Acórdãos TCAS
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:
02377/08
Secção:
CT-2º JUÍZO
Data do Acordão:
15-07-2008
Relator:
LUCAS MARTINS
Descritores:
IMPUGNAÇÃO DE IRC
INSPECÇÃO POR INICIATIVA DO CONTRIBUINTE
CADUCIDADE
RCPIT
LGT
Sumário:
1. A inspecção tributária, por iniciativa dos sujeitos passivos ou terceiros, é
regulada pelo Dec. - Lei n.º 6/99, de 08 de Janeiro, o qual, para além de prever a
aplicação subsidiária, do RCPIT (art.º 1º n.º3), determina que o pedido dos
interessados deve ser apreciado, no prazo de 30 dias e, se deferido, deve implicar
o início do respectivo procedimento, no prazo de 60 dias, a contar da notificação
do requerimento, excepcionalmente prorrogável por outros 60 dias (art.º 2n.ºs 1,2
e 3 e artigo 3º n.º1 e 2).
2- Cabe ao requerente, do procedimento balizar, o âmbito e extensão da acção
inspectiva, nos termos do artºs. 1º, n.º2, e 2º, n.º2, do mencionado DL 6/99.
Aditamento:
1
Decisão Texto
Integral:
- «S……, S.A.»,com os sinais dos autos, por se não conformar com a
decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Castelo Branco, na medida
em que lhe julgou (parcialmente) improcedente esta impugnação judicial
deduzida do indeferimento expresso de reclamação graciosa deduzida,
por seu turno, das liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios
de 1997 a 1999, inclusive, dela veio interpor o presente recurso para o que
formulou as seguintes conclusões;
A) O RCPIT é de aplicação subsidiária ao DL 6/99 em tudo o quanto o
mesmo não regular especificamente;
B) O DL 6/99 não regula as matérias respeitantes ao início, duração e
conclusão do procedimento de inspecção a pedido do contribuinte, sendo,
assim, de aplicar subsidiariamente as regras constantes do RCPIT;
C) A notificação do deferimento do pedido de realização de inspecção
tem materialmente a mesma função que a carta aviso prevista no artigo
49.º do RCPIT, uma vez que dá a conhecer ao sujeito passivo a extensão e
âmbito do procedimento de inspecção, marcando o seu início;
D) O legislador distingue claramente o início do procedimento de
inspecção do início dos actos materiais de inspecção, sendo o primeiro
regulado pelo artigo 49.º do RCPIT e o segundo pelo artigo 51.º do
mesmo diploma legal;
E) Os referidos preceitos legais aplicam-se subsidiariamente ao regime de
inspecção a pedido do contribuinte, bem como o disposto no n.º 5 do
artigo 45.º da LGT;
F) O início do procedimento de inspecção a pedido do contribuinte ocorre
com a notificação do seu deferimento, sendo que os actos materiais de
inspecção se concretizam com a entrega da ordem de serviço;
G) Os actos tributários de IRC ora sindicados padecem de vício de
caducidade por decurso do prazo previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT,
uma vez que o legislador distingue claramente a notificação do início do
procedimento, a qual se efectiva mediante o envio de carta-aviso (in casu
da notificação do deferimento da inspecção) ao sujeito passivo (artigo 49.º
do RCPIT), do início (propriamente dito) dos actos de inspecção, os quais
se materializam com a entrega da ordem de serviço (artigo 51.º do
RCPIT);
H) Para efeitos de contagem do prazo de duração do procedimento de
inspecção, o artigo 36.º do RCPIT dispõe de uma forma absolutamente
cristalina que o dies a quo é o momento da notificação do início da
inspecção e não o do início da inspecção;
I) Tendo o ora Recorrente sido notificada do início do procedimento de
inspecção a 19 de Janeiro de 2001, o procedimento de inspecção deveria
ter sido concluído até 19 de Julho de 2001, salvo se, antes dessa referida
data, a Administração Tributária validamente a notificasse da
prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer
uma das três circunstâncias previstas no n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT, o
que não sucedeu no caso concreto;
J) A admitir-se a bondade da interpretação secundada pelo Tribunal a quo
na sua douta sentença, a alteração introduzida no n.º 1 do artigo 46.º da
LGT não tinha qualquer efeito útil (quando se eliminou a referência ao
início do procedimento de inspecção como causa de suspensão do prazo
de caducidade e se passou a prever a entrega da ordem de serviço);
K) De igual modo, a admitir-se a inaplicabilidade dos artigos 36.º e 49.º
do RCPIT ao procedimento de inspecção a pedido do contribuinte ficaria
materialmente prejudicada a aplicação do prazo de caducidade previsto
no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, criando iniquidades na forma de contagem
do procedimento de inspecção, ampliando de forma indesejada pelo
legislador a duração do procedimento de inspecção sempre que solicitado
pelo próprio contribuinte;
L) A posição da ora Recorrente decorre directamente do quadro legal em
vigor à data dos factos tributários e já sufragado por este Venerando
Tribunal no âmbito do Processo n.º 1456/06 (Acórdão do TCA Sul de 6 de
Fevereiro de 2007);
M) A substituição de funcionários não constitui uma causa legal de
suspensão do procedimento de inspecção nos termos e para os efeitos
previstos nas diversas alíneas do n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT;
N) A possibilidade de suspensão do procedimento constitui uma
excepção á regra da continuidade do procedimento de inspecção, pelo
que carece de ser interpretada de forma restritiva;
O) O despacho de prorrogação da inspecção, para além de efectuado já
depois de decorrido o prazo de conclusão do procedimento, é
insusceptível de suspender o decurso do prazo legal de caducidade
previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, desde logo porquanto padece de
