalização é terminada quando todas as actividades necessárias para colocar o activo como
disponível para uso ou para venda estejam concluídas.
9 — Inventários:
9.1 — As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) As políticas contabilísticas adoptadas na mensuração dos inventários, incluindo a fórmula
de custeio usada;
Os inventários são valorizados ao menor entre o seu custo de aquisição e o seu valor realizável
líquido. O custo dos inventários inclui todos os custos de compra, custos de conversão e outros
custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição actual. O valor realizável líquido corresponde ao preço de venda estimado no decurso normal da actividade deduzido dos respectivos custos de venda. As saídas de armazém (consumos) são valorizadas ao custo
médio ponderado.
b) A quantia total escriturada de inventários e a quantia escriturada em classificações apropriadas para a entidade;
Mercadorias
Matérias-Primas, subsidiárias e de
consumo
Produtos acabados e intermédios
Subprodutos, desperdícios, resíduos
e refugos
Produtos e trabalhos em curso
Activos biológicos
Total
31/12/N
31/12/N-1
10.000
10.000
270.000
475.000
268.700
548.700
485.000
c) A quantia de inventários escriturada pelo justo valor menos os custos de vender;
Não aplicável
d) A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período;
100
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
Mercadorias
Matérias-Primas, subsidiárias e de
consumo
Produtos acabados e intermédios
Subprodutos, desperdícios, resíduos
e refugos
Produtos e trabalhos em curso
Activos biológicos
Total
Consumos
Imparidades
Outras perdas
-560.800
-190.000
-15.000
-750.800
-15.000
0
e) A quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um gasto do período
de acordo com o parágrafo 11.20;
A empresa reconheceu um ajustamento aos seus inventários, na rubrica de produtos acabados,
no montante de 15.000 €, relativamente à diferença existente entre o custo de produção e o seu
valor realizável líquido.
f) A quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do período de acordo com o parágrafo
11.20;
Não aplicável
g) As circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de um ajustamento de inventários de acordo com o parágrafo 11.20; e
Não aplicável
h) A quantia escriturada de inventários dados como penhor de garantia a passivos.
Não aplicável
10 — Rédito:
10.1 — Uma entidade deve divulgar:
a) As políticas contabilísticas adoptadas para o reconhecimento do rédito incluindo os métodos adoptados para determinar a fase de acabamento de transacções que envolvam a prestação de serviços;
O rédito encontra-se mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber, tendo em
consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidade concedidos pela sociedade. O rédito compreende os montantes facturados na venda de produtos líquidos de impostos sobre o valor acrescentado, abatimentos e descontos. No caso das prestações de serviços o
rédito associado com a transacção foi reconhecido com referência à fase de acabamento da transacção à data do balanço, tendo sido utilizado o método da proporção entre os custos incorridos
até à data e os custos totais estimados.
101
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
b) A quantia de cada categoria significativa de rédito reconhecida durante o período incluindo
o rédito proveniente de:
Categoria
Valor (€)
Venda de bens
967.500
Prestação de serviços
123.500
Juros
1.000
Royalties
0
Dividendos
0
Total
1.092.000
11 — Provisões, passivos contingentes e activos contingentes:
11.1 — Para cada classe de provisão, uma entidade deve divulgar:
a) A quantia escriturada no começo e no fim do período;
b) As provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões existentes;
c) As quantias usadas (isto é, incorridas e debitadas à provisão) durante o período;
d) Quantias não usadas revertidas durante o período;
e) O aumento durante o período na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o
efeito de qualquer alteração na taxa de desconto;
Provisões
Saldo
Inicial
Diminuição
(Utilização)
Aumento
Saldo
Final
Reversão
Impostos
0
0
Garantias a clientes
0
14.000
14.000
Processos judiciais em curso
0
0
Acidentes de trabalho e doenças profissionais
0
0
Matérias ambientais
0
0
Contratos onerosos
0
0
Reestruturação
0
0
Outras provisões
0
0
Total
0
0
14.000
0
14.000
As quantias reconhecidas como provisão representam a melhor estimativa do dispêndio exigido
para liquidar as obrigações presentes à data do Balanço. Não existem situações que alterem materialmente o valor presente dos dispêndios que se espera que sejam necessários para liquidar a
obrigação.
f) A quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que
tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado;
Não aplicável.
102
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
g) Informações pormenorizadas sobre as provisões de carácter ambiental; e
Não aplicável.
h) Passivos de carácter ambiental, materialmente relevantes, que estejam incluídos em cada
uma das rubricas do Balanço.
Não aplicável.
11.2 — Para cada classe de passivo contingente à data do balanço, uma entidade deve divulgar
uma breve descrição da natureza do passivo contingente.
À data de 31 de Dezembro de N, situação que se mantém à data de hoje, existia um passivo
contingente relativo a uma possível obrigação de indemnizar um cliente por um valor não
superior a 10.000 €.
11.3 — Quando um influxo de benefícios económicos for provável, uma entidade deve divulgar
uma breve descrição da natureza dos activos contingentes à data do balanço.
Não aplicável.
12 — Subsídios do Governo e apoios do Governo:
12.1 — Devem ser divulgados os assuntos seguintes:
a) A política contabilística adoptada para os subsídios do Governo, incluindo os métodos de
apresentação adoptados nas demonstrações financeiras;
Os subsídios do Governo encontram-se apresentados no balanço como componente do capital
próprio, sendo imputados aos rendimentos do exercício na proporção das amortizações efectuadas, em cada período.
b) A natureza e extensão dos subsídios do Governo reconhecidos nas demonstrações financeiras e indicação de outras formas de apoio do Governo de que a entidade tenha directamente
beneficiado;
A empresa tem aprovado um projecto de investimento para a construção de um edifício fabril,
o qual tem subjacente um subsídio não reembolsável de 50.000 euros, o qual, cumprindo os requisitos estabelecidos no capítulo 14 da NCRF-PE, foi contabilizado como componente do capital
próprio.
