UNIVERSIDADE METODISTA DE PIRACICABA
FACULDADE DE GESTÃO E NEGÓCIOS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SISTEMA DE CUSTOS
PARA UMA INDÚSTRIA METALÚRGICA
Marcelo Ramos de Camargo Júnior
12
Piracicaba, SP.
2009
Marcelo Ramos de Camargo Júnior
SISTEMA DE CUSTOS
PARA UMA INDÚSTRIA METALÚRGICA
Monografia apresentada em cumprimento
às exigências curriculares do Curso de
Graduação em Ciências Contábeis da
Faculdade de Gestão e Negócios da
Universidade Metodista de Piracicaba,
área de concentração em Contabilidade
Gerencial.
Orientador(a): Prof(a). Miltes A. Machuca
Martins
13
Piracicaba, SP.
2009
14
MARCELO RAMOS DE CAMARGO JÚNIOR
SISTEMA DE CUSTOS
PARA UMA INDÚSTRIA METALURGICA
Monografia julgada adequada para aprovação na disciplina Monografia II do Curso
de Ciências Contábeis da Faculdade de Gestão e Negócios da Universidade
Metodista de Piracicaba
_________________________________________________
Prof(a). Miltes A. Machuca Martins
Coordenadora do Curso
Componentes da banca:
_________________________________________________
Presidente: Prof(a). Miltes A. Machuca Martins (orientadora)
_________________________________________________
Prof(a).
_________________________________________________
Prof(a).
15
Piracicaba, 15 de dezembro de 2009.
16
Dedico esta obra à família Vanz que tanto
me apoiou durante toda a trajetória.
AGRADECIMENTOS
Agradeço ao meu orientador Prof. Ms. Miltes A. Machuca Martins pela atenção dada
no decorrer da elaboração do presente trabalho.
Aos meus amigos que me apoiaram e auxiliaram direta ou indiretamente.
Ao empresário pela pronta colaboração no fornecimento de informações para que a
pesquisa fosse concluída.
17
18
“Nunca subestime suas habilidades,
e o poder de torná-las realidade”
Elvis Iron Presley
RESUMO
Na atualidade em um mercado altamente competitivo administrar uma empresa
não é uma tarefa simples. É necessário um estudo de toda a estrutura operacional
de todos os fatores que detêm influencia sob a empresa (funcionários, máquinas e
equipamentos, entre outros). Para atingir a melhor posição no mercado, se faz
necessário uma melhor avaliação, não apenas na qualidade dos produtos, mas
também, na melhor avaliação e aperfeiçoamento dos sistemas operacionais das
empresas, bem como das informações geradas internamente. O presente trabalho
tem como principal objetivo aplicar a contabilidade de custos ao setor metalúrgico,
para fins gerenciais. Foi desenvolvido através de um estudo descritivo, teóricoprático de caráter qualitativo. Primeiramente, foram estudadas bibliografias
específicas sobre o assunto, com o objetivo de orientar e auxiliar na coleta e
entendimento dos dados obtidos, através de entrevista semi-estruturada aplicada
junto ao empresário, com a finalidade de levantar a real estrutura de produção da
empresa e a necessidade das informações para tomada de decisão. A proposta de
sistema pautou-se no sistema de acumulação por ordem, pelo método de custeio
variável, baseados nos custos reais. O estudo mostrou a perfeita aplicabilidade a o
sistema de custos proposto ao setor metalúrgico, e respondeu as necessidades
informacionais do empresário.
Palavras - chave: custos, custeio variável, decisão.
19
Lista de Figuras:
Figura 01 – Esquema do estudo classificatório dos custos........................................21
Figura 02 – Esquema de custeio por absorção..........................................................24
Figura 03 – Esquema de custeio variável..................................................................26
Figura 04 – Alocação dos Custos aos produtos.........................................................32
Figura 05 – Visão conceitual do custo ABC...............................................................32
Figura 06 – Esquema da contabilidade de custos.....................................................39
Figura 07 – Fluxograma requisição de material.........................................................44
Figura 08 – Fluxograma do processo produtivo.........................................................45
20
Lista de Quadros:
Quadro 01 – Ordem de serviço..................................................................................35
Quadro 02 – Diferença básica entre custeio por ordem e por processo....................36
21
Quadro 03 – Integração dos fundamentos de custos................................................40
Quadro 04 – Pedido de compra.................................................................................44
Quadro 05 – Ordem de produção orçada...................................................................47
Quadro 06 – Relação de máquinas e equipamentos.................................................48
Quadro 07 – Relação de móveis e utensílios.............................................................49
Quadro 08 – Relação de veículos..............................................................................49
Quadro 09 – Relação dos funcionários......................................................................50
Quadro 10 – Encargos trabalhistas............................................................................51
Quadro 11 – Provisão de férias e encargos trabalhistas............................................51
Quadro 12 – Provisão do 13 salário...........................................................................52
Quadro 13 – Custo mensal dos operários operacionais............................................52
Quadro 14 – Despesa mensal do salário da administração.......................................52
Quadro 15 – Custos fixos mensais.............................................................................54
Quadro 16 – ordem de produção real........................................................................56
Quadro 17 – Mapa do custo da variação mão-de-obra/hora.....................................56
Quadro 18 – Mapa do custo da variação do material.................................................57
SUMÁRIO
22
1. INTRODUÇÃO.......................................................................................................11
2. CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................17
2.1 Conceitos Introdutórios.................................................................................18
2.1.1 Classificação dos custos............................................................................18
2.1.2 Classificação das despesas.......................................................................21
3. SISTEMAS DE CUSTOS.......................................................................................23
3.1 Métodos de custeio.......................................................................................23
3.1.1 Custeio por absorção...........................................................................23
