INOVANDO A GESTÃO DE CUSTOS NA MANUFATURA: A CONTABILIDADE
DE GANHOS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES
Evandro Sylvio L. Sinisgalli (PG) * e Ligia Maria Soto-Urbina (PQ) **
Instituto Tecnológico da Aeronáutica, ITA/CTA
12228-901 São José dos Campos (SP)
* [email protected]
** [email protected]
RESUMO
Este trabalho analisa a evolução histórica da contabilidade gerencial, com a sua
correspondente perda de relevância no decorrer das últimas décadas. Discute os novos
rumos da contabilidade moderna, explicando a Contabilidade de Ganhos. Mostra que essa
abordagem é um importante suporte no processo de otimização contínua, proposto pela
Teoria das Restrições, na medida em que define medidas contábeis de desempenho. Essas
medidas permitem a avaliação do impacto das ações/decisões dos gerentes, sobre a meta
da empresa, a lucratividade. Também, este trabalho utiliza-se de um exemplo prático, para
ilustrar a aplicação da Contabilidade de Ganhos e a tomada de decisões estratégicas, com
as suas respectivas conseqüências. Finalmente, o artigo conclui destacando a contribuição
da Teoria das Restrições para um maior estreitamento de relações entre a contabilidade e
a manufatura na empresa.
ABSTRACT
This work analyzes the historical evolution of the management accounting, discussing its
loss of relevance to tackle managerial decisions in modern industries. It explains the new
theoretical approach of the modern accounting, represented by the Throughput
Accounting, proposed by the Theory of Constraints.
In this context, this paper shows that this accounting methodology is an important support
of the process of continuous optimization proposed by the Theory of Constraints, as it
defines accounting measures of performance. In fact, these measures allow the evaluation
of the impact of managerial actions/decisions, on the company’s main goal, the
profitability.
Also, this work is used of a practical example, to illustrate the application of the
Throughput Accounting on strategic decision-making, and its consequences. Finally, the
article concludes that the Theory of Constraints has contributed to strengthen the
relationship between the accounting and the manufacture in the company.
1. INTRODUÇÃO
A contabilidade gerencial surgiu após a Revolução Industrial, devido à necessidade de
precificar o valor do processo de conversão da mão-de-obra e dos materiais em novos produtos.
Procurava-se averiguar a eficiência com que as empresas consumiam seus recursos na produção.
Calculava-se o custo da mão-de-obra, o custo dos materiais e os custos indiretos [1].
Até aproximadamente 1915, as informações contábeis foram utilizadas para avaliar a
eficiência dos processos de produção, para a análise das variâncias entre o custo padrão e o custo real
das operações e, através do uso do custo padrão, para a valorização de estoques nos demonstrativos
financeiros externos. Obtinha-se o custo final do produto pela somatória dos custos incorridos de mãode-obra e dos materiais e a alocação dos custos indiretos de fabricação, servindo-se do valor da mãode-obra como base de rateio [1].
A mão-de-obra, enquanto foi a maior porcentagem do custo total, não causou graves
distorções, ao ser utilizada para rateio do overhead. Contudo, com o passar dos anos, o
comportamento e a constituição dos custos das organizações foram se alterando bastante. Apesar disto,
muitas empresas ainda estão distribuindo os custos indiretos de fabricação com base no valor da mãode-obra direta. As informações fornecidas pela contabilidade gerencial, como conseqüência,
apresentam valores distorcidos, considerados inaceitáveis para a tomada de decisões [2].
Neste contexto, mais recentemente uma nova alternativa, denominada Contabilidade de
Ganhos da Teoria das Restrições, foi proposta na literatura acadêmica. Assim, o presente trabalho faz
uma explanação desta nova abordagem gerencial, considerada por vários autores como a melhor
alternativa para substituir a contabilidade gerencial tradicional. Este trabalho mostra a coerência e o
alinhamento estabelecido entre os indicadores desenvolvidos pela Contabilidade de Ganhos, para
avaliar as decisões gerenciais cotidianas e locais, com o objetivo de ganhar dinheiro no presente, bem
como no futuro. Mais ainda, estes indicadores de curto prazo, estão alinhados com as medidas
tradicionais de lucratividade como o Lucro Líquido e o Retorno sobre Investimento, utilizados para
avaliar o desempenho da firma em horizontes temporais maiores.
