Diretrizes para
a elaboração de
indicadores de custos
no Governo Federal
PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA
CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Diretrizes para
a elaboração de
indicadores de custos
no Governo Federal
BRASÍLIA - 2011
Estudo contratado pela Secretaria do Tesouro Nacional no âmbito
do projeto Integração para eficiência da gestão.
Autor:
Lino Martins
Assessoria Técnica da Secretaria
do Tesouro Nacional:
André Luiz Santana Ferrari
Arthur Roberto Pereira Pinto
Julio Cesar de Campos Fernandes
Luciana Miranda de Siqueira Lima
Maria Clara Estevam Kladi
Ozineide Gomes dos Santos
Welinton Vitor dos Santos
Revisão:
Secretaria do Tesouro Nacional
Fabiana Rodopoulos
Felipe Bardella
Embaixada Britânica
Daniel Grabois
Raíssa Ferreira
Design:
Júlio Leitão.
Prefácio
Com o objetivo de proporcionar melhor conteúdo informacional que subsidie as
decisões governamentais na alocação eficiente dos recursos e gerar condições
apropriadas à promoção da qualidade do gasto público, a Secretaria do Tesouro
Nacional oficializou por meio de sua Portaria nº 157, em 09 de março de 2011, a
criação do Sistema de Custos do Governo Federal. Este ato representa um marco
histórico nos esforços de desenvolvimento da administração pública brasileira por
meio da eficiência organizacional e do accountability no gerenciamento dos recursos públicos pela União.
O referido sistema governamental se insere em um contexto de mudanças que estão
sendo implantadas na Contabilidade Pública brasileira desde o início deste século,
com a transição de um enfoque tradicionalmente orçamentário para o patrimonial,
considerando-se, ainda, aspectos de gestão por resultados na execução dos serviços
públicos. Sua implantação atende ao art. 50, § 3º da Lei Complementar nº 101, de
04 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que obriga a Administração
Pública a manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial; não obstante, também converge para
a consolidação dos demais instrumentos legais decorrentes da Reforma do Aparelho
do Estado e da Gestão Pública em nosso país.
De fato, a criação do Sistema de Custos do Governo Federal significa a institucionalização de uma nova frente de trabalho pela integração dos sistemas
brasileiros de gestão governamental, na qual se carrega o desafio de interligar a Contabilidade Pública da União com os processos gerenciais das organizações do setor público, em prol de uma resposta mais efetiva aos anseios da
sociedade pela melhoria da qualidade do gasto público.
Como base tecnológica no provimento de insumos informacionais para esse novo
mecanismo da administração pública, surge o Sistema de Custos do Governo Federal
– SIC, um sistema informatizado de apoio à gestão a ser utilizado nos três poderes,
tanto pelos órgãos executores de políticas públicas quanto pelos órgãos centrais de
planejamento e de controle, o qual permite o cruzamento de dados e informações
que subsidiarão as decisões nas instituições do setor público, em âmbito governamental ou organizacional, viabilizando o desenvolvimento da cultura de gerenciamento dos custos nessas organizações.
A concepção e evolução do SIC decorreram de um extenso e complexo projeto, envolvendo importantes parcerias institucionais no setor público com a comunidade
acadêmica e organismos internacionais, sob a condução do Ministério da Fazenda,
mediante ações conjuntas de sua Secretaria Executiva com a Secretaria do Tesouro
Nacional, a qual hoje se responsabiliza pela consolidação e coordenação dos processos surgidos com esse projeto. Neste sentido, a Lei nº 10.180, de 06 de fevereiro de
2001, que organiza e disciplina o Sistema de Contabilidade Federal do Poder Executivo, estabelece competência à STN para tratar dos assuntos relacionados à área de
custos na administração pública federal.
Em meio a esse longo processo, nossa equipe contou com a colaboração da Embaixada Britânica, a qual por meio de convênio com a Secretaria do Tesouro Nacional
contratou uma Consultoria com o objetivo de desenvolverem-se indicadores de custos para as áreas de Saúde, Educação e Defesa Nacional. Em virtude desse importante
projeto, a Secretaria do Tesouro Nacional pôde contar com o precioso acompanhamento consultivo do Professor Lino Martins, cuja extensa e bem sucedida trajetória de feitos pela Contabilidade Pública de nosso país dispensa, por si, comentários
mais detalhados sobre a alta relevância de sua participação no aperfeiçoamento desse
projeto do Estado brasileiro. Desde o início dos trabalhos do Tesouro Nacional para
desenvolvimento do SIC, o Prof. Lino Martins tem contribuído com sua importante
visão crítica, provendo forte sustentação com a segurança acadêmica e profissional
de quem conhece tão intimamente os caminhos históricos da adequação das Ciências
Contábeis ao contexto do Serviço Público.
Assim, acolhemos com otimismo e satisfação as observações e orientações apresentadas pelo professor nesta publicação, importantes frutos colhidos com seu trabalho
de parceria nesta empreitada do Governo Federal.
Gilvan da Silva Dantas
Subsecretário de Contabilidade Pública da Secretaria do Tesouro Nacional
Ministério da Fazenda
Apresentação
Ao ser convidado como consultor na implantação do sistema de custos do governo
federal, por intermédio do Projeto Integração para Eficiência da Gestão, desenvolvido
no Ministério da Fazenda com o apoio da Embaixada Britânica tive a sensação de que
tal fato representava a realização de um sonho antigo, acalentado desde 1975 quando fiz parte da equipe responsável pela fusão dos patrimônios dos antigos Estados
do Rio de Janeiro e da Guanabara. Desde aquela época constatei a necessidade da
implantação de um sistema de custeamento que permitisse a avaliação e evidenciação
correta do patrimônio da nova unidade da federação surgida a partir do comando do
artigo 8º da Lei Complementar n. 20/1974.
Foi com base neste pensamento que realizamos a presente consultoria cujo propósito
foi uma reflexão sobre os grandes desafios para o estabelecimento de um modelo de
custos mediante a utilização de ferramentas e tecnologias que possam melhorar os
processos operacionais e, deste modo, mostrar formas de atender ao aumento das
demandas sem, necessariamente, recorrer ao aumento dos recursos, seja por financiamento ou acréscimo da base tributária. O objetivo é dar sentido e finalidade à
idéia de uma gestão administrativa e financeira que permita aos governantes
o cumprimento permanente da meta de “fazer mais ações governamentais
com menos recursos”.
No que se refere ao controle, o sistema de custos pode resultar em um interessante
instrumento de controle da economia, eficiência e eficácia no desenvolvimento das
atividades dos entes públicos, por meio da determinação dos desvios produzidos, que
deverão ser analisados com a devida cautela, pois não devemos esquecer a possibilidade de ocorrer a denominada ineficiência planificada que, paradoxalmente, pode ter
origem exatamente na falta de um sistema estruturado de custos.
A utilização dos conceitos de custo nas entidades governamentais é importante para
conhecer a formação dos custos das atividades, programas e projetos com a conseqüente contribuição para o conhecimento dos efeitos econômicos, financeiros e
políticos sobre o cidadão.
Apesar das inúmeras vantagens com a implantação de um sistema de custeamento
com indicadores de gestão, no entanto, é preciso estudar as vinculações constitucionais para determinadas áreas, como educação e saúde, pois atualmente, em face da
inexistência de uma contabilidade de custos, é possível que os entes públicos estejam
gastando cada vez mais recursos e diminuindo, a cada ano, as metas físicas.
Encerrada nossa participação cabe agradecer não só à equipe do Núcleo de Informações de Custos como também aos grupos setoriais dos Ministérios selecionados com
a qual estivemos reunidos para conhecer os processos internos envolvendo os inputs,
os outputs e, principalmente, a forma como avaliam as metas e os resultados alcançados por suas ações.
O desafio permanente das áreas escolhidas e do Núcleo de Informações de Custos
(NUINC) da Secretaria do Tesouro Nacional é refletir sobre o impacto que o sistema
de custos trará para a administração publica, principalmente, a partir do estudo dos
processos que levam aos resultados. Neste sentido, julgamos importante o treinamento dos servidores para que os desafios colocados neste relatório sejam vencidos no
menor prazo possível.
Ao aceitar participar deste projeto de consultoria fomos movidos pela convicção
de que a implementação de um sistema de custos é um fator relevante para
a mudança dos paradigmas atuais, excessivamente voltados para o raciocínio
da legalidade formal e não para a essência de uma administração pública gerencial e liberta das amarras de uma burocracia sufocante.
Lino Martins da Silva
Consultor em Gestão Pública
Professor Voluntário do Programa de Mestrado em Contabilidade da UERJ.
E-mail: [email protected]
Sumário
Introdução....................................................................................................... 13
I - Plano das Atividades a serem desenvolvidas .......................................... 16
1. Introdução............................................................................................................ 16
2. Como entendemos as necessidades do Governo Federal....................................... 16
3. Questões Preliminares............................................................................................19
4. Objetivos do trabalho:........................................................................................... 20
5. Áreas prioritárias................................................................................................... 20
6. Metodologia......................................................................................................... 21
7. Aspectos a serem considerados na aplicação da metodologia................................ 21
8. Bases para utilização de indicadores...................................................................... 22
9. Fatores criticos de sucesso..................................................................................... 24
10. Proposta de metodologia para construção dos indicadores.................................. 24
11. Plano de visitas e atividades a serem desenvolvidas.............................................. 25
II – Relatório Preliminar das Visitas e Atividades Desenvolvidas ............. 16
1. Preliminares.......................................................................................................... 28
2. Desenvolvimento da Reunião................................................................................. 28
3. Atividades a serem desenvolvidas.......................................................................... 29
4. Sistemas de avaliação por meio de indicadores...................................................... 32
5. Considerações sobre nossa visão do problema....................................................... 32
6. Conclusões e próximas ações................................................................................ 34
III – Áreas Estabelecidas no Desenvolvimento de Indicadores................. 35
1. Preliminares.......................................................................................................... 36
2. Características do sistema Contábil........................................................................ 37
3. Indicadores como mecanismo de avaliação da gestão – utilizando a
experiência acumulada............................................................................................. 42
4. Abordagens mais utilizadas em relação aos indicadores......................................... 44
5. Proposta de indicadores de custos......................................................................... 49
Anexo I ..................................................................................................................... 60
IV – Proposta de Diretrizes para Disseminação da Cultura de Custos na
Administração Pública Federal
1. Aspectos Gerais.................................................................................................... 62
2. Aspectos normativos............................................................................................. 64
2.1 – Características da normatização do CFC...................................................... 64
2.2 – Características especificas do Sistema de Informações de Custos
do Governo Federal..................................................................................... 65
2.3 – Perspectiva jurídica na avaliação das políticas públicas.................................. 67
3. Recomendações para a implantação do sistema de custos..................................... 68
3.1 – Etapas do processo de formação de custos.................................................. 68
3.2 – Vantagens da visão de processo .................................................................. 70
3.3 – Responsabilidade pelas informações de custo ..............................................74
3.4 – Estrutura matricial ...................................................................................... 74
3.5 – Atitude das gerencias e plano de treinamento............................................. 75
4. Conclusão............................................................................................................. 76
4.1 – Oportunidades de melhoria......................................................................... 76
4.2 – Dimensionamento da equipe....................................................................... 77
4.3 Acumulando e analisando dados.................................................................... 77
Referências Bibliográficas Consultadas...................................................................... 78
Introdução
A presente publicação apresenta todo o desenvolvimento da execução do Projeto
de Integração para Eficiência da Gestão, com vistas à implementação do sistema de
custos do Governo Federal e deste modo realizar diagnóstico sobre desafios a serem
enfrentados pelos administradores para implementação efetiva de um sistema de indicadores que permita não só o cumprimento de um dispositivo legal, mas também
e principalmente levar os administradores à obtenção do valor máximo dos recursos
da organização com o mínimo de custos para a viabilização de programas e ações do
governo.
O trabalho está estruturado em 4 capítulos. O primeiro refere-se ao Plano das Atividades que foram desenvolvidas no curso da consultoria e incluem os objetivos do
trabalho, as áreas prioritárias que foram definidas, os principais aspectos a serem
considerados na aplicação da metodologia, as bases para utilização de indicadores
e os fatores críticos de sucesso de um sistema de custos. Neste capitulo foi incluído
um breve histórico sobre a exigência de implantação de sistema de custos na administração pública, a partir da Lei 4.320/64 e do Decreto-Lei 200/67 culminando com a
Constituição Federal de 1988 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que estabelece
a obrigatoriedade de obediência às normas de contabilidade pública.
Neste capítulo constam ainda algumas reflexões sobre os indicadores mais característicos fazendo uma classificação segundo o objeto a mensurar que implica no estabelecimento de prioridades relacionadas com o objetivo da administração e segundo o
âmbito de atuação que implica no conhecimento dos indicadores internos e externos.
O segundo capitulo apresenta o relatório preliminar das visitas e atividades desenvolvidas, apresentando os sistemas de avaliação de indicadores e a visão do problema
esclarecendo a importância de identificar: (a) Objetivos e metas da área selecionada;
(b) o modo como os gestores pretendem alcançar as metas estabelecidas e (c) de que
modo o indicador escolhido medirá as ações e/ou produtos
O terceiro capítulo apresenta análises e considerações sobre as áreas estabelecidas
no desenvolvimento de indicadores partindo das características do sistema contábil
do setor público, fortemente influenciado pelo enfoque orçamentário que constitui elemento inibidor da implementação da contabilidade patrimonial e, por via de
11
conseqüência, da implementação efetiva do sistema de custos pretendido, seja pela
legislação, seja pelos administradores das diversas esferas de governo. Além destes
aspectos, o capítulo 3 também inclui estudo sobre experiências do próprio Governo
Federal na construção de indicadores como mecanismo de avaliação da gestão e as
principais abordagens utilizadas em relação aos indicadores, finalizando com uma
proposta de indicadores de custos para as atividades selecionadas, indicando a necessidade de obtenção de resposta para as seguintes questões: (a) Para que serve a
atividade ou programa? (b) O que se deseja medir? (seleção de prioridades); (c) Qual o
impacto das informações na gestão do negócio? (d) Sob quais perspectivas se deseja
analisar e avaliar os custos? (comparabilidade); (e) Quais serão os principais usuários
da informação? (f) Qual a periodicidade desejada para obter as informações?
Finalmente o capitulo IV trata das características do sistema de custos na administração pública representadas pelo (a) nível de custeamento; (b) conteúdo do custo e (c)
momento em que o custo deve ser calculado. Também trata de proposta de diretrizes
para disseminação da cultura de custos na administração pública federal a partir dos
atos normativos do Conselho Federal de Contabilidade e do próprio Sistema de Informações de Custos Governo Federal. Neste capitulo também se inclui um singelo
estudo sobre a perspectiva jurídica na avaliação das políticas públicas que, em certo
sentido, é inibidora do processo de mudança e, conseqüentemente, da plena utilização de sistemas de custos no setor público.
Ainda no capitulo IV são apresentadas recomendações para a implantação do sistema
de custos e as etapas do processo de formação de custos mostrando as vantagens da
visão de processo (horizontal) em contraponto com a visão estrutural e orgânica (vertical), concluindo com a indicação das oportunidades de melhoria e dimensionamento
das equipes com a sugestão de implantar núcleos de custos em cada área selecionada
com base nos princípios da estrutura matricial ou de duplo comando.
12
I
PLANO DAS
ATIVIDADES
A SEREM
DESENVOLVIDAS
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
13
1. Introdução
Este relatório técnico atende ao produto 1 do Projeto de Integração Institucional para a
melhoria da eficiência do Gasto Público, código PSF LCHG 0543, ou seja, relatório do detalhamento do escopo da pesquisa, levantamento de dados e metodologia a ser empregada
pelo sistema de custos do Governo Federal
O relatório foi concebido com base no Termo de Referência e nas reuniões ocorridas em Brasília nos dias 13, 14 e 15 de outubro de 2010.
O desenvolvimento está organizado em três partes:
• Como entendemos as necessidades do Governo Federal;
• Questões preliminares
• Objetivos do trabalho
• Áreas prioritárias
• Metodologia
• Aspectos a serem considerados na aplicação da metodologia
• Bases para utilização de indicadores
• Fatores críticos de sucesso
• Proposta de metodologia para construção dos indicadores.
• Plano de visitas e atividades a serem desenvolvidas.
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
2. Como entendemos as necessidades do
Governo Federal
Na área governamental a definição, explicitação ou redefinição da Missão esta introduzida
na própria Constituição Federal e a cada periodo eleitoral é acompanhada por uma definição de valores que orientam a vida da organização, como, por exemplo, a qualidade dos
serviços prestados ao cidadão que constitui fator importante para a definição das orientações estratégicas, fatores criticos de sucesso ou planos para identificação e otimização do
gasto público.
