Contabilidade de Custos na Administração Pública Brasileira: Desafios
Autoria: Cláudio Cesar Eneas Silva
No contexto da Nova Administração Pública, os governos de alguns países têm lançado mão
da contabilidade de custos como forma de fazer frente à demanda pela prestação de serviços
com maior eficiência no emprego dos recursos públicos. A utilidade da contabilidade de
custos, reconhecida no setor privado, também tem-se mostrado efetiva na gestão pública,
como ferramenta de avaliação e controle de processos, produtos, programas, atividades e
unidades organizacionais. No Brasil, a contabilidade de custos na Administração Pública
ainda se limita a casos esparsos. Alguns desafios à plena utilização da contabilidade de custos
no setor público brasileiro são comentados neste trabalho, tendo como base as funções
gerenciais descritas pela Federação Internacional dos Contadores. Verifica-se, finalmente, que
a implementação da contabilidade de custos no setor público depende de outras medidas, para
que se torne efetivamente instrumento gerencial.
INTRODUÇÃO
O binômio contabilidade de custos e Administração Pública se tornou, nos últimos
anos, sinônimo de serviços públicos disponibilizados de forma eficiente e com qualidade
pelos governos e órgãos públicos. A utilização de elementos de contabilidade de custos
introduz na Administração Pública parâmetros objetivos de avaliação da gestão dos gerentes
de programas de governo e dos responsáveis pelas entidades públicas, fornecedoras diretas de
bens e serviços públicos ou não. Objetiva-se, com isso, o alcance de mais racionalidade e
eficiência dos processos, otimizando, em conseqüência, a utilização dos recursos públicos
cada vez mais escassos.
No contexto da chamada Nova Administração Pública (New Public Management
– NPM), alguns países têm adotado a contabilidade de custos como instrumento de melhoria
do processo de tomada de decisão. Canadá, Nova Zelândia, Reino Unido, Estados Unidos,
Austrália e Malásia são exemplos de governos que passaram a utilizar a contabilidade de
custos como ferramenta de gestão e de incremento da qualidade, eficiência e efetividade na
prestação dos serviços públicos (IFAC, 2000). É bem verdade que as experiências com custos
no setor público, mesmo nesses países, ainda são pontuais, e não envolvem todos os níveis da
Administração Pública. Ainda assim, mesmo de forma incipiente, a evidência de que um
número cada vez maior de países está se voltando para a contabilidade de custos como
instrumento de gestão é revelador da aplicabilidade que tem esse ramo do conhecimento no
setor público.
A Federação Internacional de Contadores (IFAC, sigla em inglês), em estudo
publicado em setembro de 2000, apresentou algumas perspectivas sobre a utilização da
contabilidade de custos pela Administração Pública. Entre as principais funções gerenciais da
contabilidade de custos, além da função histórica de atribuir valor aos estoques e outros
ativos, a IFAC relaciona sua importância no processo de elaboração de orçamentos, no
controle e na redução de custos, na avaliação de desempenho e de programas de governo, na
formação de preços, tarifas e reembolsos entre unidades do governo, e em decisões de escolha
econômica.
Este trabalho se dedicará a discutir sucintamente algumas dificuldades que devem
ser vencidas para que a contabilidade de custos possa ser implementada de forma consistente
como instrumento de gestão no setor público brasileiro. A exposição tomará como guia as
principais funções que a contabilidade de custos assumiria, de acordo com a IFAC, na
Administração governamental1.
CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO INSTRUMENTO GERENCIAL
Preliminarmente, cabe comentar o papel gerencial da contabilidade de custos, ou
seja, o seu emprego no processo de tomada de decisões e de avaliação de desempenho nas
organizações.