vício de lei – por não se enquadrar no n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT- e é
inoponível à Recorrente uma vez que não lhe foi notificado nos termos
legais;
P) O Tribunal ao apreciar a caducidade dos actos tributários sindicados
com base na data da sua emissão violou de forma frontal o disposto nos
artigos 45.º da LGT e 36.º do CPPT;
Q) Os actos tributários só produzem efeitos na esfera dos sujeitos
passivos depois de validamente notificados, sendo que se desconhece a
data em que os actos ora controvertidos foram notificados à Recorrente,
sendo a sentença totalmente omissa quanto a esta matéria;
R) Nos termos do artigo 342.º do C. Civil, a prova dos factos impeditivos,
modificativos ou extintivos do direito invocado competiria a quem contra
si a invocação é feita, pelo que caberia à Fazenda Pública provar nos autos
que as liquidações foram notificadas à Recorrente no prazo legal;
S) A sentença recorrida ao não apurar na matéria de facto a data da
notificação dos actos tributários recorridos, padece de manifesto erro de
julgamento, arguindo-se, ainda, a sua nulidade como causa prejudicial –
admitindo o não vencimento da arguição da caducidade nos termos
supra expostos – o insuficiente déficit instrutório e probatório em clara
violação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do Código de
Processo Civil, o que determinará a necessidade de ampliação da matéria
de facto em primeira instância, com consequente anulação da decisão
recorrida;
T) No que diz respeito ás menos-valias resultante da alienação de
viaturas, a questão decidente prende-se em saber se, no cálculo das mais e
menos-valias gerada com a alienação de um bem do activo imobilizado
corpóreo de um sujeito passivo de IRC, se deve deduzir ao valor de
aquisição, o valor das amortizações contabilísticas ou o valor das
amortizações fiscalmente aceites, nos termos do disposto no Decreto
Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.
U) A admitir-se a interpretação efectuada pela Administração Tributária
estaríamos perante uma dupla penalização do contribuinte, o qual para
efeitos de custos fiscalmente dedutíveis não pode considerar (nalguns
casos) o custo histórico do bem e para efeitos de apuramento das maisvalias fiscais teria de deduzir ao valor de aquisição o montante das
amortizações contabilísticas;
V) O alcance da expressão amortizações praticadas no cálculo das maisvalias fiscais surge para reforçar a diferença de regime face ao anterior
Código da Contribuição Industrial, onde o cálculo das mais-valias tinha
por referência um valor de reintegração teórico, correspondente às taxas
máximas previstas nas tabelas e não nas amortizações efectivamente
praticadas pela empresa, embora sempre dentro dos limites fiscais;
W) O entendimento propugnado pela Recorrente foi, aliás, expressamente
consagrado num ofício circulado da DGCI/SAIR de 30 de Agosto de
1993, onde se determina que “para apuramento das mais-valias, ao valor de
aquisição serão abatidas as importâncias correspondentes ás amortizações
legalmente permitidas e praticadas, ainda que no âmbito dos impostos
abolidos, sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 28.º do CIRC”
(sublinhado nosso – ofício circulado n.º 11/93, de 30.08.1993).
- Conclui que, pela procedência do recurso, se determine a revogação da
decisão recorrida, na parte em que foi desfavorável à Recorrente, mais
eliminando, nessa mesma medida e da ordem jurídica, os actos tributários
de liquidação respectivos.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP emitiu o douto parecer de fls. 430/431 pronunciando-se, a
final, no sentido de ser negado provimento ao recurso, seja porque se não
verifica a caducidade do direito às liquidações em causa, ainda que haja
necessidade de ampliação do probatório a coberto do art.º 712.º/1/a, do
CPC, seja, ainda porque no que concerne às mais/menos- -valias, a
sentença fez um correcto julgamento uma vez que o sentido “fiscalmente
aceites” não tem cobertura no texto da lei.
*****
- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- A sentença recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa e com suporte
na prova produzida carreada para os autos, com particular destaque para
a concretamente mencionada, deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A. A impugnante, antes designada T……, S.A., dedica-se à produção de
polímeros base, a partir dos quais se obtém o PET, matéria-prima
destinada ao fabrico de embalagens de plástico (certidão de fls. 260 e ss.);
B. No seguimento da Ordem de Serviço n.º 10.036/01, de 30 de Janeiro,
foi, a impugnante, sujeita a seu pedido, a uma acção de inspecção
abrangendo o IRC, o IRS, o IVA e o Imposto de Selo e incidente sobre os
exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999;
C. A acção de inspecção foi iniciada em 19/02/2001 e prorrogada por três
meses por despacho do Sr. Director de Finanças……, de 17/07/2001,
expressamente se prevendo a sua conclusão em 19/11/2001 (ofício de
notificação datado de 18/07/2001, junto pela impugnante a fls. 41);
D. Do relatório final de inspecção tributária, datado de 08/01/2002, a
fls.43 e ss e que aqui damos por integralmente reproduzido face à sua
extensão, consta, textual, expressa e designadamente, o seguinte;
«Em sede de IRC
A) Custos não aceites para efeitos fiscais
1- Custos classificados como informação comercial
1.1. Operadores estabelecidos na União Europeia
a) A empresa registou custos (Anexo 3-B) respeitantes a serviços prestados
pelo operador C….. (...) com NIF do Reino Unido, e contabilizou provisões nas
quantias e documentos indicados nos mapas anexos.