Para efetivação dos objetivos acima a Constituição Federal estabeleceu como instrumentos
de planejamento:
a) O Plano Plurianual que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas
da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes
e para as relativas aos programas de duração continuada;
b) As Diretrizes Orçamentárias que compreende as metas e prioridades da administração
pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercicio financeiro subsequente,
orientando a elaboração da lei orçamentária anual, dispondo sobre as alterações na
legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agencias financeiras
oficiais de fomento.
14
c) A Lei orçamentária anual que compreende:
(i) O orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituidas e mantidas pelo
Poder Público;
(ii) O orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
(iii) O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituidos e mantidos pelo Poder Público.
Nossa visão sobre as necessidades da administração pública partem de periodo anterior à
Constituição de 1988 quando tanto a Lei 4.320/64 como o Decreto-lei 200/67 estabeleciam
que a administração pública deveria implementar sistema de custos, como a seguir:
(i) Lei 4.320/64
• Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa
pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos,
ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum.
• Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados
da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução
e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da
conta patrimonial.
(ii) Decreto-lei 200/67
• Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de
processos e supressão de contrôles que se evidenciarem como puramente formais
ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
• Art. 25, inciso IX - Acompanhar os custos globais dos programas setoriais do
Govêrno, a fim de alcançar uma prestação econômica de serviços.
• Art. 30, § 3º É dever dos responsáveis pelos diversos órgãos competentes dos
sistemas atuar de modo a imprimir o máximo rendimento e a reduzir os custos
operacionais da Administração.
• Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar
os resultados da gestão
• Art. 94, inicos XI - Instituição, pelo Poder Executivo, de reconhecimento do mérito
aos servidores que contribuam com sugestões, planos e projetos não elaborados
em decorrência do exercício de suas funções e dos quais possam resultar aumento
de produtividade e redução dos custos operacionais da administração.
• Art. 95. O Poder Executivo promoverá as medidas necessárias à verificação da
produtividade do pessoal a ser empregado em quaisquer atividades da Administração
Direta ou de autarquia, visando a colocá-lo em níveis de competição com a atividade
privada ou a evitar custos injustificáveis de operação, podendo, por via de decreto
executivo ou medidas administrativas, adotar as soluções adequadas, inclusive
15
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
• Art. 73. Nenhuma despesa poderá ser realizada sem a existência de crédito que
a comporte ou quando imputada a dotação imprópria, vedada expressamente
qualquer atribuição de fornecimento ou prestação de serviços cujo custo exceda
aos limites prèviamente fixados em lei.
a eliminação de exigências de pessoal superiores às indicadas pelos critérios de
produtividade e rentabilidade.
O artigo 79 do Decreto-lei 200/67 foi posteriormente regulado através do Decreto nº
93.872/1986, o qual detalhou a forma pela qual a contabilidade deveria apurar os custos
dos serviços, bem como determinou punição para as unidades que não disponibilizassem
as informações pertinentes para permitir essa evidenciação:
Art. 137. A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e atividades, de forma a
evidenciar os resultados da gestão.
§ 1º A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os elementos fornecidos
pelos órgãos de orçamento, constantes dos registros do Cadastro Orçamentário de Projeto/
Atividade, a utilização dos recursos financeiros e as informações detalhadas sobre a execução
física que as unidades administrativas gestoras deverão encaminhar ao respectivo órgão de
contabilidade, na periodicidade estabelecida pela Secretaria do Tesouro Nacional.
§ 2º A falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a execução física dos
projetos e atividades a seu cargo, na forma estabelecida, acarretará o bloqueio de saques
de recursos financeiros para os mesmos projetos e atividades, responsabilizando-se a
autoridade administrativa faltosa pelos prejuízos decorrentes.
Por sua vez a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) (Lei Complementar 101/2000) estabeleceu
como destaques da evidenciação contábil os seguintes:
(i) Art. 4° LRF
• Evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios
• Origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos
• Avaliação da situação financeira e atuarial dos regimes geral de previdência social e
próprio dos servidores públicos e dos demais fundos públicos e programas estatais
de natureza atuarial
• Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem
de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
• Informes sobre os Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e
outros riscos
(ii) Art. 50 LRF
• Obediência às normas de contabilidade pública
• Segregação das disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados;
• Regime de competência para Despesa e compromissos
• Apuração complementar do resultado do fluxo financeiro
• Receitas e despesas previdenciárias apresentadas em demonstrativos específicos
• Evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública
• Destacar a aplicação das receitas de alienações
• Avaliação da eficiência dos programas com a manutenção da contabilidade de custos;
• Consolidação das contas nacionais e por esfera de governo
• Normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal
16
Todos os dispositivos acima referidos levam à identificação do que entendemos como as
necessidades da administração pública para a efetiva mudança dos processos de trabalho
que permitam a integração institucional para melhoria da eficiência do gasto público como
é o propósito do presente trabalho.
Assim, o propósito do presente trabalho é buscar soluções com o objetivo de reduzir o déficit de informações de custos com a finalidade de identificar as diversas potencialidades para
o efetivo uso do Sistema de Informações de Custos do Governo Federal (SICGOV), entre as
quais se destacam:
(i) Ausência de instrumentos que permitam a identificação dos objetos de custo.
(ii) Identificação de indicadores baseados nas informações geradas pelo SICGF
(iii) Ausência de diretrizes para disseminação da cultura de custos na Administração
Pública Federal;
3. Questões Preliminares
Uma questão preliminar que merece ser discutida no momento em que o setor público pretende estabelecer parâmetros para a implementação de sistemas de custos e qualidade do
gasto é fazer com que tanto dirigentes, como técnicos tenham a exata visão do que seja a
visão do Contador de Custos e do Analista de Custos, cada um com preocupações distintas
como mostra a Figura 01:
CONTADOR DE CUSTOS X ANALISTA DE CUSTOS
O ANALISTA DE CUSTOS
Pergunta:
Pergunta:
Quanto custou?
Porque custou?
(onde, como, quando, quem, o que?)
Quanto custou?
Objetivos
Objetivos
Avaliação de Estoques
Balanços,
Orçamentos e Preços
Custo/Indicador/Produto/
Avaliação de desempenho
Análise custo-benefício
Otimização dos recursos
Figura 01 – Diferenças entre o Contador de Custos e o Analista de Custos.
17
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
O CONTADOR DE CUSTOS
4. Objetivos do trabalho:
Com as preliminares elencadas acima nosso trabalho terá o seguinte objetivo principal e
secundário:
• Principal - subsidiar decisões governamentais de alocação mais eficiente do gasto
público
• Secundário - identificar oportunidades de melhoria e potencialidades de uso das
informações geradas pelo sistema de Informação de Custos do Governo Federal.
5. Áreas prioritárias
De acordo com o planejado as áreas a serem priorizadas serão a da Saúde, Educação e Defesa cujas análises envolverão aspectos relacionados com a visão institucional e programática
em seus aspectos financeiros e físicos, como mostra a Figura 02 a seguir:
O trabalho a ser desenvolvido implica na identificação, por parte dos agentes de cada uma
das áreas, dos programas e projetos prioritários conjugados com a visão de custos parciais,
já introduzida nas premissas do Sistema de Custos de Informações de Custos do Governo
Federal que tomam por base os sistemas estruturantes.
Abrir um centro médido
na cidade de Samambaia
Custo: 10.000,00
Início: 1/1/2000
Término:1/6/2000
Proj. 2
Proj. 4
Quando
cumprirá as
metas?
Proj. 5
Plano de
Avaliação
Quando
Necessita dos
Recursos?
VISÃO DE
CUSTOS
Gastos com pessoal
Aluguéis
Bens móveis
Equipamentos e
Materiais de escrit.
Indicadores/
Direcionadores/
Base de
apropriação
trol
e
Proj. 3
Iniciar
atendimento
no mês de
julho
NECESSIDADES
Escritório
1
Médicos
2
Enfermeira
1
Chefe do centro 1
Aux. Administrativo 1
Móveis
5
Equipamentos
8
Veículos
1
Computadores
3
Programa de
Execução
Programa Anual
de Caixa
Figura 02 – Identificação de nossa área de atuação.
18
Con
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
Proj. 2
METAS
1000
pacientes
por mês
3000
1000
5000
1000
Área de atuação
desta consultoria
6. Metodologia
A metodologia do trabalho será conduzida em quatro fases, desde o entendimento da
estrutura institucional dos órgãos selecionados (Saúde, Educação e Defesa) até a apresentação de sugestões para aperfeiçoamento e definição dos objetos de custo e recomendações
para sua implementação a médio e longo prazo, alem de um plano de transição e implementação dos indicadores de custo.
Neste senƟdo as quatro fases estão assim estruturadas como Figura 04:
FASE 1
FASE 2
FASE 3
FASE 4
Análise,
Diagnóstico e
Verificação
Assessorar no
desenvolvimento
de indicadores
Sugestões para
aperfeiçoamento
Diretrizes para
disseminação da
cultura de custos
• Estabelecer uma
visão clara da
estrutura das
informações
geradas.
• Entender os
atributos de
satisfação
das partes
interessadas.
• Reuniões
com áreas
estabelecidas;
• Definição do
modelo e dos
objetos de custo.
• Conhecer
necessidades de
informações de
custo
• Sugestões de
aperfeiçoamento
do SIC.
• Plano de
transição e
implementação.
• Identificação de
ações de curto
prazo
PRODUTO 3
PRODUTOS 1 E 2
• Plano de
trinamento.
• Recomendações
para
impementação
a médio e longo
prazo.
• Revisão e
homologação
da consultoria.
PRODUTOS 4 E 5
Figura 04 – Metodologia do trabalho
Nosso trabalho deverá levar em conta a preocupação com o funcionamento da administração
pública em especial levando em consideração que a administração pública é influenciada por
princípios tais como a hierarquia, a uniformidade, a impessoalidade e o formalismo que tem
sido censurados pela ausência de resposta às demandas da sociedade, cuja dinâmica e pluralismo exigem respostas rápidas, sensíveis e em constante evolução, como é o caso do sistema
de custos que constitui, como comprovado no inicio deste relatório, uma exigência legal e,
mais que isso, uma necessidade dos administradores para auxiliá-los no processo de tomada
de decisões.
19
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
7. Aspectos a serem considerados na
aplicação da metodologia
Entretanto, no desenvolvimento de qualquer sistema de informações de custos é preciso
levar em conta uma relação ótima entre a velocidade de sua obtenção e a precisão de seus
elementos componentes. Uma informação conhecida rapidamente, mesmo que não muito
rigorosa, é muito mais útil do que quando essa mesma informação é obtida por intermédio
de um processo rigoroso, preciso e detalhado, mas cujo conhecimento só ocorra várias semanas ou meses depois.
8. Bases para utilização de indicadores
O respaldo legal e conveniência de uma avaliação e controle da atuação das entidades públicas esta apoiada nos seguintes fundamentos
• Principio da economicidade, eficiência e eficácia constantes da Constituição Federal
e que orientam no sentido de que a administração pública deve ser gerida de
maneira que possa utilizar os recursos públicos da melhor forma possível.
• Principio da responsabilidade constante não só da Constituição, como também da
Lei de Responsabilidade Fiscal ao estabelecer que as pessoas que administram os
negócios públicos devem ser responsáveis por uma gestão prudente e eficiente dos
recursos que lhe são confiados e ao final de períodos determinados devem prestar
contas de suas ações.
Para cumprir os fundamentos acima a administração pública deve utilizar indicadores cuja
construção depende dos seguintes requisitos:
(i) Concentração nos aspectos essenciais (seletivo);
(ii) Facilidade de compreensão, de cálculo e de uso (simplicidade);
(iii) Representativo do fenômeno observado (cobertura);
(iv) Existência, acessibilidade e disponibilidade das informações para seu cálculo, em
qualidade adequada e em tempo útil;
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
(v) Estabilidade conceitual dos componentes do indicador e do próprio indicador;
(vi) Baixo custo de geração, manutenção e disponibilização
Conhecidos os requisitos acima os responsáveis pelas áreas escolhidas precisam estabelecer
as etapas a serem cumpridas para o desenvolvimento dos indicadores, a saber:
• Identificação de atividades a serem medidas;
• Estabelecimento de metas para cada atividade;
• Definição dos objetos de custos
• Determinação dos indicadores de custos.
• Identificação de responsáveis para cada etapa do processo de mensuração;
• Identificação da necessidade de ações corretivas;
• Implantação de mudanças para realinhamento do desempenho;
• Identificação da necessidade de novas metas.
20
Durante as etapas acima, aprovadas pelas respectivas áreas, devem ser identificados os indicadores mais característicos de cada programa, fazendo uma classificação segundo o objeto
a mensurar e segundo o ambito de atuação.
Classificação segundo o objeto a mensurar
A classificação segundo o objeto a mensurar implica no estabelecimento de prioridades relacionadas com o objetivo da administração. Assim temos como principais tipos os seguintes:
• Indicadores de resultado. Compreende a medição dos resultados obtidos em
comparação com os esperados, vale dizer dos produtos ou serviços produzidos;
• Indicadores de processo: correspondem aos indicadores que tratam das atividades
e, portanto, do processo de transformação de insumos em produtos ou serviços.
• Indicadores de estrutura: tratam de medir aspectos relacionados com o custo e a
utilização dos recursos e, por sua natureza, estão relacionados com o principio da
economicidade.
Esquematicamente as relações entre os diferentes indicadores e os elementos de sua mensuração podem ser representadas como na Figura 05, a seguir:
Indicadores estratégicos
Fatores externos
Recursos fornecidos
(inputs)
Atividades de transformação
(outputs intermediários)
Resultados produzidos
(outputs finais e outcomes)
Indicadores de estrutura
(economicidade)
Indicadores de processo
(eficiência)
Indicadores de Resultado
(eficácia)
Figura 05 – Tipos dos indicadores segundo o objeto
Primeira perspectiva – é um conjunto de atividades que transformando recursos vão produzir um resultado, indicando que a êssencia é a transformação dos recursos e, neste caso, o
produto é o meio que viabiliza a existencia de uma atividade;
Segunda perspectiva – é um resultado que será produzido através de atividades transformadoras de recursos, indicando que a essencia é o resultado produzido e, portanto, a atividade
é o meio que possibilita a realização do produto.
Neste aspecto, ao estabelecer os indicadores é preciso que os mesmos sejam classificados
segundo o objeto que se pretende mensurar. Isto evita a ocorrência de uma armadilha
quando da sua definição pois existe uma tendência para a visão do interior do sistema (atividade) em face da dificuldade para uma visão do produto a ser entregue ao beneficiário
das ações do governo (resultado).
21
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
Em face do esquema acima as organizações podem apresentar duas perspectivas completamente diferentes que devem ser levadas em consideração por parte das equipes setoriais
de custos:
Estas caracteristicas estão sendo incluidas no relatório, apenas, para que na modelagem
dos indicadores sejam bem definidos o tipo de indicador, vale dizer, não cair na armadilha,
muito comum em instituições altamente burocratizadas, de confundir os meios com os fins
e vice-versa.
Classificação segundo o âmbito de atuação
Já a classificação segundo o âmbito de atuação implica no conhecimento dos indicadores
internos e externos.
No âmbito interno devem fazer referencia a variáveis relacionadas com o funcionamento
da entidade enquanto no âmbito externo os indicadores devem referir-se à repercussão que
produzem para fora da entidade.
9. Fatores criticos de sucesso
Para a construção dos indicadores é preciso que as equipes envolvidas estejam conscientes
dos seguintes fatores-chave de sucesso:
• Comprometimento com o processo de mudança.
• Envolvimento e participação dos servidores
• Capacidade para reestruturar o serviço de atendimento, orientado para o cliente,
missão, metas e objetivos
• Indicadores de desempenho mensuráveis - Fazer benchmarking em outras entidades
• Implementar e gerenciar um projeto piloto
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
• Capacidade para vencer o obstáculo da burocracia
10. Proposta de metodologia para
construção dos indicadores
A metodologia proposta para a construção de indicadores envolve as seguintes etapas:
(a) Identificação das atividades
(b) Conhecimento das necessidades de informação por parte da administração nos diversos
níveis (estratégico, tático e operacional);
(c) Seleção dos indicadores segundo os objetos a serem mensurados.
A Figura 06 mostra as etapas desse processo de construção:
22
Identificar atividades
Conhecer os objetivos
(O que esperam os gestores?)