No corrente exercício foi imputado ao rendimento do período o montante de 1.000 euros, ficando a
rubrica “Outras Variações no Capital Próprio – Subsídios” a apresentar um valor de 49.000 euros.
A empresa não beneficiou de outras formas de apoio do Governo.
c) Condições não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio do Governo que tenham
sido reconhecidas.
Não aplicável.
103
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
13 — Efeitos de alterações em taxas de câmbio:
13.1 — Uma entidade deve divulgar a quantia das diferenças de câmbio reconhecidas nos resultados.
As transacções em moeda estrangeira são convertidas à taxa de câmbio em vigor na data da transacção. Os activos e passivos monetários expressos em moeda estrangeira são convertidos para
Euros à taxa de câmbio em vigor na data do balanço. As diferenças cambiais resultantes desta
conversão são reconhecidas nos resultados.
No corrente exercício foram reconhecidas as seguintes diferenças de câmbio em resultados:
Diferenças de câmbio
Favoráveis
Desfavoráveis
Valor (€)
6.000
-3.000
14 — Impostos sobre o rendimento:
14.1 — Devem ser divulgados separadamente:
a) Gasto (rendimento) por impostos correntes;
O imposto corrente contabilizado, no montante de 8.546 euros, corresponde ao valor esperado
a pagar sobre o rendimento tributável do período, utilizando a taxa de imposto em vigor, à data
de balanço.
b) Quaisquer ajustamentos reconhecidos no período de impostos correntes de períodos anteriores;
A rubrica de “Outros Gastos e Perdas” inclui um montante de 390 euros relativos a insuficiência
da estimativa de impostos do exercício anterior.
c) A natureza e quantia do gasto (rendimento) de imposto reconhecido directamente em capitais próprios.
Não aplicável.
15 — Instrumentos financeiros:
15.1 — Uma entidade deve divulgar as bases de mensuração, bem como as politicas contabilísticas utilizadas para a contabilização de instrumentos financeiros, que sejam relevantes para a
compreensão das demonstrações financeiras.
Instrumentos financeiros mensurados ao custo menos perda por imparidade:
- Clientes, fornecedores, Contas a receber, Contas a pagar e Empréstimos bancários;
Instrumentos financeiros mensurados ao justo valor:
- Activos financeiros (acções) negociados em mercado líquido e regulamentado.
104
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
15.2 — Para todos os instrumentos financeiros mensurados ao justo valor, a entidade deve divulgar a respectiva cotação de mercado.
À data de 31 de Dezembro de N a entidade detinha os seguintes activos financeiros mensurados
ao justo valor:
Outros instrumentos financeiros - Activos Financeiros
Cotação (€)
31.12.N
Quantidade
Acções da sociedade A
3.000
4
Acções da sociedade B
5.000
3,5
Acções da sociedade C
2.000
5
15.3 — Se uma entidade tiver transferido activos financeiros para uma outra entidade numa
transacção que não se qualifique para desreconhecimento, a entidade deve divulgar, para cada
classe de tais activos financeiros:
a) A natureza dos activos;
b) A natureza dos riscos e benefícios de detenção a que a entidade continue exposta;
c) As quantias escrituradas dos activos e de quaisquer passivos associados que a entidade
continue a reconhecer.
Não aplicável.
15.4 — Quando uma entidade tenha dado em garantia, penhor ou promessa de penhor activos
financeiros, deverá divulgar:
a) A quantia escriturada de tais activos financeiros; e
Valor dos activos financeiros, à data de 31 de Dezembro de N, dados como garantia: 22.500 €
b) Os termos e condições relativos à garantia, penhor ou promessa de penhor.
Os activos financeiros encontram-se a garantir um empréstimo a médio e longo prazo cujo montante inicial ascendia a 30.000 €. Actualmente o valor deste empréstimo é de 25.000 €, estando
prevista a sua liquidação em 30 de Junho de N+2, momento no qual será libertada a garantia
efectuada.
15.5 — Para empréstimos contraídos reconhecidos à data do balanço, uma entidade deve divulgar
as situações de incumprimento.
Não aplicável.
15.6 — As sociedades anónimas devem divulgar o número de acções representativas do capital
social da entidade, as respectivas categorias e o seu valor nominal.
Não aplicável.
105
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0812 | Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades
15.7 — A entidade deve divulgar as quantias de aumentos de capital realizados no período e a
dedução efectuada como custos de emissão bem como, separadamente, as quantias e descrição
de outros instrumentos de capital próprio emitidos e a respectiva quantia acumulada à data do
balanço.
Em N-1 foi efectuado um aumento de capital social de 100.000 euros para 200.000 euros, tendo
ficado por realizar, à data de 31 de Dezembro de N-1, o montante de 10.000 euros. Os sócios da
empresa deram entrada deste valor no corrente exercício (N).
16 — Benefícios dos empregados:
16.1 — As entidades devem divulgar o número médio de empregados durante o ano.
O número médio de empregados no exercício foi de 49.
17 — Divulgações exigidas por outros diplomas legais:
Não aplicável.
18 — Outras informações:
Remunerações variáveis aos empregados - De acordo com a prática corrente da sociedade é aprovado anualmente em Assembleia-Geral a remuneração variável a ser distribuída aos colaboradores (gratificação extraordinária), de acordo com proposta da Gerência. As remunerações variáveis são contabilizadas nos resultados do exercício a que respeitam.
106
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Norma Contabilística par a as Pequenas Entidades | DIS0812
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