2. THEORY OF CONSTRAINTS (TOC)
A TOC foi criada pelo físico israelense Eliyahu Goldratt, nos Estados Unidos, em meados dos
anos 80. Esta teoria vê a empresa como um sistema, isto é, um conjunto de partes interdependentes,
cujo desempenho global depende do comportamento de cada uma das partes. A empresa, como todo
sistema, existe para atingir uma meta global.
2.1 Principais conceitos
Nem sempre a meta da empresa é imediatamente alcançada, pois existem as restrições do
sistema.
Goldratt [3] acerca disto, afirma: “A restrição de um sistema é nada mais do que sentimos
estar expresso nas palavras: qualquer coisa que impeça um sistema de atingir um desempenho maior
em relação à sua meta.”
Toda organização no processo de atingir sua meta, apresenta uma ou mais restrições. De outro
modo, ela teria um lucro infinito, nada limitaria o seu desempenho.
Estas restrições, segundo a TOC, podem ser de dois tipos. As restrições físicas ou de recursos,
compreendem o mercado, fornecedor, máquinas, materiais, projeto, pessoas, em que um gargalo
(bottleneck) reflete uma capacidade insuficiente. As restrições políticas, ligadas a aspectos gerenciais e
comportamentais, são constituídas por normas, procedimentos e práticas usuais do passado.
Para o gerenciamento das restrições físicas ou de recursos, visando o atendimento da meta da
empresa, foi elaborado o processo de otimização continua da TOC. Ele é constituído de cinco passos:
1. Identificar a(s) restrição(ões) do sistema.
2. Explorar a(s) restrição(ões) do sistema
3. Subordinar qualquer outro evento à decisão anterior.
4. Elevar a(s) restrição(ões) do sistema.
5. Se, numa etapa anterior, uma restrição for elevada, volte a primeira etapa, mas não se deve deixar
que a inércia se torne uma restrição do sistema.
A gestão das restrições, seja para conviver com elas como para superá-las, está associada a um
conjunto de decisões de gestão da produção, que visam, por exemplo, otimizar a alocação dos
recursos escassos entre os vários produtos produzidos pela firma. Neste caso, a questão que a teoria
das restrições coloca é a subordinação do processo de otimização contínua às metas de lucratividade
da firma. Neste contexto, é desenvolvida a contabilidade de ganhos com vistas a fornecer os
indicadores de tomada de decisão.
3. A CONTABILIDADE DE GANHOS E AS MEDIDAS CONTÁBEIS DE DESEMPENHO
As medidas de desempenho de uma empresa só podem ser conhecidas após a definição da
meta da mesma. A meta equivale ao objetivo global da organização. Goldratt [4] entende que uma
empresa com finalidade lucrativa é uma “máquina de fazer dinheiro” e sua meta definida como
“ganhar dinheiro, tanto no presente como no futuro”.
Busca-se, então, medidas que permitam julgar o impacto de uma ação/decisão local sobre a
meta da empresa.
Tradicionalmente têm-se utilizado o Lucro Líquido e o Retorno sobre o Investimento para
avaliar o desempenho de uma empresa. O primeiro é um medidor absoluto e o segundo é um medidor
relativo. Contudo, estas medidas não permitem julgar o impacto de uma ação/ decisão local.
Goldratt [4] para chegar às medidas operacionais globais, faz a seguinte colocação: “Três
perguntas simples: quanto dinheiro é gerado pela nossa empresa? Quanto dinheiro é capturado pela
nossa empresa? E quanto dinheiro devemos gastar para operá-la? As medidas são intuitivas, óbvias.
O necessário é transformar estas perguntas em definições formais”.
Assim, três medidas operacionais globais são definidas.
3.1 Ganho (Throughput): é o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas.
Concretamente, ganho corresponde ao preço de venda menos o montante dos valores pagos aos
fornecedores pelos itens (peças e materiais) incorporados aos produtos vendidos.