Conhecer os atributos de qualidade.
(O que espera o cidadão?)
Conhecer as necessidades de
informação
Seleção dos indicadores
Idoneidade, utilidade
e facilidade
Ciclo dos
processos
Adequação aos
objetivos
Referências
internas e externas
Formalização do sistema de indicadores
Técnicas do BSC
Informação para
os gestores
Subsídios para a
prestação de contas
Figura 06 Etapas do processo de construção de indicadores
A partir da aprovação da metodologia por parte da equipe dos responsáveis técnicos da
Secretaria do Tesouro Nacional e das visitas para coleta dos elementos necessários junto às
áreas priorizadas (Saúde, Educação e Defesa) estaremos dando inicio à leitura do material
coletado para o cumprimento das etapas seguintes.
23
I - PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
11. Plano de visitas e atividades a serem
desenvolvidas
II
RELATÓRIO
PRELIMINAR DAS
DESENVOLVIDAS
25
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
VISITAS E ATIVIDADES
1. Preliminares
No dia 14 de outubro participamos de reunião com a equipe setorial do Ministério da Saúde
quando foi apresentada uma pauta que incluía como foco os seguintes temas:
(i) Programas e ações relevantes
(ii) Existência de sistemas internos de gestão (INFRASIG)
(iii) Percepção do Comitê sobre o apoio da Alta Administração do órgão
(iv) Entendimento pelos integrantes do Comitê do modelo conceitual e de dados do
SIC.
(v) Percepção do Comitê sobre os possíveis usos da informação de custos e potenciais
usuários internos e externos.
2. Desenvolvimento da Reunião
Durante a reunião ficou claro, desde logo, que o Ministério da Saúde já mantém em sua
estrutura um órgão que se insere no tema de custos, mas que está focado no âmbito da
economia da Saúde tratando, de modo especifico, do Sistema Único de Saúde (SUS).
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
Ficou claro, portanto, não existir um software que padronize os procedimentos de coleta
dos elementos de custo tendo em vista que tais iniciativas vêm sendo adotadas de modo
independente pelos participantes do SUS nas diversas esferas de Governo.
Foi apresentado o Sistema de Informações de Custos e verificada uma carência de informações relacionada com o não preenchimento do Sistema de Planejamento (SIGPLAN) exatamente nos campos relacionados com os indicadores físicos que são de fundamental importância para a implementação do sistema de custos.
Os representantes do Comitê do Ministério da Saúde acordaram em identificar dois ou três
programas relevantes que possam servir de piloto para estabelecer as atividades e produtos
que permitam a construção de indicadores
No desenvolvimento da escolha desses programas é importante identificar:
(a) Objetivos e metas da área selecionada;
(b) Definição sobre o modo como os gestores pretendem alcançar as metas estabelecidas;
(c) Demonstrar de que modo o indicador escolhido medirá as ações e/ou produtos
Durante a reunião também foi esclarecido sobre a necessidade de envolvimento dos executivos e administradores para implementação de indicadores dos programas. Neste sentido,
o dirigente principal deve estar ativamente envolvido na criação e implementação de sistemas necessários à organização que dirige. Também é relevante considerar que não basta
o dirigente estar pessoalmente envolvido com a missão e as metas dos diversos níveis da
organização, mas sim na disseminação das expectativas de desempenho e dos resultados
para a organização.
26
3. Atividades a serem desenvolvidas
Com base na reunião com o Comitê do Ministério da Saúde podemos propor uma orientação metodológica para a construção dos indicadores na administração pública nos três
aspectos já abordados no primeiro relatório, quais sejam:
(a) Indicadores de resultado.
(b) Indicadores de processo
(c) Indicadores de estrutura
Para melhorar o processo de comunicação sugere-se que o Núcleo de Custos da STN adote
um cardápio terminológico a ser utilizado por todos os usuários e comitês setoriais. Desta
forma pretende-se que não ocorram conflitos interpretativos que podem prejudicar o entendimento e, por via de conseqüência, a construção dos indicadores de custo.
Na escolha dos indicadores piloto para as atividades selecionadas os membros dos Comitês
devem responder às seguintes questões básicas:
• Para que serve a atividade ou programa?
• O que se deseja medir? (seleção de prioridades)
• Qual o impacto das informações na gestão do negócio?
• Sob quais perspectivas se deseja analisar e avaliar os custos? (comparabilidade)
• Quais serão os principais usuários da informação?
• Qual a periodicidade desejada para obter as informações?
Principais atribuições
- Subordinação técnica
- Subordinação administrativa
- Usos de informática
- Materiais
- Recursos Humanos
- Planejamento e Administração dos recursos financeiros.
Organograma e quadro de
pessoal (quantidades)
- Chefia
- Setores segundo os níveis na estrutura.
- Servidores à disposição de outros órgãos
- Servidores de outros órgãos à disposição do setor.
Processos de negócio
Sistema de informações
Fornecedor interno
Insumo
Fornecedor externo
Insumo
Cliente interno
Produto
Cliente externo
Produto
- Sob gestão do setor
- Desenvolvidos por terceiros;
- Desenvolvidos pela própria área.
- Sistemas necessários.
- Informações necessárias, mas não disponíveis em sistema
- Informações existentes em sistema, mas não disponíveis
imediatamente.
27
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
Nossa sugestão é que a análise, diagnóstico e abrangência das informações de custos do
Governo Federal leve em consideração os seguintes fatores a serem levantados e identificados pelos Comitês Setoriais para cada área escolhida como piloto:
Indicadores de desempenho
e/ou de custos.
- Atuais
- Necessários
- Possibilidade de comparação de custos com outras
entidades (Benchmarks)
Objetos de Custeio
- Atuais
- Necessários
Após o levantamento acima serão estabelecidas as prioridades das atividades ou programas, os destinatários das informações, os critérios de periodicidade e o estabelecimento das
referenciais comparativas, como mostram os quadros a seguir:
PRIORIZAÇÃO DAS ATIVIDADES/PROGRAMA
% de tempo gasto na
atividade/projeto
Prioridade
(0 – 10)
Atividade/Programa
DESTINATÁRIOS DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS
Usuários
Atividades/Programas prioritários
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
Estratégico
Tático
Operacional
PERIODICIDADE DAS INFORMAÇÕES
Atividades/programas prioritários
Anual
Semestral/trimestral
Mensal/semanal
ESTABELECIMENTO DE REFERENCIAIS
Atividades/programas prioritários
Referencias (qualidade, quantidade, tempo e custo)
28
Os indicadores devem ser coerentes com os critérios gerais do próprio órgão e por isso é
recomendável que o desenho dos mesmos seja realizado a partir das áreas operacionais até
atingir os objetivos e metas estratégicas.
Em geral pode recomendar-se a adoção dos seguintes focos na construção dos indicadores
que devem ser distribuídos a todos os membros dos Comitês de Custos dos Ministérios da
Saúde, Educação e Defesa:
Metas Estratégicas
Unidade
Administrativa
Custos
ENTIDADE ou
PROGRAMA
Atividades/
Programas
População
atendida
Indicadores
Todos sabemos que as organizações sempre podem ter atividades que não apresentam
qualquer valor agregado e que podem ser decorrentes de inúmeros fatores entre as quais
podem ser destacados os seguintes:
a) Exigências de natureza tecnológica
b) Exigências de natureza política
c) Exigências da autoridade reguladora.
29
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
No estudo para a construção dos indicadores é imprescindível identificar, na medida do
possível, as atividades que agregam valor aos programas e às organizações mediante a segregação daqueles que possam ser repensados ou até eliminados por não afetarem nem a
qualidade e nem a eficácia da ação desenvolvida. Este entendimento é fundamental tendo
em vista que estamos tratando de um projeto cujo objetivo principal é a geração de informações de custos e a melhoria da qualidade dos gastos,
4. Sistemas de avaliação por meio de
indicadores
Os sistemas de custos e informações gerenciais de qualquer entidade do Setor Público devem, além da delimitação do seu objeto (função, programa, projeto, produto) atender as
seguintes características:
• O nível de custeamento
• O conteúdo do custo
• O momento em que o custo deve ser calculado.
Nível
Custo pleno ou integral
Custo de produção
Custo de distribuição
Custos completos
Custos parciais
(diretos e variáveis)
Momento
Custo real/Custo histórico
Custo pré-determinado
Custo padrão.
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
Conteúdo
Os indicadores a serem construídos devem levar em conta os aspectos físicos e financeiros
de modo a observar, numa primeira abordagem, os resultados das instituições e dos programas segundo critérios definidos pela administração. Nada impede, entretanto, que no
futuro, além destes aspectos, a administração possa avançar em análises mais detalhadas
incluindo os produtos e os clientes.
5. Considerações sobre nossa visão do
problema
No nosso relatório 1 foram incluídos diversos dispositivos legais que induzem num primeiro
momento à obrigatoriedade de implantação de um sistema de custos no setor público (art.
50, § 3° e legislações anteriores). Num segundo momento a análise criteriosa e sistemática
do normativo legal revelará, por derradeiro, que um sistema de custos para a administração
pública só será possível com a implementação da contabilidade patrimonial.
É a própria Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) que no inciso III, §
2o ao criar o Anexo de Metas Fiscais esclarece que o mesmo deve conter:
III - evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a
origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;
30
Neste sentido não será demais perguntar qual seria o motivo da LRF incluir demonstrativo
da evolução do patrimônio liquido, já que o mesmo é resultante do confronto entre ativos
(bens e direitos) e passivos (obrigações). Portanto, não teria sentido implantar sistema de
custos sem a avaliação integral dos elementos componentes do patrimônio liquido.
Por último cabe destacar, no que se referem aos usuários das informações, dois aspectos
importantes a serem considerados antes de qualquer discussão sobre o tema:
• o sistema de custos e informações gerenciais é corporativo, devendo, portanto
atender, em primeiro lugar, a instituição como um todo (visão horizontal ou de
processos) e não departamentos isolados (visão vertical ou funcional);
• o nível de detalhe das informações fornecidas pelo sistema, para a sua implantação
inicial, não deverá ser suficiente para que a média gerência e o pessoal envolvido
na operação seja medido, pelo menos não diretamente ou com o refinamento
necessário para análises mais profundas.
• A nosso juízo o que se pretende é a criação de um sistema que traga respostas
práticas dentro do menor espaço de tempo possível e que a necessidade do
detalhamento ou foco em aspectos específicos seja percebida durante a vida útil
deste sistema, ocasião em que poderá ser dado tratamento apropriado.
• A história da implantação de sistemas de custos está repleta de situações em que
o refinamento do sistema foi gradual de forma a que não sejam concentrados
esforços e recursos em aspectos não relevantes, muitas vezes, identificados
erroneamente em uma primeira abordagem, e sim que aqueles possam ser mais
bem avaliados e tratados de forma adequada quando da real justificativa de sua
necessidade.
Assim, Patrick Gibert1 depois de observar que “a precisão dos valores obtidos é falaciosa,
já que a confiabilidade das regras de repartição dos custos é limitada”, critica sobretudo o
método dos custos completos por conduzir a “resultados de difícil utilização”.
Pelo que temos observado o propósito da implantação do sistema de custos é a obtenção
de uma solução prática tendo em vista que uma solução de custos totais, além de dispendiosa e demorada, seria de difícil consecução e desnecessária diante da realidade e das
necessidades do Governo Federal.
Consideramos que a implementação de uma contabilidade de custos totais no setor público não deve tornar-se, ironicamente, mais um desperdício. Estamos convencidos de
que seja no setor público ou no setor privado, a contabilidade de custos integrais nunca
foi concebida para auxiliar os gestores no processo decisório.
1
PATRICK Gibert. Le Contrôle Dans Les Organisations Publiques. Ed. Les Editions D`Organisation
(coleção Management Public).
31
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
A abordagem acima proposta esta relacionada com idéia de custos parciais que não são
específicos das empresas industriais ou comerciais, mas são bastante utilizados nas empresas prestadoras de serviços e, neste sentido, é relevante buscar o referencial teórico que dá
respaldo à idéia de custos parciais que eliminam a inconveniência e os defeitos da busca do
custo integral e completo para as Entidades do Setor Público.
Conclusões e próximas ações
• Conclusão
Um ponto crucial que colocamos a titulo de conclusão é que o sistema de custos não deve
gerar controles ou requisitar informações que impliquem mais trabalho e portanto, mais
custos, para os órgãos, departamentos e unidades orçamentárias ou administrativas medidas, sendo assim, fundamental que, na identificação dos objetos de custo e também dos
indicadores não-financeiros se considere a disponibilidade de dados para o seu cálculo.
Deve ficar claro que, quando se fala da geração de mais trabalho ou esforço por uma área
ou indivíduo, a preocupação é com a criação de novas rotinas periódicas como análises,
pesquisas, alimentação de informações etc. Esta recomendação não inclui, naturalmente,
as alterações ou melhorias dos dados já existentes nos sistemas estruturantes que tenham
o propósito de recuperação ou tratamento de informações necessárias para o cumprimento
do cronograma de implementação inicial do piloto selecionado para construção do sistema
de informações de custo do governo Federal (SIC)
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
• Próximas ações
Uma vez aprovado o presente Relatório ficamos à disposição para marcar reunião com as
Equipes Setoriais dos Ministérios selecionados, em especial, Educação e Defesa, com o objetivo de dar inicio ao levantamento e estudo das etapas seguintes.
32
III
ÁREAS
ESTABELECIDAS NO
DESENVOLVIMENTO
33
II – RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
DE INDICADORES
1. Preliminares
No primeiro relatório apresentado (produto 1) alinhamos nosso entendimento sobre as necessidades do Governo Federal e indicamos a relevância na efetivação dos objetivos constantes da Constituição Federal que indica como instrumentos de planejamento:
a) O Plano Plurianual que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas
da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes
e para as relativas aos programas de duração continuada;
b) As Diretrizes Orçamentárias que compreende as metas e prioridades da administração
pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercicio financeiro subsequente,
orientando a elaboração da lei orçamentária anual, dispondo sobre as alterações na
legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agencias financeiras
oficiais de fomento.
c) A Lei orçamentária anual que compreende:
(i) O orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público;
(ii) O orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
(iii) O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo Poder Público.
Naquela oportunidade enfatizamos que nossa visão sobre as necessidades da administração
pública tem origem em período anterior à Constituição de 1988 quando a Lei 4.320/64, o
Decreto-lei 200/67 e a Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceram que a administração pública deveria implementar sistema de custos com o objetivo de avaliar a eficiência dos programas e das ações do Governo. Naquela oportunidade concluímos que o propósito do presente
trabalho é a busca de soluções com o objetivo de reduzir o déficit de informações de custos
com a finalidade de identificar as diversas potencialidades para o efetivo uso do Sistema de
Informações de Custos do Governo Federal (SICGOV), entre as quais se destacam:
(i) Ausência de instrumentos que permitam a identificação dos objetos de custo.
(ii) Identificação de indicadores baseados nas informações geradas;
(iii) Ausência de diretrizes para disseminação da cultura de custos na Administração
Pública Federal;
No curso do trabalho participamos de reuniões com representantes das áreas selecionadas com
o objetivo de conhecer quais os programas escolhidos para serem incluídos no projeto piloto
relativo à criação de indicadores de custos que, aliados aos indicadores qualitativos existentes
servirão de base para a implementação efetiva do sistema de custos no Governo Federal.
Assim, nosso entendimento sobre o escopo do trabalho corresponde à identificação do tipo
de indicadores que podem ser aplicados favorecendo a medição de custos nas áreas selecionadas. Portanto, uma vez apresentados os relatórios será necessário e imprescindível que o
Núcleo de Informações de Custos – NUINC – juntamente com as respectivas áreas efetue a
validação dos indicadores mediante classificação nos seguintes tipos:
34
(i) indicador-chave: expressa o conceito ou dimensão mais relevante do objetivo
proposto. Todos os Programas, particularmente os finalísticos (que ofertam bens e/
ou serviços para a sociedade), devem possuir pelo menos uma medida desse tipo;
(ii) indicadores complementares: são medidas que expressam tanto a dimensão
mais relevante quanto as demais dimensões inseridas no objetivo. Por exemplo,
em um programa cujo objetivo seja “a formação inicial e continuada à distância”
deverá incluir indicadores que expressem o nível de ocupação dos beneficiados
após sua formação.
(iii) indicadores específicos: expressam necessidades próprias de determinados
interessados no Programa e são identificados principalmente quando os dois
anteriores não atenderem ao que se deseja mensurar.