Diante de múltiplas alternativas de investimento, e em face da limitação de fatores
de produção, especialmente de recursos financeiros, o analista ou gerente deve levar em
conta, ao decidir onde aplicar os recursos, os sacrifícios financeiros demandados por cada
alternativa, cotejando-os com as respectivas receitas ou benefícios gerados. No entanto,
assumir sem reservas essa contabilidade de resultados meramente econômicos, plenamente
aplicável ao setor privado, como válida também para o setor público, é desconhecer que se
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trata de esferas de ação de natureza diversa. Enquanto o primeiro está voltado para a
rentabilidade financeira e a maximização do lucro, e utiliza o vetor preço como definidor da
manutenção ou expansão da capacidade operacional da organização, o resultado a que visa o
setor público é a satisfação de necessidades de usuários, contribuintes ou não, por meio de
atividades que geram serviços ou bens cujo consumo se caracteriza por ser não-excludente
(quem não pode pagar pelo serviço ou bem não pode ser excluído do seu consumo) e nãorival (o consumo de um bem ou serviço por uma pessoa não diminui a possibilidade de
consumo por outro usuário). (A referência aqui é aos bens públicos puros, conforme
enunciado por P. Samuelson (MUSGRAVE e MUSGRAVE, 1980). Evidentemente que os
bens de natureza privada, produzidos pelo governo, podem, e em alguns casos devem, seguir
o mecanismo de regulação da oferta e da demanda via preços.)
Afora essa questão da diferenciação intrínseca dos produtos, surge também o
problema do reconhecimento e da mensuração dos benefícios. Na iniciativa privada, a
definição dos benefícios ocorre concomitantemente à formação dos preços aos produtos e
serviços, a realização dos benefícios depende da chamada lógica de mercado e a receita deve
ser atribuída ao período em que ocorreu a operação que gerou o aumento da riqueza
patrimonial (regime de competência) ou quando ocorreu o ingresso de disponível (regime de
caixa). No setor público, a mensuração dos benefícios sociais envolve tanto o excedente do
consumidor como a “diferença de custo” ou “poupança de custo”. Segundo MISHAN (1975),
o primeiro diz respeito à “quantia máxima que o consumidor estaria disposto a pagar por um
dado volume do bem, menos a quantia que ele realmente paga”, definição esta proposta por
Alfred Marshall. Já a diferença de custo se refere ao benefício proporcionado por um
investimento que tenha por finalidade reduzir o custo de um produto ou serviço. Além disso,
há que se considerar também, na análise de um programa governamental, as chamadas
externalidades, que são efeitos externos não produzidos deliberadamente, e tampouco
deliberadamente absorvidos pelas pessoas (MISHAN, 1975).
Ainda com respeito aos benefícios gerados pelas atividades das organizações
públicas e particulares, enquanto nos negócios privados os benefícios devem ser revertidos em
favor dos sócios ou da entidade (conforme o ponto de vista que se adote), na esfera pública os
benefícios estão voltados para o usuário ou consumidor do serviço ou bem público.
Seja como for, o que se deve levar em conta, na gestão pública ou privada, é
utilização ótima dos fatores. Isso pressupõe a utilização de mecanismos, financeiros e não
financeiros, de avaliação da eficiência do processo produtivo. A contabilidade dos custos de
fabricação dos produtos e de fornecimento dos serviços surge, então, como ferramenta
primordial de controle para a gerência preocupada com a melhor aplicação – ou seja, geração
de benefícios – possível dos escassos recursos à disposição da organização.
A contabilidade de custos, utilizada gerencialmente, deve ser capaz de oferecer ao
gestor informações relevantes para a escolha entre múltiplas alternativas de investimento, com
base nos conceitos de custos e receitas diferenciais, que são aqueles que “se alteram em
resposta a um curso de ação específico” (MAHER, 2001). A análise diferencial de custos é
útil também na tomada de decisão sobre os preços ou tarifas, pois esta abordagem “pressupõe
que o preço deve ser pelo menos igual ao custo diferencial de fabricar” e oferecer o produto.
Além disso, por meio de um sistema de contabilidade de custos pode-se atribuir
receitas e custos a unidades específicas de uma organização (centros de responsabilidade),
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constituindo-se em mecanismo de criação de medidas de avaliação financeira de desempenho
e de apuração de responsabilidade por gerência (MAHER, 2001).
CONTABILIDADE DE CUSTOS E ORÇAMENTO
A IFAC relaciona, entre as funções gerenciais da contabilidade de custos, a sua
utilização como instrumento de auxílio na elaboração dos orçamentos públicos. Como
mecanismo de planejamento e controle, o orçamento “desempenha papel preponderante no
governo, em razão da visibilidade dos seus resultados e da necessidade de alocar recursos a
um grande número de importantes atividades individuais cujos objetivos são complexos e
normalmente não estão orientados para o lucro”. A IFAC afirma ainda que “quando são
adotados orçamentos pelo regime de competência, os custos incorridos podem ser facilmente
comparados com os orçados, para fins de controle”.