(...)
Nas facturas utilizadas para suporte da contabilização escreveu-se apenas:
“Services rendered during ...” sem descrever que serviços foram prestados.
O pagamento dos valores creditados à C….. foi feito por transferências
bancárias, para uma conta junto de um banco na Suíça, conforme
instruções contidas nas facturas (...).
b) No exercício de 1998, a empresa contabilizou custos na quantia de
3.775.200$, por contrapartida de créditos registados a favor de Euro
Services, com domicílio em (...) Germany, sem NIF, aos quais deu a mesma
classificação que utilizou a respeito dos valores creditados à C…… (Anexo 3B).
A provisão contabilizada a crédito deste operador também foi calculada
com base nas quantidades vendidas à E…. (...) conforme facturas
(...)emitidas em nome deste operador.
(...)
também neste caso a descrição que consta das facturas não permite
identificar que serviços foram prestados, limitando-se a referir “Serviços
prestados durante ...”.
1.2 – Operadores estabelecidos em território nacional
De acordo com os documentos consultados (...), a empresa contabilizou
custos, conforme facturas emitidas em nome da sociedade E…., LDA, com
sede em (...) Lisboa, e constituiu provisões, em 1997, 1998 e 1999, que
totalizam 20.815.300$00 (Anexo 3-B).
De acordo com as facturas existentes na contabilidade os serviços referemse a “Prestação de serviços de desenvolvimento do mercado português de
PET, durante os meses de ...” (Janeiro/fevereiro/97 e Setembro e
Outubro/99).
1.3 – Operadores estabelecidos em países terceiros
Tal como se descreve acima, a respeito dos operadores estabelecidos na EU
e em Portugal, também em relação à A… – …………, com domicílio nos
Estados Unidos da América, a empresa procedeu á contabilização de custos,
com base em facturas emitidas em nome deste operador e constituiu
provisões, no total de 49.899.843$ (Anexo 3-B).
(...)
O pagamento das importâncias creditadas a este operador foram feitos por
transferências bancárias para um banco em Paris, de acordo com as
instruções contidas nas facturas emitidas em nome da A… (...).
1.4 – Conclusão
Em auto de declarações (Anexo I), referido no relatório de 1996, inquirimos
o Director Financeiro acerca dos contratos e documentos da evidência dos
serviços mencionados nas facturas emitidas em nome da C….. e da E….
Solicitamos ao Director Financeiro cópia dos estudos de mercado ou outros
documentos relevantes da prestação efectiva dos serviços, para se poder
concluir da sua necessidade para gerar os proveitos declarados pela
empresa, o qual afirmou não se tratar de estudos de mercado, mas de
informação acerca dos preços do PET, não tendo exibido documento físico
utilizável como prova dos factos.
Assim em face dos factos descritos no capítulo II, em especial no ponto 8.,
da descrição das facturas e da argumentação apresentada no capítulo III,
bem como da informação recolhida no decurso desta acção, não foi possível
apurar se os serviços foram efectivamente prestados, quando foram
prestados, nem da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos
declarados em Portugal, sujeitos a imposto, pela sociedade H…../T….., S.A.,
nos anos de 1997, 1998 e 1999, de acordo com a norma do art.º 23.º do
CIRC.
(...)
4 – A empresa contabilizou, na conta “65200000 – Quotizações”, quantias
respeitantes a quotas, jóia e mensalidades, pagas ao Clube de Natação de
…….e ao Clube de Golfe ……., S.A., cujos valores e períodos constam do
quadro III.7.
(...)
Nos exercícios de 1998 e 1999, a empresa acresceu ao resultado de cada
um deles, no quadro 17 e 7 respectivamente, as importâncias mencionadas
no quadro III.7, por considerar que estes custos não se enquadravam nas
disposições legais do CIRC.
Todavia, na declaração de 1997, não acresceu o valor mencionado no
quadro III.7. Pela mesma razão, propõe-se o acréscimo de 350.000$00 ao
resultado do exercício de 1997.
(...)
7.1. – Pela análise do mapa modelo 31 das mais valias e das menos valias
fiscais, anexo á declaração de rendimentos de 1999, na parte que se refere
à alienação de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, cujo valor de
aquisição foi superior a 4.000 contos, verificamos que, no seu cálculo,
foram levadas em consideração, na coluna 10 dos respectivo mapa, as
amortizações aceites para efeitos fiscais, em vez das amortizações
contabilísticas praticadas como resulta das instruções contidas no referido
mapa e das normas legais estabelecidas no CIRC.
Ora, a norma da alínea f) do artº 31.º, ao estabelecer uma limitação ao valor
fiscalmente reintegrável das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (de
4.000 contos até ao exercício de 1995, inclusive), tem como objectivo
tributar as aquisições de bens considerados de luxo, durante o período de
tempo em que estes foram utilizados pela empresa.
