UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAS APLICADAS - GESTÃO
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO
ALÉX SANDRO DOS SANTOS
APLICAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS EM
SUPERMERCADOS – CASO DO SUPERMERCADO DA
PONTE
São José
2008
ALÉX SANDRO DOS SANTOS
APLICAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS EM
SUPERMERCADOS – CASO DO SUPERMERCADO DA
PONTE
Trabalho de Conclusão de Estágio - apresentado como
requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em
Administração da Universidade do Vale do Itajaí.
Professor Orientador: Sidnei Vieira Marinho
São José
2008
ALÉX SANDRO DOS SANTOS
APLICAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS EM
SUPERMERCADOS – CASO DO SUPERMERCADO DA
PONTE
Este Trabalho de Conclusão de Estágio foi julgado adequado e aprovado em sua forma final
pela Coordenação do Curso de Administração da Universidade do Vale do Itajaí, em (dia, mês
e ano constante da ata de aprovação – defesa)
Prof(a) MSc. Luciana Merlin Bervian
UNIVALI – Campus São José
Coordenador (a) do Curso
Banca Examinadora:
Prof. Dr. Sidnei Vieira Marinho
UNIVALI – Campus São José
Professor Orientador
Prof. (a) Dra. Anete Alberton
UNIVALI – Campus São José
Membro
Prof. Dr. Crisanto Ribeiro Soares
UNIVALI – Campus São José
Membro
iii
Dedico este trabalho a todas as pessoas que
acompanharam o desenvolvimento deste, e que
acreditaram que seria possível a sua realização, em
especial à minha família.
iv
Agradeço aos meus amigos de faculdade, pela amizade,
companheirismo, apoio e trocas de experiências efetuadas ao
longo de toda a convivência acadêmica.
Ao meu professor e orientador Sidnei, pelo pronto
atendimento a minha solicitação de orientação, as críticas, as
sugestões, a confiança e a atenção dispensada.
v
O sucesso nasce do querer, da determinação e
persistência em se chegar a um objetivo. Mesmo
não atingindo o alvo, quem busca e vence
obstáculos, no mínimo fará coisas admiráveis.
José de Alencar
vi
RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo a aplicação de um sistema de custos no Supermercado da
Ponte visando à melhoria do controle de custos da organização. O supermercado foi dividido
nove centros: Administrativo; Atendimento de caixas; Estoque; Padaria, confeitaria e
lanchonete; Açougue; Área de venda; Hortifruti; Bebidas e por último Congelados, frios e
lacticínios. O método escolhido foi o Método dos Centros de Custos. Assim, será possível
separar os custos em itens, dividir os departamentos da empresa em centros de custos,
identificar os custos de cada centro, redistribuir os custos indiretos e avaliar individualmente
cada centro de custos. O presente trabalho é desenvolvido através de estudo de caso. Para o
levantamento dos dados, além da vivência no dia a dia na empresa, foram apurados os custos
através de observações e controle no processo produtivo. A principal característica desse
método é a divisão da organização em centros de custos, onde os custos são alocados aos
centros, por meio de bases de distribuição e, depois repassados aos produtos por unidades de
trabalho. Para o alcance dos objetivos propostos, foi calculada a margem de contribuição e
ponto de equilíbrio de cada departamento dos centros, auxiliando o gestor na análise da
importância na quantidade vendida de cada departamento comercializado. Através dessa
pesquisa, conclui-se que, o departamento do supermercado Açougue necessita de maior
acompanhamento, uma vez que foram identificados prejuízos junto a esse departamento,
embora no geral o supermercado apresentou ter resultado positivo nas vendas do período
analisado considerando todos os departamentos.
Palavras Chaves: Método dos Centros dos Custos, Margem de Contribuição, Ponto de
Equilíbrio, Custo Unitário.
vii
ABSTRACT
This work aims at implementing a system of cost of the Supermercado da Ponte in
order to improve control costs of the organization. The supermarket was divided nine centers:
Administrative; Care of boxes; Stock, bakery, confectionery and snack bar; Butcher; Area of
sale; Hortifruti; Frozen Drinks and finally, cold and dairy products. The method chosen was
the method of accounting division. Thus, you can divide the costs on items, divide the
departments of the firm's accounting division, identify the costs for each center, distributing
the indirect costs and evaluate individually each center costs. This work is developed through
a case study. For the survey data, in addition to living on a daily basis in the company, the
costs were established through observations and control the production process. The main
feature of this method is dividing the organization into centers of costs, where costs are
allocated to the centers by means of delivery points and then passed to the products by units
of work. To the extent the proposed objectives, the margin was calculated from point of
balance and contribution of each department of the centers, assisting the manager in the
analysis of the importance of the quantity sold each department marketed. Through this
research, it appears that the department of the supermarket Butcher needs further monitoring,
since it was identified with damage to this department, but in general the supermarket
Tuesday showed positive result in sales the analysis period considering all departments.
Key-words: Method of the Centers of the Costs, Edge of Contribution, Break-even point, Unit
Cost.
viii
Lista de ilustrações
Figura 1 – Cálculo do custo da mercadoria vendida.................................................................09
Figura 2 – A matriz de custos...................................................................................................15
Figura 3 – Características do método ABC..............................................................................22
Figura 4 – Representação dos cálculos utilizados para obtenção dos resultados do ponto de
equilíbrio e margem de contribuição..............................................................................31
Figura 5 – Representação do cálculo do lucro do Supermercado da Ponte.............................32
Figura 6 – Proposição dos centros de custos do Supermercado da Ponte...............................38
Quadro 1 – Cálculo da variação de preço.................................................................................18
Quadro 2 – Cálculo da variação da quantidade.........................................................................19
Quadro 3 – Cálculo do custo unitário.......................................................................................24
Quadro 4 – Cálculo da margem de contribuição unitária.........................................................28
Gráfico 1 – Custo real X custo padrão......................................................................................19
Gráfico 2 – Representação do ponto de equilíbrio....................................................................27
ix
Lista de tabelas
Tabela 1 – Depreciação linear das máquinas e equipamentos do supermercado......................43
Tabela 2 – Custos mensais do Supermercado da Ponte............................................................45
Tabela 3 – Valores totais das mercadorias vendidas no Supermercado da Ponte.....................46
Tabela 4 – Vendas por departamentos......................................................................................46
Tabela 5 – Matriz de custos do Supermercado da Ponte..........................................................48
Tabela 6 – Centro de custo Congelados, frios e lacticínios......................................................50
Tabela 7 – Centro de custo Área de venda................................................................................50
Tabelo 8 – Centro de custo Hortifruti.......................................................................................51
Tabela 9 – Centro de custo Açougue........................................................................................52
Tabela 10 – Centro de custo Padaria, confeitaria e lacticínios.................................................53
Tabela 11 – Centro de custo Bebidas........................................................................................53
Tabela 12 – Centros de custos do Supermercado da Ponte.......................................................54
Tabela 13 – Resultado operacional do Supermercado da ponte em Julho de 2008 .................55
x
SUMÁRIO
Resumo .................................................................................................................................................................. vi
Abstract ................................................................................................................................................................vii
Lista de ilustrações .............................................................................................................................................viii
Listas de tabelas.................................................................................................................................................... ix
1 INTRODUÇÃO
1
1.1
PROBLEMA DE PESQUISA .................................................................................................... 2
1.2
OBJETIVOS .......................................................................................................................... 2
1.2.1 Objetivo geral. ................................................................................................................... 2
1.2.2 Objetivos específicos......................................................................................................... 2
1.3
JUSTIFICATIVA .................................................................................................................... 3
1.4
APRESENTAÇÃO GERAL DO TRABALHO ............................................................................... 4
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
5
2.1
ORIGEM E FINALIDADE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................................... 5
2.2
CUSTOS: DEFINIÇÕES E CLASSIFICAÇÕES ............................................................................ 6
2.2.1 Definição de Custos........................................................................................................... 7
2.2.2 Classificação dos Custos ................................................................................................... 8
2.3
A IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS .................................................................. 11
2.4
MÉTODOS DE CUSTEIO ...................................................................................................... 13
2.4.1 Método do Centro de Custos ........................................................................................... 13
2.4.2 Método do Custo Padrão ................................................................................................. 16
2.4.3 Custeio Baseado em Atividades ...................................................................................... 20
2.4.4 Método da Unidade de Esforço de Produção .................................................................. 23
2.5
PONTO DE EQUILÍBRIO ...................................................................................................... 26
2.6
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ............................................................................................ 27
3 ASPECTOS METODOLÓGICOS
30
4 RESULTADOS DO ESTUDO
33
4.1
A EMPRESA ...................................................................................................................... 33
4.2
DESCRIÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO ............................................................................ 35
4.3
APRESENTAÇÃO DOS DADOS COLETADOS ........................................................................ 36
4.3.1 Proposição do Método dos Centros de Custos ................................................................ 37
4.3.2 Distribuição Primária....................................................................................................... 39
4.3.2.1 Rateio dos Custos Fixos................................................................................................40
xi
4.3.2.2 Rateio dos Custos Variáveis.........................................................................................43
4.3.2.3 Composição dos Custos Fixos e Variáveis ..................................................................44
4.3.3 Distribuição Secundária................................................................................................... 47
4.3.4 Distribuição final, margem de contribuição e ponto de equilíbrio.................................. 49
4.3.5 Lucro Líquido.................................................................................................................. 55
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
57
REFERÊNCIAS
59
1
INTRODUÇÃO
O cenário mundial tem passado por várias transformações, tanto na perspectiva
político-econômica, quanto na gestão das organizações. Como conseqüência, as empresas se
deparam com uma nova realidade, cujos reflexos são provocados pelo mercado e pela
concorrência.
As organizações não só precisam buscar a flexibilidade em termos de estrutura
organizacional, para responderem mais rapidamente às mudanças do mercado, como também
devem antecipar-se às necessidades dos consumidores, procurando, inclusive, surpreendê-los
com soluções cada vez mais personalizadas.
Segundo Ching (1995), dada à importância dos processos e das atividades pelos quais
se agrega valor aos clientes, é importante dispor de mecanismos que assegurem uma gestão
destes processos e atividades. Estes mecanismos devem questionar e avaliar os resultados da
organização, de forma a conduzí-los mais eficientemente para atingir quatro objetivos: reduzir
custos, diminuir o ciclo de tempo do processo, melhorar a qualidade e agregar valor ao
cliente.
Portanto, faz-se necessário que os gestores tenham à sua disposição informações
relevantes, pertinentes aos custos da empresa e de todos os outros dados que julgam
necessários, de modo que estas se configurem em subsídios para otimizar o desempenho
empresarial. As informações referentes aos custos são fornecidas pela Contabilidade de
Custos, que apresenta relatórios que auxiliam na gestão de custos, onde estes servem para se
ter o controle e saber que decisão deve ser tomada.
Particularmente em relação aos sistemas de custeio, observa-se a necessidade de sua
utilização por qualquer tipo de empresa, seja ela comercial, industrial ou prestadora de serviço
Os conceitos de custos são utilizados cada vez mais por empresas dos mais diversos
ramos de atividades. É importante saber onde o dinheiro está sendo gasto, os pontos críticos
de cada processo e principalmente, onde pode haver alguma mudança na estrutura da empresa
a fim de melhorar o controle de custos de forma a agregar valor.
Assim, foram analisados alguns conceitos buscando soluções para alguns problemas
observados na empresa em estudo.
2
1.1
Problema de pesquisa
O problema a ser solucionado diz respeito à necessidade de se formalizar um método
de custeio para então medir o desempenho dos departamentos da organização, principalmente
saber se estes estão operando de forma positiva. No Supermercado da Ponte não há um
processo formal de alocação de seus custos aos seus departamentos, onde fica difícil obter um
controle de custos da organização.
O Supermercado da Ponte não possui um controle formal de seus custos, sendo que
toda a parte financeira é realizada de maneira informal pelo proprietário e familiares que ali
trabalham. Existe um controle contábil apenas para fins fiscais realizados pelo contador que é
contratado para registrar as contas e emite documentos para que sejam efetuados os
pagamentos dos tributos. Não se tem qualquer controle formal dos custos da empresa, bem
como das entradas de mercadorias, dificultando assim a análise dos resultados financeiros.
A empresa sabe através de seus controles de entrada e saída de mercadorias que é
possível obter lucro, mas na prática está sempre atrasando pagamento a fornecedores e
impostos acarretando no acréscimo de multas e juros. Sabe que também é necessário se obter
números confiáveis para uma boa gestão empresarial, levando gerar informações sobre os
custos de modo a auxiliar as tomadas de decisões da empresa Supermercado da Ponte.
1.2
Objetivos
1.2.1
Objetivo geral
Organizar o Supermercado da Ponte em centros de custos para formalizar um sistema
de custos no supermercado.
1.2.2
Objetivos específicos
-
Identificar e mensurar os custos envolvidos no processo de venda das mercadorias
do Supermercado da ponte
-
Calcular o ponto de equilíbrio e margem de contribuição dos departamentos do
Supermercado da Ponte
-
Formalizar o Método de Centros de Custos no Supermercado da Ponte
3
-
Analisar a situação do Supermercado da Ponte sob o ponto de vista de indicadores
de custos
1.3
Justificativa
Levando em consideração a falta de informações referente aos custos do
Supermercado da Ponte, foi proposto um sistema de custo para auxiliar as tomadas de decisão
da empresa. Segundo Berliner e Brimson (1988), a meta de um sistema de custos é gerar
informações que auxiliem as empresas a utilizarem seus recursos lucrativamente, para
produzir serviços ou produtos que sejam competitivos em termos de custos.
Na área supermercadista, a concorrência é um fator preocupante para os pequenos e
médios supermercados, onde grandes redes de supermercados, com disponibilidade e acesso a
capital vão tomando cada vez mais o espaço desses pequenos e médios varejistas. Para que
esse impacto seja menor é necessário um controle gerencial eficiente.
Manter um controle de custos passa a merecer maior atenção e fixar uma tabela de
preços coerente com o mercado e com a desejada lucratividade é algo que foge muitas vezes
das mãos dos administradores. Deste modo, o custo dos produtos e serviços deve estar
compatível com o preço de mercado e em condições de proporcionar lucro à empresa.
Para a escolha de um adequado sistema é necessário conhecer os já existentes, analisar
o posicionamento da empresa e sua área de atuação, além de sua estrutura interna. Com o
alcance dos objetivos deste trabalho, o supermercado passará a conhecer melhor os seus
custos, facilitando a análise gerencial.
Com o intuito de integrar o aluno à realidade do mercado de trabalho, esta pesquisa
visa proporcionar o aperfeiçoamento do aprendizado através da capacidade investigativa,
colocando em prática os conceitos adquiridos em sala de aula.
Além de representar grande contribuição à formação acadêmica, esta pesquisa
possibilitará à empresa o conhecimento de seus custos e melhorias no que diz respeito aos
seus processos internos de gestão.
4
1.4
Apresentação geral do trabalho
Neste tópico serão abordadas as etapas desenvolvidas para a realização deste trabalho
de conclusão de curso.
No primeiro capítulo definem-se o propósito do estudo, bem como a introdução, a
descrição da situação problema os objetivos geral e específico, e por fim a justificativa pela
escolha do tema.
A fundamentação teórica é apresentada no capítulo 2, onde estão relatadas as
informações obtidas em diversas literaturas em vigor. Desta forma, faz-se uma revisão dos
conceitos e características sobre o sistema de custos, bem como sua implantação e métodos de
custeio.