O primeiro aspecto a ser observado no processo de planejamento e execução
orçamentária brasileiro é que ele não está voltado para a apuração e a análise gerencial de
custos, mas sim para a execução e o controle da despesa pública. Em outras palavras, como
observou ALONSO (1999), “o modelo de gestão tradicional do setor público prioriza o
controle dos recursos e dos procedimentos formais, e não os resultados, o desempenho, a
eficiência”. Em função disso, “todos os gastos são tratados genericamente como despesa”
(CRUZ, 2002).
De fato, a preocupação da Secretaria do Tesouro Nacional – STN, órgão central
de programação financeira e de contabilidade do governo federal, é com o controle do fluxo
de caixa da União. Esse comportamento foi reforçado com a publicação da Lei Complementar
n.º 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF), a partir da qual passou a ser
implementada uma política de ajuste fiscal que submete a execução global do orçamento ao
alcance de metas de resultado primário, que sinalizariam a capacidade de pagamento dos
compromissos financeiros externos pelo governo.
A execução do orçamento passou a estar sujeita a duas restrições. De um lado, a
indisponibilização da dotação orçamentária, que é o bloqueio, na origem, isto é, realizado pela
própria STN, do repasse dos recursos do Tesouro para as unidades gestoras executoras. Esse
procedimento inviabiliza o cumprimento de qualquer cronograma de execução dos programas
governamentais que não estejam associados a transferências constitucionais e legais
obrigatórias. A liberação de recursos autorizados no orçamento só acontece em conformidade
com o fluxo de arrecadação da receita pública. Mas, além da indisponibilização de recursos,
se a previsão de arrecadação for frustrada e ameaçar o atingimento das metas fiscais, a LRF
criou a figura do contingenciamento orçamentário, que prevê o corte obrigatório de despesas
pelos órgãos, a fim de adequá-las aos novos parâmetros definidos pelo Tesouro. As metas
orçamentárias fixadas originalmente só são retomadas se o volume de arrecadação o permitir.
O próprio Tribunal de Contas da União – TCU, ao emitir o Parecer Prévio sobre as Contas do
Governo da República relativas ao exercício de 2003, confirmou os efeitos destas restrições
financeiras ao constatar o “descompasso existente entre os recursos previstos no PPA (Plano
Plurianual) e na Lei Orçamentária Anual (LOA) e os efetivamente disponibilizados, em razão
da significativa limitação de empenho e movimentação financeira (contingenciamento)
promovida pelo Governo, no exercício de 2003” (TCU, 2004).
O foco do Tesouro Nacional é o controle financeiro dos grandes grupos de
despesa (pessoal, juros, etc.), sem a sua vinculação com a finalidade do gasto. Ao se tratar os
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gastos como custos, concentra-se a atenção no produto da gestão orçamentária, seja ele um
bem ou um serviço disponibilizado pelo governo. A forma de tratamento dos gastos torna-se,
assim, mais complexa, na mesma proporção em que os usuários passam a dispor de
informações relacionadas com as atividades desenvolvidas pelo Estado. A racionalidade do
processo se completa quando são comparados os custos e os benefícios gerados por essas
atividades, quando se pode decidir, enfim, a melhor forma de administração dos fatores de
produção, de modo a atingir os objetivos predeterminados.
A contabilidade governamental brasileira utiliza o regime de competência no
registro das despesas públicas (as despesas, no âmbito federal, são reconhecidas no momento
da sua liquidação, à exceção daquelas inscritas em restos a pagar), o que segundo a IFAC,
indicaria uma facilidade de adoção da contabilidade de custos pela Administração Pública.
Contudo, se a contabilidade de custos pode ser utilizada gerencialmente como instrumento de
planejamento, isoladamente, ela não garante o alcance de resultados melhores que os que se
obtém hoje na gestão dos recursos públicos. O que se quer mostrar é que toda uma concepção
de planejamento e execução do orçamento público deve ser modificada, de modo a permitir
que a inserção do controle de custos se constitua em elemento eficaz na gestão pública.
CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTROLE E REDUÇÃO DE CUSTOS
Como mecanismo de controle e redução de custos, a IFAC admite que os gestores
públicos, mesmo na falta de incentivos econômicos para administrar custos, a saber, não
preocupação com lucro e retorno sobre o investimento, “devem tomar iniciativas para analisar
o comportamento dos custos e, após cuidadosas considerações sobre todas as conseqüências,
tomar as medidas apropriadas”. A menos que isso não ocorra, “ineficiências podem surgir,
continuar ou crescer por longo tempo, antes que a necessidade de uma ação corretiva se torne
óbvia”.
Esse aspecto gerencial da contabilidade de custos ganha relevância no cenário
brasileiro atual em virtude do ambiente de restrição orçamentária em que vivem os órgãos
públicos. A necessidade de corte de gastos fez surgir a preocupação com a seleção daquelas
despesas cuja redução não afetasse drasticamente as atividades do órgão. Somente com a
utilização de mecanismos de avaliação dos custos por produto, atividade ou serviço é possível
identificar o que é passível de redução ou eliminação com o menor prejuízo para o usuário.
Não só isso. Gastos públicos com qualidade são um imperativo dos tempos atuais.
A sociedade tolera cada vez menos a ineficiência e o desperdício na gestão dos recursos
públicos. Independentemente se se trata do robusto Estado do Bem Estar-Social ou do
reduzido Estado neoliberal, o apelo democrático é por transparência, eficiência e qualidade na
aplicação dos recursos.
Cabe ressaltar, conforme antes comentado, que a ênfase brasileira é no controle
das despesas em nível agregado, voltado para fins macroeconômicos. Logo, quando surge a
necessidade de corte de gastos, é comum que ele atinja, de modo uniforme, atividades que
possuem importância desigual do ponto de vista dos usuários. Se o governo aplica um corte
linear, por exemplo, em despesas com serviços de terceiros, sem ter conhecimento do grau de
dependência que as atividades que geram valor para o usuário possuem em relação àqueles
gastos, é mais provável que as atividades mais sensíveis a eles sejam as mais prejudicadas.
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Esse problema tenderia a ser minimizado com a apuração de custos por atividades.
“A contabilidade por atividade luta contra o mau uso dos recursos, normalmente associado
com a alocação cruzada e subsidiada. Isto dá aos gerentes das atividades um incentivo para
manter suas operações competitivas pela identificação e eliminação contínua dos geradores de
desperdício” (BRIMSON, 1996). A utilização pelo setor público da contabilidade de custos
baseada em atividades, além de identificar operações que representam gargalos nos processos
de produção, ou pontos geradores de ineficiência na utilização dos recursos, propiciaria
também a avaliação de desempenho das atividades, uma vez que, conforme BRIMSON, “o
custo de uma atividade inclui todos os fatores de produção empregados para desempenhá-la”.
CONTABILIDADE DE CUSTOS E MENSURAÇÃO DE DESEMPENHO
Segundo a IFAC, governos como os dos Estados Unidos e do Reino Unido têm
dado importância crescente a medidas de avaliação de desempenho. “A mensuração do
desempenho pode ser encarada como o equivalente governamental da mensuração de
lucratividade do setor privado.” Esta mensuração de desempenho envolve tanto indicadores
de processo, que medem os custos dos insumos ou fatores, como indicadores de realização,
que envolvem medidas de produtos e de resultado. E os dados fornecidos pela contabilidade
de custos são considerados como medidas de desempenho financeiro.
A despeito de parecer lógico que a administração de uma entidade deva se apoiar
em medidas de desempenho para avaliar o curso de suas atividades, o histórico e a realidade
da Administração Pública brasileira é bem diferente. Não há registros que corroborem essa
prática de modo contínuo e sistemático. Especificamente, nunca houve a preocupação com a
apuração de custos. Mesmo porque os recursos públicos sempre foram considerados
inesgotáveis. Só recentemente, diante do quadro de insuficiência de poupança interna e de
diminuição da entrada de capitais internacionais, que se refletiu nas restrições de ordem
orçamentária, é que surgiu a necessidade de atentar para a qualidade e o direcionamento dos
gastos públicos.