Goldratt [4] acrescenta: “Além das peças e materiais adquiridos, existem outras quantidades
que precisamos subtrair do preço de venda para calcular o ganho. Temos de deduzir subcontratação,
comissão paga a vendedores externos, taxas alfandegárias e até transporte, se não tivermos o nosso
próprio meio de transporte”.
O momento do reconhecimento do ganho pela empresa, equivale aquele que o consumidor
tem a posse do produto para o seu consumo. Não basta produzir e entregar as distribuidoras, ou
mesmo deixar em inventários.
Recorrendo a fórmulas, tem-se:
Gu = ganho unitário
Pv = preço de venda unitário
CTV = custo totalmente variável unitário
Gu = Pv – CTV
GTp = ganho total do produto
Q = quantidade vendida no período
GTp = Gu x Q
Corbett [2] esclarece o significado do custo totalmente variável: “O fundamental aqui, para
dirimir qualquer dúvida, é a palavra totalmente. Totalmente variável em relação às unidades
vendidas, isto é, um CTV é aquele montante despendido quando um produto a mais é vendido. O
exemplo mais claro de CTV é o custo de matéria-prima; para cada unidade vendida a mais do
produto incorre-se no valor da sua matéria-prima.”
Na Contabilidade de Ganhos, a mão-de-obra direta não é deduzida ao calcular o ganho, nem é
capitalizada nos estoques. É, sim, considerada como despesa operacional. As organizações que
necessitam de mão-de-obra especializada não podem demitir funcionários em período de baixa
demanda e, então, recontratá-los mais tarde quando a demanda volta a crescer.
3.2 Investimento (Inventário): é definido como todo dinheiro que o sistema investe na compra de
coisas que pretende vender. Ele engloba o significado de inventário (estoque de matéria-prima,
produtos em processo e produtos acabados) e os demais ativos (máquinas, equipamentos, imóveis,
veículos, etc).
Goldratt [4] sobre este conceito, explica: “Porque o uso da palavra inventário, em vez do
termo mais conhecido ativo? Foi colocado propositadamente para destacar que esta definição diverge
drasticamente da convencional, quando se refere ao inventário do material em estoque”.
Para a TOC, os produtos em processo e os produtos acabados são valorizados apenas pelo
custo da matéria-prima nele contido e pago ao fornecedor. O sistema não agrega ao inventário nenhum
valor, nem mesmo a mão-de-obra direta. Todos os outros gastos que ocorrem no processo de
fabricação, como mão-de-obra, energia elétrica, depreciação, não são alocados ao estoque, mas sim
são considerados como despesas operacionais. Não existe critério de rateio dos custos indiretos de
fabricação, pois assim, se impede a criação de lucros fictícios nos inventários.
Corbett [2] sobre esta definição, acrescenta um comentário: “O ponto polêmico aqui é a
definição de investimento. “Todo o dinheiro que o sistema investe nas coisas que pretende vender”.
Será que as empresas pretendem vender as suas máquinas, suas instalações, etc? Sim, se olharmos
pela perspectiva do acionista, que compra uma ação na bolsa de valores e, se a empresa não gerar a
lucratividade esperada, ele venderá as suas ações, o que equivale dizer que ele venderá as
instalações, máquinas, etc”.
3.3 Despesa Operacional. Goldratt [4] faz a seguinte colocação: “Ela é definida como todo dinheiro
que o sistema gasta transformando o Inventário em Ganho”.
Neste item são incorporados todos os gastos para a operação, funcionamento da empresa: os
salários dos diretores, da mão-de-obra direta, luz, água, impostos, depreciação, seguros, etc. Não se faz
nenhuma classificação em fixa, variável, semi-variável, direta ou indireta. Quando são totalmente
variáveis, os gastos são classificados como CTV e, quando não são totalmente variáveis, são
classificados como despesa operacional.
Estas três medidas operacionais globais (Ganho, Investimento e Despesa Operacional)
permitem que se faça uma ligação com as medidas financeiras de resultado (Lucro Líquido e Retorno
sobre Investimento) de uma organização. Com elas pode-se verificar qual o impacto das
ações/decisões dos gerentes no objetivo global da empresa, o lucro. Elas, como se pode ver, estão
presentes nas fórmulas do Lucro Líquido (LL) e do Retorno sobre Investimento (RSI).