2. Características do sistema Contábil
A implementação de indicadores exigirá que o sistema contábil possibilite, a partir da visão
orçamentária, uma visão dos elementos de custo necessários à mensuração dos objetos de
custo. Para isso deve possuir as seguintes características:
a) Proporcionar uma clara separação entre custos de investimentos e custos operacionais;
b) Permitir uma apropriação dos custos operacionais aos objetos de custo que forem
definidos.
c) Permitir a identificação dos custos variáveis (diretos e indiretos) a serem apropriados aos
objetos de custo.
Em relação a cada uma das características cabem as seguintes observações:
Os custos de investimentos e os custos operacionais devem ser claramente separados, porque
eles são administrados de modo fundamentalmente diferente. Os custos de investimentos,
uma vez acumulados, dão origem a um ativo gerador de benefícios efetivos ou potenciais
futuros indicando sua disponibilidade para serem utilizados em mais de um ciclo produtivo.
É importante considerar que a classificação dos custos de investimentos não pode ser influenciada pelo conceito dual de despesas correntes x despesas de capital vez que o relevante, neste caso, sempre será o produto final a ser obtido. Assim, todos os custos associados
com a aquisição de equipamentos e instalações devem ser apropriados em contas do ativo.
São custos das quais resultam ativos cujos benefícios serão acumulados para utilização e
consumo em mais de um ciclo de produção de bens e serviços.
Por sua vez os custos operacionais medem os recursos consumidos em um determinado
período de tempo, um mês ou um ano, na operação de uma atividade. Eles incluem os
custos com a força de trabalho, materiais consumidos pelo uso e serviços recebidos. São
incorporados aos objetos de custo e fazem parte do resultado do exercício, produzindo uma
variação diminutiva no patrimônio liquido da entidade.
b) Permitir uma apropriação dos custos operacionais aos objetos de custo que forem
definidos.
35
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
a) Separação entre custos de investimento e custos operacionais
Ao realizar uma tarefa, qualquer que seja ela, ocorre o consumo de recursos. A despesa é a
medida monetária dos recursos consumidos. A institucionalização de um sistema de custos
e de indicadores correspondentes implica em nova visão do fluxo de informações por meio
de um elemento intermediário entre a visão orçamentária e a visão financeira na forma
constante da figura 1
SISTEMA
ORÇAMENTÁRIO
CENTROS DE
RESPONSABILIDADE
SISTEMA
FINANCEIRO
UNIDADE
ORÇAMENTÁRIA
UNIDADE DE DESPESA
FUNÇÕES
VARIAÇÕES
DIMINUTIVAS
OBJETO DE
CUSTOS
DESPESAS
CORRENTES
• Despesas de
Custeio
• Outras
despesas
DESPESAS
DE CAPITAL
• Investimento
• Inversões
CRÉDITOS
DISPONÍVEIS
DESPESA
EMPENHADA
DESPESA
LIQUIDADA
Unidades
Físicas
Unidades
Monetárias
RESULTADO
VARIAÇÕES
AUMENTATIVAS
RESULTADO
VARIAÇÕES QUALITATIVAS
• Aquisição de Bens
DESPESA PAGA
Integração
PATRIMÔNIO
PASSIVO
CIRCULANTE
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
Figura 1 - Fluxo contábil e de
custos com afetação aos resultados
quantitativos e qualitativos.
ATIVO
CIRCULANTE
ATIVO NÃO
CIRCULANTE
(+) Bens
PASSIVO NÃO
VITVULANTE
(-)Dívida
PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
RESULTADO
c) Permitir a identificação dos custos variáveis (diretos e indiretos) a serem apropriados aos
objetos de custo.
Os estudos de custos e de seus indicadores revelam não existir qualquer duvida sobre a necessidade da coleta dos custos diretos de cada programa, ação ou unidade representadas
pelos custos de mão de obra e encargos sociais além do custo dos materiais consumidos e
do custo dos serviços básicos.
Entretanto, nos estudos de custos públicos, sempre ocorrem dúvidas sobre a validade da
utilização de critérios de rateio para os custos indiretos tendo em vista o grande volume de
rateios que serão necessários quando se trata da administração pública.
36
Neste aspecto todo o referencial teórico indica que, no setor público, deve ser utilizado o
critério dos custos parciais, ou seja, dos custos variáveis diretos que apropria os custos de
estrutura (fixos) e os variáveis indiretos, ao período em que ocorram. Assim, o método do
custo variável escapa das críticas efetuadas ao método do custo pleno ou completo que
determina a “estocagem” dos custos estruturais.
O método do custo variável direto está em consonância com a idéia de que o custo tem
origem no esforço interno da entidade e seu calculo e análise independem do resultado
final que tem relação de dependência com ações oriundas do mundo externo da entidade,
seja pela arrecadação da receita tributária, seja pela venda ou distribuição dos produtos ou
serviços produzidos.
A figura 2 indica o critério de apropriação utilizado no método dos custos variáveis diretos:
Custos
Variáveis
CUSTOS VARIÁVEIS DIRETOS
Custos de
Produtos e
Serviços
CUSTOS VARIÁVEIS DIRETOS
Custos de
Estrutura
Conta de
Resultados
Variação
Patrimonial
Diminutiva
CUSTOS FIXOS
Figura 2 – Método dos custos variáveis diretos
A partir de um exemplo simplificado de serviço público ele demonstra que o responsável
do serviço pode basear-se nos custos completos para propor um preço de um serviço a ser
fornecido para a administração. Entretanto, não pode determinar, a partir desses custos integrais, quanto deverão aumentar os seus recursos se, por exemplo, o volume dos serviços
aumentarem em 10%. Claro que ele pode acompanhar a evolução do percentual físico de
execução mas, sem uma análise complementar, este acompanhamento não permite o controle da eficiência dos serviços.
Após tal reflexão o mesmo autor conclui “Na maior parte dos casos, daqui resulta que os
decisores não sabem o que fazer com os resultados de uma contabilidade analítica, cuja
existência se torna, ironicamente, mais um dos vários desperdícios”.
1
GILBERT, Patrick. Le controle de gestion dans lês organisations publiques. Ed. Les Editions
d`organization (coleção “Management Public).
37
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
A aplicação do método dos custos diretos tanto na administração pública, como na área
empresarial decorre da deficiência do método dos custos completos para auxiliar o processo
decisório. Este aspecto foi defendido por GILBERT1 depois de anotar que “a precisão dos
valores obtidos é falaciosa, já que a confiabilidade das regras de repartição dos custos é
limitada” e apresentar uma crítica severa ao método dos custos completos que apresentam
resultados de difícil utilização gerencial.
Outros autores, especializados na gestão hospitalar, A. Genom e G. Pinson2 denunciam especificamente as carências da contabilidade de custos tradicional no setor da saúde e recordam que a contabilidade de custos hospitalares é uma contabilidade de custos completos
que tende a uma repartição cada vez mais apurada, e em cascata dos encargos comuns.
Recordam ainda que esta contabilidade de custos tem duplo objetivo:
(i) O controle da gestão, através de um conhecimento dos custos integrais o mais
verdadeiros possível;
(ii) A definição de preço das diárias que traduzam a verdade dos preços.
Após tais reflexões perguntam se estes objetivos são conciliáveis e denunciam a perversão
que tem origem no objetivo de tarifação levando o diretor de um hospital a operar uma
transferência de encargos para os serviços menos vigiados (serviços recentemente implantados). Concluem seus estudos afirmando que a contabilidade de custos completos não é o
utensílio de que os administradores necessitam e enumeram como razões:
(i) Ela revela-se de um manuseio pesado e moroso (os administradores necessitam de
tomar decisões rápidas).
(ii) Baseia-se em divisões arbitrárias dos custos indiretos, quer ao nível da apropriação
dos encargos indiretos, quer ao nível da transposição dos setores de apoio (cozinha,
lavanderia, administração, etc.) para os setores principais.
(iii) Alem da complexidade verifica-se normalmente a base anual enquanto os gestores
necessitam informações plurianuais.
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
No final esses autores destacam, em especial, que os custos fixos se reportam muito mais a
um período de tempo do que a um produto especifico e, por isso, recomendam a utilização
do custo direto.
A principal razão para exclusão dos custos indiretos é a manutenção de um sistema mais
simples pois a alocação dos custos indiretos exigiria procedimentos adicionais tanto para os
Contadores como um esforço adicional para os administradores sem que tal medida evidencie beneficio compensador para o processo decisório da administração pública. Certamente
num estagio posterior, após a assimilação dos conceitos de custos, é possível o refinamento
dos custos com a introdução gradativa dos custos totais.
A figura 3 evidencia o fluxo do sistema de custos e a etapa relacionada com o estabelecimento dos indicadores de custos.
2
Gestions Hospitalieres, no 180, Novembro de 1978.
38
Dados Orçamentários
Dados Financeiros
Execução Orçamentária e
Financeira
INSTITUCIONAL
(por órgão)
POR NATUREZA
Pessoal e Encargos
FUNCIONAL
PROGRAMÁTICA
Classificação Legal
das Despesas
Material de Consumo
Serviços de Terceiros
Obras e Instalações
Função
Programa
Projetos/
Atividades
CUSTOS VARIÁVEIS
(DIRETOS)
Equipamento e
Material Permanente
Reconhecimento dos
Elementos de Custos
Depreciação
CUSTOS VARIÁVEIS
(INDIRETOS)
• Materiais
Amortização
Identificados
com os objetos
de custos
• Pessoal
• Serviços
Exaustão
• Outros
Critérios de
apropriação
CUSTOS
ACUMULADOS POR
OBJETO DE CUSTO
Mensuração Física
Metas previstas
x
Metas realizadas
Indicadores
selecionados
Avaliação dos
Resultados
Custos
Operacionais
INVESTIMENTOS
RESULTADO:
Variações
Patrimoniais
Bens de uso
comum
Bens do Patrimônio
Administrativo
Balanço Patrimonial
Ativo não financeiro
Figura 3 - Fluxo do sistema contábil integrado ao sistema de custos
39
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
COMPARAÇÃO
3. Indicadores como mecanismo de
avaliação da gestão – utilizando a
experiência acumulada.
Um indicador é definido por diversos autores como uma relação racional associada a um
programa, uma ação ou um produto que, através de sua comparação com determinados
padrões, permite conhecer as mudanças estabelecidas nas principais variáveis em diferentes
momentos de sua execução. Alem disso permite comparações com indicadores de outras
entidades, programas ou serviços com características similares, possibilitando o estabelecimento de um controle seletivo das informações relevantes da entidade.
Em geral a utilização de indicadores permite saber quanto e como foram gastos os recursos,
permitindo avaliar adequadamente a ação dos responsáveis pela implementação dos programas e projetos estabelecidos.
Dentre as vantagens da implementação de um sistema de indicadores qualitativos e quantitativos podem ser elencadas:
• Clareza nos objetivos
• Obtenção de informação sobre as atividades realizadas
• Conhecimento dos resultados
• Melhoria na prestação de contas
• Controle e melhoria na utilização dos recursos
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
• Motivação dos funcionários a partir da possibilidade de incentivos em função dos
resultados alcançados.
Nas entidades públicas, onde o controle é sempre prioritário, a realização de medições por
meio de indicadores constitui uma ferramenta para que o gestor possa tomar decisões
corretas em relação à continuidade não só da entidade como também de cada programa
ou ação isoladamente considerada. A utilização de indicadores permite além do controle
financeiro um aprendizado valioso para a melhoria continua dos sistemas gerenciais da
instituição.
Portanto, os indicadores podem ser definidos como unidades de medida que permitem o
acompanhamento e avaliação periódica das variáveis chaves de uma organização mediante
comparação com outros indicadores tanto de origem interna como de origem externa.
No âmbito da União é relevante considerar a publicação do Guia Metodológico que apresenta uma síntese conceitual e uma metodologia de construção de indicadores de desempenho de Programas, no intuito de auxiliar gestores e dirigentes na compreensão e escolha
de medidas que de fato expressem os resultados esperados. Tal guia inclui as seguintes
conseqüências positivas esperadas:
(i) melhor entendimento dos papéis desempenhados pelos atores envolvidos;
(ii) melhoria na qualidade do planejamento, implementação e avaliação de Programas;
(iii) fortalecimento dos resultados na ótica da eficiência e eficácia das ações
governamentais;
40
(iv) uniformidade em conceitos, abordagens e diretrizes sobre indicadores;
(v) otimização da comunicação dos resultados das ações de governo.
O referido guia define indicador como:
Um indicador é uma abstração que expressa uma dada realidade, mas não é a única;
sempre que possível o gestor de uma política pública deve buscar outras formas de
medição (pesquisas amostrais, contratação de avaliações externas, auditorias etc.) dos
efeitos esperados no público-alvo do Programa. (MP 2010:p. 19) (nosso grifo)
O foco do Guia Metodológico são os Indicadores de Programa que tem o propósito de
medir os efeitos ou benefícios no público alvo, decorrentes dos produtos e serviços entregues pelas ações empreendidas no contexto do Programa, ou seja, expressam a resultante
dos projetos e atividades implementadas. Assim, à luz do objetivo proposto, os indicadores são os principais instrumentos (mas não necessariamente os únicos) para verificar se os
resultados do Programa foram satisfatórios ou insatisfatórios, daí a necessidade de uma
boa definição do que se pretende entregar (ações) e alcançar (objetivo).
Conforme definição acima, o indicador é tratado como uma abstração, vale dizer, envolve
uma visão qualitativa da gestão. Assim, tendo em vista o esforço já efetuado na construção
de indicadores qualitativos por parte da Administração Pública Federal, julgamos conveniente que a construção dos indicadores de custos com foco em aspectos quantitativos estejam
em consonância com o Modelo Lógico de Programas evitando, deste modo, duplicidade de
esforços e inconsistências na sua formulação.
Para garantir tal conformidade será preciso que na estruturação de indicadores de custos
seja observado o mesmo referencial conforme figura 4
Ação 1
Resultado
Ação 2
Problema
Ação 3
Indicadores
Público-alvo
Figura 4 – Etapas para estruturação dos indicadores segundo o Guia Metodológico.
41
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
Objetivo
Também é de significativa importância seguir as recomendações sobre as grandes ciladas
quando da implantação de indicadores de custos. Tais reflexões têm o objetivo de evitar esforços que não agreguem valor ao processo ou aos produtos esperados pela administração.
Entre as ciladas ou mitos o referido Guia indica os seguintes:
a) Deve-se medir tudo - Quem quer medir tudo acaba não medindo nada; deve-se medir
o que é relevante, significativo, útil; medir custa tempo e dinheiro.
b) A Medição deve ser absoluta - Raramente uma medida consegue atender a todas as
propriedades dos indicadores como validade, confiabilidade, simplicidade, especificidade,
disponibilidade, economicidade e outras. Uma boa prática é trabalhar com aproximações
a partir de dados já existentes.
c) Medir por medir - As medidas devem ter significância, não devem ser operacionalizadas
por obrigação ou imposição legal, mas por constituírem ferramentas úteis a todo o ciclo
de gestão das políticas públicas. Medir e depois decidir o que fazer com as medidas não
faz sentido.
d) Dependência tecnológica - Primeiro deve ser concebida a sistemática, depois o sistema
de informações. O sistema de suporte não precisa, necessariamente, ser perfeito ou
baseado no “estado da arte” da tecnologia, mas deve ser funcionalmente útil e agregar
valor à análise.
4. Abordagens mais utilizadas em
relação aos indicadores.
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
Nas abordagens de natureza organizacional podem ser encontradas três visões por parte de
diversos autores:
a) A primeira visão defende um modelo de medição que abranja toda a organização e,
portanto, defende sua generalização para todas as organizações.
b) A segunda visão acreditam que o modelo de indicadores deve levar em conta as
características intrínsecas de cada organização e, consequentemente, tem como
preocupação os aspectos de implementação dos indicadores e dos correspondentes
sistemas de medição.
c) A terceira visão inclui os que se destacam pela preocupação de contribuir para a pesquisa
do tema de uma forma mais generalizada e, portanto, sem experiências práticas.
Esses estudos levaram a dois modelos de indicadores:
O primeiro denominado SMART – Strategic Measurement Analysis and Reporting Technique, foi desenvolvido por Richard Lynch e Kelvim Cross com o objetivo de permitir a implementação de um sistema de avaliação de desempenho com quatro níveis de objetivos e
indicadores conforme figura 5.