3.1.2 Custeio variável....................................................................................24
3.1.3 Custeio ABC..........................................................................................31
3.2 Sistemas de acumulação de custos............................................................33
3.2.1 Acumulação de custos por ordem......................................................34
3.2.2 Acumulação de custos por processo.................................................36
3.3 Formas de mensuração................................................................................37
3.3.1 Real........................................................................................................37
3.3.2 Padrão...................................................................................................37
3.3.3 Estimado...............................................................................................38
3.3.4 Orçado...................................................................................................39
3.4 Esquema geral da contabilidade de custos...............................................39
4. ESTUDO DE CASO...............................................................................................41
4.1 Apresentação do perfil da empresa..............................................................41
4.1.2 O processo de cálculo do orçamento utilizado.................................42
4.1.3 A política de orçamento.......................................................................43
4.1.4 O processo de compra de matéria – prima........................................43
4.1.5 O processo de produção.....................................................................45
4.1.6 O processo administrativo/financeiro................................................46
4.1.7 Elaboração da ordem de produção pelo custo orçado....................46
4.2 Sistema de custo proposto...........................................................................48
23
4.2.1 Detalhamento do custo real................................................................48
4.2.2 Detalhamento do custo da mão-de-obra/hora...................................50
4.2.3 Identificação do preço de venda.........................................................53
4.2.4 Ordem de produção pelo custo real...................................................55
4.2.5 comparação entre custo orçado x custo real....................................56
4.3 Análise do sistema de custos.......................................................................57
5. CONCLUSÃO........................................................................................................63
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. INTRODUÇÃO
Com a globalização da economia, as empresas industriais, enfrentam uma
acirrada concorrência.
Em ambientes competitivos para aumentar a probabilidade de sucesso
empresarial é essencial ter acesso a informações, econômicas e financeiras. A contabilidade tem se
apresentado como uma forte ferramenta na gestão das informações empresariais de diversos ramos
inclusive a industrial.
Cada indústria apresenta suas particularidades, inclusive nos seus sistemas, de
produção, que podem ser divididos em produção por ordem ou por processo. Para atingir a melhor
posição no mercado, se faz necessário uma melhor avaliação, não apenas na qualidade dos produtos
e serviços prestados, mas também, na melhor avaliação e aperfeiçoamento dos sistemas
operacionais das empresas industriais, bem como das informações geradas internamente.
Com foco nas indústrias que produzem por encomenda, e levando em
consideração que cada cliente possui uma particularidade para a elaboração do produto final, que
atenda aos desejos do cliente, é imprescindível um sistema que viabilize a tomada de decisões. Para
suprir esta necessidade a contabilidade, em especial à contabilidade de custos, desenvolveu a
24
possibilidade de mensurar, tratando os dados de custos, para suprir as necessidades de cada pedido
efetuado à indústria.
A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade destinado a produzir
informações para diversos níveis gerenciais, como auxilio nas decisões de planejamento e controle. A
contabilidade de custos coleta dados tanto de natureza interna ou externa das atividades
operacionais da empresa, bem como os registra e classifica-os. As informações coletadas podem ser
tanto monetárias como físicas. A combinação de ambas as informações têm como resultado,
indicadores
gerenciais
12
de grande poder informativo. (LEONE, 1997, p. 20) Neste trabalho estuda-se a contabilidade de
custos aplicada à indústria metalúrgica para fins gerenciais.
Problematização
Conforme afirma Leone (1997, p. 20) os sistemas de custos agem como um centro
processador de dados para o controle e gerenciamento dos produtos e serviços, em que diferencia
todas as informações coletadas, gerando informações de âmbito estratégico para subsidiar o
processo decisório e operacional.
Os custos determinados pelas técnicas de custeio possibilitam à luz do mercado, a
avaliação dos efeitos sobre os lucros, das alternativas de preços a serem praticadas. Isso permite à
empresa decidir sobre a sua continuidade, descontinuidade ou ainda a modificação de seus produtos.
A empresa objeto de estudo tem como objeto social a fabricação de portões.
Todos os produtos são fabricados em ferro e atendem a especificações próprias dos pedidos dos
clientes o que torna o produto único. Em decorrência de seu processo de produção a empresa não
possui estoque de matéria prima. As sobras de produção geralmente são vendidas como sucatas.
A empresa não tem sistema estruturado de custos para gerar seus orçamentos
que são calculados na elaboração dos pedidos. Os orçamentos têm seus valores fixados de acordo
com o provável valor da concorrência e a pouca análise prévia dos custos e despesas é feita
mediante uma percentagem sobre o preço da matéria prima e mão-de-obra utilizada. Há dúvidas
sobre a taxa utilizada, sobre os custos para a determinação do preço de venda, se de fato ela traduz
a realidade dos custos da empresa. Como conseqüência há dificuldade em saber se a indústria em
questão está sendo lucrativa ou não e também se os serviços e produtos primários despendidos para
a elaboração dos produtos finais estão sendo realmente supridos pelo preço de venda estipulado.
Há, portanto, o desafio de oferecer um sistema de custos que atenda às reais
necessidades da empresa, em consonância com a demanda de informações. O desafio é saber
estruturá-los de forma a auxiliar na tomada de decisões.
Nesse sentido, questiona-se qual seria o sistema de custos para se adequar às
necessidades informacionais da empresa objeto de estudo?
Objetivos:
Geral:
Elaborar proposta de um sistema de custo adequado às necessidades da empresa
objeto de estudo.
13
Específicos:

Pesquisar sobre a contabilidade de custos;

Estudar os diferentes métodos de custeio;

Levantar o fluxo operacional e dos custos da empresa;

Levantar e analisar os itens de maior relevância na formação dos custos,
com relação ao método de custeio;

Levantar a necessidade de informações da empresa;

Propor sistema de custos;
Justificativa da pesquisa:
Visto que a alocação de custos vem sendo um dos grandes problemas que vem
perseguindo as empresas e que cada empresa possui suas especificidades, o que demanda um
estudo para estruturação de um sistema de custos em conformidade com as necessidades
operacionais de cada empresa, este trabalho torna-se relevante para a empresa objeto de estudo,
bem como para empresas do ramo e estudantes que desejem visualizar a aplicabilidade da
contabilidade de custos.
Este estudo contribui ao demonstrar como a não valorização dos custos pode vir a
trazer perdas para a empresa. E os efeitos desta atribuição de custos na análise da lucratividade de
cada produto e, por conseqüência para rentabilidade da empresa.
Com este estudo busca-se um maior conhecimento tanto no âmbito teórico como
prático dos métodos de custeio e dos sistemas de acumulação, o que certamente agrega à formação
acadêmica e profissional, considerando que trata-se de um trabalho desenvolvido dentro dos
parâmetros metodológicos da ciência ainda que de iniciação. A busca para o aperfeiçoamento dos
sistemas de custeio, que venha a realmente auxiliar os gestores na utilização das informações, para
tomada de decisões no ambiente gerencial, quanto ao como e quanto produzir, em questões relativas
às alocações dos próprios fatores de produção exigem aprofundamento na área de custos, assunto
relevante na gestão de empresas, o que pode tornar uma alavanca para crescimento profissional.
As limitações para elaboração deste estudo baseiam se no conhecimento de todos
os processos operacionais tanto por parte do graduando, do proprietário, bem como dos funcionários
da empresa. Se os mesmos processos estão nitidamente descritos e executados de maneira clara e
objetiva. Se o graduando possui o conhecimento teórico-prático existente aprofundado, para então
poder utilizá-lo, na empresa.
Este trabalho tem como uma de suas finalidades, sanar os problemas relativos à
aplicabilidade dos custos, através do conhecimento dos métodos de custeio já existentes, bem como
seu aprimoramento cientifico.
14
Metodologia da pesquisa:
A pesquisa busca estudar o fluxo produtivo da empresa objeto de estudo com a
finalidade de identificar, a partir das teorias científicas existentes, a melhor estruturação do sistema
com o intuito de gerar as requeridas informações.
Este trabalho tem como base de estudo, a análise e a implementação de um
sistema de custeio. Portanto, no que se refere aos procedimentos este trabalho classifica-se como
estudo de caso teórico-prático, de caráter qualitativo.
Segundo Richardson (1999, p.80) os estudos que empregam a metodologia
qualitativa, podem através da análise, compreensão, classificação e interação dos problemas, ou
seja, através da investigação, criar um aprofundamento nos níveis de entendimento de determinadas
particularidades.
Para Gil (1999, p. 73), o estudo de caso caracteriza-se, pelo seu profundo e
exaustivo objetivo, o que permite agregar conhecimento amplo e detalhado.
“O elemento mais importante para a identificação de um delineamento é o
procedimento adotado para a coleta de dados” (GIL, 1999, p. 65).
A coleta dos dados de custos da produção será efetuada com base em
entrevistas (semi-estruturas) com o gerente da empresa e analises das planilhas de aquisição
(ordens de serviço) de materiais primários (análise documental) e acabamento da produção, e tempo
(alocação da mão-de-obra) despendido durante elaboração do produto final, bem como a análise de
todos os processos operacionais, para uma melhor compreensão e classificação dos custos. Para
demonstrar a aplicação da contabilidade de custos, são considerados os produtos vendidos com
maior valor monetário, em maior quantidade vendida e produzida. São utilizadas entrevistas semiestruturadas, apoiadas em questões básicas, fundamentados em teorias e hipóteses, sobre como e
quando são feitas as planilhas orçamentárias das linhas de produção. A análise das planilhas será
feita sob a supervisão e orientação do conhecimento do proprietário da empresa, para então
identificar quais seriam os principais itens a serem focados.
O estudo teórico-prático tem como finalidade a comparação do grau de
entendimento das práticas de custo geralmente adotadas pelas empresas industriais.
Os fundamentos teóricos utilizados são de bibliografias especializadas em
contabilidade de custos (diferenciar todos os métodos de custeio, suas nomenclaturas, composições,
formas de mensuração, critérios de aceitação de acordo com as necessidades da empresa, etc.),
contabilidade industrial (exemplos de planilhas de ordens de serviço, acumulação dos centros de
custos, departamentos, metodologia utilizada e estruturação das alocações, etc..), contabilidade
gerencial (analise e utilização dos dados devidamente separados pelo estudo teórico-prático nas
15
bibliografias anteriores, para tomada de decisões, e conseqüentemente seus reflexos na
rentabilidade).
16
2. CONTABILIDADE DE CUSTOS
É o segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do
custo e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas
empresas. Em linhas gerais, podemos dizer que á necessidade, de um
ramo específico, da ciência contábil para dedicar se á questão dos custos
nasceu com a Revolução Industrial, no século XVIII, com o advento de
novas invenções e dos primeiros processos automatizados, quando iniciou
– se a produção em massa, contrapondo se à produção artesanal.
(PADOVEZE, 2003, p. 04)
A contabilidade de custos mede o custo de acordo com as necessidades da
administração de sua empresa. Essas necessidades exigem que o custo apresentado á
administração se baseie em fatos pertinentes, competentemente medidos, de sorte que a
administração possa tomar decisões validas com base neles. (MATZ; CURRY; FRANK, 1976, p.48)
“As três áreas básicas da contabilidade de custos são a Determinação, o controle
e a Analise do custo” (MATZ; CURRY; FRANK, 1976, p.49)
Ainda para MATZ; CURRY; FRANK (1976, p. 49), o termo custo não tem uma
definição que não deixe dúvida quanto ao seu significado. Custo pode ser a antecipação medida em