Daí que, aquando da alienação destes bens, na determinação das mais
valias, menos valias fiscais, os valores que relevam são os do custo efectivo
de aquisição ( e não o valor limite) e o das reintegrações praticadas na
contabilidade e não o respectivo valor máximo, reconhecido para efeitos
fiscais, conforme se encontra expressamente classificado nas instruções de
preenchimento do mapa 31 – “mapa das Mais-Valias e das Menos-Valias”.
As instruções referidas encontram suporte legal na norma do n.º 2 do art.º
42.º do CIRC, onde se explica a forma de calcular as mais-valias e as
menos-valias.
(...).
nas situações em que os bens se encontram totalmente reintegrados, no
momento da sua alienação, como se verifica no caso das viaturas com as
matrículas 55-45-EG, 13-91-FZ e 14-00-FZ, em que é nulo o respectivo valor
contabilístico (o que significa que o bem foi utilizado pela empresa durante
toda a vida útil), o valor da mais-valia fiscal é exactamente igual ao da
contabilística e correspondente ao valor de realização. Por um lado, sendo
nulo o valor líquido do bem, a aplicação da correcção monetária, prevista no
art.º 43.º do Código do IRC, não tem qualquer relevância.
Assim, o procedimento adoptado pela empresa na determinação do
resultado fiscal, decorrente da alienação das viaturas mencionadas acima,
e que conduziu ao apuramento de umamenos-valia fiscal, discorda do
princípio enunciado.
(...)».
E. No seguimento da acção de inspecção foram propostas,
designadamente, correcções à matéria tributável do IRC para os anos de
1997, 1998 e 1999, na importância respectiva de 116.863.491$00,
118.269.494$00 e 100.586.431$00 (Mapa Resumo das Correcções da Acção de
Inspecção a fls. 44);
F. Com base naquelas correcções, foram efectuadas liquidações adicionais
de imposto e Juros Compensatórios nas importâncias de € 35.279,70, €
1.071,125,18 e € 208.732,55 para aqueles mesmos anos de 1997, 1998 e 1999
(documentos de cobrança, a fls. 23, 25 e 27 do apenso instrutor);
G. Consta do documento de cobrança relativo ao ano de 1997 como “data
limite de pagamento”, 03/06/2002 e dos documentos de cobrança relativos a
1998 e 1999, 27/05/2002;
H. A impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação em
22/08/2002 (fls. 2 do apenso instrutor);
I. A reclamação foi indeferida por despacho do Sr. Director de Finanças de
…….., de 24/04/2003, a fls. 368 do apenso instrutor e que aqui damos por
integralmente reproduzido face à sua extensão;
J. A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento em
02/05/2003 (fls. 379 e ss. do apenso instrutor);
K. A petição de impugnação tem aposto carimbo de entrada com a data
de 22/05/2003 (fls. 2);
L. Os serviços facturados pela firma C….. consistiam na prestação de
informação sobre a evolução do mercado de consumo do PET a nível
internacional, sendo de utilidade no planeamento da actividade da
impugnante;
M. Os serviços facturados pela firma E…. consistiam, na prestação de
informações à impugnante sobre novas unidades consumidoras de PET
que se estavam a formar no mercado, o que lhe posicionar-se
favoravelmente, face à concorrência, interna e externa, na angariação de
novos clientes para o seu produto.
*****
- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, distintos
dos referenciados nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão
de mérito a proferir.
*****
- Probatório a que, a coberto do disposto no art.º 712.º/1 do CPC, por
força do art.º 2.º/e, do CPPT, se adita, ainda, por se encontrar
documentalmente demonstrada nos autos e se afigurar como pertinente à
decisão a proferir, a seguinte factualidade;
N. O pedido de inspecção formulado pela recorrente e a que se faz alusão
na precedente alínea B., deu entrada na DGI em 2000DEZ21 – cfr. doc. de
fls. 212 e que, aqui, como todos os que, doravante se referirem a este mesmo
título, se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
O. A inspecção em causa foi deferida por despacho, datado de 2001JAN19
e proferido com (sub)delegação de competências, ao que aqui releva com
seguinte teor; «Defiro o requerido e autorizo a inspecção relativamente aos
exercícios de 1996 a 1999 (inclusive) em sede de IRC, IRS, IVA e I. Selo. De
harmonia com o disposto no Art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 06/99 de 08 de Janeiro,
considerando os impostos a inspeccionar, a sua complexidade e recursos a utilizar
no procedimento bem como os critérios definidos na Portaria n.º 923/99 de 20 de
Outubro, fixo como taxa devida (...), que deverá ser paga (...), no prazo de 5 dias,
(...). Notifique a interessada e dê-se conhecimento ao Sr. Chefe de Divisão da
Inspecção Tributária para promover a inspecção dentro do prazo legalmente
estabelecido:» - cfr. doc. de fls. 215 destes autos.
P. Em 20010716 foi prestada, pelos funcionários da DFP…… a informação
documentada a fls. 216 destes autos e do seguinte teor; «Pela ordem de
serviço n.º 10036/01, de 30 de Janeiro, foi iniciada, em 19 de Fevereiro de 2001,
uma acção de inspecção à empresa H…. F…., SA, que actualmente tem a
designação T…… Fibras, SA, NIPC……., tendo sido suspensa, por substituição
de funcionários, e reiniciada em 16 de Abril de 2001. Em virtude do volume de
operações, por se estar a inspeccionar os exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999,
em sede de IRC, IRS, IVA e Imposto do Selo, da complexidade tributária da acção
de inspecção e das circunstâncias que condicionaram os trabalhos, no período já
decorrido, não será possível concluir a acção no prazo estabelecido no n.º 2 do
art.º 36.º do RCPIT, tornando-se necessário prorrogar aquele prazo, por se
verificarem as condições estabelecidas na al. A) do n.º 3 do mencionado art.º 36.º
do RCPIT.».