Ganho (G), Despesa Operacional (DO) e Investimento (I).
LL = G – DO
RSI = (G - DO) / I
Corbett [5] analisando as conseqüências de uma decisão local, declara: “O ideal é uma
decisão que aumente o Ganho e diminua o Investimento e a Despesa Operacional. Porém, qualquer
decisão que impacte positivamente o Retorno sobre o Investimento é uma decisão que nos leva na
direção da meta do sistema. O juiz final, quem decide se é ou não uma boa decisão, é o RSI. Esse
método possibilita que cada um tome as suas decisões como se fosse o acionista”.
Na avaliação de qualquer decisão é imprescindível não se limitar a analisar apenas uma
medida de desempenho. O que explica o benefício ou a inconveniência de uma decisão é o
relacionamento entre essas três medidas.
Corbett [6] explica a conseqüência disto em relação a contabilidade de custos: “Isto é
exatamente o que a Contabilidade de Ganhos faz, e isto é porque ela não rateia custos para os
produtos. Para medir o impacto de uma decisão no LL da companhia e no RSI, o custo dos produtos
não precisam ser calculados”.
4. UM EXEMPLO: COMPANHIA PORTO RICO
A capacidade de produção de uma máquina pode ser a restrição do sistema. Assim sendo, os
minutos desta máquina tornam-se valiosos para a empresa, já que haverá menos vendas caso se
desperdice o tempo da restrição. Faz-se necessário calcular o ganho/tempo nesta restrição, para
classificar os produtos e determinar quais contribuem mais para o lucro da empresa.
Corbett [5] serviu de referência para este exemplo ilustrando a Contabilidade de Ganhos.
Uma empresa tem sete produtos e cuja restrição está numa máquina (RRC) que opera 10.032
minutos por mês. A despesa operacional mensal é de R$ 112.335,00. Na tabela 1, coluna E, é
fornecido o tempo gasto no RRC, para a fabricação de cada produto. Na coluna G, os produtos são
classificados em ordem decrescente do Gu/Minuto do RRC.
Tabela 1. Planilha da classificação estratégica dos produtos:
A
B
C
D
E
F
G
Ganho
Tempo
Gu/Minuto Classificação
Produto
Preço
CTV
Unitário
gasto no
do RRC
Estratégica
(Gu)
RRC (min)
MB
68
42
26
1,5
17,33
1o
MA
120
35
85
5
17,00
2o
ME
343
134
209
15
13,93
3o
MC
254
71
183
15
12,20
4o
MG
147
56
91
8
11,38
5o
MD
35
4
31
3
10,33
6o
MF
97
42
55
7
7,86
7o
Na tabela 2, coluna I, é apresentada a quantidade de venda de cada produto, dada pelo
mercado.
Tabela 2. Previsão de lucro para o próximo mês:
H
I
J=IxE
K=J/10.032
Tempo total
Quantidade
Utilização do
Produto
no RRC
de Venda
RRC %
(min)
MB
660
990
9,9
MA
420
2.100
20,9
ME
110
1.650
16,4
MC
250
3.750
37,4
MG
200
1.600
15,9
MD
300
900
9,0
MF
170
1.190
11,9
L
M =IxD
Utilização
Ganho Total
Acumulada
(GT)
do RRC %
9,9
17.160
30,8
35.700
47,2
22.990
84,6
45.750
100,6
17.472
109,5
121,4
GT= 139.072
Esta empresa não consegue fabricar para atender toda demanda do mercado dos seus sete
produtos, pois para fazê-lo o seu RRC teria que operar 21,4% acima do seu potencial. Dada esta
restrição, para a produção e definição do seu mix de lucro máximo, a empresa escolherá os produtos
que apresentam o maior Gu/Minuto do RRC (coluna F), de acordo com a classificação estratégica
(coluna G). Deste modo, ela atenderá toda a demanda do mercado, dada pela coluna I, para o produto
MB. Como ainda sobrou capacidade de produção, optará por produzir o segundo colocado, MA. Como
conseguiu satisfazer a demanda de MA e ainda sobrou tempo de máquina produzirá ME (110) e MC
(250). No caso do produto MG, a firma não terá condições de satisfazer integralmente a demanda do
mercado, pois com 192 unidades já estará utilizando 100% (10.032 minutos) do RRC. Com isto, a
empresa não produzirá os produtos MD e MF. Com este mix de produtos, seu lucro líquido mensal
será de R$ 26.737,00 (Ganho Total – Despesa Operacional). Dado que o seu Investimento anual é de
R$ 2.235.000,00, o Retorno sobre o Investimento será de 14% ano (LL anual/I).