A contabilidade de custos aparece, então, como ferramenta essencial de gestão dos
governos. Sem ela, pode-se até saber o quanto cortar em despesas em decorrência da busca
pelo equilíbrio macroeconômico, mas não se saberá ao certo como e onde cortar (ALONSO,
1999). Esta informação pode ser fornecida se utilizado o custeio por atividades para avaliar
que “partes do processo agregam mais valor aos produtos e serviços e quais as que agregam
menos” (ALONSO, 1999). Na contabilidade por atividades, “as medidas de desempenho são
acompanhadas para determinar sua tendência, e o pessoal encarregado de cada atividade
torna-se responsável pela melhoria contínua do desempenho” (BRIMSON, 1996).
Portanto, se a contabilidade de custos é o instrumento inevitável de que os
governos terão de lançar mão na gestão dos recursos públicos, o custeio por atividades
constitui a opção que melhor se ajustaria à natureza e complexidade do setor público, pois, a
partir da mensuração do desempenho organizacional, podem ser definidos novos processos de
trabalho ou o mapeamento dos já existentes, quando se procede a uma descrição detalhada das
atividades que os compõem, e são estas, e não os produtos ou serviços, que consomem
recursos na organização e que, portanto, geram custos (ALONSO, 1999).
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CONTABILIDADE DE CUSTOS E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS
A IFAC acredita que “o custo dos programas de governo, quando combinado com
a adequada mensuração de desempenho, pode ajudar a avaliar os programas”. Cita ainda que
“muitos países utilizam as informações sobre os custos dos programas como base para
considerações sobre custo-benefício”, e cita o exemplo do Canadá.
A avaliação de programas apresenta complexidades que extrapolam a mera
aplicação da contabilidade de custos pelo governo. Considerações sobre externalidades e a
influência de outros custos incorridos pelo próprio governo em outros programas devem estar
presentes na avaliação de cada programa. Além disso, outros indicadores não-financeiros
também devem ser levados em conta.
No caso brasileiro, o planejamento estratégico do governo está consubstanciado
no Plano Plurianual – PPA. Nele estão definidos as diretrizes e os macroobjetivos que devem
nortear a definição seletiva do gasto público federal por um prazo de quatro anos. A partir da
definição das estratégias, diretrizes e políticas, são estruturados os projetos e ações que
deverão ser implementados ou apoiados pelo governo no período de vigência do PPA. Os
programas e ações estão sujeitos a avaliações sistemáticas, realizadas pelo Ministério do
Planejamento, Orçamento e Gestão e baseadas em indicadores destinados a medir o
atingimento dos objetivos dos projetos e atividades, as metas alcançadas e os custos
incorridos.
Na avaliação da execução do Plano Plurianual em 2003, o Tribunal de Contas da
União apontou que persistiu, naquele exercício, “uma série de restrições operacionais e
gerenciais, que limitam o processo de gestão por programas, sob o enfoque dos resultados,
prejudicando, por sua vez, a sua execução, destacando-se os seguintes motivos para tanto: (...)
existência de indicadores de desempenho dos objetivos dos programas pouco representativos;
(...)” (TCU, 2004). Percebe-se, desta forma, a fragilidade do processo de avaliação de
desempenho do governo federal, que se configura já a partir da concepção dos indicadores
para acompanhamento dos programas. De todo modo, há que se destacar a preocupação com a
mensuração do resultado efetivo das ações governamentais, com a estipulação de objetivos e
metas e a atribuição de responsabilidade a gerentes e órgãos.
CONTABILIDADE DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS E TARIFAS
A IFAC apresenta as experiências de alguns países na utilização de dados de
custos no processo de tomada de decisão sobre formação de preços e tarifas para usuários
externos e também como base para estipular preços de transferência entre unidades do próprio
governo. Nos Estados Unidos, a menos que a lei determine o contrário, os preços dos bens e
serviços públicos devem ser cobrados do usuários com base no preço de mercado ou no custo
total incorrido pelo governo. O Canadá tem adotado como política de preços para certos bens
e serviços a recuperação de custos, utilizando também o custo total como ponto de partida
para a determinação de tarifas. Na Nova Zelândia, o custo de todos os produtos (bens e
serviços) disponibilizados pelo governo deve ser apurado e repassado aos usuários ou, quando
são fornecidos gratuitamente a estes, aos ministérios responsáveis pela sua distribuição. O
Reino Unido também encoraja a cobrança de preços entre unidades do governo. (IFAC, 2000)
No Brasil, a determinação dos preços administrados já leva em conta as planilhas
de custos das empresas estatais e das concessionárias e permissionárias de serviços públicos.