Q. Sobre a informação mencionada na precedente alínea foi emitido,
naquela mesma data, um parecer de concordância e de proposta de
alargamento do prazo de inspecção por três meses, sobre o qual, por seu
turno, recaiu o seguinte despacho; “Concordo e autorizo. Cumpra-se o
disposto no n.º 4 do art.º 36.º do RCPIT. DN.» - cfr. fls. 217 destes autos.
R. A recorrente foi notificada do despacho a que se faz referência em Q.
que antecede, em 2001JUL20 – cfr. doc. de fls. 41 e factualidade confessada no
art.º 5.º da p.i..
S. As liquidações de IRC a que se reportam os autos, foram diligenciadas
notificar através de expediente postal registado – cfr. docs. de fls. 188 a 194,
inclusive, do proc. administrativo apenso.
*****
- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- As conclusões A). a S)., reserva-as, a recorrente para esgrimir com erro
de julgamento da decisão recorrida, na medida em que não declarou
caduco o direito do Estado às liquidações de IRC dos exercícios 1997 a
1999, inclusive.
- E, nelas, estriba a verificação dessa mesma caducidade no entendimento
de que, devendo aplicar-se, subsidiariamente, ao procedimento de
inspecção a pedido dos contribuintes o regime do RCPIT, a inspecção em
causa, tendo sido iniciada em 19 de Janeiro de 2001, teria de estar
concluída em 19 de Julho de seguinte, dispondo, a partir daí e à luz da
redacção do normativo legal aplicável ao tempo, a AF, de seis meses para
concretizar os aludidos actos tributários, o que revela que, em 10 e 12 de
Abril de 2002, data em que os mesmos foram levados à prática (cfr. fls. 23
a 27, inclusive, do PA apenso) tal prazo já se havia esgotado
- E, em abono da sua tese, sustenta que a suspensão do procedimento de
inspecção em causa, por motivo da substituição de funcionários, é ilegal e
que não releva a prorrogação do mesmo procedimento, determinada por
despacho de 2001JUL17, seja porque é posterior ao términus do prazo
legal para a respectiva conclusão, seja porque a decisão que a determinou
não lhe foi notificada nos termos legais.
- Nas últimas três das referidas conclusões, diz, ainda, que a sentença
recorrida padece de “déficit” instrutório, pelo que deverá ser anulada e
determinada a baixa dos autos á primeira instância, para apuramento da
factualidade pertinente à identificação do(s) momento(s) temporal(ais)
em que se concretizaram as notificações das aludidas liquidações, questão
sobre a qual a sentença não emitiu pronúncia, desde logo porque não
apurou a matéria de facto relevante, sendo certo que se desconhece a(s)
data(s) respectiva(s), cuja prova cabe à FP e “os actos tributários só
produzem efeitos na esfera dos sujeitos passivos depois de validamente notificados
(...)”.
- Começando pelo fim, importa referir, quanto à matéria destas três
últimas conclusões, que á recorrente não assiste, a nosso ver, a mínima
razão, ainda que se admita que, por um lado, os autos não revelam o
momento em que se concretizou(aram) as notificações de IRC aqui em
causa, nem tão pouco nada o permite presumir, uma vez que apenas,
neles, se dá conta que foram diligenciadas por expediente postal
registado, mas nada se referindo se por registo simples ou com AR, sendo que o ter-se por concretizada uma notificação obedece a regime jurídico
distinto consoante se utilize uma daquelas duas vias -, e, por outro, que o
balizar do momento em que as liquidações de impostos são notificadas
aos seus destinatários é nuclear ao aferir da tempestividade desses
mesmos actos tributários.
- Só que a caducidade do direito à liquidação de impostos, da perspectiva
dos contribuintes, que não da Administração Fiscal, é matéria de direito
da sua livre disponibilidade e, por consequência, carecendo de ser
invocada, nos precisos e estritos limites que com ela se pretenda esgrimir,
em processos de impugnação judicial, como é o caso vertente; Dito de
outra forma, trata-se de matéria que apenas pode ser objecto de
apreciação jurisdicional, se e nos termos em que for suscitada pela parte
interessada, sob pena de excesso de pronúncia, uma vez que não é de
conhecimento oficioso.
- Por outro lado os recursos jurisdicionais tem por desiderato a apreciação
das decisões recorridas, no sentido de apurar, à luz das conclusões dos
mesmos, se padecem de vícios de forma ou de fundo que importem a
respectiva eliminação da ordem jurídica, e não o
conhecimento/julgamento de quaisquer questões “novas”, isto é,
daquelas que tendo de ser suscitadas nos articulados o não foram, salvo
se, apesar disso, delas se tiver tomado conhecimento sem que a parte com
legitimidade para o efeito tenha suscitado a sua eliminação por excesso
de pronúncia.
- Ora, compulsado o articulado inicial constata-se que, a recorrente,
esgrimiu, de facto, com a questão da caducidade do direito às aludidas
liquidações nos art.ºs 29.º a 45.º, inclusive, de tal peça processual;
Contudo apenas o fez naquelas aludidas vertentes inicias decorrentes da
legalidade/ilegalidade da suspensão do procedimento de inspecção e da
concretização dos referidos actos tributários para lá de seis meses
decorridos sobre o prazo legal para o términus daquele mesmo
procedimento.