Em seguida, no capítulo 3, foi realizada a descrição do método, nos quais foram
planejados para esclarecer ao leitor os procedimentos utilizados na obtenção de dados e
informações que vêm a proporcionar a realização deste trabalho de conclusão de curso. Desta
maneira, o autor define as ferramentas utilizadas para explorar o conteúdo e como foram
coletados e descritos os dados, ou seja, os métodos que auxiliaram no processo de realização
das atividades.
O capítulo 4 foi reservado para a exposição dos resultados do estudo (apresentação e
análise dos dados obtidos), desenvolvida com base no conteúdo teórico apresentado no
capítulo 2.
No capítulo 5, foi desenvolvida a conclusão do estudo, bem como as considerações
finais do trabalho.
2
FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
A fundamentação teórica tem como objetivo, descrever conceitos e definições que
sustentam o desenvolvimento deste trabalho. Aborda a revisão bibliográfica que fundamenta o
desenvolvimento da pesquisa.
Primeiramente serão abordados conceitos básicos da origem da Contabilidade de
Custo e sua finalidade, em seguida tem-se a definição de custo e sua classificação e por fim a
implantação de sistemas de custos e métodos de custeio.
2.1
Origem e finalidade da Contabilidade de Custos
Segundo Martins (2001), a contabilidade financeira na era mercantilista não
apresentava complexidade na avaliação dos custos e apuração do resultado, pois estava
estruturada apenas para atender os interesses das empresas comerciais, por serem constituídas
por atividades simples com produtos acabados. No entanto precisava realizar uma contagem
física, ou fazer um simples cálculo:
Figura 1 – Cálculo do custo da mercadoria vendida
Fonte: Martins (2001)
Martins (2001) descreve que também já que conhecia o valor pago pelos itens.
Acrescenta ainda que a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando
da necessidade de se avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica
mercantilista.
Segundo Ching (2001), na primeira década do século XX, para atender à demanda
externa de informações para os relatórios financeiros foi dada maior relevância às
informações de custos para a avaliação de estoques e para apuração de resultados da empresa.
Hansen e Mowen (2001, p. 28) comentam que
A contabilidade de custos tenta satisfazer objetivos de custeio para a contabilidade
financeira e gerencial. Quando a contabilidade de custos é usada para cumprir com
um objetivo da contabilidade financeira, ela mensura e avalia custos de acordo com
os princípios contábeis geralmente aceitos. Quando usada para propósitos internos,
6
a contabilidade de custos fornece informações de custos sobre produtos, clientes,
serviços, projetos, atividades, processos e outros detalhes que podem ser de
interesse para a gerência. As informações sobre custos que são fornecidas têm um
papel de apoio importante para o planejamento, controle e tomadas de decisão.
Kaplan e Norton (1997, p.18) complementam ainda que
Os sistemas tradicionais de mensuração dos custos dos produtos estão fornecendo
informações distorcidas. Eles falham em atribuir com exatidão os crescentes custos
indiretos requeridos para desenhar, produzir, vender e entregar produtos e serviços.
Gerentes necessitam medir o custo e rentabilidade dos seus produtos, segmentos de
mercado e clientes. Eles necessitam de sistemas operacionais de controle que irão
realçar a melhoria de custos e de qualidade
É necessário que os gestores identifiquem os seus custos, principalmente os indiretos,
pois então conseguirão manter a rentabilidade desejada de suas organizações. Na
contabilidade de custos, quando bem apurados todos os dados, é possível definir ações que
vão de acordo com os interesses das organizações.
As mudanças no mercado altamente competitivo fazem com que as empresas
necessitem se diferenciar e ter melhores informações contábeis. Martins (1998, p. 22) ressalta
que “nesse seu novo campo, a contabilidade de custos passa a ter duas funções relevantes: no
auxílio ao controle e na ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle, sua
mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e
outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente
acontecido para comparação”.
Deste modo, além da determinação do lucro e o controle das operações, a
Contabilidade de Custos tem por finalidade, principalmente, fornecer informações para
auxiliar os administradores na tomada de decisões.
2.2
Custos: Definições e classificações
Para esta pesquisa torna-se indispensável um conhecimento mais aprofundado do
conceito de custo, bem como a sua classificação. Desta forma, estão apresentadas a seguir a
definição e classificação dos custos de produção e serviços.
7
2.2.1
Definição de Custos
Para Atkinson (2000) o termo custo é definido como o valor monetário de bens e
serviços gastos para se obter benefícios reais ou futuros. No entanto, o monitoramento dos
custos em todos os setores, serve para auxiliar os gestores na tomadas de decisões e para
manter o controle para que as empresas utilizem seus recursos eficientemente.
De acordo com Iudícibus (1998, p113), “custo significa quanto foi gasto para adquirir
certo bem, objeto, propriedade ou serviço. A noção de custo, portanto, está ligada à
consideração que se dá em troca de um bem ou serviço”.
De acordo com Figueiredo e Caggiano (1993, p. 36), “custos são essencialmente
medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que arcar a fim de
atingir seus objetivos”. Ainda afirmam que por conseqüência disso são de bastante
importância na tomada de decisão.
Já Martins (2001) diz que custos são os gastos relativos ao processo de produção e
diferencia-se da despesa, pois esta é valor dos bens ou serviços não relacionados diretamente
com a produção de outros bens ou serviços consumidos em um determinado período. A
despesa, quando incorrida, gera um desembolso de ativos ou uma obrigação com terceiros, e é
registrada diretamente como uma conta redutora do Patrimônio Líquido. Já o custo
empregado na produção é registrado inicialmente na conta Estoque de Produtos em
Elaboração, e, depois do produto pronto, transportado para a conta de Estoque de Produtos
Acabados. Quando da venda do bem, é transferido para uma conta de resultado como Custo
dos Produtos Vendidos.
Com o objetivo de entendermos melhor alguns termos utilizados pela Contabilidade,
além da diferenciação entre custo e despesa, torna-se importante ainda o conhecimento de
outros conceitos, quais sejam: gasto, desembolso, sacrifício, investimento e perda.
Segundo Martins (2001, p. 26),
“Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas; Gasto: sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa
de entrega de ativos; perda - valor dos bens ou serviços consumidos de forma
anormal e involuntária.”.
8
Desembolso, para Crepaldi (1998), é o pagamento resultante da aquisição de um bem
ou serviço, sendo que pode ocorrer concomitantemente ao gasto, no caso de pagamento à
vista, ou depois dele, no caso de pagamento a prazo. Martins (2001, p. 26) ainda afirma:
“pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou
não do momento do gasto”.
De acordo com Crepaldi (1998, p. 57), investimento é o “gasto com bem ou serviço
ativado em função de sua vida útil ou de benefício atribuíveis a períodos futuros”.
Através desses conceitos, percebe-se que um mesmo bem ao longo da cadeia
produtiva pode ser qualificado em determinada categoria passando a outra no estágio seguinte
de produção, ou mesmo estar incluído em mais de uma categoria.
2.2.2
Classificação dos Custos
Os custos podem ser classificados, quanto à apropriação, em Diretos e Indiretos. Essa
classificação leva em consideração o grau de identificação dos custos com o produto ou
serviço a que estes se destinam.
Segundo Hausmann (2001, p. 116), custo direto “é aquele gasto que pode ser
quantificado de imediato em termo físicos e monetários em relação ao produto fabricado”.
Para Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 20), custo direto
“São custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço e
valorizados com relativa facilidade. Desta forma não necessitam de critérios de
rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já que
são facilmente identificados”.
Quanto aos custos indiretos, Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 25) consideram
que
Os custos indiretos “são os custos que, por não serem perfeitamente identificados
nos produtos ou serviços, não podem ser aprimorados de forma direta para as
unidades especificas, ordens de serviços ou produto, serviço executados etc.
Necessitam, portanto, da utilização de algum critério de rateio para sua alocação”.
Hausmann (2001) acrescenta que custo indireto é aquele gasto que não pode ser
quantificado de imediato em relação ao produto fabricado, necessitando-se, portanto, aplicar o
método de rateio, para dimensionar o valor do gasto indireto incidente sobre cada unidade do
produto acabado ou em elaboração. No entanto, para exemplo deste tipo de custo temos a
9
depreciação, ela não possui uma medida de consumo e para a sua apropriação deverá ser
utilizado um método de rateio, de maneira estimada, e muitas vezes arbitrária.
De acordo com Dutra (1995, p. 34), “Rateio é uma divisão proporcional por uma base
que tenha valores conhecidos em cada função e que se julga que o custo ocorre na mesma
proporção da base”.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 26) comentam que “não há critério de rateio
que sejam válidos para todas as empresas, e sua definição dependem do gasto que estiver
sendo rateado, do produto ou centro de regra para determinação de critério de rateio e até do
bom senso do administrador”.
É importante ressaltar que a classificação dos custos em direto ou indireto depende
também do bom-senso da pessoa que está apurando os custos, bem como do seu
conhecimento sobre o processo produtivo da empresa, pois um custo direto num processo
produtivo pode ser indireto em outro.
Quanto ao volume produzido os custos são classificados em fixos e variáveis. Essa
classificação leva em consideração o relacionamento entre o valor total do custo num período
e o volume de produção. Na figura 1 tem-se a divisão dos custos em fixos e variáveis.
Figura 1 – A divisão dos custos em fixos e variáveis
Fonte: Bornia (2002)
Segundo Iudícibus (1998 p.142) os custos fixos são “teoricamente definidos como os
que se mantêm inalterados, dentro de certos limites, independentemente das variações da
10
atividade ou das vendas”. Para Martins (2001, p. 56), “são os que num período têm seu
montante fixado não em função de oscilações na atividade”.
Hausmann (201, p. 117) afirma que “são aqueles que se mantêm inalterados diante de
um menor ou maior volume produzido.” Em outras palavras para Perez, Oliveira e Costa
(2001, p. 20) “são os custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade
instalada, independem do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção
para mais ou para menos não altera o valor total do custo.” No entanto custo fixo
independente da venda ele sempre existirá na empresa, é o tipo de custo que mesmo
precisando de cortes no orçamento não poderemos ficar sem ele. São aqueles que independem
do nível de atividade da empresa, ou seja, não variam com alterações no volume de produção
ou vendas.
Já Custos Variáveis, segundo Iudícibus (1998 p. 142) são ”os que variam na mesma
proporção das variações ocorridas no volume de produção ou outra medida de atividade”. Cita
ainda que algumas despesas variem proporcionalmente com as variações das vendas, mais do
que da produção. Pode-se citar as comissões sobre vendas.
Para Martins (2001) são aqueles que têm seu valor determinado em função de
oscilações na atividade. Hausmann (2001, p. 117) complementa: “Custos Variáveis são
aqueles que se alteram (aumentam ou diminuem) de forma proporcional em relação ao
aumento ou diminuição do volume produzido”.
Complementa Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 22)
São os custos que matem relação direta com o volume de produção ou serviço.
Dessa maneira, o valor absoluto dos custos variáveis cresce à medida que o volume
de atividades da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse crescimento no total
evolui na mesma proporção do acréscimo no volume produzido.
Para Cardoso Neto (1985, p. 200), “em linhas gerais, a implantação de um sistema de
custo deverá estar voltada para a qualidade e quantidade das informações que se façam
necessária, e isto somente o empresário é quem deverá dizer”.
Entretanto o custo variável, ao contrário do custo fixo, altera em relação às mudanças
externas, eles são intimamente ligados com a quantidade produzida ou vendida, isto é,
crescem com o aumento do nível de atividade da empresa. Assim, esses custos aumentam ou
diminuem de acordo com a quantidade produzida ou vendida.
11
Os custos devem ser classificados de maneira adequada para a mensuração dos custos
incorridos na fabricação de um bem ou serviço.
2.3
A Implantação de um Sistema de Custos
Na tomada de decisão sobre qual sistema mais adequado para cada instituição deve-se
levar em consideração a real necessidade da empresa, ou seja, para o que se quer um sistema
de custo. A implantação de um adequado Sistema de Custos favorece o fornecimento de
informações que auxiliam no planejamento e controle dos custos de produção de uma empresa
De acordo com Cardoso Neto (1985, p. 1),
Sistema de Custo é um esforço realizado pela Administração da Empresa, traduzido
em normas, fluxos, papéis e rotinas, tendo por finalidade absorver dados de
diversas áreas, manipulá-los e finalmente emitir relatórios eficientes.
Segundo Bornia (2002), a análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois
pontos de vista. No primeiro, analisamos se o tipo de informação gerada é adequado às
necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser
fornecidas. Essa discussão está intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a
relevância das informações depende da sua finalidade. Assim, o que é importante para uma
decisão pode não ser válido para outra. No segundo ponto de vista levamos em consideração a
parte operacional do mesmo, ou seja, como os dados são processados para a obtenção das
informações.
Martins (2001) afirma que um Sistema de Custos representa um conduto que recolhe
dados em diversos pontos, processa-os e, com base neles, emite relatórios na outra
extremidade. No entanto, esses relatórios não podem ter qualidade superior àquela dos dados
recebidos no início do processo. Todos os dados iniciais dependem, praticamente, de pessoas,
e se estas falharem, todo o sistema será falho.
Martins (2001, p. 28) ainda acrescenta ao dizer que “[...] sistema não é somente um
conjunto de normas, fluxos, papéis e rotinas, mas um conjunto de homens [...]”, e os Sistemas
de Custos não são exceções. É o homem que o alimenta e o faz funcionar.
12
Para Cardoso Neto (1985, p. 200), “em linhas gerais, a implantação de um sistema de
custo deverá estar voltado para a qualidade e quantidade das informações que se façam
necessária, e isto somente o empresário é quem deverá dizer”.
No entanto, o principal problema na implantação de um Sistema de Custos reside na
qualificação e competência do pessoal envolvido na fase inicial do processo, as condições e
necessidades da instituição, a utilização de unidades físicas associadas aos valores monetários,
à relação do custo-benefício entre a sua utilidade ou a de cada informação e o sacrifício
envolvido em sua obtenção. Por isso, um sistema deve ser implantado de forma gradativa,
como explica Martins (2001, p. 29): “Primeiro, cada elemento deve ser conscientizado da
necessidade e utilidade de cada informação, para depois ser treinado a localizá-la e transmitila”.
Embora o objetivo principal de um Sistema de Custos possa ser a informação sobre o
custo do produto, existem outros objetivos que dependem da necessidade de cada gestor.
Bornia (2002) acrescenta que o sistema de custos faz parte de um sistema mais amplo: o de
gestão. Desta forma, o sistema de custos devem se adaptar às necessidades do sistema de
gestão, a fim de que os gerentes sejam capazes de utilizar plenamente as informações
fornecidas. Para enfrentar o atual ambiente competitivo que se apresenta à empresa moderna,
é necessário que o sistema de gestão se adapte a esta situação, desenvolvendo novos
princípios e métodos apropriados ao novo contexto.
De um modo mais geral segundo Bornia (2002) o sistema de custos vai,
primeiramente, decidir o que deve ser levado em consideração (qual informação é
importante), para, em seguida, analisar como a informação será obtida (de que forma será
feita a operacionalização do sistema).
Sobre este assunto Martins (2001) ainda comenta que cada informação gerada provoca
um custo e pode trazer um benefício. É importante que essa relação custo/benefício seja
avaliada, para verificar se o sacrifício envolvido para sua obtenção não está sendo maior que a
sua utilidade.