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No tocante aos preços de transferências entre unidades governamentais, não existe esse tipo
de preocupação na Administração Pública, uma vez que não há cultura de apuração de custos,
avaliação de desempenho e atribuição de responsabilidade tão vigorosa e sistemática que
possibilite a expansão desse mecanismo de gestão a todos os órgãos integrantes do orçamento.
Também a aplicação da política de cobrança do custo total aos usuários vai de encontro à
tradição brasileira de fornecimento de serviços públicos gratuitos, ou pelo menos subsidiados,
pelo Estado. Neste caso, a mudança de cultura envolveria não só o setor público, como
também os usuários dos serviços.
CONTABILIDADE DE CUSTOS E DECISÕES DE ESCOLHA ECONÔMICA
Informações sobre custos também são relevantes nos estudos sobre a execução
própria pelo governo ou a privatização e a terceirização de atividades, serviços e produtos.
À falta de um sistema de custos públicos, estudos desse tipo tendem a ser mais
imprecisos e, portanto, a probabilidade de se cometer um erro de avaliação é maior. Vê-se,
logo, que, sem a utilização da contabilidade de custos, o processo de tomada de decisão entre
alternativas de investimento ou aplicação de recursos públicos torna-se mais difícil e sujeito a
equívocos.
CONCLUSÃO
O processo de implantação da contabilidade de custos nos governos dissemina-se,
como resposta às demandas atuais por eficiência e qualidade na gestão da coisa pública e à
escassez de recursos.
Esta preocupação com uma Administração Pública voltada para resultados
também já começa, paulatinamente, a fazer parte da realidade brasileira. Instrumentos de
gestão já existentes, como o Plano Plurianual e os contratos de gestão com organizações
sociais, devem ser aprimorados. Outros, como a adoção de um sistema de custos no âmbito do
governo, também se faz necessário e oportuno, por todas as citadas melhorias que traz à
gestão. E o próprio governo já reconheceu isto, ao incluir na Lei de Diretrizes Orçamentárias
para 2004 dispositivo que determina a apresentação, pelo Poder Executivo, das medidas que
vêm sendo desenvolvidas para a implantação de um sistema de custos para a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. As dificuldades para a
implantação da contabilidade de custos expostas neste trabalho, na verdade, constituem
desafios, sem a superação dos quais qualquer sistema de custos não passará de mais uma fonte
de desperdício e de informações de valor limitado para a tomada de decisões.
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NOTA
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A transcrição de fragmentos do texto correspondente ao Estudo publicado pela IFAC
representa uma tradução livre do autor a partir do original em inglês.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALONSO, M. “Custos no Serviço Público”. Revista do Serviço Público n.º 01. Brasília,
ENAP, 1999.
BRIMSON, J. A. Contabilidade por Atividades: uma abordagem de custeio baseado em
atividades. São Paulo: Atlas, 1996.
CRUZ, F. Auditoria Governamental. São Paulo: Atlas, 2002.
INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS – IFAC – PUBLIC SECTOR
COMMITTEE. “Perspectives on Cost Accounting for Government”. Study 12. Disponível
no sítio da internet http://www.ifac.org. New York: IFAC, 2000.
MAHER, M. Contabilidade de Custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas,
2001.
MISHAN, E. J. Elementos de Análise de Custos-Benefícios. Rio de Janeiro: Zahar, 1975.
MUSGRAVE, R. & P. Musgrave. Finanças Públicas. Rio de Janeiro: Campus, 1980.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Relatório e Pareceres Prévios sobre as Contas do
Governo da República – Exercício de 2003. Disponível no sítio da internet
http://www.tcu.gov.br. Brasília: TCU, 2004.
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