termos monetários, incorrida, ou potencialmente a incorrer, para atingir um objetivo específico.
Conforme Martins (1982, p. 17) a contabilidade de custos surgiu a partir da
contabilidade financeira, através da necessidade de dar valor aos estoques, que na época do
mercantilismo era simples, que até então eram empresas comerciais e começavam a surgir as
pequenas empresas industriais.
A contabilidade de custos evoluiu a tal ponto que ela não é utilizada mais apenas
para avaliação dos estoques, mas no auxilio ao controle e na ajuda para tomada de decisões.
Atuando no controle quanto ao estabelecimento de padrões de orçamentos, previsões através de
comparações
com
valores
17
anteriormente definidos, entre informações da própria empresa como do mercado de atuação.
A contabilidade gerencial deriva da contabilidade de custos com o objetivo de
fornecer recursos para tomada de decisões pelos administradores. Voltando–se para a utilização de
recursos pelo controle das operações por um sistema de informação gerencial, na forma de auxilio
na tomada de decisões. (CREPALDI, p.18)
2.1 Conceitos introdutórios
Normalmente custos e despesas são englobados na denominação de gastos.
Porém a seguir são apresentadas as diferenciações necessárias, para um melhor entendimento e
análise de um sistema de custeio.
De acordo com Martins (1982, p. 21) custo é todo gasto relativo a um bem ou
serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
“Custo é tudo que foi gasto na obtenção do produto ou na realização do serviço.”
(ALOE; VALLE, 1971, p. 60)
Todo consumo, para que seja considerado custo, deve aumentar o valor
dos bens ou serviços em que foi aplicado; o consumo que não preencher
esta condição deve ser considerado como desperdício e não um custo
(ALOE; VALLE, 1971, p. 60)
Segundo Padoveze (2003, p. 17), custos são gastos relacionados diretamente ao
produto, isto é, estão ligados na sua criação.
Despesas são os gastos necessários para vender e distribuir os produtos.
De um modo geral, são os gastos ligados às áreas administrativas e
comerciais. O custo dos produtos, quando vendidos, transforma – se em
despesa. (PADOVEZE, 2003, p. 17)
2.1.1 Classificação dos custos
O custo de produção é resultado da soma de três fatores: materiais, mão-de-obra
e despesas gerais.
Tais custos, fatores podem ser melhor entendidos quando são agrupados. Os
agrupamentos dos fatores de custos, são efetuados a partir de duas principais referencias: a forma de
consumo, e o seu comportamento em relação ao volume de produção. Quanto à forma de consumo
os custos podem ser: diretos e indiretos.
São custos diretos aqueles relacionados diretamente com a produção do produto,
podendo ser um bem ou serviço, é aquele sobre o qual pode - se ter uma medida mais fiel do gasto
18
realizado. Por exemplo, a quantidade de matéria-prima utilizada na produção de um bem é algo
mensurável objetivamente. Pode - se assim determinar o custo da matéria-prima utilizada na
produção, mesmo que haja vários produtos.
Segundo PADOVEZE (2003, p. 41), custos diretos são aqueles que podem ser
fisicamente identificáveis no produto, é possível fazer uma ligação direta com o produto final, ele pode
ser visualizado de imediato, e como conseqüência é possível se medir sua participação no produto
final.
Custos indiretos são aqueles onde não é possíveis determinar com precisão
quanto do custo está presente em cada produto, por isso geralmente são rateados ou alocados com
base em algum critério. Por exemplo, não se sabe quanto de energia elétrica cada produto consome
ao ser produzido. A energia elétrica da fábrica pode ser rateada, distribuída, aos produtos com base
nas quantidades produzidas ou em outro critério, como número de horas de mão-de-obra.
Os custos indiretos possuem caráter genérico, e por isso não aparecem
diretamente nos produtos finais. Basicamente sua relação se dá de forma indireta. Um bom exemplo
são os gastos com a gerência industrial (administração), devido ao seu trabalho não ser especificado
somente para um produto da empresa. (PADOVEZE, 2003, p. 42)
Quanto ao comportamento em relação ao volume da atividade, os custos são
classificados em fixos, variáveis, semi-fixos e semi-variáveis.
“Um custo pode ser considerado fixo quando o seu valor não se altera com as
mudanças, para mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais.”
(PADOVEZE, 2003, p.54)
São os custos incorridos para se fabricar o produto (bem ou serviço), cujo valor
não varia mesmo que se produza mais ou menos bens ou serviços. Ex.: Aluguel da fábrica,
manutenção, etc.
“Apesar da possibilidade de classificarmos uma série de Gastos como custos
fixos, se faz importante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças.” (PADOVEZE, 2003, p.54)
São custos variáveis aqueles que variam conforme a produção. Sendo assim,
uma maior quantidade produzida implica em maiores custos, e uma menor quantidade produzida
implica em uma redução dos custos.
Segundo PADOVEZE (2003, p. 56), custos variáveis são aqueles cujo montante
em unidades monetárias variam de acordo com o nível de atividade produzida.
Há também o custo semi-variáveis, compostos por gastos que tem variação em
relação a quantidade produzida ou vendida, no entanto não há uma relação direta, ou seja, quando
ocorre a diminuição ou aumento da produção, há um aumento ou diminuição no valor total do custo,
porem sem uma relação direta e proporcional.
É considerado custo semi-fixo aquele que possui parcela fixa e variável em si.
Como pro exemplo os gastos com a energia elétrica, onde os valores pagos pela manutenção da
19
demanda são fixos dentro do período, e os valores pagos pelo consumo derivado da utilização na
produção são variáveis.
Figura 01 – Esquema do estudo classificatório dos Custos:
Estudo
Classificatóri
o
Classificação de Custos
Identificação ao produto
Comportamento de Custo
Reação do valor gasto ao
Ao objeto de custo
Volume produzido/vendido
Custo Direto
Custo Variável
Custo Fixo
Custo Indireto
Custo Semi-fixo
Custo Semi-variável
Tipos de
Classificatóri
os
Objetivos
Principais
Custo unitário do produto ou serviço
final,
Apuração de resultados para a
contabilidade
Societária e fiscal,
Formação do preço de venda,
Orçamentos e projetos,
construção de modelos para o
processo de
Decisão,
Gestão geral de custos formação de
preço
de venda,
Fonte: (PADOVEZE, p. 69, 2003)
2.1.2 Classificação das despesas