Portanto, o Sistema de Custos é um dos instrumentos que o administrador pode utilizar
para revitalizar a estrutura interna de controle da empresa, assegurando o domínio efetivo de
todos os fatores que interferem nas operações.
13
2.4
Métodos de custeio
Os métodos de custeios determinam como serão distribuídos os custos indiretos aos
produtos. Neste trabalho, serão analisados os seguintes métodos: o Método dos Centros de
Custos (RKW), o Método do Custo Padrão, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o
Método da Unidade de Esforço de Produção (UEP).
2.4.1
Método dos Centros de Custos
Para a implementação desse método de custeio carece-se da fixação de bases de
distribuição dos custos, que são centros de custo, depois passados aos produtos em forma de
rateio.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 335), Centro de Custo “é um grupamento de
itens individuais de custo”, podendo ser abrangentes ou restritos. É importante considerar o
conceito de homogeneidade, na definição dos centros de custos na empresa. “Centro de custo
homogêneo é aquele em que todas as atividades cujos custos, que estão nele incluídos, têm as
mesmas relações, ou relações similares de causa e efeito ou de vantagens obtidas entre o alocador
de custo e os custos da atividade” (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000, p. 335).
A homogeneidade faz com que as alocações de custo provenientes de serão as mesmas do
que se os custos de cada atividade individual do centro fossem alocados separadamente, onde
quanto maior for o grau de homogeneidade, menor o numero de centros de custos necessários para
explicar acuradamente às diferenças de como os produtos consomem os recursos da organização.
Pode-se citar como exemplo: “se o número de empregados de uma divisão é a causa da ocorrência
dos custos referentes aos departamentos Folha de Pagamento e de Pessoal” (HORNGREN,
FOSTER e DATAR, 2000, p. 336), esses dois departamentos devem formar um único centro de
custos, para daí extrair-se a taxa unitária para alocação.
Esse método nasceu na Alemanha no início do século XX e recebe, também, o nome de
RKW (Reichskuratorium Für Wirtschaftlichkeit), trabalhando apenas com os custos de
transformação, não sendo aplicado aos custos diretos pela simples razão da não necessidade, uma
vez que esses custos já são automaticamente alocados aos produtos (BORNIA, 2002).
Para Bornia (2002), os centros de custos são determinados considerando-se o
organograma (cada setor da empresa poder ser um centro de custos) , a localização (quanto
partes da empresa se encontram em localidades diferentes, cada local pode ser um centro), as
responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua responsabilidade um centro de custos) e a
14
homogeneidade (quando o trabalho realizado nele independe do produto que o utiliza, ou seja,
todos os produtos que passam pelo centro são submetidos ao mesmo tipo de trabalho).
Centro de Custos, Departamentalização, Seções Homogêneas, RKW são métodos os
quais apresentam uma mesma lógica e segundo Bornia (2002, p. 101), “existem pequenas
diferenças entre eles e, principalmente em sua utilização prática pelas empresas resultando em
vários modelos”. Adotou-se neste trabalho como sinônimos.
O RKW – Reichskuratorium fur Wirtschaflichtkeit, conhecido também como Método
do Centro de Custos ou Departamentalização, segundo Martins (1998) nasceu, no início do
Século XX, na Alemanha e foi disseminada por um órgão que seria semelhante ao nosso
antigo CIP – Conselho Interministerial de Preços. O RKW consiste no rateio dos custos de
produção e de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos.
Bornia (2002) sintetiza em cinco fases os procedimentos operacionais no método
RKW:
− separar os custos em itens;
− dividir a empresa em centros de custos;
− identificar os custos com os centros - distribuição primária;
− redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos - distribuição secundária;
− distribuir os custos dos centros diretos aos produtos - distribuição final.
O RKW apropria os custos à produção em determinado período, por meio da
utilização da estrutura organizacional da empresa e busca uma melhor distribuição dos custos
indiretos, com relação ao rateio simples. Os custos indiretos devem ser rateados segundo os
critérios julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos em função dos fatores mais
relevantes que se conseguir.
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, geralmente um departamento
é um centro de custos, ou seja, nele são apropriados os custos indiretos para posterior
apropriação aos produtos fabricados e aos serviços prestados.
Bornia (2002) explica que as distribuições primárias e secundárias podem ser
visualizadas por meio da matriz de custos. A matriz apresentada na Figura 2 pressupõe que a
distribuição secundária seja realizada pelo método seqüencial, que consiste em se tornar os
custos de um centro indireto e alocá-los aos centros subseqüentes.
15
Figura 2 – A matriz de custos
Fonte: Bornia (2002)
Perez Jr., Oliveira e Costa (2001, p. 51) afirmam “que a distribuição de custos
indiretos nos departamentos, permite melhor distribuição dos produtos fabricados, reduzindo
a probabilidade de erros e a transferência indevida de custos indiretos de um produto para
outro”.
Segundo Megliorini (2001), com exceção da matéria-prima, cujo custo é identificado
com o produto, os demais custos são identificados com os departamentos. Segregam-se dos
custos dos departamentos aqueles referentes à mão-de-obra, que podem ser imediatamente
identificados com os produtos; o que sobra são os custos indiretos.
Megliorini (2001) e Perez Jr., Oliveira e Costa (2001), dividem os departamentos
fabris em dois grupos:
− departamentos auxiliares, formados por departamentos que não trabalham os
produtos; existem basicamente para prestar serviços aos demais departamentos, não ocorre
nenhuma ação direta sobre o produto, tem-se a manutenção, almoxarifado, suprimento etc;
− departamentos produtivos, trabalham ou atuam diretamente na confecção dos
produtos como exemplo: corte, costura, silk dentre outros.
Os custos do segundo grupo podem ser distribuídos aos produtos, como por exemplo,
distribuir o custo do departamento de costura aos produtos com base nas horas trabalhadas das
costureiras.
16
Os departamentos auxiliares auxiliam a produção, quer gerenciando, planejando,
controlando, etc. Não existe uma base de rateio dos seus custos aos produtos. No entanto,
esses departamentos trabalham para outros de tal maneira que seus custos podem ser
transferidos para os departamentos beneficiados, em um processo sucessivo de rateios que
culmina com seus custos apropriados nos departamentos produtivos.
Os departamentos produtivos, além de seus próprios custos indiretos, recebem os
custos indiretos dos departamentos auxiliares. Depois rateiam esses custos aos produtos.
2.4.2
Método do Custo Padrão
Os custos são objetos de controle por parte das empresas. O Método do Custo Padrão
permite uma comparação entre o nível de custos realizados com os planejados. Essas
informações auxiliam os administradores a desenvolver ações que vão ao encontro dos
objetivos da empresa.
O principal objetivo do Método do Custo Padrão é estabelecer uma medida planejada,
ou seja, um padrão de comportamento dos custos que será usada para compará-la com os
custos incorridos, cuja finalidade é revelar desvios que, analisados, serão possíveis de
correção para, desta forma, manter os rumos preestabelecidos para o bom desempenho
operacional da empresa.
Segundo Bornia (2002) o Método do Custo Padrão consiste em:
− fixar um custo-padrão, que servirá de referência para a análise dos custos;
− determinar o custo realmente incorrido;
− levantar o desvio ou variação ocorrida entre o padrão e o real;
− analisar a variação, a fim de auxiliar na procura das causas, motivos que levaram aos
desvios.
Nas empresas cujas condições permitem a implantação dos custos-padrão, estes se
tornam importante na elaboração dos orçamentos.
Martins (1998) aborda dois conceitos de custo-padrão: a) ideal; b) corrente, utilizado
como sinônimo de custo-padrão.
17
O Custo Padrão Ideal é extremamente teórico, implica as melhores matérias primas, a
mais eficiente mão-de-obra, sem capacidade ociosa da empresa. Ele pode apresentar
problemas de motivação a curto prazo, devido às condições extremas de exigências. Segundo
Bornia (2002, p. 90), “a utilização desse tipo de padrão faz com que a análise seja realizada de
acordo com o Princípio Ideal”, por determinar um padrão eficiente de desempenho, em
comparação com a situação real, chegando se a uma variação que represente a ineficácia
relacionada ao item de custo analisado. Conforme Padoveze (1996, p. 264), o Custo Padrão
Ideal "representa o custo de um produto que acontece sem qualquer desperdício, ociosidade,
em condições ideais de produção, com melhores equipamentos e recursos humanos". Perez
Jr., Oliveira e Costa (2001, p. 154), consideram o Custo Ideal, "o custo inatingível na
realidade, apesar de ser o sonho dos empresários".
O conceito mais prático de custo padrão é o corrente, quando a empresa fixa um valor,
ou meta, para o próximo período, para determinado produto ou serviço, porém, levando em
conta as deficiências existentes na qualidade de materiais, equipamentos, mão-de-obra,
abastecimentos, dentre outros. Para Padoveze (1996, p. 264), "é custo ideal, adaptado,
permitindo-se seu alcance".
O custo-padrão corrente leva em conta os fatores de produção que a empresa
realmente tem à sua disposição, as metas são a curto e médio prazo. Ele exige que:
determinados estudos sejam feitos, que se faça uma averiguação de produtividade de cada
máquina, estudo de tempos e movimentos, consumos de materiais diretos e indiretos, de
energia, dentre outros, e não simplesmente a média passada.
O custo-padrão corrente é científico, havendo união entre aspectos teóricos e práticos
da produção, podendo identificar defeitos ou ineficiência, que possivelmente seriam sanados
de forma simples.
Segundo Bornia (2002, p. 96), “alguns desperdícios normais devem ser incorporados
ao custo-padrão, diferenciando-o do custo ideal”.
Para Martins (1998, p. 334) ”o custo-padrão vem para auxiliar, interagir com uma
outra forma de contabilização de custos, sendo uma técnica auxiliar ou complementar”. Ele só
é eficaz na medida em que exista Custo Real, para se extrair da comparação de ambos, das
divergências existentes. Leone (2000) complementa que o sistema de custo-padrão não tem
utilidade se for implantado solitariamente. Ele só fornece informações preciosas se estiver
acoplado a outro sistema de custeamento com bases reais.
18
Segundo Bornia (2002), o Método do Custo Padrão ajuda na fixação dos padrões e
variações realizadas, apontando o caminho para a procura das causas; dessa forma, não se
enquadra como Método, o mesmo é tratado como método por conveniência, não se trata
somente do cálculo de custos, situando-se próximo ao Princípio, pois trata também da
essência da informação.
O custo-padrão é aplicado nos materiais, na mão-de-obra direta e nos custos indiretos
de fabricação, O Custo Padrão divide-se em dois elementos: o preço (dos materiais e recursos
utilizados pela empresa) e a quantidade consumida.
O padrão dos materiais é composto pelo padrão preços dos materiais e pelo padrão da
quantidade a ser consumida, sendo assim o custo-padrão será o preço de cada material
multiplicado pela quantidade para composição do produto.
Custo-Padrão = Padrão Quantidade X Preço Padrão
Considera-se o preço como o custo de aquisição, correspondendo ao valor final do
material pronto para uso, acrescido do frete, impostos etc. O preço padrão dos materiais,
segundo Padoveze (1996), é obtido em condições normais e boas de negociação de compra.
A quantidade, por sua vez, é a quantia de material consumido para cada unidade de
produtos, acrescido de perdas, defeitos etc.
Há dois tipos de variações de Material Direto: a variação preço e a variação
quantidade.
A variação de preços de material direto corresponde à diferença entre o que foi pago
(Preço Real = PR) e o que deveria ter sido (Preço Padrão = PP), ao nível da quantidade Real =
QR, ou seja:
Quadro 1 – Cálculo da variação de preço
Fonte: Bornia (2002)
* Na fórmula descrita acima está inclusa a variação mista.
19
A variação da quantidade de matéria-prima corresponde à diferença entre o que foi
gasto (Quantidade Real = QR) e o que deveria ter sido (Quantidade Padrão = QP), ao nível do
Preço Padrão = PP.
Quadro 2 – Cálculo da variação da quantidade
Fonte: Bornia (2002)
A variação total é influenciada pela variação de preço e pela variação de quantidade.
Graficamente tem-se apresentado no gráfico 1.
Gráfico 1 – Custo real X custo padrão
Fonte: Martins (2001)
No gráfico 1, a área do retângulo interno representa o custo-padrão, ou seja,
quantidade padrão x preço padrão; o retângulo externo representa o custo-real, sendo o preço
real x quantidade real. As variações de preço e quantidade marcados no gráfico não chegam a
formar a Variação Total, ou seja, para completar o retângulo externo do gráfico, e esta área é
denominada de Variação Mista. Na prática, devido ao seu valor irrelevante e à própria
dificuldade de sua alocação, pode-se incluí-la, mesmo que arbitrariamente, na variação Preço
ou na Variação Quantidade.
Segundo Bornia (2002, p. 94) “por causa da dificuldade em se identificar à variação
mista com uma causa, é comum agregá-la à variação preço, variável menos controlável,
20
trabalhando-se apenas com as outras duas variações”. Conforme Martins (1998), costuma-se
englobar a Variação Mista à Variação de Preço; ela é difícil de ser controlada.
A mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação utilizam-se da mesma metodologia
para cálculos do padrão de materiais, porém, com particularidades inerentes de cada um. No
caso específico dos custos indiretos de fabricação, segundo Bornia (2002, p. 94), “não se
consegue uma base física perfeitamente relacionada aos CIF e, em conseqüência, o
desmembramento da variação destes custos torna-se pouco significativa”. Este fato faz com
que o custo-padrão necessite de outros métodos para fornecer, em conjunto, informações
relevantes aos gestores em suas tomadas de decisão.
Há uma necessidade de envolvimento do setor responsável pelo planejamento e
controle do sistema com as demais áreas envolvidas para obtenção do cálculo dos custospadrão. Após a determinação dos custos-padrão, existe uma necessidade constante de
verificação, acompanhamento dos padrões pré-estabelecidos às mudanças na economia,
mercado e tecnologia.
2.4.3
Custeio Baseado em Atividades
O Custeio Baseado em Atividades, Activity Based Costing ou simplesmente ABC,
segundo o Consortium for Advanced Manufacturing-International (CAM-I) apud Player e
Lacerda (2000, p. 24),
é definido como uma metodologia que mede o custo e o desempenho de atividades,
recursos e objetos de custo. Mais especificamente, os recursos são atribuídos a
atividades com base nas taxas de consumo, e então as atividades são atribuídas a
objetos de custos também com base no consumo. O ABC reconhece os
relacionamentos de causa entre os geradores de custos e as atividades.
Conforme Bornia (2002, p. 119), “o ABC talvez seja, hoje, o mais famoso método de
custos do mundo”. Segundo Leone (2000) existem duas versões do surgimento do ABC,
sendo que uma delas alega ser totalmente nova, e uma outra, que ele é antigo.
H.Thomas Johnson publicou um artigo de grande repercussão no meio acadêmico ao
tratar do critério semelhante ao ABC foi implantado a partir de 1963 na General Eletric. O
estudo na General Eletric foi recomendado para controlar e administrar o crescimento dos
custos indiretos na indústria, propondo uma nova técnica baseada em cost drivers,
direcionadores ou indutores de custos, do mesmo modo do atual ABC (LEONE, 2000).