42
Objetivos
MISSÃO
OBJETIVOS
INDICADORES DE EFICÁCIA
INDICADORES
DE INPUT’S
INDICADORES
DE OUTPUT’S
Indicadores
INDICADORES
DE EFICIÊNCIA
OPERAÇÕES
Figura 5 - Pirâmide de Avaliação de Desempenho (adaptado pelo autor)
O segundo foi desenvolvido sob a denominação de PMM – Performance Measurement
Matrix e esta estruturado com base numa matriz de avaliação que, segundo os seus autores, reflete a necessidade de um equilíbrio na medição de desempenho. Este equilíbrio será
assegurado através de quatro dimensões de indicadores: “cost ou “non cost” e “external”
ou “internal” que constituem, respectivamente, duas linhas e duas colunas da matriz.
Indicadores qualitativos
Indicadores quantitativos
INTERNA
EXTERNA
% da população atendida;
% de redução das áreas verdes.
Custos médios das compras anteriores
do mesmo material ou serviço.
% de satisfação com
determinados programas.
Preços médios dos fornecedores de
bens e serviços
% de redução do analfabetismo.
Relação entre receitas e despesas.
Numero de servidores
Custo de material
Tempo médio na tramitação de
processos
Custo de mão de obra
Custo de serviços terceirizados
Percentual de utilização de mão
de obra.
Custos específicos (investimentos)
Figura 6 – Matriz PMM.
43
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
Como pode ser observado no exemplo apresentado na figura 6 a seguir, existem, por um
lado, os indicadores quantitativos que medem o desempenho com base no custo e que
podem ser de natureza interna ou externa; por outro lado, também inclui indicadores qualitativos que medirão o desempenho com base, na definição do Guia já referido, numa
abstração e que também poderão ser de natureza interna ou externa.
Para implementar um efetivo sistema de indicadores é necessário fazer a leitura do sistema
de planejamento e orçamento para saber sobre cada um deles: Se a formulação esta suficientemente clara e específica? A resolução desta questão, muitas vezes pode revelar a
necessidade de auxilio de especialistas da área. Por exemplo, num programa cujo objetivo
seja “a construção de unidades habitacionais” será necessário obter dos responsáveis qual
foi o padrão de construção estabelecido no planejamento e no orçamento de obras.
No que se refere ao período abrangido pelo indicador é preciso adotar uma adequada
conceituação para evitar inconsistências ao longo dos diversos períodos levando à geração
de relatórios de custos que dificultem ou inviabilizem uma adequada tomada de decisões.
Neste aspecto é possível vislumbrar três exemplos:
(i) Indicadores que relatam o número de incidentes que ocorreram durante um
determinado periodo especificado como, por exemplo, o coeficiente de acidentes
nauticos nos últimos 12 meses.
(ii) Indicadores que se aplicam a uma determinada data como o número de livros
distribuidos no dia XX.
(iii) Indicadores que abrangem uma determinada faixa de usuários ao longo de um
período de tempo. Tal periodo deve ser cuidadosamente especificado como, por
exemplo, a porcentagem de pacientes que sobreviveu a partir de 12 meses do
inicio do tratamento de uma determinada doença.
Releva notar que este último indicador é particularmente complexo (mas pode ser especialmente importante para programas de saúde). Para calcular o indicador mais adequado o
programa precisa: (a) avaliar a condição do paciente no momento em que iniciou o tratamento e (b) avaliar cada cidadão 12 meses após essa data.
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
O estabelecimento dos indicadores de custos implica principalmente na coleta de dados orçamentários e financeiros e seu reconhecimento como elementos de custo dos programas,
produtos ou serviços que se deseja mensurar.
Uma vez reconhecidos, tais elementos serão apropriados aos objetos de custo previamente
definidos, permitindo seu enquadramento nos indicadores de custos selecionados com o
objetivo de avaliação dos resultados e comparação entre as metas previstas e as metas realizadas para o período definido.
O sistema de indicadores de custos deve relacionar em termos físicos e financeiros o custo
real ao custo planejado e, uma vez que os custos planejados estão expressos em termos de
elementos de cada programa (ou seja, nos elementos de custo) isto significa que a contabilidade de custos deve coletar os custos reais desses elementos que incluem o material, a
mão de obra e outros custos inerentes à produção de bens ou serviços.
Assim, nossa visão das necessidades que levaram ao presente estudo esta situada na preocupação para que os dirigentes concentrem esforços na produção de indicadores de custos
que permitam identificar os parâmetros que possibilitem o conhecimento dos custos unitários de cada programa ou ação, conforme exemplo do quadro 1 a seguir:
44
Quadro 1
Exemplos de áreas e unidades de custo
PROGRAMA
EDUCAÇÃO
SAÚDE
OBRAS E CONSERVAÇÃO
SEGURANÇA
UNIDADE DE CUSTO
CUSTO POR ALUNO
HOMENS-HORA P/ ALUNO
CUSTO P/ PACIENTE INTERNADO
CUSTO P/ TONELADA DE LIXO COLETADA
CUSTO P/ TONELADA DE ASFALTO PRODUZIDO
CUSTO P/ KM ASFALTADO
CUSTO P/ INTERNO EM PRESÍDIO
CUSTO P/ HH DE POLICIAMENTO
Para êxito na implementação de um sistema de indicadores de custos é necessário que o
sistema contábil permita a geração de outras informações como, por exemplo, a capacidade
instalada no centro de custos, a quantidade de pessoas que trabalham direta e indiretamente
na produção de bens e serviços bem como a utilização de serviços terceirizados. Isto significa
que, alem dos aspectos estritamente financeiros e do reconhecimento de déficits e superávits,
é imprescindível a identificação dos parâmetros físicos, em especial, os utilizados quando da
elaboração da proposta orçamentária e consubstanciados na Lei de Orçamento Anual.
Tabela 1
Despesa de reparo e manutenção
Comparação global entre a fixação e a realização
FIXAÇÃO
REALIZADA
VARIAÇÃO
2.100
1.900
200
Os dados da execução orçamentária acima indicam um aparente cumprimento do orçamento,
seja pelo atendimento dos limites do crédito orçamentário fixado, seja por ter gasto valor
menor do que foi autorizado gerando, em linguagem orçamentária, uma economia de recursos.
Entretanto, quando os dados financeiros são confrontados com as metas İsicas estabelecidas,
verifica-se outra realidade, como demonstrado na Tabela ....
45
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
Assim, se um determinado orçamento inclui, por exemplo: reparos e manutenção de edifícios no total de 2.100 unidades monetárias e se o montante despendido foi de 1.900
unidades monetárias, pode-se dizer, dentro do aspecto do controle financeiro formal que o
responsável atingiu o objetivo desejado, qual seja não ultrapassar os créditos orçamentários
e realizou aquilo a que se propôs. Mas se o indicador de custos mostrar que somente 1/3
da meta prevista foi realizada e que o responsável, para cumprir 1/3 da meta deveria gastar
700 unidades monetárias, mas gastou 1.900 é possível vislumbrar uma ineficiência como se
demonstra a seguir:
Tabela 2
Despesa de reparo e manutenção
Comparação incluindo as metas fixadas e realizadas
Em unidades monetárias
META
FIXADO
%
$
100
2.100
100
2.100
100
-0-
META
REALIZADO
VARIAÇÃO
TIPO DE VARIAÇÃO
$
$
1/3
1.900
(200)
TOTAL
1/3
(700)
(1.400)
VOLUME DE
ATIVIDADE
1.200
1.200
VARIAÇÃO DE
ORÇAMENTO
A tabela acima mostra que um sistema de indicadores de custos permite ampliar as análises efetuadas sobre a execução do orçamento e viabiliza o reconhecimento de que ele é a
interpretação financeira do plano de governo que torna realidade as políticas públicas. Entretanto, o plano financeiro terá maior utilidade a partir de análises que incluam um sistema
de indicadores que evidencie aspectos relacionados com a economicidade, a eficiência e a
eficácia das ações desenvolvidas.
Em decorrência do exposto pode-se afirmar que um sistema de indicadores de custos deve
atender aos seguintes requisitos:
1. definição mais clara da missão de cada unidade
2. definição dos objetivos a serem alcançados pelos vários departamentos e serviços;
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
3. demonstrar a extensão em que o resultado excedeu ou não o alcance dos objetivos;
4. demonstrar analiticamente o montante e as razões das variações ocorridas permitindo
reformular as ações e prioridades;
5. auxiliar no uso eficiente dos recursos disponíveis: Pessoal, Material e Equipamentos;
6. auxiliar no estabelecimento de padrões comuns de eficiência (indicadores de desempenho)
entre as várias áreas de responsabilidade;
7. proporcionar uma base sólida para futuras políticas e, se necessário, permitir a revisão
das atuais;
8. facilitar o controle centralizado sobre as atividades descentralizadas;
9. facilitar ajustamentos de programas e ações em decorrência de análises relacionadas
com a economicidade, a eficiência e a eficácia.
46
5. Proposta de indicadores de custos
De todo exposto verifica-se que um indicador deve medir a realização de objetivos previamente definidos. Assim, é necessário conhecer os resultados de anos anteriores e fixar as
metas estabelecidas para os anos seguintes (a serem definidos pela administração).
Um bom indicador deve ser
a) Pertinente para permitir a apreciação dos resultados obtidos e para isso deve apresentar
uma relação lógica com o objetivo fixado. Deve permitir mensurar especificamente sua
realização.
b) Útil e consequentemente deve estar associado a um objetivo permitindo observações
sobre aspectos substanciais do resultado pretendido.
c) Sólido indicando que alem da relação lógica o indicador deve permitir a apreciação da
melhoria pretendida e do objetivo a mensurar.
d) Verificável permitindo que a qualquer momento os gestores tenham acesso a informes
intermediários sobre o status dos custos e respectivos indicadores.
Na construção de indicadores de custos sempre surgem questões relacionadas à sua estrutura levando, em conseqüência, a limitações que somente ficarão claras a partir da análise
crítica da equipe do Núcleo de Informações de Custos e das respectivas áreas interessadas.
Entre as limitações podemos relacionar as seguintes:
a) Um indicador em valores absolutos deve ser utilizado com prudência porque apresenta o
risco de ter origem num contexto pouco controlável.
b) Sempre que um indicador absoluto for utilizado é recomendável estabelecer uma escala.
Tal procedimento é indispensável na apresentação de resultados anteriores comparados
com o valor-alvo com o objetivo de estabelecer uma perspectiva temporal.
Para evitar interpretações erradas de um indicador é recomendável, sempre que possível,
associá-lo a um segundo indicador permitindo o equilíbrio nessas interpretações. Por sua
vez a utilidade dos indicadores estará garantida a partir da sua disponibilidade em intervalos
regulares permitindo, deste modo, comparações de tempo, de espaço e entre os responsáveis pela produção de bens e serviços.
De todas as reuniões mantidas com as diversas áreas verifica-se que o sistema de custos e
de indicadores pressupoe o agrupamento dos custos previstos em relação aos serviços ou
produtos resultantes dos processos internos de cada órgão, conforme o fluxo da figura 7 a
seguir:3
3
JESUS, Alfredo Fernandes de. Aplicação do orçamento baseado em atividades na mensuração de indicadores de desempenho em organização hospitalar do comando da aeronáutica. Dissertação de Mestrado – Programa de Mestrado em Contabilidade da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, 2003.
47
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
c) Os dados medidos para o sistema de custos devem ser quantificados e estarem disponiveis
de modo a possibilitar comparações permenanentes.
Input
Processo
Output
Figura 7: Fluxo dos indicadores de desempenho ao longo da execução orçamentária
Também ficou claro que os diversos recursos adquiridos por um órgão ou unidade podem
ser financiados por diversos programas. Por isso é recomendável que a determinação dos
recursos necessários aos processos organizacionais não tenha vinculação direta com a classificação funcional-programática que, por força de dispositivos legais sempre atuará de forma
limitadora ao processo de evidenciação de custos.
De todas as experiências relatadas julgamos que a solução dada pelo Exército através do
sistema SISCUSTOS é a que melhor viabiliza a ligação entre a execução orçamentária e o
planejamento mediante o desdobramento dos programas em projetos e atividades e estas
em grupos de custos que, por sua vez, se dividem nos centros de custos como o menor nível
de alocação dos recursos.
A figura 8 apresenta a idéia global do SISCUSTOS que a nosso juízo deveria ser incorporada
aos conceitos que estarão sendo estabelecidos pelo Núcleo de Informações de Custos, ainda que com algumas adaptações.
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
Função
Subfunção
GC – Grupo de Custos
CC – Centro de Custos (Menor nível de
alocação de recursos)
Fonte: Seção de Custos/D Cont/SEF/EB
PROGRAMA
Pjt/Atv
Pjt/Atv
GC 1
GC 2
GC 3
CC 1
CC 2
CC 3
Bens
Serviços
Pessoal
Figura 8 – SISCUSTOS.
48
Pjt/Atv
Simulando um exemplo pode-se verificar que o sistema referido pode evidenciar os indicadores de desempenho e de custos, com seus respectivos parâmetros, que poderiam ser
utilizados para avaliar a execução orçamentária em questão e, principalmente, a administração do período, tanto por parte dos gestores, como por parte dos cidadãos, dada sua
simplicidade e abrangência dos mesmos, conforme exemplo tabela 3 a seguir:
Tabela 3: Indicadores de desempenho e de custos em conformidade com o Plano Plurianual –
Exemplo do Ministério da Saúde.
OUTCOMES
SETORES DE
PRODUÇÃO
OUTPUTS
Diretos
Taxa de
portadores
de
insuficiência
renal
crônica em
tratamento
com
Eritropoetina
Atendimento
realizado
(pessoas)
Número
de pessoas
atendidas (a)
INPUTS
ELEMENTOS
DO CUSTO
Material
$
Pessoal e
Encargos
$
Serviços de
Terceiros
$
Apropriação da
Depreciação e
outros custos
$
$
SOMA
Complementareis
(CUSTOS R$)
Material
$
Pessoal e
Encargos
$
Serviços de
Terceitos
$
Apropriação da
Depreciação e
outros custos
$
$
TOTAL (b)
$$
Custo unitário por pessoas Atendidas (b/a)
$
De todas as apresentações efetuadas verifica-se que o Sistema de Custos do Exercito adota
terminologia condizente com a sistemática de custos a nível local e que, a nosso juízo, poderá ser integrada ao Sistema de Custos do Governo Federal que vem sendo implementado.
Para isso deverá ser verificada uma solução tecnológica,
No anexo I efetuamos algumas adaptações aos termos utilizados em relação às Atividades
do Governo, Atividades de Custeio, Despesa Pública, Custo, Grupo de Custos, Centro de
Custos, Produtos ou Serviços, Custo Direto, Custo Indireto, Direcionadores de Custos, Objetos de Custo e Macroatividade ou, conforme diretriz recente do Governo Federal, Macroprocesso.
A seguir são apresentados os quadros com os diversos programas, ações e produtos os
quais incluímos o indicador de custos sugerido:
49
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
SOMA
F
F
TIPO
6322 – Distribuição de materiais e
livros didáticos para o Ensino Médio
Taxa de frequencia liquida ao Ensino Fundamental da
população na faixa etária de 7 a 14 anos (%)
Taxa de analfabetismo da população na faixa ertária de
15 anos ou mais na Região Nordeste.
Taxa de analfabetismo da população na faixa etária de 15
anos ou mais na área rural
Taxa de analfabetismo da população na faixa etária de 15
anos ou mais (%)
Taxa de analfabetismo da população na faixa etária de 15
a 29 anos (%)
Percentual da população na faixa etária de 15 anos ou
mais com escolaridade inferior à 4ª série (%)
1060 - Brasil Alfabetizado e Educação de Jovens e Adultos
Taxa de frequencia liquida ao ensino médio da população
na faixa etária de 15 a 17 anos (%)
8823 - Distribuição de Materiais e
Livros Didáticos para a Educação de
Jovens e Adultos.
Exemplar
distribuído
4046 – Distribuição de materiais
e livros didáticos para o ensino
fundamental
Taxa de frequencia liquida a pré-escola da população na
faixa etária de 4 a 6 anos.
Taxa de frequencia bruta no ensino médio (%)
Material
distribuido
Exemplar
distribuído
Exemplar
distribuído
Taxa de frequencia à escola da população na faixa etária
de 0 a 3 anos (%)
4045 – Distribuição de acervos
bibliográficos para Educação Básica
PRODUTO
Aluno
formado
AÇÕES
8429 Formação Inicial e Continuada
a Distância
1061 – Brasil escolarizado
PROGRAMA
MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO
PROGRAMA (AÇÃO) SELECIONADOS
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
50
Unidade
Unidade
Unidade
Unidade
Unidade
UNIDADE
DE MEDIDA
Custo por material
distribuido
Custo por exemplar
distribuído
Custo por exemplar
distribuído;
Custo por exemplar
distribuído.