Assim como os custos as despesas também podem ser classificadas como fixas e
variáveis.
“Despesas fixas: Não variam em função do volume das vendas, Exemplo:
despesas de administração, despesas de propaganda, salários fixos dos vendedores etc.” (Curso
sobre contabilidade de custos, 1992, p. 20)
20
“Despesas variáveis: variam de acordo com o volume das vendas. Exemplo:
comissões de vendedores, despesas de entrega etc.” (Curso sobre contabilidade de custos, 1992, p.
20)
Despesas são os gastos necessários para vender e distribuir os produtos.
De um modo geral, são os gastos ligados às áreas administrativas e
comerciais. O custo dos produtos, quando vendidos, transforma – se em
despesa. (PADOVEZE, 2003, p. 17)
Faz-se importante distinguir custos e despesas, pois se um custo é lançado como
despesa ou uma despesa lançada como custo gera distorções na apuração do resultado do exercício
e conseqüentemente, na avaliação dos estoques existentes na data do balanço. (VICENCONTI,
2000, p.44)
A despesa é um gasto ocorrido em determinado período e que é lançado
contabilmente nesse mesmo período, para fins de apuração do resultado
periódico da empresa. Portanto, a despesa é lançada diretamente na
demonstração de resultados de um período e significa, no momento de sua
ocorrência, uma redução da riqueza da empresa. (PADOVEZE, 2003, p. 13)
21
3. SISTEMAS DE CUSTEIO
Tem o objetivo de gerar informações sobre o consumo de recursos nas
organizações. Dependendo do grau de utilização das operações, ou de suas prioridades de acordo
com as necessidades da empresa. Para cumprir a coleta de dados, e tratá-los, sua função requer a
determinação de métodos de custeio, sistema de acumulação de custos e de mensuração.
3.1 Métodos de custeio
O método de custeamento basicamente define os gastos que devem vir a fazer
parte da apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais. Dentre eles destacam-se:
3.1.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção tem como premissa, a alocação total dos custos necessários
para obtenção de bem e/ou serviços, independente do seu comportamento, fixos ou variáveis, ou
seja, são tratados como custo do produto e conseqüentemente inventariados aos produtos/serviços.
Segundo Martins (p.41, 1996) custeio por absorção é o método que deriva e
segue os princípios da contabilidade geralmente aceitos. Basicamente consiste na alocação de todos
os custos de produção aos bens e serviços.
Custeio por absorção – é o método que consiste em custear o produto, atribuindo
a estes todos os custos de forma direta e indireta, utilizando se de rateios. (SANTOS, 1987, p. 43)
22
Custeio por absorção apresenta deficiências quanto a ser falho como instrumento
gerencial, por que utiliza aos custos fixos para rateios que apesar de serem lógicos podem levar a
informações arbitrarias e enganosas. (Leone, p. 196, 1997)
Custo por absorção –“(...) absorver no custo de cada departamento e de cada
produto final os custos gerais (chamados indiretos normalmente fixos, ou custos de estrutura) por
meio do que denominamos de taxas de absorção.” (Leone, p. 196, 1997).
Despesas
Diretos
Mão-de-obra indireta
Depreciação
Aluguel
Energia Elétrica
DRE
Vendas
Rateio
Matéria-prima
Mão-de-obra direta
Energia Elétrica
Indiretos
Custos
Figura 02 – Esquema de custeio por Absorção
Produtos
em
Elaboração
Estoque
de
Produtos
Acabados
CPV
Lucro bruto
Despesas de venda Variáveis
(-) Despesas de Vendas
Despesas de venda Fixas
(-) Despesas Administrativas
Despesas Administrativas
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2004, p. 137)
(=) Resultado Líquido
Através de uma avaliação geral o método de custeio por absorção caracteriza-se
por apropriar aos produtos e serviços todos os gastos industriais. Independentemente do método
adotado para a apropriação dos custos, o resultado total da empresa não se altera. (PADOVEZE,
2003, p. 195)
3.1.2
Custeio
variável
È aquele que considera na mensuração dos custos unitários somente os custos
variáveis, quer sejam diretos ou indiretos. Então só são alocados os custos variáveis, aos produtos,
ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo indiretamente para o
resultado. (SANTOS, 1987, p. 39)
Logo, custo do produto vendido (CPV), Estoques Finais de produtos em
elaboração e Produtos Acabados apresentarão apenas custos variáveis. Uma das vantagens de se
utilizar o custeio variável é que ele impede que aumentos possam ocorrer na produção que não
correspondam ao aumento das vendas distorcendo o resultado. (VICENCONTI, 2000, p.146)
O custeio variável não é aceito pela auditoria externa das empresas de capital
aberto e nem pela Legislação do imposto de Renda para efeito de mensuração dos estoques, pois
23
fere os princípios contábeis geralmente aceitos, em especial os Princípios de Realização de receitas,
de Confrontação e da competência.
[....] Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos
só possam ser reconhecidos á medida em que estes são vendidos, já que,
somente quando reconhecida a receita (por ocasião da venda), e que
devem ser deduzidos todos os sacrifícios necessários á sua obtenção
(custos e despesas). Como o custeio variável admite que todos os custos
fixos sejam deduzidos do resultado, mesmo que nem todos os produtos
sejam vendidos, ele violaria tais princípios. (VICENCONTI, p.152, 2000)
Custeamento variável – trata dos custos que variam de acordo com o parâmetro
operacional que foi escolhido para ser à base de volume ou da atividade dos custos e operações.
(LEONE, 1997, p. 391)
Segundo Padoveze (2003, p. 78) no custeio variável se busca um custo unitário do
produto ou serviço em termos monetários, com valor unitário para cada unidade de produto
perfeitamente definido. Tornado assim este método cientificamente recomendável para todos os
propósitos de previsões e tomada de decisões.
Figura 03: Esquema de Custeio Variável
Energia Elétrica
Mão-de-obra indireta
Depreciação
Aluguel
Energia Elétrica
Vendas
Produtos
em
Elaboração
Fixo
s
Custos
Mão-de-obra direta
DRE
Variáveis
Matéria-prima
Estoque
De
Produtos
Acabados
CPV
Despesas Variáveis de Venda
(=) Marg. Contribuição
sa
s
(-) Custo Fixo de Produção
Despesas de venda Variáveis
(-) Despesas Fixas de Vendas
24
Despesas de venda Fixas
(-) Despesas Administrativas
Despesas Administrativas
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2004, p. 137)
(=) Resultado Líquido
Segundo Megliorini (2007, p.115), segue abaixo algumas vantagens do custeio
variável:

identificar os produtos que contribuem mais para a lucratividade da empresa;

determinar os produtos que podem ter suas vendas aumentadas ou reduzidas;

identificar os produtos que proporcionam maior rentabilidade quando existem
fatores que limitam a produção, permitindo o uso mais racional desses fatores;

definir o preço dos produtos em condições especiais, por exemplo, para ocupar
eventual capacidade ociosa;

decidir entre comprar e fabricar;

determinar o nível mínimo de atividades para que o negócio passe a ser rentável;
De acordo com PADOVEZE (2004, p. 335) segue abaixo algumas desvantagens
do custeio variável:

“a exclusão dos custo fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua
subavaliação, ferindo assim os princípios contábeis e como conseqüência
alterando o resultado do período;

a separação de custos e variáveis não é tão clara e simples como parece, pois
existem custos semi-variáveis e semi-fixos, podendo o custeamento direto
incorrer em problemas de identificação dos elementos de custeio;

o custeamento direto consiste na análise de custos para decisões de curto
prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados diretamente à
capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer
problemas de continuidade para a empresa.”
Após a análise e conhecimento dos conceitos fundamentais de custos, há a
possibilidade de analisar todos os gastos e despesas da empresa em relação ao seu volume
produzido ou vendido. A partir desta análise é possível tomar decisões futuras quanto ao aumento ou
diminuição do volume de produção, manutenção, corte, ou incorporação de novos produtos.
Para PADOVEZE (2003, p. 278), a separação entre gastos e despesas e sua
posterior análise, torna – se uma importante ferramenta de análise econômica podendo ser
denominada análise de custo/volume/lucro que conduz a três importantes conceitos: margem de
contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
[...] margem de contribuição por unidade. É a diferença entre a Receita e o
Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente
traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e
lhe pode ser imputado sem erro. (MARTINS, p. 195, 1996)
25
O conceito de margem de contribuição é útil ao planejamento empresarial, devido
a sua capacidade em fornecer informações sobre o potencial de lucro da empresa. Segue abaixo
uma demonstração de resultado como exemplo:
Vendas
Custos Variáveis
Margem de Contribuição
Custos Fixos
Lucro operacional
2.000,00
600,00
1.400,00
400,00
1.000,00
A margem de contribuição também pode ser expressa por um índice. O índice
indica a percentagem de cada unidade monetária de vendas disponível para cobrir os custos fixos e
proporcionar o lucro operacional. Segue exemplo:
Índice Margem de Contribuição = (Vendas – Custos variáveis) / Vendas.
Índice Marg. Contr. = ( 2.000 – 600 ) / 2.000 = 0,7
O conceito de ponto de equilíbrio reside em termos quantitativos. Através do ponto
de equilíbrio se sabe o volume que a empresa necessita produzir ou vender para que consiga
responder a todos os custos e despesas fixas e variáveis, incorridos para fabricar/ vender o produto.
É através do ponto de equilíbrio que se obtém informações relativas ao quanto a empresa deve
operar suas atividades em nível mínimo, para que não haja prejuízo, e o lucro seja zero. Sendo assim
muito útil no planejamento empresarial especialmente quando as operações se expandem ou
encolhem.
Segundo Martins (1996, p.273), o ponto de equilíbrio nasce da conjunção dos
custos totais com as receitas totais. Ponto de equilíbrio nada mais é do que o valor que a empresa
precisa vender para cobrir o custo das mercadorias vendidas, as despesas variáveis e as despesas
fixas. Como resultado final, a empresa não terá lucro nem prejuízo. Para se calcular o Ponto de
Equilíbrio é necessário conhecer o conceito de Custo Fixo e Custo Variável. O Ponto de Equilíbrio é o
quociente simples da divisão dos valores dos custos e despesas fixas pela margem de contribuição
unitária.
26
PE (quantidade) = Custos Fixos Totais / Margem de contribuição unitária
Como se busca um ponto em que o lucro é igual a zero, segue o seguinte
princípio:
Vendas = Custos Variáveis + Custos Fixos
A formação do preço de venda pode ser feita considerando-se qualquer tipo de
custeio. Uma das formas de encontrar o preço de venda é através de um multiplicador ou mark-up. O
mark-up, pode ser entendido como o agente multiplicador sobre os custos. A sua construção está
associada a determinadas médias percentuais sobre o preço de venda, aplicadas sobre os custos
dos produtos (PADOVEZE, 2003, p. 314).
Os elementos estruturais básicos do mark-up:
Preço de Venda – 100%
Custo Variável
-
%
Despesas Variáveis- %
Despesas Fixas -
%
Lucro desejado -
%
O método mark-up, esse índice, pode ser divisor ou multiplicador pelo custo do
produto.