- Ou seja e dito de outra forma, a questão da notificação das liquidações,
enquanto requisito necessário à apreciação da tempestividade das
mesmas, foi questão que nunca foi colocada á apreciação do Tribunal
recorrido que, por isso e bem, a nosso modo de ver, também não apreciou
tal questão nessa aludida vertente.
- Mas, sendo assim, então temos por inexorável que a questão do
momento, - e, eventualmente, da perfeição das liquidações aqui em discussão -,
constitui matéria excluída da apreciação deste Tribunal, no âmbito do
recurso que ora se analisa.
- Vejamos, então, se verifica o restante condicionalismo suscitado pela
recorrente e implicante da caducidade do direito do Estado ás liquidações
em causa, seja por força de suspensão ilegal do procedimento de
inspecção, seja por os próprios actos de liquidação “stricto sensu”, terem
sido realizados já depois de esgotado o prazo legalmente determinado
para o efeito.
- Quanto à questão da suspensão o que se verifica, é que, apesar de os
funcionários que propuseram a prorrogação do prazo de inspecção se
terem, de facto, referido a “suspensão” e “reinício” do procedimento
inspectivo, o certo é que o não fizeram no sentido jurídico por princípio
não permitido pelo art.º 53.º/1 do RCPIT, enquanto interrupção ou
adiamento da inspecção, isto é, no sentido de que, entre a data da
suspensão e a do reinício não correu qualquer prazo, mas antes no
sentido de que durante um determinado lapso de tempo, não foram
praticados actos inspectivos por força da substituição de quem estava
encarregue de os realizar, sem que isso tenha tido qualquer influência no
decurso do prazo normal para a realização do aludido procedimento; E
isto é o que contempla o n.º do referido art.º 53.º do RCPIT, em razão do
qual, no dizer do Cons. JLSousa “a suspensão da prática de actos no
procedimento de inspecção não implica significa a suspensão do procedimento,
pelo que continua a decorrer o prazo para este se concluir.”.
- Ou seja e “in casu”, o que importa, assim, é saber se os actos de
liquidação de IRC em questão, levados á prática, em 10 e 12 de Abril de
2002, foram, ou não, eles mesmos, realizados para lá do prazo de
caducidade.
- Ora, nos termos do art.º 45.º da LGT, na redacção dada ao seu n.º 5, pela
Lei n.º 15/2001JUN05 e mantida em vigor até à sua revogação pela Lei 32B/2002DEZ20, - ou seja dentro de todo o período de tempo que aqui importa
considerar, sabido que o pedido da acção inspectiva foi deferido em JAN2001 e a
sua conclusão ocorreu ainda nesse mesmo ano -, «Instaurado o
procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar
os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no
prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a
sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na
lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes
dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado
no n.º1.»; Isto é, se despoletado uma acção inspectiva, no que concerne
aos impostos objecto da mesma, a AF dispunha do prazo de seis, após o
findar do prazo fixado para a realização daquela, para concretizar as
respectivas liquidações sob pena de caducidade.
- Por outro lado a lei reguladora daquele procedimento (RCPIT), tendo
sendo por consideração aquele referido ano de 2001, estatuía, no seu art.º
36.º, que o procedimento de inspecção podia ser instaurado até ao termo
do prazo de caducidade dos impostos que ela visasse , sendo que tal
procedimento «(...) é contínuo e deve ser concluído no prazo
máximo de seis meses a contar da notificação do seu
início» (n.º 2), sendo que tal prazo podia, contudo, ser prorrogado, no
máximo, por dois períodos de três meses quando se verificassem,
designadamente «situações tributárias de especial
complexidade resultante, nomeadamente, do volume de
operações, da dispersão geográfica ou da integração de
grupos económicos nacionais ou internacionais das
entidades inspeccionadas» (n.º 3/a), sendo que tal prorrogação
tinha de ser notificada á entidade inspeccionada, com a indicação
previsível do fim da inspecção (n.º 4).
- Ao que aqui nos importa cabe, ainda, ter em conta que o DL 6/99JAN08,
regulador do sistema de inspecção tributária por iniciativa dos sujeitos
passivos ou de terceiros, para além de prever a aplicação subsidiária do
RCPIT (art.º 1.º/3), determina que a inspecção está dependente de
requerimento de um daqueles interessados com legitimidade, com
delimitação dos respectivos âmbito e extensão, o qual deve ser apreciado
no prazo de 30 dias e, se deferido, deve implicar o início do respectivo
procedimento no prazo de 60 dias a contar da notificação do
requerimento, excepcionalmente prorrogável por outro 60 dias (art.ºs
2.º/1/2/3 e 3.º/1/2).
- Ora, em defesa da sua tese, sustenta a recorrente, para o que aqui nos
importa, que a notificação do deferimento do pedido de inspecção que
apresentou e que deu origem ao procedimento em discussão há de
corresponder á carta-aviso para o início do procedimento de inspecção
nos termos do art.º 49.º do RCPIT, “(...) uma vez que dá a conhecer ao sujeito
passivo a extensão e âmbito do procedimento de inspecção, marcando o seu
início” (cfr. conclusão C.), com isto pretendendo fazer cair o “dies a quo”
para a contagem do período normal de seis meses para a respectiva
conclusão (cfr. art.º 36.º/2 do RCPIT) em 2001JAN19.