Assim, com ajuda do exemplo apresentado acima, percebe-se que estas decisões de alocação da
restrição são pautadas pelos indicadores fornecidos pela contabilidade de ganhos, que permitem
ordenar os produtos pela sua contribuição à lucratividade da empresa.
5. CONCLUSÕES
A TOC proporciona uma relação mais próxima entre a contabilidade e a manufatura, ao
associar os registros contábeis e as decisões locais dos gerentes, aos recursos com restrição de
capacidade presentes no fluxo de produção.
Ela recorre ao uso da medida ganho unitário no gargalo que, até então, estava ausente na
terminologia contábil tradicional, quando a capacidade desse recurso for inferior as expectativas de
vendas.
A Contabilidade de Ganhos oferece, assim, o instrumental necessário para que a empresa
alcance, com maior probabilidade, a sua meta, a lucratividade, num mercado globalizado e num
ambiente econômico cada vez mais competitivo.
AGRADECIMENTOS
Gostaria de agradecer a minha orientadora, professora doutora Lígia Maria Soto Urbina, pelo
apoio e ensinamentos na realização deste trabalho.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
[1] JOHNSON, H. Thomas e KAPLAN, Robert “Relevance Lost, the Rise and Fall of Management
Accounting”, Boston: Harvard Business School Press, 1991; p. 8 e 10
[2] CORBETT NETO, Thomas “Contabilidade de Ganhos”, São Paulo: Editora Nobel, 1997; p. 33,
44 e 45
[3] GOLDRATT, Eliyahu “What is this thing called Theory of Constraints, and how should it be
implemented”, Croton-on-Hudson, North River Press, 1990; p. 4
[4] GOLDRATT, Eliyahu “A Síndrome do Palheiro, garimpando informações num oceano de
dados”, São Paulo: IMAM, 1991; p. 13, 14, 17, 18, 21 e 26
[5] CORBETT NETO, Thomas “Uma comparação entre Activity-Based Costing e Teoria das
Restrições, no contexto da Contabilidade Gerencial”, Tese (Mestrado) Fundação Getúlio Vargas
Escola de Administração de Empresas, 1996; p. 31 e 43
[6] CORBETT NETO, Thomas “Throughput Accounting and Activity-Based Costing: The Driving
Factors Behind Each Methodology”, Journal of Cost Management (Jan-Feb 2000): p. 39
[7] GOLDRATT, Eliyahu e COX, Jeff “A Meta”, São Paulo: Editora Educator, 1994
[8] GOLDRATT, Eliyahu “Mais que Sorte um Processo de Raciocínio”, São Paulo: Editora Educator,
1994
[9] GOLDRATT, Eliyahu e FOX, Robert E. A “A Corrida pela Vantagem Competitiva”, São Paulo:
IMAM, 1989
[10] GUERRREIRO, Reinaldo “A Meta da Empresa”, São Paulo: Editora Atlas, 1999
[11] MARQUES, José Augusto V. da C. e CIA, Joanília N. de S. “Teoria das Restrições e
Contabilidade Gerencial: Interligando a Contabilidade a Produção”, Revista de Administração de
Empresas FGV (Jul-Set 1998): p. 34
[12] NOREEN, Eric e SMITH, Debra e MACKEY, James T. “The Theory of Constraints and its
implications for Management Accounting”, Great Barrington: North River Press, 1995