Custo por aluno
formado
INDICADOR DE
CUSTOS
A
A
(sem indicador)
0621 Preparo e Emprego da Força Aérea
(sem indicador)
0640 Ensino Profissional da Aeronáutica
PROGRAMA
Bem
preservado
2521 Preservação de Bens Imóveis
do Patrimônio Histórico e Cultural
Custo por m2 do
bem preservado.
Unidade
Unidade
m3
Aluno capacitado
Refeição servida
Combustível adquirido
2B25 Formação, Aperfeiçoamento
e Especialização de Oficiais e Civis
2868 Manutenção e Suprimento
de Combustíveis e Lubrificantes
2864 Alimentação de Pessoal
Unidade
PRODUTO
Custo por km hora de
utilização.
Custo por m adquirido
Custo por refeição
servida.
Custo por aluno
capacitado
INDICADOR DE CUSTOS
Custo por
embarcação
fiscalizada.
INDICADOR DE
CUSTOS
Unidade
UNIDADE
DE MEDIDA
UNIDADE
DE MEDIDA
Embarcação
fiscalizada
PRODUTO
2502 Registro e Fiscalização de
Embarcações
AÇÕES
AÇÕES
Índice de Preservação do Patrimônio Material - IPPM
(percentagem %) Número de Registros de Bens Culturais
de Natureza Imaterial (unidade)
0167 Brasil Patrimônio Cultural
Coeficiente de Acidentes Náuticos (1/1.000)
10639 Segurança da Navegação Aquaviária
PROGRAMA
MINISTÉRIO DA DEFESA - AERONÁUTICA
TIPO
F
F
TIPO
MINISTÉRIO DA DEFESA - MARINHA
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
51
F
F
TIPO
(sem indicador)
0638 Ensino Profissional do Exército
(sem indicador)
0628 Reaparelhamento e Adequação
do Exército Brasileiro
PROGRAMA
MINISTÉRIO DA DEFESA – EXÉRCITO BRASILEIRO
4428 Pesquisas de Interesse Militar
Pesquisa realizada
Aluno capacitado
Aluno capacitado
2779 Ensino Médio nos Colégios
Militares
8965 Formação, Aperfeiçoamento
e Especialização de Militares e Civis
do Exército
Aluno capacitado
Unidade
Unidade
Unidade
unidade
Custo por HH
utilizada na pesquisa.
Custo por aluno
capacitado.
Custo por aluno
capacitado.
Custo por aluno
capacitado
Custo unitário
especifico de cada
unidade adquirida.
Unidade
Meio terrestre adquirido
8981 Aquisição de Meios Terrestres
2777 Ensino Fundamental nos
Colégios Militares
Custo por HH utilizado
na modernização.
Custo por HH utilizado
na implantação.
% de
execução física
Unidade
Custo por m2
construído
Custo por m2
construído
INDICADOR DE
CUSTOS
% de
execução
física
unidade
UNIDADE DE
MEDIDA
Organização militar
modernizada
Brigada implantada
(segundo o padrão de
construção)
Aquartelamento construído
Construída (segundo o
padrão de construção)
Unidade habitacional
PRODUTO
5375 Modernização Operacional das
Organizações Militares do Exército
11UT Implantação da 11ª Brigada de
Infantaria Leve
11UB Construção e Instalação do
Aquartelamento do Comando
Militar do Planalto
1485 Construção de Próprios
Nacionais Residenciais para as
Forças Armadas
AÇÕES
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
52
F
TIPO
Eritropoetina (percentagem)
Taxa de Portadores de Insuficiência
Renal Crônica em Tratamento com
2522 Produção de Fármacos,
Medicamentos e Fitoterápicos
8415 Manutenção e Funcionamento
das Farmácias Populares
2272 Gestão e Administração do
Programa (centro de acumulação de
custos não apropriáveis às demais ações)
4370 Atendimento à População com
Medicamentos para Tratamento dos
Portadores de HIV/AIDS e outras
Doenças Sexualmente Transmissíveis
4705 Apoio para Aquisição e
Distribuição de Medicamentos
Excepcionais
Unidade farmacêutica
produzida
Farmácia mantida
Xxxxxx
Paciente atendido
Unidades distribuidas
Atendimento realizado
(pessoas)
Milhar
unidade
Xxxxxxx
unidade
unidade
Unidade
Serviço apoiado
Taxa de Esquemas Terapêuticos
para Tratamento da Tuberculose
Disponibilizadopelo SUS (percentagem)
Unidade
Farmácia implantada
7660 Implantação de Farmácias
Populares
20AH Apoio à Estruturação dos
Serviços de Assistência Farmacêutica na
Rede Pública
(% de
execução
física)
UNIDADE DE
MEDIDA
Unidade implantada
PRODUTO
7i25 Apoio à Implantação de
uma Unidade de Produção de
Medicamentos em Manaus - AM
AÇÕES
Disponibilizado pelo SUS
(percentagem)
Taxa de Esquemas Terapêuticos para o
Tratamento da Hanseníase
1293 Assistência Farmacêutica e
Insumos Estratégicos
PROGRAMA
MINISTÉRIO DA SAÚDE
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
53
Custo da unidade
produtora
Custo por medicamento
produzido.
Custo por m2 de
farmácia mantida.
Custo por HH por
unidade mantida.
Custo por HH utilizada
na gestão da ação.
Custo por paciente
atendido.
Custo por unidade
distribuída
Custo por população
atendida.
Custo por HH do
serviço apoiado
Custo por m2 da
unidade implantada.
Custo por m2 da
unidade implantada
INDICADOR
DE CUSTOS
F
TIPO
Taxa de Aperfeiçoamento do Trabalho
e da Educação em Saúde (%)
1436 Aperfeiçoamento do Trabalho e
da Educação na Saúde
PROGRAMA
6149 Residência de Profissionais de
Saúde – SUS
8612 Formação de Profissionais
Técnicos de Saúde Fortalecimento
das Escolas Técnicas/Centros
Formadores do SUS
(unidade)
Profissional qualificado
(unidade)
profissional beneficiadol
(unidade)
atendimento apoiado
Serviço especializado del
Curso apoiado
8628 Apoio ao Desenvolvimento da
Graduação, Pós graduação stricto e
lato sensu em Estratégias para o SUS.
8541 Educação Profissional,
Educação Permanente e PósGraduação em Saúde e em Ciência e
Tecnologia em Saúde
Profissional habilitado
PRODUTO
8630 Apoio à Melhoria da
Capacidade de Gestão
AÇÕES
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
54
Unidade
Custo por profissional
qualificado.
Custo por profissional
beneficiado
Custo por aluno
atendido
Unidade
Unidade
Custo por aluno
atendido.
Custo por profissional
habilitado.
INDICADOR DE
CUSTOS
Unidade
Unidade
UNIDADE DE
MEDIDA
F
F
TIPO
Taxa de inspeções sanitárias em indústrias de
medicamentos (%)
Taxa de inspeções sanitárias em hospitais (%)
Densidade de incidência de sepses neonatal por
cateter venoso central (1/1.000)
Coeficiente de notificação de reação adversa
grave a medicamentos (índice numérico)
1289 Vigilância e Prevenção de Riscos
Decorrentes da Produção e do Consumo de
Bens e Serviços
Casa” (%)
Taxa de cobertura do auxílio-reabilitação
psicosocial do Programa “De Volta Pra
com mais de 100.000 Habitantes (percentagem)
Taxa da População Coberta por Equipes de
Saúde da Família em Municípios
Taxa da População Coberta por Equipes de
Saúde da Família (%)
População atendida
20AB Incentivo Financeiro
aos Estados, Distrito Federal e
Municípios para Execução de
Ações de Vigilância Sanitária.
Milhar
% de
execução física
Unidade
População beneficiada
Edifício construído (segundo
o padrão de construção)
Unidade
Unidade
Unidade
unidade
Unidade
UNIDADE DE
MEDIDA
Serviço estruturado
População atendida
Equipe mantida
População atendida
Unidade da federação
apoiada
PRODUTO
7694 Construção do EdifícioSede da Agência Nacional de
Vigilância Sanitária
8581 Estruturação da Rede de
serviços de atenção básica de
saúde
8730 Atenção básica em
saúde bucal
8735 Alimentação e Nutrição
para a Saúde
1214 Atenção Básica em Saúde
Taxa da População Coberta por Equipes de
Saúde Bucal (%)
AÇÕES
PROGRAMA
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
55
Custo por população
atendida.
Custo por m2
construído
Custo por população
beneficiada.
Custo por HH do
serviço estruturado.
Custo por população
atendida.
Custo por equipe
mantida.
Custo por população
beneficiada
Custo por unidade
apoiada.
INDICADOR DE
CUSTOS
F
TIPO
Taxa de Incidência de Aids (1/100.000)
Taxa de Cura da Tuberculose (%)
Taxa de Cura da Hanseníase (%)
Taxa de Cobertura Vacinal de Hepatite
B em Menores de 1 Ano (%)
Proporção de Casos Notificados
Encerrados Oportunamente (%)
Incidência Parasitária Anual de Malária
na Amazônia Legal - IPA (1/1.000)
1444 Vigilância, Prevenção e Controle
de Doenças e Agravos
PROGRAMA
Custo por população
coberta.
Custo por população
atendida.
Milhar
População atendida
6161 Aquisição, Acondicionamento
e Distribuição de Insumos para
Prevenção e Controle de doenças.
Milhar
Sistema
modernizado
População coberta
INDICADOR DE
CUSTOS
Custo por HH aplicada no
sistema modernizado.
UNIDADE DE
MEDIDA
% de execução
física
PRODUTO
3994 Modernização do Sistema
Nacional de Vigilância em Saúde –
VIGISUS
AÇÕES
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
56
Finalizando, o quadro a seguir apresenta nossa sugestão para que o Nucleo de Informações de Custos cadastre em Banco de Dados todos os indicadores qualitativos e quantitativos relacionados com a visão orçamentária e a visão de custos permitindo, deste
modo, o acompanhamento permanente através de telas dinâmicas que podem ou não
estar disponiveis para toda a comunidade de usuários e gestores, conforme decisão a ser
tomada em conjunto.
MINISTÉRIO DA
EDUCAÇÃO
VISÃO DE CUSTOS
VISÃO
ORÇAMENTÁRIA
Custos de materiais
Pessoal
Material
Serviços
Outros
Custos de mão de obra
Custos de serviços
contratados.
Outros custos diretos
OBJETO DE CUSTOS
(Brasil escolarizado)
INDICADORES QUALITATIVOS
INDICADORES
QUANTITATIVOS
a) Taxa de frequencia à escola
da população na faixa
etária de 0 a 3 anos (%)
a) Total de alunos
Matriculados
b) Taxa de frequencia bruta
no ensino médio (%)
INDICADOR
DE CUSTOS
d) Taxa de frequencia liquida
ao Ensino Fundamental da
população na faixa etária
de 7 a 14 anos (%)
c) Total do material
e Livros didáticos
para ensino
fundamental
d) Material e Livros
didáticos para
ensino médio
e) Taxa de frequencia liquida
ao ensino médio da
população na faixa etária
de 15 a 17 anos (%)
f) Recursos humanos em
tempo integral
g) Recursos humanos em
tempo parcial (incluindo
contratações)
57
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
c) Taxa de frequencia liquida a
pré-escola da população na
faixa etária de 4 a 6 anos.
b) Total de livros
distribuídos para
educação básica
Anexo I
a) Atividades de Governo - São ações de governo, direcionadas para a produção de bens
e serviços, que consumirão os recursos financeiros disponibilizados na Lei Orçamentária
Anual (LOA).
b) Atividades de Custeio – São as rotinas desenvolvidas por uma organização que contribuem para a obtenção de um bem ou serviço. Caracterizam-se pela utilização efetiva dos
insumos geradores do bem ou serviço.
c) Despesa Pública – Conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa do direito
público, destinado ao funcionamento dos serviços público e que são integrantes do Orçamento Anual.
d) Custo - É a apropriação de todas as despesas (resultantes ou independentes da execução orçamentária) realizadas na elaboração de um produto ou na execução de um serviço
(consumo de recursos por atividade).
e) Grupo de Custos (GC) – É a agregação de Centros de Custos afins para atingir um
mesmo objetivo e vincular a um programa (projeto/atividade). O GC representa uma macroatividade ou o macro-processo da organização.
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
f) Centro de Custos (CC)- É o menor nível de alocação de recursos humanos, serviços,
materiais e patrimoniais, representando uma atividade (objeto de custeio) geradora de um
produto (bem ou serviço).
g) Produtos ou Serviços - São os objetos das ações do governo, indicando aquilo que elas
produzem.
h) Custo Direto variável - É a parcela do custo total diretamente identificada com o produto ou com o processo de trabalho.
Custo indireto variável – É a parcela do custo total que é proporcional ao volume produzido e que possa ser apropriada aos produtos ou aos processos de trabalho;
j) Custo Indireto fixo - É a parcela do custo total que não é identificada diretamente com
o produto ou atividade. São custos relacionados com a infraestrutura cuja apropriação depende de critérios de rateio..
k) Objetos de Custo: representam a razão pela qual as atividades se realizam.
l) Macroatividade ou Macro-processo: é a agregação de CC afins e tem o propósito de
facilitar a seleção dos Centros de Custos pelos Gerentes de Custos.
58
IV
PROPOSTA DE
DIRETRIZES PARA A
DISSEMINAÇÃO DA
CULTURA DE CUSTOS
PÚBLICA FEDERAL
59
III – ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
NA ADMINISTRAÇÃO
1. Aspectos gerais
A leitura da Constituição Federal de 1988 revela que os procedimentos de fiscalização contábil, financeira e orçamentária inseridos no art. 70 da Constituição Federal são de meridiana clareza em relação à necessidade de um sistema de custos quando estabelecem que:
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
“a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União
e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicação de subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder”(grifo nosso).
Em que pese a Constituição referir-se à economicidade verifica-se que no cotidiano da Administração Pública ainda prevalece a falsa idéia de que o artigo 35 da Lei 4.320/64 referese ao sistema contábil, contrariando estudos recentes que mostram tratar-se de dispositivo
com perfeita adesão à execução financeira do orçamento anual, conforme leitura atenta do
referido artigo:
- “Art. 35 - Pertencem ao exercício financeiro:
(I) - as receitas nele arrecadadas
(II) - as despesas nele legalmente empenhadas.”
Tal dispositivo indica que, na contabilidade das organizações públicas, o resultado orçamentário deve ser apurado mediante uma aderência dos fatos orçamentários à sua conformidade com a lei. Neste contexto os ordenadores das despesas orçamentárias estariam
sempre submetidos a um esquema de checagem normativa e legal que envolve os seguintes
requisitos:
(i) Toda a operação orçamentária deve ser contabilizada quando apoiada em
documentos hábeis;
(ii) O registro contábil das despesas orçamentária só é feito após cuidadoso exame do
documento a ele relativo (liquidação);
(iii) As receitas orçamentárias são contabilizadas no exercício em que forem arrecadadas;
(iv) As despesas orçamentárias são contabilizadas quando legalmente empenhadas.
Os dispositivos acima são claros e estão inseridos na Lei 4.320/64 no campo relacionado
com o planejamento, o orçamento e a apuração do resultado orçamentário e financeiro.
Não tem relação com o patrimônio como objeto de estudos da Contabilidade, principalmente, no que se refere:
(i) à organização dos serviços de contabilidade (art. 85),
(ii) ao processo de evidenciação dos elementos patrimoniais representados pelos Bens
e Direitos (Ativos) e pelas Obrigações (Passivos) (art. 89),
(iii) à universalidade dos registros (art. 93) e
(iv) ao acompanhamento das alterações do patrimônio ou situação liquida (art. 109).
Assim, verifica-se que a importância da implementação de um sistema de custos na Administração Pública tem origem na Lei 4.320/94 que, no artigo 79, estabeleceu que o órgão
60
incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o controle do cumprimento do programa de trabalho em termos monetários e em termos
de realização de obras e prestação de serviços, esclarecendo, ainda, no parágrafo único
desse mesmo artigo que “esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades
de medidas, previamente estabelecidas para cada atividade.”
Portanto, sob o aspecto legal a exigência de um sistema de custos é obrigatória desde 1964.
Entretanto, somente a partir da Constituição de 1988, com os avanços da tecnologia, foi
possível dar inicio a ações para cumprimento a tal exigência, principalmente, com a introdução de três princípios da administração pública moderna ou seja a Economicidade (CF art.
70), a Eficácia e a Eficiência (CF art. 74).