- Salvo o devido respeito, no entanto, crê-se que a razão não está do seu
lado, não correspondendo à verdade o que refere na aludida conclusão
C..
- Não corresponde à verdade no que diz respeito ao âmbito e extensão do
procedimento inspectivo pela singela razão de que não é(ra) a AF quem
tinha de os balizar, mas sim ela recorrente enquanto requerente, nos
termos dos art.ºs 1.º/2 e 2.º/2, do mencionado DL 6/99; E se não era a AF
que tinha de os delimitar, antes a recorrente que os tinha de fixar, é
axiomático que não tinha que ser notificada, pela AF, do que quer que
fosse a este respeito, por, em última análise, ser algo de perfeitamente
inútil, por do seu antecipado conhecimento.
- Mas também não corresponde à verdade que com a notificação do
deferimento da inspecção (e, por isso e forçosamente, deste mesmo
deferimento) lhe tivesse sido fixado o início do procedimento, como
requisito para a carta-aviso a que se refere o art.º 49.º do RCPIT, como,
aliás e de forma clara, o atesta o despacho de deferimento transcrito no
probatório, e como decorre da própria lei (DL 6/99), da qual resulta que o
início da inspecção, - que necessariamente há-de ser posterior ao deferimento da
respectiva solicitação por ser, dela, uma indispensável pressuposto-, há-de ser
pela entidade que a realizar dentro dum lapso temporal que pode chegar
aos 120 dias.
- Aliás, como se dá conta na informação em que foi proposta a
prorrogação do prazo da inspecção, foi a ordem de serviço n.º 10.036/01,
de 2001JAN31 que pode ter levado ao conhecimento da recorrente que os
actos de inspecção se iriam iniciar em 19 de Fevereiro seguinte, pelo que,
na melhor das hipóteses para a recorrente e para efeitos de fixação do
“dies a quo” do decurso do prazo de seis meses, para a realização do
procedimento inspectivo, por aplicação subsidiária do n.º 2, do art.º 36.º
do RCPIT, será esta (2001JAN30) a data passível de ser atendida.
- Diga-se, no entanto, que contrariamente ao sustentado pela recorrente
na conclusão O), mesmo que se sufragasse a sua tese de que aquele “dies a
quo” corresponderia a 2001JAN19 (cfr. concl. I)), sempre o despacho de
prorrogação do prazo para a realização do procedimento inspectivo (cuja
fundamentação substancial não está, aqui, em causa), teria sido proferido
antes de esgotado o prazo de seis meses a que se refere o n.º 2, do art.º 36.º
do RCPIT, já que o seu términus apenas poderia ter tido lugar a
2001JUL19 e aquele despacho de deferimento data de 2001JUL17 (cfr. fls.
240 destes autos).
- O que poderia ter acontecido, nesta hipótese de trabalho que, agora,
abordamos é que a notificação desse despacho de prorrogação de prazo
apenas se tivesse verificado já depois dos referidos seis meses, uma vez
que se assentou ter tido lugar em 2001JUL20; Só que a notificação do
despacho de prorrogação de tal prazo não tem a relevância jurídica que a
recorrente lhe pretende atribuir, se bem que ela seja imposta pelo n.º 4 do
art.º 36.º do RCPIT.
- É que, como é sabido, a ausência de transmissão aos destinatários de
quaisquer decisões/actos da administração, através das respectivas
notificações, por lhes ser posterior e exterior, apenas briga com a
respectiva eficácia que não com a sua validade; Por isso que, o facto da
recorrente ter sido notificada do despacho que determinou a prorrogação
do prazo de inspecção em 2001JUL20, nada tem a ver com a delimitação
do prazo legal para a conclusão da inspecção e, por consequência, com a
caducidade dos actos tributários de liquidação aqui em questão (ao
contrário do que sucede com as notificações destes mas que não cabe aqui apreciar
nos termos inicialmente referidos), mas apenas com a possibilidade de que
disporia a recorrente, enquanto aquela notificação não fosse levada a
cabe, de se opor à continuação do procedimento inspectivo, uma vez
esgotados os seis meses iniciais.
- Por consequência, mesmo na tese da recorrente, se teria de concluir que,
em 10 e 12 de ABR2002, ainda não tinham decorrido os seis meses para a
AT realizar, ao que aqui nos importa, os actos tributários de liquidação
“stricto sensu” em causa, pois que os primeiros seis meses (art.º 36.º/2 do
RCPIT) apenas se esgotariam em 2001JUL19, pelo que, tendo o respectivo
prazo sido prorrogado em 2001JUL17 por mais três meses, se transferiu
para 2001OUT19; Logo o términus dos seis meses seguintes apenas
poderia vir a ocorrer a 2002ABR19.
- E se isto é assim à luz da tese sustentada pela recorrente, por maioria de
razão o terá de ser na linha argumentativa acima delineada e como
hipótese mais favorável à recorrente, por consideração data de
2001JAN30, como a do “dies a quo” do prazo de seis meses a que se faz
alusão no art.º 36.º/2 do RCPIT.
- Falecem, por isso, as conclusões A) a S) do presente recurso.