21
Bornia (2000, p. 120) destaca que, “a ampla divulgação do ABC deu-se a partir da
segunda metade dos anos 80, muito vinculada aos trabalhos do Computer Aided
Manufacturing - Internacional, Inc - CAM-I”.
Em 1988, Robin Cooper e Robert Kaplan assumem praticamente a paternidade do
ABC, com a publicação de um artigo intitulado Measure cost right: make the right decisions
(BORNIA, 2000).
Cogan (1994, p. 1) alega que “O ABC tem como foco os recursos e as atividades como
geradores de custos, enquanto que o custeio tradicional focaliza os produtos como geradores
de custos”
Holmen (apud COGAN, 1999, p. 1) enumera seis hipóteses que ancoram o sistema de
custeio ABC:
− atividades consomem recursos, e recursos adquiridos criam custos;
− produtos ou clientes consomem atividades;
− modelos de ABC consomem ao invés de gastarem, o ABC não mede o gasto e sim o
consumo, para que haja redução de custos é necessário uma mudança nos gastos;
− existem numerosas causas para o consumo dos recursos e uma consideração
implícita é de que uma grande quantidade de atividades pode ser identificada e medida, essas
atividades servem de ligação entre o custo dos recursos e o custo dos objetos. Essas ligações
ativam a utilização de diversos centros de custos, refletindo uma relação de causa e efeito;
− os centros de acumulação dos custos em atividades são homogêneos, em cada centro
de custos de atividades só existem atividades de cada um dos quatro níveis acima;
− todos os custos em cada centro de atividades funcionam como se variáveis fossem,
mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade, quando é acoplada com a anterior,
torna-se aparente que somente os custos considerados fixos, no sentido tradicional do termo,
seriam os correspondentes às atividades a nível de facilidades.
Segundo Bornia (2002, p. 121), “a idéia do ABC é tomar os custos das várias
atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as
relações entre os produtos e essas atividades”. E ainda acrescenta que, o ABC pressupõe que
as atividades consomem recursos, gerando custos, e que os produtos utilizem tais atividades,
absorvendo seus custos.
22
Figura 3 – Característica do método ABC
Fonte: Bornia (2002)
Segundo Ávila e Santos (2000), o ABC parte do princípio que são atividades e não
produtos ou serviços. As tarefas executadas que consomem os recursos da empresa: tempo,
trabalho, etc. e não produtos ou serviços. No ABC, a atividade passa a exercer o papel de
centro de custos e a relação das bases de alocação, denominadas cost drivers, procura-se
evitar qualquer arbitrariedade no processo.
Segundo Ávila e Santos (2000), o ABC apresenta duas decisões chaves: O
mapeamento das atividades e a seleção dos cost drivers. O objetivo ao se definir as atividades
é o de dividir as operações da empresa em atividades relevantes. Se houver um detalhamento
excessivo nessa divisão o sistema se torna demasiado complexo, confuso e de difícil
implementação.
Hicks (apud ÁVILA e SANTOS, 2000), sugere que no caso de pequenas empresas,
simplificações significativas têm que ser feitas na seleção de atividades face à limitação de
recursos que caracteriza esse tipo de organização, o centro de atividades da grande empresa se
torna a atividade da pequena empresa.
O ABC, para Bornia (2002), tem procedimentos parecidos com as etapas do método
RKW, pois, alocam os custos aos produtos por meio de bases de relação, porém mais
detalhados, sendo semelhante no campo do método de custo, mas no campo do Princípio de
Custeio, no qual o foco está na origem e utilização das informações, o ABC está associado ao
objetivo de melhoria dos processos e de redução de desperdícios, com objetivos gerenciais.
As etapas do método ABC, para o cálculo dos custos dos produtos são:
− mapeamento de atividades e atividades relevantes;
23
− alocação de custos as atividades;
− custeamento dos produtos.
2.4.4
Método da Unidade de Esforço de Produção
O Método da Unidade de Esforço da Produção (UEP) é oriundo do desenvolvimento e
aperfeiçoamento do método GP de Georges Perrin. GP é um método de cálculo e alocação de
custos e controle de gestão. O GP tem suas origens na França na época da 2ª Grande Guerra
Mundial. Perrin "baseia sua teoria na equivalência de máquina e não de produto, conseguindo
a sua unidade através dos passos do processo de cada produto" (ALLORA e ALLORA, 1995,
p. 8).
Após a morte de Georges Perrin, o método caiu no esquecimento, porém, é trazido
para o Brasil por seu discípulo Franz Allora no início dos anos sessenta, que o modificou para
o método da UEPs (BORNIA, 2002).
A partir de meados da década de oitenta, um grupo de pesquisadores da Universidade
Federal de Santa Catarina e posteriormente da Universidade Federal do Rio Grande do Sul,
estudaram e aprimoraram o método, sendo, desta forma, divulgado através de trabalhos
científicos e congressos e implantado em diversas empresas da Região Sul do Brasil
(BORNIA e WERNKE, 1999).
O Método da UEP preocupa-se basicamente com os custos de transformação. As
matérias primas consumidas não são tratadas, pois são obtidas em fichas técnicas individuais
dos produtos (BORNIA e WERNKE, 1999).
Segundo Martins (1998, p. 56), custo de transformação é “a soma de todos os custos
de produção, exceto os relativos à matéria prima e outros eventuais adquiridos e empregados
sem nenhuma modificação pela empresa”.
O método UEP parte do princípio que na transformação da matéria-prima a empresa
agrega valor através de diversos esforços. A partir daí, busca-se medir os esforços de
produção necessários para se obter uma unidade de produto, já que tais esforços determinam o
custo de processamento da matéria-prima em produto (PEREIRA, REBELATO e
TACHIBANA, 2000).
24
Conforme Massuda (2001), para uma empresa industrial que produza um só artigo, o
custo deste é facilmente determinável através da divisão entre as despesas totais incorridas
para fabricá-lo e o número total de produtos terminados, o que torna facilmente controlável e
comparável a produção entre diversos períodos.
Quadro 3 – Cálculo do custo unitário
Fonte: Kliemann Neto (2001)
Em uma empresa multiprodutora, os produtos apresentam diferenciações entre si, a
produção em um determinado período corresponde ao conjunto dos diversos produtos
acabados, e em processo que ela dispõe, esta situação faz com que a medição do custo de
produção para cada produto, e também a comparação e o controle da produção em um
determinado período, tornem-se complexas. O somatório de toda a produção física neste
período não tem um denominador comum capaz de mensurar a produção.
O método da UEP preenche este gap através da simplificação do modelo de cálculo da
produção do período por meio da determinação de uma unidade de medida comum a todos
produtos e processos da empresa (BORNIA, 2002). A Unidade de Esforço de Produção se
constitui como um denominador comum de todas as atividades fabris da empresa.
Conforme Bornia e Wernke (1999), o método de custeio através da UEP possibilita
transformar uma empresa multiprodutora em monoprodutora através da utilização de uma
unidade de medida padronizada que propicie comparar diferentes produtos em termos
econômicos e operacionais.
Segundo Allora, Zani e Gantzel (1996), cada produto, por mais numeroso e
diversificado que seja, poderá ser medido pela quantidade de esforço que foi necessário para
fabricá-lo, o qual foi concebido pela passagem por diversos postos operativos, que por sua
vez, realizam tal esforço.
Cada produto utiliza a estrutura da empresa ao longo de sua produção, o que dificulta a
divisão ou rateio da despesa e custos totais da empresa. Os bens são produzidos através de
diversos esforços como: mão-de-obra, mecânicos, dentre outros. Estes esforços possuem a
25
propriedade de serem adicionáveis e segundo Allora (apud PEREIRA, REBELLATO e
TACHIBANA, 2000), recebem o nome genérico de esforços de produção.
A empresa é vista como agregadora de valor através dos seus postos operativos no
intuito de transformar as matérias primas em produtos acabados.
Segundo Kliemann Neto (apud PEREIRA, REBELLATO e TACHIBANA, 2000, p.
4), “uma empresa poderá ser vista como sendo um conjunto síncrono de postos operativos,
cada um deles possuindo um certo potencial de produção”. Tal potencial é transferido aos
produtos no momento de suas fabricações, ou seja, no instante que passam pelos postos
operativos.
Conforme Allora, Zani e Gantzel (1996), as UP's ou UEP's, mantêm-se constantes por
longo tempo, teoria e prática admitem isto, recálculos de revisão feitas depois de cinco ou
mais anos em várias empresas, onde houve notáveis ampliações em locais, pessoal, máquinas,
apresentaram variações insignificantes nas UEP's, confirmando paralelamente sua constância
no tempo.
Kliemann Neto (apud PEREIRA, REBELLATO e TACHIBANA, 2000, p. 5),
formaliza dois conceitos que juntamente com a noção do valor agregado sustentam a
concepção teórica do método, o primeiro é o Princípio das Relações Constantes e o segundo é
o Princípio das Estratificações.
O princípio das relações constantes afirma que a relação entre os potenciais produtivos
de dois postos operativos se mantém constante no tempo, mesmo em ambientes suscetíveis a
variações da conjuntura econômica.
Supondo duas máquinas, sendo cada uma delas um posto operativo, elas desenvolvem
por hora esforços de produção cujo valor absoluto fica abstrato. Mas um elemento pode ser
calculado, a relação entre o esforço de cada uma delas que segundo Allora, Zani e Gantzel
(1996, p. 597), “leva ao princípio básico do método, o princípio das constantes ocultas e
quaisquer que sejam os valores, os esforços de produção desenvolvidos pelas diversas
operações estão interligados entre si por relações constantes no tempo”.
O princípio das estratificações assume o papel de orientar a operacionalização do
princípio das relações constantes, consiste na afirmação de que para o cálculo dos potenciais
produtivos dos postos operativos, apenas devem ser considerados os itens de custos que
proporcionem algum grau de diferenciação entre esses potenciais produtivos.
26
Segundo Allora e Allora (1995), o cálculo e estabelecimento da UP’ numa fábrica é
trabalhoso, complexo e minucioso, pode levar meses. Porém, uma vez calculada e obtida a
unidade, sua utilização é de extrema simplicidade.
2.5
Ponto de Equilíbrio
O Ponto de Equilíbrio, segundo Martins (1998, p.228), “também denominado ponto de
ruptura ou Break-even-point, nasce da conjugação dos custos totais com as receitas totais”. O
Ponto de equilíbrio tradicional tem por objetivo apurar um determinado número na escala
produtiva de uma atividade, expresso em quantidade de produtos ou o equivalente em
dinheiro. O Ponto de Equilíbrio representa o ponto neutro de resultado, ou seja, abaixo dos
valores ou de certa quantidade de produtos demandados, a empresa terá prejuízo e acima terá
lucro.
Por sua vez Braga (1992) contribui relatando que o ponto de equilíbrio corresponde a
certo nível de atividades onde o lucro será nulo. À medida que o volume de operações se
deslocarem acima do ponto de equilíbrio surgirá lucros crescentes; abaixo desse ponto
ocorrerão prejuízos cada vez maiores. O autor auxilia mostrando os elementos envolvidos na
analise do ponto de equilíbrio, que são:
·
As quantidades produzidas e vendidas e os respectivos preços, determinantes nas
receitas de vendas;
·
Os custos e despesas variáveis e fixas.
Bornia (2002, p.75) ressalta dizendo que ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, é o
nível de vendas em que o lucro é nulo.
Para melhor visualização e simplificação do estudo Martins (2001, p.274)
representa através do gráfico 2 , os dados do ponto de equilíbrio.
27
$
Ponto de
Equilíbrio
B
Variáveis
Receitas
Totais
Custos e
Despesas
Totais
A
Fixos
Volume
A – Prejuízo
B – Lucro
Gráfico 2 – Representação do ponto de equilíbrio
Fonte: Martins (2001)
A empresa que está tendo mais custos e despesas do que receitas, encontrando-se, por
isso na faixa de prejuízo; acima, entra a faixa do lucro. Esse ponto é definido tanto em
unidades (volume) quanto em cruzados. O ponto de equilíbrio, além de ser uma ferramenta
essencial para auxiliar na quantidade de venda que a empresa deverá realizar para pagar todos
os custos e despesas, é um fator importante para o gestor nas provisões dos lucros da empresa.
2.6
Margem de Contribuição
Segundo Braga (1992,p.182) margem de contribuição é a parcela remanescente das
receitas de vendas após serem deduzidos os custos variáveis.
Segundo Martins (2000, p. 203), “a margem de contribuição por unidade é a diferença
entre a receita e a soma de custo e despesa variáveis (...) de cada produto, mostrando como
cada produto contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o
lucro propriamente dito”.
28
MCU = P - CV
Quadro 4 – Cálculo da margem de contribuição unitária
Fonte: Bornia (2002)
Onde:
MCU = Margem de contribuição unitária
P = Preço
CV = Custos variáveis unitários
Bornia (2002) ressalta que margem de contribuição representa a parcela do preço de
venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do lucro por
produto vendido. Para melhor entender esse conceito, suponha que a empresa decida produzir
(e vender) uma unidade a mais de seu produto. A receita será acrescida de um valor
equivalente ao preço de venda do produto, enquanto que os custos aumentarão em um
montante igual aos custos variáveis unitários. A diferencia é justamente a margem de
contribuição unitária.
Bornia (2002) acrescenta ainda que na utilização do custo para o auxílio á tomada de
decisões, a previsão ou o planejamento do lucro da empresa é um ponto importante. Um
conjunto de procedimentos, denominado análise de custo volume lucro, determina a
influência no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos custos. Os
fundamentos da análise de custo-volume-lucro estão intimamente relacionados ao uso dos
sistemas de custo no auxilio a tomada de decisões de curto prazo, características do custeio
variável. A análise de custo-volume-lucro está intimamente relacionada com os conceitos de
margem de contribuição. Na verdade, quase todas as aplicações de custos para decisões de
curto prazo embasam-se nesse conceito.
O capítulo acima foi muito importante para obter informações sobre os temas
abordados no estudo de caso, entender o que é custos e suas classificações, além de definir
qual o método custeio é mais apropriado para a empresa analisada.
A evolução e a rapidez com que as informações devem ser processadas fazem com que
buscamos no mundo acadêmico o conhecimento para se manter competitivo, buscando
aprender e contribuir para que assim a organização em estudo possa se adaptar a uma nova
realidade organizacional. Antes do início do terceiro milênio, somente as grandes empresas é
que dispunham da mão-de-obra especializada. Agora, as pequenas e médias empresas já vêem
29
ao seu alcance esse profissional, que começa a desenvolver novas técnicas de administração
nesse importante segmento da economia nacional, que são as empresas supermercadistas.
Entre outros motivos, a falta de gerenciamento dos preços nas pequenas e médias
empresas supermercadistas causa a sua descontinuidade. Provoca atrasos na economia, por
cada uma dessas empresas de supermercados que encerram suas atividades de maneira
abrupta e desprogramada, gerando desemprego e prejuízos para empregados, fornecedores e
para o próprio empresário.
O pequeno e médio supermercado carece de alguma informação que possa nortear seu
gerenciamento, podendo, com o amadurecimento da equipe de administração, ser aprimorado
o nível dessas informações, cabendo aí os sistemas de custeio, trabalhando um número maior
de informações.
A análise das demonstrações contábeis deve ser incluída no processo empresarial para
acompanhamento sistemático da evolução financeira da empresa, bem como os
procedimentos administrativos para a efetivação do controle cotidiano.
.