ECONOMIA
Compra de inputs
ao menor custo
Input físico/
Input custo
EFICIENCIA
Relação ótima entre
inputs e outputs
Output físico/
Input físico
EFICÁCIA
Impacto dos outputs
sobre os objetivos
Valor output/
Output físico
Figura 1 – Eficiência, eficácia e economia no setor público
De todo o exposto verifica-se que, sob o enfoque legal, a Administração Pública necessita
implementar um sistema de informações de custos que permita a conjugação dos dados financeiros com indicadores físicos relacionados com o cumprimento das metas estabelecidas
tanto para os programas como para projetos e ações do Governo.
Nosso propósito ao participar deste projeto, na condição de Consultor, não foi apenas o de
abordar aspectos da legalidade formal. Até porque um efetivo sistema de custos necessita
muito mais do que reflexões legais para sua implementação. Necessita de uma cultura de
custos, de uma consciência de custos, pois se trata de uma verdadeira transformação que
será processada na administração pública brasileira.
Tal transformação é, não só, difícil de visualizar, como também árdua de atingir. Mas
isso é exatamente o que organizações prestadoras de serviço ao público precisam enfrentar para romper o aparente conflito entre a perspectiva jurídica decorrente do processo
orçamentário-legal e a avaliação das políticas publicas, conforme será tratado mais adiante.
Acredita-se que o sistema de custo possa minimizar os traumas relacionados com a quebra
da administração patrimonialista e burocrática e o florescer da administração gerencial da
eficiência, da eficácia e da efetividade das ações governamentais.
Um sistema de informações de custos pode viabilizar estudos que expliquem a “crise de expectativas” representado por um crescente abismo entre o que as organizações públicas estão fornecendo e o que as pessoas estão demandando. É preciso considerar, portanto, que
tal abismo pode ameaçar o futuro do setor público como nós o conhecemos na atualidade.
É desta forma que vemos a necessidade e a validade de implantação de um sistema de
custos na administração pública que pode ser observado pelo aspecto organizacional e
tecnológico.
61
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Na figura 1 procuramos evidenciar de que forma o sistema de custos pode servir de apoio
para as análises sobre a eficiência e economia no setor público:
No aspecto organizacional os administradores estão, cada vez mais, preocupados com a
obtenção de resultados tendo em vista, por um lado, a limitação de recursos e, por outro,
as pressões pelo aumento dos serviços, levando os governos, cada vez mais, a buscar alternativas que permitam fazer mais por menos.
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
No aspecto tecnológico os administradores têm que considerar as transformações não somente no modo de atuação dos governantes, como também o que o cidadão espera em
termos dos serviços que lhe são entregues. Além disso, a tecnologia constitui instrumento
fundamental na produção de informações mais acessíveis permitindo que o cidadão tenha
acesso continuo às informações relacionadas com as ações do governo. Este fato requer
que os gerentes e funcionários precisem justificar suas decisões em tempo real.
Assim, o Sistema de Informações de Custos se insere num contexto de mudanças na Contabilidade Pública brasileira por intermédio da alteração do enfoque essencialmente orçamentário para o enfoque no patrimônio como objeto de estudos da Contabilidade.
2. Aspectos Normativos
2.1 – Características da normatização do CFC.
Na estruturação do sistema de custos e na sua normatização recomenda-se a observância de
algumas linhas de ação com base na Norma de Custos que vem sendo estudada pelo Conselho Federal de Contabilidade e está em fase de aprovação pelo plenário daquela autarquia.
A referida Norma estabelece a conceituação e as regras básicas para implantação de subsistema de custos no setor público, cabendo destaque para as seguintes:
a) Objeto de custo é a unidade foco que se deseja mensurar e avaliar custos;
b) Os principais objetos de custos são formados a partir de informações levantadas dos
subsistemas;
• Orçamentário: a dimensão dos produtos e serviços prestados, identificados e
mensurados a partir do planejamento público, podendo se valer ou não das
classificações orçamentárias existentes;
• Patrimonial: a dimensão dos produtos e serviços prestados, identificados e
mensurados a partir transações quantitativas e qualitativas afetas ao patrimonial da
entidade consoante os Princípios de Contabilidade (Res. CFC 750/93 c/c Res. CFC
1.111/07).
c) O Sistema de Informações de Custos do Setor Público está apoiado em três elementos:
a) Sistema de acumulação; b) Sistema de custeio e c) Método de custeio.
• Sistema de acumulação corresponde à forma como os custos são acumulados e
apropriados aos bens e serviços e está relacionado ao fluxo físico, real, da produção.
• O sistema de custeio está associado ao modelo de mensuração e deste modo
podem ser custeados os diversos agentes de acumulação de acordo com diferentes
unidades de medida, dependendo das necessidades dos tomadores de decisões.
• Método de custeio se refere ao método de apropriação de custos e esta associado
ao processo de identificação e associação do custo ao objeto que está sendo
62
custeado, Os principais métodos de custeio são: i) direto; ii) variável; iii) absorção;
iv) por atividade; v) pleno.
Por outro lado o referido documento estabelece que a escolha do método deve estar apoiada na disponibilidade de informações e no volume de recursos necessários, para obtenção
das informações ou dados. As entidades podem adotar mais de uma metodologia de custeamento, dependendo das características dos objetos de custeio.
Alem das regras acima referidas a Norma inclui os seguintes atributos da informação de custos:
a) Relevância, entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as
decisões de seus usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e
futuros;
c) Oportunidade refere-se simultaneamente à tempestividade e à integridade do registro
dos elementos de custo e das respectivas variações, determinando que sejam efetuadas
de imediato e com a extensão adequada, independentemente das causas que as
originaram.
d) Valor social deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos
públicos;
e) Fidedignidade, referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais
e de juízos prévios, devendo para esse efeito apresentar as operações e acontecimentos
de acordo com sua substância e realidade econômica e não meramente com a sua
forma legal;
f) Especificidade As informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade
especifica pretendida pelos usuários.
g) Comparabilidade entende-se a qualidade que a informação deve ter, de registrar as
operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir
comparabilidade entre as distintas instituições com características similares. É fundamental
que o custo seja mensurado por um mesmo critério no tempo e quando o critério for
mudado esta informação deve constar em nota explicativa.
h) Adaptabilidade deve-se permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes
expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus
respectivos usuários.
i) Granularidade o sistema deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de
detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da
comparabilidade.
2.2 – Características especificas do Sistema de Custos do Governo Federal.
O Sistema de Custos do Governo Federal (SIC) utiliza dados dos sistemas estruturantes de
governo como base para a geração de informações, principalmente os capturados pelos
sistemas de informação contábeis e financeiros.
Tem por objetivo fornecer informações para subsidiar decisões governamentais de alocação
mais eficiente do gasto público. Sua implantação atende ao art. 50, § 3º da Lei de Responsabilidade Fiscal, que determina que a Administração Pública mantenha sistema de custos que
permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
De acordo com a Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, a qual organiza e disciplina o
63
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
b) Utilidade, a informação de custos deve ser útil a gestão tendo a sua relação custo
benefício sempre positiva;
Sistema de Contabilidade Federal do Poder Executivo, cabe à Secretaria do Tesouro Nacional
(STN) a competência para tratar de custos na Administração Pública Federal.
O referido sistema esta apoiado nos seguintes objetos de custo:
a) Custo por Órgão Superior, Órgão e Unidade Orçamentária
b) Custo por Programa.
c) Custo por Ação (Projeto/Atividade)
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
d) Custo por produto ou serviço
Esses objetos de custo permitirão a determinação dos custos mensais do órgão ou setor
escolhido, apropriados pelos setores principais segundo seus elementos de custo (pessoal, material, serviços de terceiros e encargos). Deste modo os administradores passam a
ter informações para decisão de uma política interna de disciplinamento das despesas e
custos e de um procedimento externo para comparações com outras entidades, quando
for o caso.
Do mesmo modo que o sistema de contabilidade geral pública, o sistema de custos deve ser
estruturado de maneira tal que, a qualquer momento, quando for conveniente, permita a
extração de dados com a finalidade de auxiliar no processo de tomada de decisões.
Por outro lado, no âmbito do setor público, pode ocorrer que um objeto de custo sejam
formado pela agregação de elementos de custo (material, pessoal, serviços e encargos) de
outros programas ou das ações. Por isso é recomendável que a determinação dos recursos
necessários aos processos organizacionais não tenha vinculação direta com a classificação
funcional-programática que, por força de dispositivos legais sempre atuará de forma limitadora ao processo de evidenciação de custos.
Durante nossa consultoria verificamos que pelo menos um órgão da Administração Federal
resolveu o problema mediante a criação de Centros de Custos que por sua vez são reunidos
em Grupos de Custos com relação direta aos projetos ou ações que deseja custear.
Até onde foi possível nosso entendimento da solução acima estamos convencidos de que
ela viabiliza a ligação entre a execução orçamentária e o planejamento, mediante o desdobramento dos programas em projetos e ações (atividades) e estas em grupos de custos
que, por sua vez, se dividem nos centros de custos como o menor nível de alocação dos
recursos.
Tal procedimento foi descrito no Relatório 3 apresentado em reunião promovida com os
componentes do Núcleo de Informações de Custos – NUINC da Secretaria do Tesouro Nacional conforme figura 2 a seguir:
Figura 2 Estrutura de apuração de custos
64
Função
GC – Grupo de Custos
CC – Centro de Custos
(Menor nível de alocação de recursos)
Fonte: Seção de Custos/D Cont/SEF/EB
Subfunção
PROGRAMA
Pjt/Atv
GC 1
GC 2
GC 3
CC 1
CC 2
CC 3
Bens
Serviços
Pessoal
Pjt/Atv
A criação de Centros de Custos, como acima, permite dividir a Entidade ou Departamento
em unidades de mensuração de custos e que não são necessariamente as mesmas previstas
na estrutura orgânica formal e legal. Sua finalidade é, através da acumulação dos custos
ocorridos nessa unidade “informal”, permitir que os gerentes controlem a eficiência e o
desempenho do respectivo setor com foco no produto ou resultado final.
Em qualquer Entidade existem custos variáveis e custos fixos e, entre estes, existem os comuns
a todos os produtos e os específicos de cada produto. Existem custos que poderão ser racionalmente distinguidos, especificados e localizados, e que são controlados pelo encarregado de
cada setor. Também existem outros que só podem ser identificados de modo arbitrário, sem
critério rígido. Evidentemente os valores desses últimos não devem servir como elemento de
controle, pois decisões tomadas baseadas neles conduzirão certamente a conclusões erradas.
A análise desta última questão revela a necessidade da implantação do Custo Direto, ou
seja, de Custos parciais, conforme já mostramos em relatório anterior. Alem disso a base
para o estabelecimento dos centros de custo é primordialmente, a fixação de responsabilidades, e, secundariamente, o conhecimento do custo de cada objeto de custo, seja ele um
órgão, um programa, um projeto, uma ação ou um produto/serviço.
2.3 – Perspectiva jurídica na avaliação das políticas públicas.
Um desafio que deve merecer a reflexão de todos que estejam envolvidos na implementação do sistema de custos é o fato de que, tradicionalmente, os diferentes modelos de
avaliação da eficiência, eficácia e economicidade das políticas públicas e seus indicadores,
ignoram a perspectiva jurídica do mesmo modo que os operadores do direito permanecem
alheios às questões da produtividade administrativa e social. Entretanto, alguns estudos
vêm sendo efetuados nos últimos anos, tanto no âmbito da ciência jurídica, como no domínio da ciência administrativa e da ciência política demonstrando que está em andamento
uma substancial mudança nas relações entre o direito e a avaliação das políticas públicas,
vale dizer, da eficiência, eficácia e eficiência.
65
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Pjt/Atv
Neste sentido, um juízo de valor positivo sobre a eficácia da regulamentação jurídica depende do que for considerado “um equilíbrio aceitável entre a realização dos seus objetivos, por
um lado, e a quantidade e a qualidade de conseqüências não desejadas, por outro lado”
(MIERS e PAGE: 19901). Na realidade, “se a lei é um ato finalístico, também interessa saber
se os efeitos queridos pelo legislador correspondem àqueles que os resultados deixam entrever” (CANOTILHO: 19872).
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Para isso é fundamental que os administradores, de todos os níveis, determinem estudos
com o fito de identificar claramente os objetivos da regulação, o que, como é óbvio, se torna difícil em muitos casos. Tais estudos teriam como foco a avaliação do grau de afastamento entre a “Law in the books” e a “Law in action”, pondo em relevo o complexo problema
da interpretação do pensamento legislativo, que deve ser objeto de análise rigorosa.
Tendo em vista o grande apreço que o setor público brasileiro tem à legalidade formal é
preciso a realização desses estudos para que a implementação do sistema de custos não
venha a ser abortada no nascedouro. Deste modo, deve ser preocupação permanente dos
responsáveis pelo Sistema de Custos do Governo Federal, o estabelecimento de justificativas
com vistas ao alinhamento entre a eficiência dos indicadores e a regulação jurídica vez que,
esta última, sempre colocará dificuldades quando da confrontação entre os resultados obtidos por uma regulamentação qualquer e os meios humanos e financeiros utilizados para
que os resultados sejam atendidos. (RANGEON: 19893).
3. Recomendações para a implantação
do sistema de custos
3.1 Etapas do processo de formação de custos
Qualquer nova ação relacionada com as etapas do processo de informações de custos do
Governo Federal deve ser precedida da releitura da apresentação realizada em abril de 2009
pela equipe técnica do Serviço Federal de Processamento de Dados - SERPRO Naquele documento ficou definido que o ambiente que disponibiliza informações e funcionalidades para suporte a decisão estará estruturado na tecnologia de Data Warehouse que
corresponde a uma abordagem para sistemas de apoio à decisão que envolve os seguintes
aspectos:
• Um processo especial para o tratamento dos dados com garantia da qualidade
(consistência) dos dados;
•
Uma organização de dados diferenciada sem redundância de dados e com
prioridade para melhor performance das transações de atualizações de dados com
foco na integração.
1
MIERS, David R. & PAGE, Allan C. Legislation, Sweet & Maxwell, London, 1990, p. 212.
CANOTILHO, Jose Joaquim Gomes. “Relatório sobre programa, conteúdos e métodos de um curso
de Teoria da Legislação”, separata do Vol. LXIII (1987) do Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, p. 5.
3
RANGEON, Francois. Reflexions sur l`effectivité du droit”. Center Universitaire de Recherches
Administratives et Politiques de Picardie.
2
66
• Software especial para suporte a decisão constituído de banco de dados com
capacidade de otimização para tratamento de informações e navegação na base
de dados, com flexibilidade, sem necessidade de programação prévia.
No que se refere à implantação do sistema de custos é recomendável que o Governo Federal procure adequar suas ações na forma como previsto na minuta do Conselho Federal de
Contabilidade já referida e que indica a necessidade de um processo sistemático e gradual,
respeitando assim as etapas naturais do processo de formação dos custos dentro dos seus
respectivos níveis hierárquicos (institucionais e organizacionais, funcionais e processuais)
incluindo as seguintes etapas:
a) Identificação dos objetos de custos;
c) Alocação dos custos diretos aos objetos de custos;
d) Identificação dos custos indiretos;
e) Escolha do modelo de alocação dos custos indiretos que deve observar sempre a relevância
e, principalmente, a relação custo/benefício;
f) Tratamento dos custos indiretos de acordo com o modelo que for adotado;
A figura 3 a seguir mostra o fluxo de informações gerenciais de custos:
Fluxo de Informações Gerenciais de Custos
Figura 3 Fluxo das informações gerenciais
Uma vez estruturado o Sistema de Custos do Governo Federal será possível a obtenção
de informações gerenciais de qualquer entidade do Setor Público que devem, além da
delimitação do seu objeto (função, programa, projeto, produto) atender as seguintes
características:
• O nível de custeamento
• O conteúdo do custo
• O momento em que o custo deve ser calculado.
67
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
b) Identificação dos custos diretos;
A figura 4 a seguir mostra as características representadas pelo nível, o conteúdo e o momento em que o custo será identificado e calculado:
Nível
Custo pleno ou integral
Custo de produção
Custo de distribuição
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Custos completos
Custos parciais
(diretos e variáveis)
Momento
Custo real/Custo histórico
Custo pré-determinado
Custo padrão.
Conteúdo
Figura 4 – Características para identificação dos custos
Os indicadores de custos devem levar em conta os aspectos físicos e financeiros permitindo
a realização de análises e avaliação da informação de custos, viabilizando, numa primeira
abordagem, a verificação dos resultados dos órgãos e entidades e dos programas e ações,
segundo as prioridades estabelecidas e, em segundo lugar, a confrontação dos resultados
desses indicadores de custo com os indicadores de efetividade dos respectivos programas
orçamentários conforme registros no Plano Plurianual.