- Importa, por isso e agora, debruçarmo-nos sobre as restantes conclusões
do recurso (conclusões T a W) e em que a questão decidenda consiste em
saber se, para efeitos de mais/menos-valias, o valor a abater ao valor de
aquisição, para obter o de realização, na alienação de imobilizado
corpóreo, há-de corresponder ao valor das amortizações contabilísticas ou
ao das amortizações fiscalmente aceites.
- Sobre esta matéria é o seguinte, ao que aqui nos importa, o discurso da
decisão recorrida;
«Quanto, por fim, à questão das amortizações a considerar no cálculo das
mais e menos valias.
No exercício de 1999, a impugnante alienou três viaturas ligeiras do seu
imobilizado corpóreo , adquiridas nos anos de 1994 e 1995, pelos valores
de 7.677.800$00, 8.480.000$00 e 6.410.000$00.
Contabilizou como custos menos valias no montante de 5.022.114$00 (...).
(...)
Ora, entende a impugnante que a reintegrações praticadas são as
fiscalmente aceites (artigo 33º, nº1, alínea e), do CIRC), ao passo que a
Administração Tributária entende que são as contabilizadas, o que
conduziu a uma mais-valia corrigida de 6.575.000$00 (...).
Aqui, a nosso ver, assiste razão à Administração Tributária na
interpretação que fez do conceito normativo de reintegrações praticadas
como correspondendo às contabilizadas.
(...)
(...), se o escopo da norma do artigo 33º, nº1, alínea e), do CIRC, é limitar
as reintegrações das viaturas no excedente a determinado valor (ao tempo
dos factos 4.000.000$00), colocando em desvantagem fiscal o contribuinte
nas aquisições de valor superior, não faz sentido admitir que, na
alienação do bem, findo o período máximo de vida útil, a Administração
tributária vá anular aquele escopo normativo (retirando a desvantagem
fiscal do contribuinte), aceitando a dedução das reintegrações fiscalmente
aceites ao invés das contabilizadas.».
- Trata-se de entendimento que se entende de sufragar na íntegra, com
suporte no referido discurso jurídico, na esteira do que se entende ser o
sustentado por António Borges e Pedro Cabrita, na sua obra “Mais e
Menos Valias – Tributação e Reinvestimento”.
*****
-DECISÃO- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do
TCAS, em negar provimento ao recurso, assim se confirmando a decisão
recorrida, na medida em que o foi, assim se mantendo na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco (5) UC’s.
-08 JUL 15
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA
(1)LGT, 3.ª ed., pág. 595.
(2) Cfr. Colecção Fiscalidade, 100 e segs., e onde, por consideração à alienação
de ligeiros de passageiros e ao valor máximo de Esc. 6.000.000$ então
contemplado pela lei, se pode ler;
«Este é um dos casos particulares que mais dúvidas tem suscitado, sobretudo
quando o valor de aquisição ou reavaliação de uma viatura ligeira de
passageiros excede os 6.000.000$00 (29 297,87 EUR).
A alínea e) do n.º 1 do artigo 33º do Código do IRC, ao impor aquele valor como
a quantia máxima amortizável, coloca-nos perante a seguinte questão:
No momento de alienação da viatura e cálculo das mais ou menos-valias fiscais,
sobre que valor é que serão calculadas as amortizações acumuladas?
Sobre 6 000 000$00 ou sobre o valor de aquisição da viatura (se superior a 6
000 000$00)
Imagine-se que a firma X..., adquiriu em N uma viatura por 8 000 000$00.
Em 31 de Dezembro desse ano,a empresa referida relevaria na sua contabilidade
no valor de 2 000 000$00 – partindo do pressuposto que a viatura é amortizável
pelo método das quotas constantes à taxa de 25% - (...), valor do qual só seriam
considerados custos para efeitos fiscais, 1 500 000$00 (...),por força da alínea e)
do nº 1 do artigo 33º do Código do CIRC.
A empresa seria assim tributada em 500 000$00 (...), dado ser este o valor não
aceite (...).
A questão coloca-se ao alienarmos a viatura em N+1. Qual será o montante de
amortizações acumuladas que deveremos utilizar no cálculo da mais ou menosvalia fiscal (2 000 000$00 ou 1 500 000$00)?
Se tomarmos como valor de realização 7 000 000$00 e utilizarmos o valor de 2
000 000$00 para as amortizações acumuladas, o cálculo da mais-valia seria o
seguinte:
7 000 000 – (8 000 000 – 2 000 000) = 1 000 000
Se utilizarmos 1 500 000$00, o valor da mais-valia seria:
7 000 000 – (8 000 000 – 1 500 000) = 500 000
Conclui-se do exemplo anterior que, se o valor das amortizações acumuladas for
de 1 500 000$00 apresentamos uma menor mais-valia de 500 000$00,
concretamente o valor que havia sido tributado aquando da amortização do bem.
Pelo que já foi dito, constatamos então que o valor das amortizações
acumuladas a ser utilizado no cálculo das mais-valias ou menos-valias fiscais
deve ser o que for obtido sobre o valor de aquisição do bem (neste caso 2 000
000$00, ou seja 25% sobre o valor de aquisição de 8 000 000$00)
De facto, se as amortizações fossem calculadas sobre 6 000 000$00, não haveria
qualquer penalização para as empresas (como parece ser o intuito do legislador)
em adquirir viaturas ligeiras de passageiros por valores superiores a 6 000
000$00
(...)».