30
3
ASPECTOS METODOLÓGICOS
A metodologia nos auxilia em que método de abordagem e que técnicas de
levantamento de dados devem ser discutidos, nos passando maior orientação no sentido de se
estabelecer que tipo de estudo deva ser aplicado.
Segundo Lakatos e Marconi (1991 p.83):
O método é o conjunto das atividades sistemáticas e racionais que com uma maior
segurança e economia permite que se alcance o objetivo, conhecimentos válidos e
verdadeiros, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as
decisões do cientista.
O método escolhido terá a obrigação de apresentar de forma clara os custos da
empresa Supermercado da Ponte, bem como aproveitá-los na tomada de decisão. No entanto,
neste trabalho serão utilizados alguns passos básicos que se deve seguir para o
desenvolvimento do estudo do negócio.
Os dados para a pesquisa foram coletados de 01 de Julho de 2008 a 30 de Setembro de
2008. A forma de coleta dos dados foi através de observações e controles diários do
pesquisador.
A seguir têm-se um fluxograma de como foi a pesquisa/aplicação da metodologia:
Primeiro Passo
Será feito um estudo de todos os custos existentes na empresa, ou seja, os custos fixos,
dos custos variáveis e dos custos das mercadorias vendidas.
Segundo passo
A empresa foi dividida em 09 (nove) centros de custos para melhor apresentação e
mensuração dos custos alocados nos produtos: Os centros são os seguintes: o
Administrativo; Atendimento de caixas; Padaria, confeitara e lanchonete; Açougue;
Área de venda; Hortifruti; Bebidas; Depósito e por ultimo, a seção de Congelados, frios e
lacticínios.
Terceiro passo
Foi feito o rateio dos custos, como distribuição primária, distribuição secundária e
distribuição final de todos os departamentos dos centros de custos citados anteriormente.
31
Quarto passo
O ponto de equilíbrio foi calculado para observação dos custos e retorno do serviço
prestado. Este item é muito importante, pois auxiliará quantos produtos o supermercado
deverá vender para obtenção de resultados satisfatórios para se manter no mercado.
Para tanto, foi produzido através da fórmula a seguir um detalhamento sobre o que foi
calculado e como foi calculada a margem de contribuição e ponto de equilíbrio. Que está
abordado no passo quatro e cinco.
MC = Preço
CV unit. De cada produto
ref. Ao seu centro
Q = CF
MC
CF = parcela dos CF de
cada centro de custo
relativo ao produto.
Figura 4- Representação dos cálculos utilizados para obtenção dos resultados do ponto de
equilíbrio e margem de contribuição.
Fonte: Pesquisa de campo.
Quinto passo
Foi calculada a margem de contribuição de cada centro de custo. Este tópico abordará
quanto centro de custos gera de retorno pela sua venda e o resultado do supermercado (lucro
ou prejuízo).
Sexto Passo
Por ultimo, foi efetuado o cálculo do lucro líquido de cada centro estudado, o lucro é o
objetivo da empresa e a razão de sua existência. Este item é sem dúvida o mais importante,
pois o proprietário e a gerencia precisam deste dado para saber se poderá investir, ou precisará
mudar algumas normas na empresa, como por exemplo, o preço de venda dos produtos
comercializados.
Para melhor visualização do leitor, a seguir está o esboço de como foi realizado o
cálculo do lucro líquido de cada centro em estudo, onde: a receita menos o custo da
mercadoria menos o custo fixo é igual ao lucro liquido.
32
Figura 5 - Representação do cálculo do lucro do Supermercado da Ponte.
Fonte: Pesquisa de campo
Os dados foram coletados através de entrevistas diretas com o proprietário, análise
diária das entradas e saídas de mercadoria, onde as entradas são anotadas em uma agenda de
maneira informal e as saídas das mercadorias são lançadas por meio de programa de
computador especifico da área de supermercados. Outra forma de coleta foi pelo
conhecimento que o estudante possui sobre o estabelecimento.
Para atingir os objetivos propostos foram utilizados os seguintes meios: o
levantamento em fontes secundárias que envolveram livros sobre o assunto, revistas e rede
eletrônica; consulta para levantamento dos custos realizado por meio de entrevista com os
proprietários; a observação informal que também foi outro fator determinante e muito
importante no contexto da descoberta e por fim o contato direto no dia-a-dia com a realidade
do Supermercado da Ponte.
33
4
RESULTADOS DO ESTUDO
O estudo de caso apresentado a seguir, realizado no Supermercado da Ponte, trata-se
de uma pesquisa detalhada dos custos de revenda e fabricação de produtos, onde será
analisada a atual condição da empresa. Como já foi relatado anteriormente, o proprietário não
possui nenhum controle de seus custos, bem como de suas entradas de mercadorias, tudo é
realizado de maneira informal, dificultando o controle e as tomadas de decisões. Este
proporcionará informações importantes para a análise de projetos futuros.
4.1 A Empresa
Neste capítulo, apresenta-se a empresa, faz-se um relato histórico da mesma, bem
como do processo produtivo e de funcionamento do supermercado, e por último a
apresentação dos dados coletados.
Nome/Razão Social: Rosenir Cardoso ME
Nome Fantasia: Supermercado da Ponte
CNPJ: 05.870.703/0001-94
Campo de atividade: Comércio de gêneros alimentícios.
Forma de propriedade: Empresa de Pequeno Porte.
Caracterização fiscal: a tributação da empresa é feita com base na legislação do SIMPLES,
tanto federal como estadual.
Sócios: Silvia Cardoso e Pedro Manoel dos Santos.
Localização: Rua Senador Ivo D’Aquino, n. 20, Lagoa da Conceição, Florianópolis, SC.
Recursos Humanos: a empresa conta com a atuação de 24 funcionários, sob a direção da
sócia Silvia Cardoso.
34
A empresa Supermercado da Ponte iniciou suas atividades em 01 de março de 1994,
por meio do Sr. Pedro Manoel dos Santos e pela Sra. Silvia Cardoso, que adquiriram um
ponto comercial, onde deixou de ser uma quitanda de frutas e verduras que funcionava ao
lado de uma mercearia e tornou-se um mercado de bairro após a união entre os dois pontos
comerciais.
Desde então o Supermercado da Ponte têm como objetivos comercializar produtos e
prestar serviços com qualidade, buscando a satisfação dos clientes. Em 2006, afiliou-se a
Rede Smart de Supermercados. Com conceito associativista, a Rede Smart visa à criação de
uma marca padrão para as lojas associadas. Essas lojas se identificam como pertencentes à
mesma rede mas têm administração independente. A bandeira Smart foi desenvolvida pelo
Grupo Martins, um dos maiores distribuidores atacadistas da América Latina com o objetivo
de assessorar pequenos e médios negócios em todo o Brasil - com base em pesquisas do setor
varejista do País e suas necessidades de posicionamento competitivo no mercado. Quando foi
implementada, em 2000, a Rede Smart possuía 35 lojas associadas localizadas no Triângulo
Mineiro. Desde então, sustenta-se por cinco grandes pilares: Financeiro, Marketing,
Educacional, Compras e Lucratividade. Atualmente a Rede Smart está presente em 09
Estados Brasileiros e no Distrito Federal, com mais de 800 lojas afiliadas e presente em mais
de 600 cidades.
Por ser tratar de um mercado de bairro, o Supermercado da Ponte procura atuar perante
aos clientes de forma bastante abrangente no que diz respeito à variedade e comodidade para
os clientes uma vez que estes têm reais necessidades em que normalmente só são supridas em
hipermercados. Por isso o Supermercado da Ponte tem a missão de fazer com que os possíveis
clientes da redondeza não tenham essa necessidade de buscar outros mercados e que
encontrem neste tudo, ou quase tudo que necessitarem.
Seus principais concorrentes são o Supermercado Magia e o Supermercado do Chico.
O supermercado Magia tem como principal arma a excelência em layout e a estrutura
uniforme e bem distribuída. Já o outro concorrente tem como principal diferencial, a
disponibilidade de capital acima da média dos demais, uma vez que já atuava sozinho no
bairro a mais de 30 anos. Com isso, este consegue barganhar o poder de compra dos
fornecedores e comprar sempre em grandes quantidades conseguindo assim ter maior
rentabilidade.
35
Na baixa temporada, de Março a Outubro, o Supermercado da Ponte atua de forma
bastante otimizada tendo como foco principal os clientes da redondeza, criando formas de
chamar a atenção desses clientes para que eles comprem no supermercado. Ofertas, cartazes,
promoções quinzenais, carro de som, são algumas das ferramentas utilizadas para atrair esses
clientes.
Já na alta temporada, de Novembro a Fevereiro, o Supermercado já não tem tanto essa
preocupação, uma vez que por estar num local estratégico, ou seja, passagem obrigatória da
maioria dos veraneios que procuram as praias do leste de Florianópolis e também a Lagoa a
Conceição, o foco acaba alterando um pouco, uma vez que as necessidades desses clientes são
diferentes. Mas é importante deixar claro que os clientes locais representam uma fatia
considerável de clientes potencias, por isso o foco desvia um pouco e não completamente.
4.2 Descrição do Processo Produtivo
A empresa é de origem familiar onde são 02 os proprietários. Um é responsável por
toda administração do supermercado (contas a pagar, contas a receber, atendimento a
representantes) e o outro é responsável por compras de hortifrutigranjeiros uma vez que
possuem também uma quitanda de frutas e verduras. Conta com mais dois gerentes que
trabalham sempre em turnos opostos para a realização das atividades na loja e no operacional
da loja.
No estoque, trabalham três funcionários, onde um é responsável pelas compras,
recebimento, abastecimento e supervisão de promotores de bebidas. Já o outro é responsável
pelas compras, recebimento, abastecimento e supervisão de promotores da linha de
congelados, frios e lacticínios. Por ultimo o outro estoquista é responsável pelas compras,
recebimento, abastecimento, supervisão de promotores de todo o restante da loja (cereais,
petshop, matinais, limpeza, perfumaria, armarinhos, entre outros). Este processo tem seu
inicio com a identificação dos produtos que estão com estoque baixo ou até mesmo faltando
na loja. Quando identificado uma dessas duas possíveis situações é feito uma lista desses
produtos e cada um dos responsáveis pelas compras realiza seu pedido junto aos
representantes.
Na reposição, o supermercado conta com três repositores, sendo dois responsáveis
pelo setor de hortifruti e o outro auxilia juntamente com os responsáveis do estoque o
36
abastecimento do restante da loja. Quando chegam os produtos que foram comprados, é feito
uma conferência junto com o pedido realizado anteriormente para ver se não esta faltando
nada ou se tem produtos a mais do que consta no pedido. Pede-se o aval da proprietária Silvia
Cardoso para então o recebimento dessa mercadoria, onde dependendo do que for muitas
vezes já vai direto para área de vendas ou para o estoque.
Infelizmente, esse controle de pedido, recebimento e entrada de mercadoria é feito de
maneira informal, ou seja, não possui um padrão onde o correto seria alimentar o sistema de
informatização de informações do supermercado para poder fazer esse controle. Já as saídas
das mercadorias, o supermercado realiza essa operação de maneiro informatizada,
principalmente para ter o controle de caixa, mas ainda não cruza essas informações com o seu
estoque.
No atendimento na padaria e lanchonete, têm-se duas balconistas que trabalham em
turno paralelo, no atendimento aos clientes, e na retaguarda na confeitaria trabalha uma
confeiteira responsável pela fabricação de bolos, tortas e salgados.
O mercado conta ainda ao atendimento a seus clientes com sete operadores de caixa,
onde também trabalham em escala conforme a lei. Tem também uma auxiliar de serviços
gerais e dois açougueiros.
O atendimento a representantes comerciais é feito normalmente de segunda à quarta na
parte da manhã. Tanto os proprietários quanto os responsáveis pelo estoque fazem esse
atendimento, porem sempre é requerido o aval de um dos proprietários. As visitas de
promotores são a critério dos responsáveis por cada departamento uma vez que estes têm dia e
hora marcada para comparecer a loja para realizar o abastecimento das mercadorias.
Todo mês é feito um encarte quinzenal de promoções onde esses produtos são
selecionados a critério dos responsáveis de cada departamento, onde esses produtos são
reduzidos os seus preços para ter um giro maior nas vendas.
4.3 Apresentação dos Dados Coletados
Os dados necessários à consecução deste trabalho foram obtidos através de visitas,
pesquisas com o proprietário e experiências vividas durante os anos de trabalho na empresa
objeto do estudo. Assim sendo, neste capítulo estão apresentados: a identificação dos gastos
37
envolvidos no processo produtivo; a justificativa pela utilização do Método dos Centros de
Custos (Método RKW); a separação, classificação, mensuração e apropriação dos custos; bem
como a apuração do custo total, ponto de equilíbrio, margem de contribuição e lucro líquido
correspondente a cada segmento da empresa.
A aplicação do Método dos Centros de Custos (método RKW) na empresa em estudo
busca proporcionar base mais criteriosa para a alocação dos custos e despesas aos produtos.
Com essas informações o supermercado poderá tomar decisões mais assertivas tendo em vista
a possibilidade de determinar, de forma criteriosa, quais os centros mais dispendiosos, e
atribuir-lhes responsabilidade pelos gastos.
Salienta-se que na implementação do método de custeio RKW toma-se como base os
passos sugeridos por Bornia (2002), já citados, invertendo-se para efeitos de apresentação a
posição das duas primeiras fases, pois quando o estudo apresentar a composição dos custos e
despesas, o leitor já terá o conhecimento dos centros de custos propostos.
4.3.1
Proposição do Método dos Centros de Custos
O método de custeio é um fator importante, pois depende da necessidade de cada
empresa. Embora existam tantos outros objetivos, o principal deles no momento, para a
empresa em estudo, é a informação sobre o custo envolvido na fabricação e na venda dos seus
produtos.
Dos métodos de custeio abordados neste trabalho, o escolhido foi o Método dos
Centros de Custos. A justificativa pela escolha deste método se dá pelo fato dele ser útil na
cotação da lucratividade dos departamentos e em decisões correspondentes aos preços de
venda. A principal vantagem do método dos centros de custos é que ele assegura a
recuperação total dos custos e das despesas, e a abstenção de uma margem planejada de
lucros. Devem-se levar em conta todos os custos e as despesas ocorridos em uma empresa,
sem exceções. Isto gera uma informação completa e conservadora de custo unitário.
Cada método possui vantagens e desvantagens. A limitação do método dos centros de
custos consiste no emprego do conceito de custo unitário do produto - também utilizado no
Custeio por Absorção - em que os custos fixos e as despesas são agregados aos produtos sem
estarem diretamente ligados a eles. Assim, esses custos unitários variam de acordo com o
38
volume produzido, o que na maioria das vezes é ilógico. O custo unitário de um produto pode
variar em função do volume de produção de outro produto, o que pode provocar distorções
nos estoques da empresa. Sempre carece dar a importância à elasticidade da procura já que se
deve levar em consideração as condições econômicas do período, a demanda e a oferta,
portanto a empresa não deve ignorar seus concorrentes e sempre buscar uma redução nos
custos de maneira que seus preços sejam iguais ou menores aos da concorrência, sem deixar
de auferir lucro para a empresa.
Desta forma, um dos objetivos deste trabalho é organizar o Supermercado da Ponte
em centros de custos para formalizar o Método dos Centros de Custos no supermercado.
A proposição dos custos para a empresa em estudo considerando sua divisão em nove
centros de custos ou setores, determinados conforme a homogeneidade e localização das
atividades, dividindo-se conforme a figura 6.