3.2 – Vantagens da visão de processo
Na implantação de um sistema de custos a visão de processos permitirá observar com nitidez se a necessidade dos administradores esta focada nas atividades (meios) ou nos resultados produzidos (fins) em termos de bens e serviços, conforme figura 5 a seguir
VISÃO DAS ATIVIDADES X VISÃO DOS RESULTADOS
Atividades de transformação
Cidadão
ATIVIDADES
DE APOIO
Recursos
fornecidos
ATIVIDADES
PRIMÁRIAS
RESULTADOS
PRODUZIDOS
Bens e
Serviços
É um resultado produzido,
através de atividades
transformadoras de recursos
É um conjunto de atividades,
que transformando recursos,
vão produzir um resultado
Figura 5 Visão de processo
68
Ao definir o conceito de Cadeia de Valor, Michael Porter4 tinha em mente facilitar a identificação nas organizações, das atividades ou processos chaves que, de fato, criem valor
e se relacionem no real objetivo da existência das organizações. No caso de indústrias
especificas o método de análise das atividades também é um meio de criar diferenças
competitivas entre as organizações, pois a empresa que visualizar mais rapidamente suas
atividades/processos terá a vantagem de alcançar novos mercados, criar inovações com
seus produtos ou serviços e reduzir custos e despesas. Isto leva a uma vantagem competitiva sobre as demais entidades.
Em qualquer organização o relacionamento entre os elementos que formam o custo da
atividade ou do processo permite a observação do resultado sob dois aspectos: a visão do
custeio (vertical) e a visão do processo (horizontal), conforme a Figura 6.
Recursos
Visão de
Processo
Direcionadores
de Custos
Ações
(Atividades)
Medidas de
Desempenho
Objetos
Figura 6 – Visão de processos em um sistema de custos
A visão vertical permite responder às três perguntas básicas: o que foi gasto, como foi
gasto e para que foi gasto. Já a visão do processo é o relacionamento horizontal entre os
fatores que compõem a formação dos bens ou dos serviços produzidos. As informações
geradas na visão de processo normalmente não são de natureza financeira. Os direcionadores de custos funcionam como indicadores da causa que originou a execução das
ações. Análises sobre aspectos negativos da existência dos direcionadores podem ser
importantes na busca de melhores resultados no que se refere à eficiência na utilização
dos recursos.
Além disso, a visão horizontal incorpora o conceito dos indicadores de desempenho. Os
indicadores funcionam como medidores da execução das atividades comparadas a padrões
pré-estabelecidos ou com atividades realizadas por outras áreas da organização pública ou
mesmo com atividades realizadas por entidade congêneres representadas por outras esferas
estaduais ou municipais (benchmarking).
4
Porter, Michael E. – Competitive Advantage
69
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Visão de
Custeio
Os indicadores de desempenho podem ser utilizados para medir a qualidade dos produtos
ou serviços, bem como podem indicar a satisfação dos usuários. A análise desses indicadores leva ao aperfeiçoamento de equipamentos e procedimentos (ações e processos) para
melhor atender a esses mesmos usuários. Além de indicar a eficiência na utilização dos
recursos responde às seguintes questões:
a) Como estamos fazendo?
b) Por que estamos fazendo?
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
c) Como podemos melhorar?
Na administração pública, conforme já foi observado, existe grande dificuldade para implantar qualquer sistema de acumulação de custos que conjugue a classificação das despesas
constante do orçamento (institucional, funcional programática e por natureza), de utilização
obrigatória nos entes públicos, com a implementação do sistema de custos. Entretanto, o
estudo do sistema orçamentário e da metodologia do sistema de custos deve levar ao desenho de um fluxo de informações para a obtenção do custo sem o abandono da classificação
legal das despesas atualmente vigente, conforme pode ser observado na Figura 7 a seguir
e que já foi apresentado em relatório anterior:
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DADOS ORÇAMENTÁRIOS
Institucional
(por órgão)
FuncionalProgramática:
Função
Sub-função
Programa
Projeto
Atividade
Execução orçamentária
e financeira
• Pessoal e Encargos
Sociais
- Pessoal
Reconhecimento dos
elementos de custos
Custos Variáveis
Indiretos
(identificados
com os objetos
de custo)
Indicadores
- Serviços
Critérios de
apropriação
Custos acumulados por
objeto de custos
Comparação:
Metas previstas
X
Metas realizadas
Mensuração física
Avaliação dos resultados
Custos Operacionais
Resultado
- Variações Patrimoniais
• Juros e Encargos da
Divida
• Outras Despesas
Correntes
• Obras e Instalações
• Equipamentos e
Materiais Permanentes
Classificação legal
das despesas
Custos Diretos:
- Materiais
Por natureza:
Indicadores
selecionados
Investimentos
Bens de uso
comum
Bens de Ativo
Permanente
Balanço Patrimonial
Ativo Não Financeiro
Figura 7 – Fluxo de informações para acumulação de custos
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Depreciação
Amortização
Exaustão
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
•
•
•
•
•
DADOS FINANCEIROS
Em decorrência do exposto recomenda-se que o sistema de custos do Governo Federal
esteja apoiado numa visão de processos cujo objetivo terá sempre uma relação de atendimento, da melhor forma possível, dentro dos recursos disponíveis, ao público foco da organização. Esse público pode ser, habitantes, empresas nos diversos setores, associações
de classes e outros que de alguma forma contribuem com seus impostos para viabilizar a
máquina pública.
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
3.3 – Responsabilidade pelas informações de custo
Sendo a Administração Pública uma organização complexa será necessário definir os responsáveis pela geração de informações bem como sua análise, avaliação e verificação da
consistência em todos os níveis da estrutura organizacional ao qual se refiram tais informações, abrangendo todas as instancias e níveis de responsabilidade.
Por outro lado, a responsabilidade pela fidedignidade das informações de origem dos sistemas primários deve ser do gestor da entidade onde a informação estiver sendo gerada,
enquanto a responsabilidade pela consistência conceitual e a conformidade contábil é do
órgão responsável pelas informações contábeis do sistema de custos.
Neste aspecto é importante para implementação do sistema de custos a inclusão, entre as
rotinas de liquidação da despesa, da obrigatoriedade de lançamento das informações relativas ao centro de custo onde os custos apropriados se localizem e aos indicadores físicos
correspondentes. O ideal seria a geração de travas no sistema de liquidação da despesa
de modo a impedir o prosseguimento do processo que não informe os dados relativos ao
centro de custos.
Este mesmo procedimento deverá ser aplicado quando da aquisição de bens do Ativo que
devem ser tombados e incorporados ao patrimônio, como condição indispensável para dar
inicio à apropriação dos custos da depreciação, amortização ou exaustão ou, ainda, a reavaliação ou perda de valor recuperável.
3.4 – Estrutura Matricial
Em relação à estrutura do Sistema de Informações de Custos nossa sugestão é que seja implementada uma estrutura matricial em que o Núcleo de Informações de Custos tenha atribuições de órgão normativo e coordenador de todas as ações desenvolvidas pelos Agentes
ou Grupos Setoriais de Custos a serem formalmente instituídos em cada órgão ou Ministério.
A competência normativa diz respeito à orientação sobre assuntos relacionados com o tema
de custos permitindo uma desejada atuação célere e flexível para soluções em abstrato e em
concreto, de questões inerentes ao sistema de custos em cada órgão ou em cada unidade.
Assim, enquanto o Núcleo de Informações de Custos estará subordinado administrativamente ao Tesouro Nacional, os Agentes ou Grupos Setoriais de cada órgão teriam uma
dupla subordinação:
a) Técnica – ao Núcleo de Informações de Custo
b) Administrativa – ao titular do órgão onde estiverem inseridos na condição de Agentes
Setoriais de Custos.
A estrutura matricial sugerida resulta de nossas conclusões a partir das reuniões realizadas tanto
com representantes do Ministério da Fazenda, como das áreas selecionadas em cada Ministério.
72
A tabela 1, a seguir, mostra a existencia de três condições ambientais julgadas necessárias
para a implementação de uma estrutura matricial. Cada uma dessas condições exigirá uma
resposta simultanea da organização para saber da possibilidade da adoção ou adaptação da
referida estrutura matricial.
Tabela 1- Condições necessárias para a implementação de uma estrutura matricial.
Pressão do ambiente
Ligação comportamental
Dois ou mais setores críticos; funções,
produtos, serviços, mercados, áreas;
Equilíbrio de poder, comando duplo,
decisões tomadas simultânemente
Condição 2
A execução das tarefas incertas,
complexas e interdependentes
Alta capacidade de processamento
das informações.
Condição 3
Economias de escala.
Recursos humanos compartilhados e
utilizados de modo flexivel.
A partir da adoção da estrutura matricial é fundamental, no âmbito de cada Ministério ou
órgão, que seus dirigentes estejam em permanente contato com os Agentes ou Núcleos de
Custos locais a quem incumbirá, com base nas orientações técnicas e normativas emitidas
pelo órgão técnico (NUINC), estabelecer e gerar os relatórios e informações necessárias para
a tomada de decisões por parte dos gestores do referido órgão.
Alem disso, como pessoas conhecedoras do órgão onde atuam, devem agir, durante a implantação, como agentes moderadores na busca permanente de sinergias que minimizem
os riscos da não implantação do sistema de custos e deste modo prejudicando a melhoria
do processo decisório.
Também é importante que os gerentes saibam que o novo sistema de custos não resolverá
todos os problemas da entidade, mas, antes de tudo é uma ferramenta que bem utilizada,
trará resultados positivos.
Com tal estrutura, acredita-se que ocorrerá uma adequada avaliação dos seguintes instrumentos gerados pelos administradores públicos:
(i) Prestação de contas sobre a boa utilização dos recursos (accountability)
(i) Tomar decisões em base mais racional tanto em relação a estratégias (relação com a
prospectiva) como em relação à otimização do uso dos recursos.
(iii) Compartilhar informações entre os diversos órgãos afins.
3.5 – Atitude das gerencias e plano de treinamento
Para o sucesso do sistema de informações de custo, como elemento chave de controle e informações para a gerência é essencial que a direção de cada órgão tenha plena consciência
do que sucederá durante a fase de implantação do sistema e inclua tal projeto na pauta de
suas realizações emblemáticas para a melhora da administração pública.
Em decorrência é de fundamental importância que o dirigente principal de cada área esteja
ativamente envolvido na criação e implementação de sistemas necessários à organização
que dirige. Neste sentido temos opinião de que não basta, apenas, o envolvimento com
a missão e as metas dos diversos níveis da organização, mas sim na determinação das expectativas de desempenho em termos de custos, dos resultados para a organização e dos
benefícios para os usuários dos bens e serviços produzidos.
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IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Condição 1
Para isso julgamos necessário que a administração estabeleça um plano de treinamento que
envolva basicamente duas áreas distintas:
(i) Gestão de pessoas cujo enfoque abandone o conceito operacional de “departamento
de pessoal” para o enfoque estratégico, alinhado e direcionado à contribuição
para o alcance dos objetivos da organização, vale dizer do comprometimento.
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
(ii) Gestão estratégica de custos, com o objetivo de apresentar aos participantes os conceitos
do sistema tradicional de custos, bem como as técnicas de identificação da cadeia de
valor, posicionamento estratégico e os direcionadores de custos para as diversas áreas.
4. Conclusão
4.1 – Oportunidades de melhoria
A implementação definitiva de um sistema de custos e dos indicadores de custos deve estar
em consonância com os indicadores de efetividade constantes do Plano Plurianual. Neste
sentido julgamos oportuno alertar que neste ano (2011) um novo Plano Plurianual estará
sendo enviado ao Congresso Nacional, relativo ao período 2012 a 2016. Por isso sugerimos
uma revisão dos indicadores de efetividade e/ou dos indicadores de custos com o objetivo
de gerar uma integração entre os elementos do planejamento e os indicadores de custos.
A figura 8 mostra essa integração:
MINISTÉRIO DA
EDUCAÇÃO
OBJETO DE CUSTOS
(Brasil escolarizado)
INDICADORES QUALITATIVOS
INDICADORES QUANTITATIVOS
a) Taxa de frequencia à escola
da população na faixa etária
de 0 a 3 anos (%)
b) Taxa de frequencia bruta
no ensino médio (%)
c) Taxa de frequencia liquida
a pré-escola da população na
faixa etária de 4 a 6 anos.
a) Total de alunos que
concluíram o curso
b) Total de livros distribuídos
para educação básica
c) Total do material e Livros
didáticos para ensino
fundamental
INDICADORES
DE CUSTOS
Figura 8 – Integração dos indicadores qualitativos, quantitativos e de custos
Por outro lado, sugerimos uma revisão no Sistema de Planejamento – SIGPLAN tendo em vista
que nas diversas apresentações a que assistimos ficou a impressão de que diversos campos
relevantes para o entendimento e utilização de indicadores não incluem qualquer dado.
Tem em vista que os dados do sistema de planejamento representam o elemento de partida para todo o processo de execução orçamentária e, consequentemente, das avaliações
a serem implementadas pelo sistema de custos sugerimos a realização de uma análise da
documentação do sistema, É fundamental que tais análises sejam efetuadas por órgão independente daqueles que desenvolveram o sistema ou que o operam.
74
Essa análise teria o objetivo de conhecer e avaliar o modelo de dados verificando sua
consistência com as regras estabelecidas, bem como se as tabelas existentes foram
construídas de forma a manter a integridade referencial entre as informações contidas
no banco de dados.
4.2 – Dimensionamento da equipe
Neste aspecto observamos, durante as reuniões, que a equipe do Núcleo de Informações de
Custos deveria ser redimensionada tendo em vista a complexidade da estrutura do Governo
Federal e a multiplicidade de temas a serem tratados.
Para resolver esta questão vislumbramos duas soluções:
(i) de um lado o treinamento relacionado com os processos e sua qualidade mediante
a implementação de projeto do tipo “Vendo o Ministério “X” fazer” cujo produto
final seria o mapeamento dos processos de cada setor e a identificação de uma
cadeia de valor onde apareçam atividades que agregam e as que não agregam
valor ao serviço público.
(ii) Do outro o redimensionamento da equipe na medida em que novos programas ou
ações estiverem sendo incluídas nas análises de custos.
4.3 – Acumulando e analisando dados
O Núcleo de Informações de Custos deve ter, entre outras, a função de validar a consistência
dos dados coletados e acumulados no sistema de custos e, principalmente, a análise dos indicadores de custos informando à administração os setores que atingiram os objetivos traçados.
Neste aspecto, cabe alertar que no setor público sempre será mais fácil a coleta de dados e
a análise das informações geradas pelo sistema de custos, mas a comparação com as metas
estabelecidas exige interpretações e muitas vezes mudanças no curso das ações estabelecidas.
Neste aspecto a postura recomendada é considerar que a coleta e análise de dados não
constitui uma atividade conduzida para seu próprio uso interno, mas sim para obtenção de
respostas tendo por base os padrões estabelecidos. Recomenda-se que os responsáveis pelo
sistema de custos do Governo Federal incluam de modo emblemático o principio de que
“sem padrão de comparação, não hà medição; sem medição, não há controle”.
O lema acima está em consonância com o entendimento de que a implementação de um
sistema de custos só terá sentido desde que integrado numa política de introdução de um
sistema de qualidade e da introdução de uma cultura de qualidade total pois, cada da vez
mais ganha força a idéia de que medir o desempenho global da administração é conhecer
o grau de satisfação dos seus funcionários e dos seus clientes/usuários. Hoje parece não se
admitir que haja organizações bem posicionadas no seu desempenho que não possuam
clientes/usuários e funcionários satisfeitos plenamente.
75
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Partindo do principio de que o conhecimento de custos implica no conhecimento dos processos de trabalho e das regras de cada negócio que se pretende custear julgamos necessário evitar que numa discussão sobre custos tenhamos do lado do Ministério da Fazenda
funcionários generalistas, enquanto as demais áreas do Governo serão representadas por
especialistas. O objetivo não é replicar no Núcleo de Custos as estruturas mas simplesmente
alertar para a necessidade de uma reflexão sobre a possibilidade de ocorrer um “gap” de
conhecimento que pode ser prejudicial a implementação do sistema de custos.
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CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. Artigo premiado com o 2º lugar no concurso
de monografias da Secretaria do Tesouro Nacional e que teve por base a tese de Livre
Docência defendida na Universidade Gama Filho.
IV – PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
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