Mark-up multiplicador será encontrado da seguinte forma: 100% ÷ (100 - %
despesas variáveis – % despesas fixas - % lucro líquido)

Mark-up divisor será encontrado da seguinte forma: ((100 % - % despesas
variáveis - % despesas fixas – % lucro líquido) ÷ 100)
Exemplo:
Venda média/mês: R$ 10.000,00
Custo Fixo médio/mês: R$ 2.000,00
Custo Direto da mercadoria: R$ 20,00
Impostos + outros variáveis = 12 %
Custos Fixos: 20 % (2.000,00 ÷ 10.000,00 x 100)
Lucro desejado: 10 %
27
1. Cálculo do Mark-up multiplicador:
100 ÷ (100 – 12 – 20 – 10)
Mark-up multiplicador = 1,72
2. Cálculo do Mark-up divisor:
(100 – 12 – 20 – 10) ÷ 100
Mark-up divisor = 0,58
Preço de Venda = R$ 20,00 x 1,72 = R$ 34,50
Preço de Venda = R$ 20,00 ÷ 0,58 = R$ 34,50
Margem de segurança segundo Padoveze (2003, p. 290) pode ser definida como
a quantidade de produtos ou valor de receita em que se opera acima do Ponto de Equilíbrio. Para
analisar a margem de segurança utiliza-se o volume de vendas excedentes, podendo ser utilizada
tanto o valor das vendas orçadas, como o valor real das vendas. Quanto maior for à margem de
segurança maior será a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízo.
Margem de Segurança operacional = Volume de Unidades Vendidas (-) Quantidade no Ponto
de Equilíbrio
Exemplo prático:
Quantidade Vendida:
Custos e despesas variáveis:
Custos e despesas fixos:
Preço de Venda:
PE(q) =
8.000,00
3.600,00 (-) 1.000,00
MSO = 20u (-) 3u
MSO = 17 unidades
20 unidades por mês
$ 1.000,00 por unidade
$ 8.000,00 por mês
3.600,00 por unidade
= aproximadamente 03 unidades
Nesse caso as vendas poderão ser reduzidas em até 17 unidades, que a empresa
não entrará na área de prejuízo.
3.1.3 Custeio ABC
28
O custeio baseado em atividades, conhecido como ABC (Activity Based Costing)
busca apropriar os custos às atividades executadas pela empresa. A premissa é que todas as
atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os produtos consomem estas atividades.
O processo consiste em alocar, os custos e despesas indiretas as atividades. Neste método assume
se que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que
ela fabrica. O custeio ABC busca reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio
arbitrário dos custos indiretos. (MARTINS, 2000, p. 93)
Nesse sentido, Leone (1997, p. 255) afirma:
“Custeio ABC –Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas
estritamente necessárias para fabrica las e/ou comercializa- las [....]”
Como afirma o autor o objetivo imediato é a atribuição mais rigorosa de gastos
indiretos, permitindo um controle mais efetivo destes gastos, e oferecendo melhor suporte as
decisões gerenciais. (LEONE, 1997, p. 255)
O objetivo é não utilizar rateio e sim rastreamento, ou seja, identificar a verdadeira
causa do custo, que represente o mais fielmente possível o consumo de recursos pelas áreas
(departamentos) aos produtos e serviços.
Devido à grande diversidade de produtos fabricados e como conseqüência o
aumento dos custos indiretos, o custeio baseado em atividades restringe-se a uma limitação do
conceito de atividade no contesto de cada departamento.
Normalmente os métodos tradicionais de custeamento fazem a alocação do custo
dos recursos diretamente aos produtos. Como pode ser visualizado abaixo:
Figura 04: Alocação dos custos aos produtos
Recursos
Produtos ou
Objetos de Custo
Fonte: PADOVEZE. p. 210, 2003
O custeio ABC apóia-se no conceito: produtos consomem atividades,
atividades consomem recursos.
Figura 05: Visão Conceitual do custo ABC
Recursos
Geradores
Atividades
Medidas de
29
do
Processo
Desempenho
Objetos
de
Custo
Fonte: PADOVEZE, p. 210, 2003
O sistema ABC, em termos de flexibilidade, com vistas à competitividade,
está num patamar intermediário entre o de custeio integral e o de custeio
marginal. Ele não possui a rigidez do primeiro, tampouco a flexibilidade do
segundo. Pode se dizer que é um sistema medianamente flexível. Admite o
preço de venda como função mais de mercado do que de custos, mas
considera que o resultado e a competitividade devem ser buscados numa
gestão mais eficiente dos custos. Essa busca fica bem definida no seu
relacionamento com a engenharia de valor. Com efeito, no sistema ABC, as
atividades são divididas entre as que agregam e as que não agregam valor
ao produto. O pensamento é eliminar ou reduzir atividades que não
agregam valor, reduzindo com isso os custos sem diminuir o valor, o que,
em outras palavras, representa maior capacidade competitiva. (BEULKE,
DALVIO. p. 38, 2005).
Segundo Martins (1996, p. 304), o custeio ABC possui as seguintes visões que
possibilitam a análise de custos:

a visão econômica de custeio, na apropriação dos custos aos objetos através
das atividades realizadas em cada departamento;

a visão do aperfeiçoamento do processo, na captação dos custos dos
processos através das atividades realizadas nos vários departamentos
funcionais;
3.2 Sistemas de acumulação de custos
Este item cuida do processo de acumulação de custos, do fluxo de informações
sobre os mesmos. Há dois sistemas de acumulação de custo: acumulação da produção por processo
e a por ordem de produção. (PADOVEZE, 2000, p. 245)
O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual
operam os sistemas e as modalidades de custeio. Antes de decidir quanto ao sistema ou à
modalidade de custeio a ser adotada, a empresa deverá escolher o seu sistema de acumulação de
custos, orientando-se, estritamente, pelo sistema produtivo da empresa. (MARTINS, 2000, p. 157)
Há dois fatores que distinguem o tipo de custeio. Se a empresa trabalha
produzindo produtos iguais, e de maneira continua (em série) será caracterizado como produção por
30
processo. Caso se produza por encomendas (pedidos diferenciados), não de forma continua, será
caracterizado como produção por ordem. (MARTINS, 2000, p. 136)
A função primaria de uma fábrica é produzir bens. Por isso, seus principais
departamentos são os produtivos ou operacionais – por exemplo,
furadeiras, montagem e acabamento. Para facilitar a produção, a maioria
das empresas tem departamentos de serviço – por exemplo, controle de
produção, pessoal e cantina. Os departamentos de serviço somente existem
para auxiliar os produtivos em sua tarefa principal, que é a produção
eficiente dos bens. (HORNEGREN, p. 102, 1986)
3.2.1 – Acumulação de custos por ordem
“Custeio por ordem de serviço, são utilizados quando os produtos são facilmente
identificados por unidades individuais, partidas ou lotes, recebendo cada um deles diferentes graus
de atenção e técnica.” (HORNGREN, 1986, p.102)
Segundo Horngren (1986, p. 104) o custeio por ordem de serviço:
[....] tenta aplicar os custos a serviços específicos. Serviços utilizados para
criar um único pedido, um único produto, uma unidade. Em ambos os
métodos os custos devem ser acumulados por centros de custos com a
finalidade de controles. O documento geralmente utilizado é a ordem de
serviço.
Tanto para a utilização do custeio por ordem de serviço como por processo, os
custos são acumulados por centros de custos ou departamentos, para maior controle. (HORNGREN,
1986, p. 104)
Em uma produção por ordem de serviço, cada pedido exige independentemente
determinado esforço, seja ele, material ou físico. Para controlar estes esforços são utilizados, ordens
de requisição de material, cartões de tempo entre outros. (HORNGREN, 1986 p. 104)
Um sistema de custeio por ordem coleta os custos de cada serviço ou
partida de produção fisicamente identificável, à medida que se muda pela
fabrica, sem levar em conta o período em que se realiza o trabalho. Para
apuração do custo total da ordem, a acumulação de custos sendo desde o
inicio ate o fim da produção desta ordem, mesmo que ultrapasse o exercício
contábil convencionado. É claro que, no encerramento desse exercício,
serão levadas em conta as ordens em aberto. (PADOVEZE, 2003, p.251)
Os dados da fabricação do produto são anotados em uma folha de custos para
determinado produto. (PADOVEZE, 2000, p.251)
31
O custeamento por ordem nasceu fundamentado na necessidade de
mensuração dos custos reais para fins de inventario e de apuração dos
resultados. Essa ligação muito forte com o custeamento real faz com que se
permita questionar a validade de tal sistema de acumulação, visto que o
custo real se caracteriza por ser um dado do passado e sem possibilidades
de alteração e de gerenciamento futuro. Alem disso, muitos autores dizem
que a própria demonstração de resultados já faz a apuração dos resultados
efetivamente ocorridos. (PADOVEZE, 2003, p.253)
Na produção por ordem, os custos são acumulados numa conta (ou folha)
específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só pára de receber
custos quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um exercício e o
produto estiver ainda em processamento, não há encerramento,
permanecendo os custos até então incorridos na forma de bens em
elaboração; no ativo, quando a ordem for encerrada, será transferida para
estoque de produtos acabados ou para Custos dos Produtos Vendidos,
conforme situação. (MARTINS, p. 158, 1996)
Segue abaixo modelo de folha de custo por Ordem de serviço:
Quadro 01: Ordem de Serviço
Ordem de
serviço nº
Cliente Produto-
Logotipo – Empresa
Data:
Início:
Encerramento:
Material Direto
Data
Ref.
Material Direto
Data
Ref.
Qtde
Departamento A
Mão de Obra Direta
Data
Ref.
Qtde
Despesas Indiretas
Data Ref. Qtde
Qtde
Departamento B
Mão de Obra Direta
Data
Ref.
Qtde
Despesas Indiretas
Data Ref. Qtde
Resumo
Preço de
Venda
Custos:
Xxx
Material Direto
Mão de Obra Direta
Despesas Indiretas Fábrica
Lucro Bruto
Xxx
Fonte: Elaborado pelo próprio autor.
3.2.2 Acumulação de custos por processo
Depto. A
Xxx
Xxx
Xxx
Depto. B
xxx
xxx
xxx
Total
Xxx
Xxx
Xxx