Figura 6 - Proposição dos Centros de Custos para o Supermercado
Fonte: pesquisa de campo.
A partir da figuras
identificam-se três
centros
indiretos
ou secundários
(Administrativo, Atendimento de caixa e Estoque) e seis centros diretos ou primários,
relacionados aos respectivos produtos de suas áreas. Os centros de custos “Administrativo” e
39
“Atendimento de Caixas” não possuem relação direta com qualquer produto, neste caso, seus
custos e despesas serão alocados aos demais centros para posterior apropriação aos produtos.
Já o centro de custos “Estoques”, será rateado de acordo com a sua área de utilização pelos
outros centros, onde o centro de custos “Padaria, Confeitaria e Lanchonete” não utiliza este
centro.
4.3.2
Distribuição Primária
Esta fase sucede a separação dos custos em itens, a identificação dos custos com os
respectivos centros de custos e a apropriação a partir da eleição de bases de distribuição.
Para manter essa sistemática, verificou-se uma conjuntura de custos, como energia
elétrica, aluguel, remunerações dos funcionários e encargos trabalhistas, depreciação de
prédios, máquinas, equipamentos e veículos, embalagens, entre outros; como também certas
despesas administrativas, financeiras e com vendas. Por critério da administração da empresa,
não se entendeu como necessário a alocação do custo de oportunidade, peculiar ao método de
custeio utilizado.
Conforme o contexto apresentado, a seguir apresenta-se a distribuição de todos os
custos e despesas levantadas na empresa aos respectivos centros de custos, visando contribuir
mediante o fornecimento de subsídios para a análise e a gestão mais específica dos custos de
cada setor, o que até então ocorre de maneira global e generalizada.
Como já foi relatado na fundamentação desta pesquisa, mas é de grande importância
ressaltar, segundo Bornia (2002; p.42) os custo fixos são aqueles que independem do nível de
atividade da empresa, eles não variam com alteração no volume de produção, já os custos
variáveis, ao contrario, estão intimamente relacionados com a produção, isto é crescem com o
aumento do nível de atividade da empresa. É necessário ressaltar que na empresa em estudo
os custos variáveis avaliados possuem comportamentos de custos fixos portanto serão tratados
como tal. Apenas os custos das mercadorias vendidas que serão os custos variáveis.
40
4.3.2.1 Rateio dos custos fixos
Os custos fixos foram rateados da seguinte forma:
- IPTU: Observando que o Supermercado possui 490 m², o rateio foi calculado de acordo com
a área de cada centro de custo: 2,04% de Administrativo, 4,49% de Atendimento de caixa,
10,20% de Padaria, confeitaria e lanchonete, 3,06% de Açougue, 26,53% de Área de venda,
4,49% de Hortifruti, 9,40% de Bebidas, 9,18% Congelados, frios e lacticínios e 30,61% de
Estoque, já que assim é dividido o Supermercado.
- Energia Elétrica: A unidade utilizada foi KW/H, o centro Congelado, frios e lacticínios foi
o que obteve o maior custo, pois utiliza refrigeradores e freezers na conservação dos produtos;
logo após vêm o centro Estoque onde têm 3 câmeras refrigeradoras, em seguida o centro
Bebidas, devido a quantidade de refrigeradores, depois têm o centro Padaria, confeitaria e
lanchonete aonde têm inúmeros equipamentos como cafeteira, fritadeira, batedeira,
liquidificadores, chapa de lanches, leiteria, entre outros, em seguida o centro Açougue, aonde
têm 2 balcões refrigeradores de exposição, duas ilhas de congelados e uma câmera
refrigeradora, o centro Área de venda, pela utilização de inúmeras lâmpadas, a seguir o centro
Atendimento de caixa pela utilização de 3 computadores, 3 balanças, 3 impressoras fiscais, 3
pinpad, 3 monitores e 3 leitores ópticos, depois tem o centro Hortifruti aonde tem 1
refrigerador pequeno de frutas e o centro que utiliza menos energia é o centro Administrativo,
onde têm 3 computadores, 1 aparelho de ar condicionado e 1 calculadora.
- Água e esgoto: A água e o esgoto também foram rateados segundo o tamanho do terreno do
Supermercado, observando que consumo é maior no centro Padaria, confeitaria e lanchonete
com 60% levando em consideração a utilização dos banheiros e a água necessária para
manipulação dos alimentos na produção e no atendimento na lanchonete. Os outros 20 %
foram rateados para o Açougue e o restante foi rateado em partes iguais para os outros centros
uma vez que todos utilizam a água para limpeza em geral.
- Telefone: O telefone fixo tanto o móvel, foram alocados totalmente ao centro
Administrativo, uma vez que é dali que parte todas as ligações que são realizadas.
- Alvará: O alvará foi rateado da mesma forma do que o IPTU, através da unidade M².
- INSS: Unidade de rateio em reais e divididos entre os 9 centros de acordo com o número de
funcionários alocados em seus centros.
- Aluguel: O aluguem foi rateado conforme área construída e utilizada por cada centro.
41
- Folha de pagamento, décimo terceiro, FGTS e uniformes: Estão alocados conforme
distribuição dos seus 24 funcionários alocados nos seus respectivos centros de custos.
- Seguros do imóvel e de veículos: Valor este pago mensalmente a seguradoras para garantir
os bens da organização. Estão distribuídos conforma área, no caso do seguro do imóvel e os
de veículos (que são 04) apenas para o centro de custo administrativo.
- Transferência de dados: Valor pago mensalmente pelo aluguel de máquinas de POS e pela
utilização do sistema de TEF dedicado, cujo quais são necessários para o recebimento de
cartões de credito e débitos dos clientes. Este será rateado somente para o centro
administrativo, sendo que posteriormente será rateado para os centros de custos diretos de
acordo com o faturamento de cada centro.
- Segurança: Valor pago mensalmente a uma empresa que presta serviço de monitoramento
ao estabelecimento quando o supermercado está fechado. Foi rateado conforme área
construída e utilizada por cada centro.
- Manutenção de equipamentos: Valor médio mensal gasto pelo supermercado em
decorrência do concerto e da manutenção preventiva de equipamentos, principalmente
refrigeradores, congeladores, câmera fria e equipamentos eletrônicos. Foi rateado conforme a
utilização e localização dos respectivos equipamentos aos seus centros.
Alimentação de Funcionários: Dos 24 funcionários do supermercado, 10 almoçam no
supermercado em virtude de que moram distante de suas residências. Este valor foi alocado
conforme sua distribuição desses funcionários aos centros.
- Pagamento de IPVA: Valor médio mensal pago pelo supermercado referente a 2 veículos e
2 caminhonetes utilizadas pelo supermercado para entrega a domicilio de mercadorias,
viagens administrativas e compras de produtos hortifrutigranjeiros. Foram distribuídos apenas
para o centro administrativo onde posteriormente será rateado para os centros de custos
diretos de acordo com o faturamento de cada centro.
- Honorários Contábeis: Valor pago mensalmente a uma empresa de contabilidade
responsável pelos lançamentos contábeis do supermercado.
- FGTS: Valor pago mensalmente de acordo com o salário e número de funcionários alocados
em seu respectivo centro.
42
- Prestações de Veículos: Valor pago mensalmente pelo financiamento dos veículos do
supermercado. Foram distribuídos apenas para o centro administrativo onde posteriormente
serão rateados para os centros de custos diretos de acordo com o faturamento de cada centro.
- Vale Transporte: Pago a alguns funcionários que necessitem do vale transporte, uma vez
que estes não moram nas proximidades do supermercado. Também esta alocado aos centros
conforme os funcionários que precisam do vale transporte .
- Uniformes: Valor médio mensal necessário para a compra de uniformes. Está distribuído
conforme a localização dos funcionários em seus centros.
- Depreciação: Os valores referentes à depreciação foram apurados a partir do levantamento
de todos os bens (equipamentos, mobiliário e veículos) existentes e de propriedade do
supermercado, aos quais foram imputados tanto os valores constantes na contabilidade, como
valores de reavaliações patrimoniais e atribuição de valores. A seguir a tabela 1 mostra a
depreciação das máquinas e equipamentos do Supermercado da Ponte.
43
Tabela 1 – Depreciação linear das máquinas e equipamentos do supermercado
Deprecia
Depreciaç
Vida
Valor
N. de
Total
ção
ão Mensal
Útil
Unitário do
Equip.
Depreciação
Mensal
Unitária
Especificação
(Anos)
Bem (R$)
Unidades Mensal (R$)
(%)
(R$)
Computador e periféricos
5
1,6668
2.450,00
40,84
6
245,02
Impressoras Fiscais
5
1,6668
2.250,00
37,50
5
187,52
Leitor Óptico
Maquina de Calcular
Eletrônica
5
1,6668
1.250,00
20,84
3
62,51
10
0,8333
250,00
2,08
1
2,08
Liquidificador
10
0,8333
115,00
0,96
2
1,92
Batedeira Industrial
10
0,8333
850,00
7,08
1
7,08
Extrator Suco
10
0,8333
376,00
3,13
1
3,13
Balança 15 Kg
10
0,8333
320,00
2,67
3
8,00
Balança 15 Kg Eletrônica
10
0,8333
2.450,00
20,42
2
40,83
Geladeira
10
0,8333
381,00
3,17
2
6,35
Balcão Refrigerador
10
0,8333
1.500,00
12,50
2
25,00
Balcão Expositor
10
0,8333
1.400,00
11,67
4
46,66
Ilha de Congelados
10
0,8333
1.500,00
12,50
2
25,00
Estufa
10
0,8333
1.100,00
9,17
1
9,17
Freezer Horiz.
10
0,8333
935,00
7,79
4
31,17
Freezer Vert.
10
0,8333
1.200,00
10,00
8
80,00
Fritadeira elét.
10
0,8333
519,00
4,32
1
4,32
Chapa
10
0,8333
476,00
3,97
1
3,97
Forno Elétrico Industrial
10
0,8333
999,00
8,32
1
8,32
Forno elétrico
10
0,8333
420,00
3,50
2
7,00
Fogão
Câmera fria e de
congelados
10
0,8333
260,00
2,17
2
4,33
10
0,8333
35.000,00
291,66
1
291,66
Gôndolas Metálicas
10
0,8333
260,00
2,17
220
476,65
TOTAL
1.577,68
Obs.: Os Veículos possuem mais de 4 anos e por este motivo já foram depreciados.
Fonte: dados da pesquisa
Constatou-se que os equipamentos e mobiliário estão diretamente ligados aos seus
respectivos centros de custos, ou seja, cada setor tem suas próprias instalações e equipamentos
correspondentes. Assim, a depreciação de todos esses bens pode ser diretamente atribuída ao
centro de custos equivalente.
4.3.2.2 Rateio dos custos variáveis
Já os custos variáveis foram rateados da seguinte forma:
44
- Material de Expediente: Valor mensal gasto para aquisições de sacolas plásticas, bobinas,
sacos de papel, bobinas térmicas de impressoras, bobinas de PDV, guardanapos, entre outros.
Está alocado conforme a necessidade de cada centro de custos. Valor este levantado através
das requisições feitas por cada centro de custo.
- Combustível: Valor gasto mensal pelos veículos do supermercado em realização de suas
tarefas. Valor este levantado através das requisições entregues ao centro administrativo.
- Impostos (ICMS, PIS, Confins, IR): O supermercado é optante por um sistema de
tributação, onde este recebe créditos e débitos de ICMS. São levantados então no
supermercado o PIS, Confins e IR, que serão distribuídos conforme o faturamento de cada
centro. O ICMS é pago na fonte (pela industria) ou pago pelo distribuidor atacadista
(creditado a favor do supermercado e debitado quando emitido o cupom fiscal).
- Furtos na loja: Valor médio mensal decorrente de pequenos furtos ocorridos no
supermercado na conferência de mercadorias e na realização de compras por clientes que
comete este delito.
- Despesas Financeiras e Taxas: Valor médio mensal pago pelo supermercado nos 03 meses
de pesquisa, considerando gastos como juros e multas decorrentes de atraso de pagamentos a
fornecedores, taxas de cartórios e despesas bancárias.
4.3.2.3 Composição dos custos fixos e variáveis
A tabela 2 apresenta os custos mensais do supermercado, onde através de consultas
realizadas a documentos da organização, pastas de arquivos e materiais contábeis, foram
possíveis levantar estes dados.
45
Tabela 2 – Custos Mensais do Supermercado da Ponte
Custos fixos
Energia elétrica
Água
Telefone
Folha de Pagamento
Décimo terceiro 1/12
INSS
FGTS
Vale Transporte
Alimentação dos funcionários
Aluguel
Alvarás
Segurança
IPTU
Seguro do imóvel
IPVA
Seguro de Veículos
Contador
Transferências de dados - TEF e POS
Prestações de veículos
Uniformes
Manutenção de Equipamentos
Depreciação
Custos variáveis
Impostos - Icms Pis Confins IR
Despesas Financeiras / Taxas
Furtos na Loja
Combustível
Material de Expediente
Custos totais
Fonte: dados da pesquisa
Julho
6.490,00
452,00
1.301,00
20.500,00
1.708,00
3.140,00
1.570,00
1.170,00
1.300,00
8.800,00
135,00
90,00
335,00
155,00
533,00
475,00
1.500,00
630,00
5.350,00
165,00
3.200,00
1.577,68
Agosto
6.550,00
398,00
1.285,00
20.500,00
1.708,00
3.140,00
1.570,00
1.170,00
1.300,00
8.800,00
135,00
90,00
335,00
155,00
533,00
475,00
1.500,00
599,00
5.350,00
165,00
3.200,00
1.577,68
Setembro
6.325,00
461,00
1.355,00
20.500,00
1.708,00
3.140,00
1.570,00
1.170,00
1.300,00
8.800,00
135,00
90,00
335,00
155,00
533,00
475,00
1.500,00
645,00
5.350,00
165,00
3.200,00
1.577,68
25.100,00
6.100,00
1.000,00
2.600,00
3.910,00
99.286,68
25.032,00
5.900,00
1.000,00
2.540,00
3.650,00
98.657,68
24.283,00
6.250,00
1.000,00
2.630,00
3.830,00
98.482,68
Os custos variáveis, no caso do Supermercado da Ponte, como já relatado
anteriormente, apresentam-se com valores constantes nos meses em que a pesquisa foi
realizada. Entende-se então que eles têm comportamento de custos fixos e por este motivo
podem ser considerados como tal. Os custos das mercadorias vendidas é que serão os custos
variáveis totais do supermercado.
Analisando os custos fixos e variáveis do supermercado podemos considerar para
efeito de aprendizagem os custos do mês de Julho de 2008 como sendo uma constante dos
outros meses para que assim facilite os cálculos e as conclusões a serem feitas.
Foram consultadas todas as notas fiscais e anotações de entradas de mercadorias do
supermercado no decorrer dos meses que a pesquisa foi realizada. Através dessa operação
também se buscou alocar todos os produtos de acordo com os seus centros de custos.
46
A seguir a tabela 3 apresenta os valores totais das mercadorias vendidas alocadas aos
seus respectivos centros.
Tabela 3 – Valores totais das mercadorias vendidas no Supermercado da Ponte
Centros de custos
Julho
Agosto
Setembro
Centros de custos indiretos
Administrativo
0,00
0,00
0,00
Atendimento de caixas
0,00
0,00
0,00
Estoque
0,00
0,00
0,00
Centros de custos diretos
Padaria, confeitaria e lanchonete
25.100,10
28.952,53
24.130,61
Açougue
30.491,32
29.651,14
32.058,01
Área de vendas
117.017,98
119.759,34
115.721,73
Hortifruti
29.581,40
28.268,40
23.181,33
Bebidas
52.525,41
46.435,52
59.288,77
Congelados, frios e lacticínios
35.443,17
33.890,60
36.922,55
Custo das Mercadorias
290.159,38
286.957,53
291.303,00
Fonte: dados da pesquisa
Foram realizadas consultas no sistema de informatização do supermercado, onde foi
possível descobrir o valor da venda por departamentos. Já neste momento é possível fazer
uma análise do período levantado conforme a tabela 4 descrita logo abaixo:
Tabela 4 – Venda por departamentos
Vendas por departamentos em 2008
Julho
Agosto
Centro de custos indiretos
Administrativo
0,00
0,00
Atendimento de Caixas
0,00
0,00
Estoque
0,00
0,00
Centro de custos diretos
Padaria, confeitaria e lanchonete
36.270,14
34.481,50
Açougue
31.463,99
30.326,07
Área de venda
157.954,49
158.487,80
Hortifruti
46.844,47
43.355,14
Bebidas
82.112,50
82.421,72
Congelados, frios e lacticínios
49.974,87
30.737,77
Faturamento Bruto Total
404.620,46
379.810,00
Fonte: dados da pesquisa
Setembro
0,00
0,00
0,00
33.150,85
35.700,49
158.603,57
44.968,33
86.991,07
28.400,69
387.815,00
Para efeito de estudo, serão avaliados os dados do mês de Julho de 2008.
47
4.3.3
Distribuição Secundária
A abordagem conceitual do método dos centros de custos enfoca a alocação dos custos
e despesas diretas e indiretas através da apropriação aos centros de custos e posteriormente
aos produtos, no sentido de rastrear a relação de causa e efeito, visando amenizar as distorções
causadas pelo uso de critérios de rateio arbitrários na alocação dos custos e despesas indiretas.
No item anterior, realizou-se de forma detalhada o procedimento de alocação dos
custos aos respectivos centros, contudo, em consonância com o requerido pela empresa em
estudo, entendeu-se útil para análises gerenciais a apresentação separando-se os itens de
custos em fixos e variáveis, tendo em vista que a alocação já foi realizada de acordo com a
natureza dos custos, diretos ou indiretos.
Esse procedimento é denominado por Bornia (2002) como distribuição secundária,
neste estudo realizado pelo método seqüencial, que consiste em se tomar os custos de um
centro indireto e alocá-los aos centros subseqüentes, centros diretos.
Através da matriz de custos as distribuições primária e secundária podem ser
visualizadas, representando assim o processo de alocação dos custos até os centros diretos. É
importante neste momento ter critérios bem definidos das bases de distribuição, para não
prejudicar o resultado real.
Os centros de custos Administrativo, Atendimento de caixa e Estoque são os centros
de custos indiretos, onde serão redistribuídos seus custos até os centros de custos diretos.
A seguir a tabela 5 apresenta a matriz de custos do Supermercado da Ponte.
Itens de custos
Aluguel
Alvarás
Segurança
IPTU
Seguro do imóvel
Energia eletrica
Água e esgoto
Telefone
Folha de pagamento
Décimo terceiro 1/12
INSS
FGTS
Vale Transporte
Alimentação funcionários
IPVA
Seguro de veículos
Contador
Transf.dados -TEF e POS
Prestações de veículos
Uniformes
Manut.Equipamentos
Depreciação
Impostos
Desp.financ./ taxas
Furtos na loja
Combustível
Material de expediente
Fonte: dados da pesquisa
Valor
Bases de
distribuição
Tabela 5 – Matriz de custos do Supermercado da Ponte
Padaria,
Atendim.
Adm
Estoque confeitaria Açougue
caixas
lanchonete
8.800,00
M2
179,52
395,12 2.693,60
135,00
M2
2,75
6,06
41,32
90,00
M2
1,84
4,04
27,55
335,00
M2
6,83
15,04
102,55
155,00
M2
3,16
6,96
47,45
6.490,00
Kw/h
193,72
251,85
162,39
452,00
m3
12,92
12,92
12,92
1.301,00 impulso/taxa
1.301,00
0,00
0,00
20.500,00
valor
6.400,00
4.935,00
0,00
1.708,00
valor
284,67
498,16
0,00
3.140,00
valor
523,35
915,82
0,00
1.570,00
valor
261,67
457,91
0,00
1.170,00
valor
195,00
292,50
0,00
1.300,00
valor
260,00
260,00
0,00
533,00
valor
533,00
0,00
0,00
475,00
valor
475,00
0,00
0,00
1.500,00
valor
1.500,00
0,00
0,00
630,00
valor
630,00
0,00
0,00
5.350,00
valor
5.350,00
0,00
0,00
165,00
valor
27,50
48,13
0,00
3.200,00 localização
500,00
500,00
500,00
1.577,68 localização
83,75
421,38
299,45
25.100,00 Fat Centro
0,00
0,00
0,00
6.100,00
Adm
6.100,00
0,00
0,00
1.000,00 Fat Centro
0,00
0,00
0,00
2.600,00 Requisições
2.600,00
0,00
0,00
3.910,00 Requisições
150,00
1.940,00
150,00
Fat Centro
27.575,68
Fat Centro
10.960,89
Utilização dos centros em M2
4.037,23
Totais
897,60
13,77
9,18
34,17
15,81
974,93
271,20
0,00
2.115,00
213,50
392,50
196,25
97,50
130,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
20,62
500,00
114,92
1.792,48
0,00
71,41
0,00
425,00
1.969,27
782,76
0,00
11.037,87
269,28
4,13
2,75
10,25
4,74
936,18
90,40
0,00
1.410,00
142,34
261,66
130,83
97,50
130,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
13,75
500,00
88,21
2.078,63
0,00
82,81
0,00
425,00
2.283,65
907,72
807,45
10.677,28
Área de
venda
2.334,64
35,83
23,88
88,88
41,12
309,97
12,91
0,00
2.820,00
284,66
523,32
261,67
195,00
260,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
27,50
0,00
476,65
10.777,63
0,00
429,39
0,00
150,00
11.840,66
4.706,47
807,45
36.407,63
Hortifruti
395,20
6,06
4,04
15,04
6,96
432,48
12,91
0,00
1.410,00
142,35
261,67
130,83
195,00
130,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
13,75
100,00
23,32
2.172,83
0,00
86,57
0,00
420,00
2.387,14
948,85
807,45
10.102,45
Bebidas
827,20
12,69
8,46
31,49
14,57
1.284,90
12,91
0,00
705,00
71,16
130,84
65,42
0,00
130,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
6,88
100,00
20,00
6.233,18
0,00
248,33
0,00
100,00
6.847,97
2.721,95
807,44
20.380,39
Cong.,
frios e
lacticínios
807,84
12,39
8,26
30,75
14,23
1.943,58
12,91
0,00
705,00
71,16
130,84
65,42
97,50
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
6,88
500,00
50,00
2.045,25
0,00
81,49
0,00
150,00
2.246,99
893,14
807,44
10.681,07
4.3.4
Distribuição final, margem de contribuição e ponto de equilíbrio
Após a distribuição primária e secundária procede-se à distribuição dos custos
alocados aos centros de custos para os respectivos produtos, procedimento determinado por
Bornia (2002) como a última fase da implementação do método, denominada de distribuição
final. No caso do supermercado os custos alocados aos centros de custos foram alocados as
categorias dos produtos de cada centro conforme explicação abaixo, onde temos os centros
de custos diretos e seus departamentos:
- Padaria, confeitaria e lanchonete: salgados fritos, salgados assados, bolos e tortas, pães
fatiados e pães pesáveis.
- Açougue: carne bovina, carne suína, cortes de aves, frangos, lingüiças e peixes.
- Área de venda: matinais, cereais, cigarros, limpeza, perfumaria, biscoitos, temperos,
massas, pet-shop, sobremesas, conservas, descartáveis, utilidades e bombonier.
- Hortifruti: frutas nacionais, frutas importadas, verduras, hortaliças, legumes, ovos e
carvões.
- Bebidas: refrigerantes, cervejas, água mineral, água de coco, chás gelados, vinhos
nacionais, vinhos importados, vodkas, whiskys, sucos, sucos concentrados e refrescos.
- Congelados, frios e lacticínios: pratos congelados, frios fatiados, iogurtes, leites de
saquinhos, salsichas, frios em peças, queijos e derivados, natas e requeijões, margarinas e
manteigas, massas frescas e polpa de frutas.
A quantidade dos produtos vendidos de cada departamento e sua participação na
receita de vendas foi encontrada a partir de uma consulta ao sistema de informação do
supermercado, onde neste sistema estão alocados os produtos por centros de custos e
categoria posteriormente, conforme os utilizados nesta pesquisa.
A seguir apresenta-se a tabela 6 o centro de custos Congelados, frios e lacticínios e
seus departamentos.
50
Departamentos do
centro Cong. Frios
Lac.
Pratos congelados
Frios fatiados
Iogurtes
Leites de saquinho
Salsinhas
Frios em peças
Queijos e derivados
Natas e requeijões
Massas frescas
Polpa de frutas
Marg. e manteigas
Total
Fonte: dados da pesquisa
Tabela 6 – Centro de custos Congelado, frios e lacticínios
Custo
Quantidad
MC
Ponto de
Receitas
MC Total
Custo Fixo
Mercadoria
e itens
Unitária
Equilíbrio
(R$)
(Un)
(R$)
(R$)
(Un)
(R$)
(Un)
8.495,73
6.025,34
2.470,39
380,93
6,49
1.815,78
279,99
8.095,93
5.741,79
2.354,14
1.582,31
1,49
1.730,33
1.163,03
7.896,03
5.600,02
2.296,01
761,85
3,01
1.687,61
559,98
5.497,24
3.898,75
1.598,49
879,06
1,82
1.174,92
646,13
3.997,99
2.835,45
1.162,54
158,23
7,35
854,49
116,30
2.998,49
2.126,59
871,90
498,13
1,75
640,86
366,14
3.498,24
2.481,02
1.017,22
556,74
1,83
747,67
409,21
2.498,74
1.772,16
726,58
492,27
1,48
534,05
361,83
1.998,99
1.417,73
581,27
46,88
12,40
427,24
34,46
1.499,25
1.063,30
435,95
158,23
2,76
320,43
116,30
3.498,24
2.481,02
1.017,22
345,76
2,94
747,67
254,14
49.974,87
35.443,17 14.531,70
5.860,40
2,48 10.681,07
4.307,50
Ao analisar este centro de custo especificamente podemos ver que todos os seus
departamentos operam sem prejuízo, onde o ponto de equilíbrio é menor do que a quantidade
vendida de todos os departamentos do centro. Os melhores departamentos deste centro foram
o de Pratos Congelados, o de Frios fatiados e o de Iogurtes, cujo a soma da margem de
contribuição desses departamentos chega a 50% de todo o centro de custos. Já os
departamentos Massas frescas e Polpas de frutas são os piores na margem de contribuição.
Isso acontece pelo baixo giro de venda desses produtos.
O centro de custos Área de venda é apresentado na tabela 7, bem como os resultados
de seus departamentos.
51
Departamentos do
centro Área de Venda
Matinais
Cereais
Cigarros
Limpeza
Perfuraria
Biscoitos
Temperos
Massas
Pet Shop
Conservas
Sobremesas
Descartaveis
Utilidades
Bombonier
Total
Fonte: dados da pesquisa
Tabela 7 – Centro de custos Área de venda
Custo
Quantidad
MC
Ponto de
Receitas
MC Total
Custo Fixo
Mercadoria
e itens
Unitária
Equilíbrio
(R$)
(Un)
(R$)
(R$)
(Un)
(R$)
(Un)
14.531,81
10.379,28
4.152,53
5.171,58
0,80
3.349,50
4.171,48
12.636,36
10.530,00
2.106,36
6.895,44
0,31
2.912,61
9.534,81
17.374,99
16.546,00
828,99
6.292,09
0,13
4.004,84
30.396,85
11.056,81
7.841,13
3.215,68
6.205,90
0,52
2.548,53
4.918,37
16.269,31
11.225,14
5.044,17
7.584,98
0,67
3.749,99
5.638,90
11.056,81
7.854,00
3.202,81
9.481,23
0,34
2.548,53
7.544,38
4.738,63
3.360,28
1.378,35
3.016,76
0,46
1.092,23
2.390,52
15.321,59
10.865,95
4.455,64
7.929,76
0,56
3.531,54
6.285,13
12.636,36
8.961,17
3.675,19
6.895,44
0,53
2.912,61
5.464,68
13.900,00
9.858,16
4.041,84
3.447,72
1,17
3.203,87
2.732,93
6.318,18
4.480,85
1.837,33
2.585,79
0,71
1.456,31
2.049,55
4.738,63
3.138,75
1.599,88
6.033,51
0,27
1.092,23
4.119,03
7.897,72
5.601,12
2.296,60
7.067,83
0,32
1.820,38
5.602,24
9.477,27
6.376,15
3.101,12
7.584,98
0,41
2.184,46
5.342,93
157.954,49
117.017,98 40.936,51 86.193,00
0,47 36.407,63
96.191,81
Ao analisar este centro de custos podemos ver que alguns departamentos não estão
operando com lucro pois o ponto de equilíbrio é maior do que a quantidade vendida. O
departamento Cigarros é o que apresenta o pior resultado onde o ponto de equilíbrio
apresenta a necessidade de vendas de 30.397 unidades, enquanto as vendas de cigarros no
período apurado (Julho de 2008) apresentaram 6.293 unidades vendidas. O departamento
Cereais também não apresentou números satisfatórios. Seu ponto de equilíbrio sugere a
venda de 9.535 unidades enquanto as vendas foram de 6.896 unidades. Apesar de parecer
resultados ruins, não devemos ver isoladamente esses resultados. No caso do departamento
Cigarros, seu preço é tabelado pelo governo e margem bruta de ganhos desses produtos não
ultrapassa 5%. Porém, é o típico produto em que muitos consumidores procuram e no caso
do supermercado acabam por comprar outros produtos de outros departamentos. Já no
departamento cereais a margem de contribuição também é mais baixa (media de 20%), toda
via se trata de produtos de cesta básica onde o consumidor está atento a variação de preços e
a pesquisa a outros supermercados concorrentes. Por estes motivos e pela experiência vivida
na organização podemos dizer que não são resultados ruins no geral. De fato, o ideal seria
neste centro de custos a divisão em mais centros, para então tirar conclusões específicas de
cada um desses novos centros.
Ao analisar o centro de custos Hortifruti, existem algumas considerações importantes
que também dever ser questionadas após a visualização da tabela 8.
52
Departamentos do
centro Hortifruti
Receitas
(R$)
Frutas nacionais
9.837,34
Frutas importadas
2.810,67
Verduras
9.368,89
Hortaliças
6.558,23
Legumes
9.837,34
Ovos
7.026,67
Carvões
1.405,33
Total
46.844,47
Fonte: dados da pesquisa
Tabela 8 – Centro de custos Hortifruti
Custo
MC
Ponto de
MC Total Quantidade
Custo Fixo
Mercadoria
Unitária
Equilíbrio
(Un)
itens (Un)
(R$)
(R$)
(R$)
(Un)
6.845,76
2.991,58
1.347,62
2,22
505,12
227,54
1.482,29
1.328,38
237,81
5,59
3.232,78
578,75
6.598,73
2.770,16
1.268,34
2,18
1.111,27
508,80
4.601,14
1.957,09
2.061,06
0,95
3.030,74
3.191,75
5.189,36
4.647,98
1.189,07
3,91
1.212,29
310,14
4.140,52
2.886,15
792,72
3,64
606,15
166,49
724,00
681,33
396,36
1,72
404,10
235,08
29.581,80 17.262,67
7.927,15
2,18 10.102,45
5.218,55
No centro de custos Hortifruti, alguns de seus departamentos apresentaram resultados
ruins. O departamento Frutas importadas a quantidade vendida (238 kg) foi menor do que o
ponto de equilíbrio (579kg). Outro departamento desse centro de custo que também não foi
positivo foi o departamento Hortaliças. Sua quantidade vendida foi de 2.062 unidades
enquanto o ponto de equilíbrio encontrado foi de 3.192 unidades. Fatores estes que serão
observados pelos proprietários com mais critério, uma vez que se constatou que muitos
produtos desses dois departamentos em especial estão sendo inutilizados por estarem
impróprio para o consumo. O ideal neste caso é diminuir a quantidade comprada desses dois
departamentos para não prejudicar a lucratividade deste centro.
O centro de custo Açougue foi o que mais chamou a atenção frente aos resultados
apresentados, onde foram constatadas falhas no processo conforme descritas na tabela 9.
Departamentos do
centro Açougue
Receitas
(R$)
Carne Bovina
16.046,63
Carne Suína
2.517,12
Cortes de Aves
6.607,44
Frangos
3.461,04
Lingüiças
Defumadas
1.573,20
Peixe
1.258,56
Total
31.463,99
Fonte: dados da pesquisa
Tabela 9 – Centro de custos Açougue
Custo
MC
Ponto de
MC Total Quantidade
Custo Fixo
Mercadoria
Unitária
Equilíbrio
(Un)
itens (Un)
(R$)
(R$)
(R$)
(Un)
16.894,05
2.712,80
4.569,37
4.365,55
-847,42
-195,68
2.038,07
-904,51
607,81
215,67
411,74
313,71
-1,39
-0,91
4,95
-2,88
5.445,41
854,18
2.242,23
1.174,50
-3.905,74
-941,46
452,99
-407,35
1.087,85
861,70
30.491,32
485,35
396,86
972,67
274,50
137,25
1.960,68
1,77
2,89
0,50
533,86
427,09
10.677,28
301,93
147,70
-4.351,92
53
Neste centro de custos foram comprovadas irregularidades por parte do recebimento
de mercadorias, onde estas estavam sendo faturadas nas notas fiscais de entrada com uma
quantidade de produtos, porém efetivamente não estavam sendo entregues as quantidades
reais de produtos, o que ocasionou inclusive a dispensa do Açougueiro responsável pelo
recebimento. Foi neste ponto da pesquisa que os proprietários sentiam de fato a necessidade
de se ter um controle gerencial de todos os processos do supermercado.
O próximo centro de custo a ser levantado foi a Padaria, confeitaria e lanchonete.
Efetivamente a padaria, a confeitaria e a lanchonete poderiam ser centros de custos
específicos do supermercado, mas pelo fato de que a confeitaria só trabalha para a padaria, e
que a lanchonete e a padaria são um único setor do supermercado, não se viu necessário essa
divisão em mais centros de custos, conforme a distribuição do supermercado e suas
peculariedades.
Tabela 10 – Centro de custos Padaria, confeitaria e lanchonete
Departamentos do
centros Padaria,
confeitaria e
lanchonete
Salgados Fritos
Salgados Assados
Paes fatiados
Bolos e tortas
Pães pesáveis
Total
Fonte: dados da pesquisa
Receitas
(R$)
3.627,01
4.352,42
8.704,83
1.813,51
17.772,37
36.270,14
Custo
Mercadoria
(R$)
MC Total
(Un)
Quantidade
itens (Un)
2.176,20
2.611,20
5.686,03
956,47
13.315,48
24.745,38
1.450,81
1.741,22
3.018,80
857,04
4.456,89
11.524,76
615,28
561,77
347,76
187,26
963,04
2.675,11
MC
Ponto de
Custo Fixo
Unitária
Equilíbrio
(R$)
(R$)
(Un)
2,36
3,10
8,68
4,58
4,63
4,31
1.103,79
1.324,54
2.649,09
551,89
5.408,56
11.037,87
468,10
427,34
305,17
120,59
1.168,67
2.489,88
Em geral, o centro de custos Padaria, confeitaria e lanchonete apresentaram resultados
que precisam ser reavaliados pela administração do supermercado. Pelo fato de haver muitos
custos de produção e de atendimento alguns departamentos deste centro não estão
apresentando um retorno que se esperava. Os departamentos Pães pesáveis e Bolos e tortas
não estão atingindo as expectativas de lucratividade que se busca. No que diz respeito ao
departamento Paes pesáveis a quantidade vendida foi de 964 kg e o ponto de equilíbrio
sugere a venda de 1169kg. Neste contudo deve-se lembrar de se tratar também de um produto
de cesta básica onde os clientes estão atentos a mudanças de preços.
A tabela 11 apresenta o centro de custos Bebidas.
54
Departamentos do
centro Bebidas
Refrigerantes
Cervejas
Água mineral
Água de coco
Chás gelado
Vinhos nacionais
Vinhos importados
Vodkas
Whiskys
Sucos
Sucos concentrados
Refrescos
Total
Fonte: dados da pesquisa
Receitas
(R$)
26.276,00
19.707,00
6.569,00
5.747,88
3.284,50
2.463,38
1.642,25
2.463,38
821,13
7.390,13
3.284,50
2.463,38
82.112,50
Tabela 11 – Centro de custos Bebidas
Custo
MC
Ponto de
MC Total Quantidade
Custo Fixo
Mercadoria
Unitária
Equilíbrio
(Un)
itens (Un)
(R$)
(R$)
(R$)
(Un)
17.723,07
8.552,93
6.876,67
1,24
6.521,72
5.243,55
13.292,30
6.414,70
10.495,97
0,61
4.891,29
8.003,32
3.388,24
3.180,76
4.705,09
0,68
1.630,43
2.411,79
3.574,45
2.173,43
723,86
3,00
1.426,63
475,14
2.057,14
1.227,36
1.809,65
0,68
815,22
1.201,97
1.440,00
1.023,38
2.533,51
0,40
611,41
1.513,64
960,00
682,25
2.171,58
0,31
407,61
1.297,40
1.440,00
1.023,38
723,86
1,41
611,41
432,47
480,00
341,13
723,86
0,47
203,80
432,47
4.595,74
2.794,39
2.895,44
0,97
1.834,24
1.900,57
2.042,55
1.241,95
1.085,79
1,14
815,22
712,71
1.531,92
931,46
1.447,72
0,64
611,41
950,29
52.525,41 29.587,09
36.193,00
0,82 20.380,39 24.575,32
Nos departamentos do centro de custos Bebidas os resultados alcançados em geral
foram positivos. Os pontos de equilíbrio de todos os departamentos ficaram abaixo das
quantidades vendidas. É um centro de custos que sempre representa uma grande lucratividade
para o supermercado, devido a grande procura por todos os tipos de clientes dos produtos
desses departamentos.
É importante ter um resumo geral dos centros de custos, não considerando que seus
departamentos devem ser ignorados, mas para fazer comparações futuras na organização. A
tabela 12 abaixo descreve um resumo geral da situação dos centros de custos do
Supermercado da Ponte.
Tabela 12 – Centros de custo do Supermercado da Ponte
Custo da
Margem de
MC
Ponto de
Receita
Quantidade
Custo fixo
Centros de Custos
mercadoria Contribuição
unitári
Equilíbrio
total (R$)
vendida (Un)
(R$)
(R$)
(R$)
a
(Un)
Bebidas
82.112,50
52.525,41
29.587,09
36.193,00
0,82 20.380,39
24.930,72
Pad., conf. e lanch.
36.270,14
24.745,38
11.524,76
2.675,11
4,31 11.037,87
2.562,09
Açougue
31.463,99
30.491,32
972,67
1.960,68
0,50 10.677,28
21.522,95
Hortifruti
46.844,47
29.581,80
17.262,67
7.927,15
2,18 10.102,45
4.639,12
Área de venda
157.954,49
117.017,98
40.936,51
86.193,00
0,47 36.407,63
76.657,31
Cong., frios e lact.
49.974,87
35.443,17
14.531,70
5.860,40
2,48 10.681,07
4.307,50
Total
404.620,46
289.805,06
114.815,40
140.809,34
0,82 99.286,69 134.619,70
Fonte: dados da pesquisa
Analisando a tabela 12, o que preocupa no Supermercado da Ponte é o centro de
custos Açougue, onde falhas no recebimento estão comprometendo de forma grave a
55
rentabilidade deste centro e fazendo com que todos os outros centros tenham de ajudar a
cobrir esta falha, que já inclusive fora corrigida. Os centros de custos mais atrativos está
sendo o de Bebidas e o de Área de venda, onde a margem de contribuição desses centros é
alta. A quantidade vendida também é alta nesses dois departamentos. Porém é fato que o
centro de custos Área de vendas está muito abrangente e por este motivo não é possível
afirmar com clareza se todos os seus produtos deste centro estão operando com uma margem
de contribuição positiva.
4.3.5
Lucro Líquido
O lucro líquido é o fator chave de qualquer organização, já que segundo metodologias
analisadas o objetivo das empresas atuantes no mercado é a obtenção de lucro. Esta análise é
de grande valia para a empresa analisada, pois mesmo o Supermercado da Ponte tendo uma
série de dificuldades financeiras conforme foram mostrados nos altos índices de despesas
financeiras e taxas, os proprietários não possuem certeza na obtenção de lucros, mas
conforme analisado na tabela 13, a empresa consegue obter sim.
Tabela 13 – Resultado operacional do Supermercado da Ponte em Julho de 2008
Custo
Variável
Centros
Receita
Custo Fixo
Resultado
Padaria Confeitaria e lanchonete
36.270,14 11.037,87
25.100,10
132,17
Açougue
31.463,99 10.677,28
30.491,32
-9.704,61
Área de Venda
157.954,49 36.407,63
117.017,98
4.528,88
Hortifruti
46.844,47 10.102,45
29.581,40
7.160,62
Bebidas
82.112,50 20.380,39
52.525,41
9.206,70
Congelados Frios e Lacticínios
49.974,87 10.681,07
35.443,17
3.850,63
Total
404.620,46 99.286,69
290.159,38 15.174,39
Fonte: dados da pesquisa
%
1%
-64%
30%
47%
61%
25%
100%
No decorrer deste trabalho foi observado, que o Supermercado da Ponte é uma
empresa que precisa diminuir seus custos financeiros e trabalha mais com seu capital próprio,
e também controlar melhor seus centros de custos, uma vez que foi detectada falhas em um
de seus centros de custos. O centro de custo Açougue é o mais preocupante pois está
proporcionando prejuízo e diminuindo a rentabilidade dos outros centros. Já os demais
centros estão contribuindo de forma positiva para obtenção de bons resultados.
56
No centro de custo Bebidas, é o que dá melhor retorno financeiro. Um fator que pode
explicar isso é a realização de promoções neste centro, muitas vezes feitas pelos
fornecedores, onde aumenta a quantidade de produtos vendidos, principalmente dos
departamentos refrigerantes e cervejas.
O resultado operacional de cada um dos centros de custos deverá ser sempre positivo,
porém os centros de custos que demonstraram maior preocupação dos proprietários foram os
centros de custos Açougue e Padaria, confeitaria e lanchonete. O centro de custos Açougue
por ter apresentado uma participação negativa de 61% e o centro de custos Padaria,
confeitaria e lanchonete por ter apresentado um valor muito baixo de participação nos
resultados, apenas 1%.
57
5
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Todo o trabalho efetuado no levantamento dos dados foi apresentado em tabelas, de
forma que a visualização dos valores em cada centro de custos pode ser rapidamente
localizada e entendida. O objetivo deste trabalho foi proposto segundo a necessidade do
Supermercado, porém seus resultados foram esboçados nas respectivas tabelas, em fases e
unidades distintas.
O uso de tabelas foi fundamental para na apresentação dos dados coletados, uma vez
que, em todos os centros de custos a quantidade de itens por departamentos a ser levantada
eram grandes. O mesmo processo se repetiu também para levantamento da margem de
contribuição e do quanto cada centro representa no faturamento total, também, bem
apresentado nas tabelas respectivas.
O trabalho de rastreamento de dados foi difícil, porém apresentou resultados que os
proprietários ficaram de certa forma, otimistas, principalmente pelo fato de ajudar a entender
o que realmente acontece dentro da organização, onde estes se mostraram interessados em
dar continuidade na metodologia utilizada na organização. A realização desta pesquisa serviu
para evidenciar a necessidade de se buscar o meio acadêmico como forma de confrontação
entre a teoria absorvida com a experiência prática de trabalhar em uma organização. Além
disso, possibilitou à empresa objeto deste estudo o conhecimento a cerca dos seus custos de
produção e de revenda.
Como limitação do trabalho deve-se lembrar que os dados da pesquisa são referentes
apenas ao mês de Julho de 2008, sendo considerado uma constante do outros meses para que
assim facilitasse os cálculos.
É importante lembrar também da necessidade de revisão periódica de todo o processo,
visando o conhecimento atualizado dos valores que integram os custos da produção,
objetivando o controle dos mesmos, para o alcance de maior eficiência e eficácia perante o
mercado.
Com os resultados obtidos foi possível suprir a principal necessidade da empresa no
momento. Através da divisão do supermercado em centros de custos, formalizada com o
método dos centros de custos, é mais fácil à obtenção dos resultados, e é possível analisar
58
esses resultados para que assim sejam feitas as correções necessárias em todos os processos
do supermercado.
No geral, os centros de custos se bem administrados levará a organização a ter bons
resultados operacionais, mas o centro de custos área de vendas deve ser dividido em mais
centros de custos para uma análise mais criteriosa de seus departamentos e produtos. Para
isso serão necessárias algumas mudanças de layout na loja e também de recadastramento de
produtos conforme novo critério a ser estabelecido pelos proprietários.
De acordo com a bibliografia estudada, o método dos centros de custos divide a
organização em centros de custos, onde cada setor e ou departamento da empresa pode ser
um centro. Este método é influenciado pela homogeneidade, ou seja, o trabalho realizado nos
centros independe do produto que utiliza, todos os produtos que passam pelo centro são
submetidos ao mesmo tipo de trabalho.
É importante lembrar também da necessidade de revisão periódica de todo o processo,
visando o conhecimento atualizado dos valores que integram os custos da produção,
objetivando o controle dos mesmos, para o alcance de maior eficiência e eficácia perante o
mercado.
Pode ficar como sugestão para trabalhos futuros a criação de novos centros de custos,
ampliando ainda mais os departamentos, dos mesmos e fazendo com que assim se consiga
monitorar melhor todos os produtos que são fabricados ou revendidos dentro do
supermercado e também o levantamento mensal dos dados periodicamente para efetiva
implementação do método.
59
REFERÊNCIAS
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