U N IV E R S I D A D E C ÂN D ID O M E N D E S
LUIZ AND RÉ CO ST A
O E M P E N H O D A D E S P E S A C O M P E S S O AL C O M O I N S T R U M E N T O
D E P L AN E J A M E N T O E C O N T R O L E
RIO DE JANEIRO – RJ
JANEIRO 2012
1
LUIZ AND RÉ CO ST A
O E M P E N H O D A D E S P E S A C O M P E S S O AL C O M O I N S T R U M E N T O
D E P L AN E J A M E N T O E C O N T R O L E
Monografia
apresentada
à
universidade
Cândido
Mendes
c o mo
requisito
parci al
para
obtenção do título de Especialista
e m C o n t a b i l i d a d e G o v e r n a me n t a l
Orientador: Rogério Gonçalves de Castro
Rio de Janei ro – RJ
Janei ro de 2012
2
LUIZ AND RÉ CO ST A
O E M P E N H O D A D E S P E S A C O M P E S S O AL C O M O E S T R U M E N T O
D E P L AN E J A M E N T O E C O N T R O L E
M o n o g r a f i a ju l g a d a e a p r o v a d a :
Prof. Orientador Rogério Gonçalves de Castro
3
RESUMO
U m d o s p r o b l e ma s q u e v e m i n f l u i n d o n a q u a l i d a d e C o n t a b i l i d a d e
Aplicada ao Setor Público atual é a dificuldade dos contadores em
e n xe r g a r o e s p í r i t o d e p l a n e ja m e n t o d a L e g i s l a ç ã o F i n a n c e i r a , o s
desencontros entre a di ta l egi sl ação e a Teori a Contábi l vê m
e xi g i n d o u ma m a i o r s e n s i b i l i d a d e d e s t e s p r o f i s s i o n a i s p a r a
a d e q u a r a s d i v e r s a s i n f o r ma ç õ e s e mi t i d a s à s n e c e s s i d a d e s d e
todos os usuários. Esta dificuldade ve m provo cando u ma
interpretação equivocada da nec e ssidade de u ma interpretação
m a i s f l e xí v e l d a l e g i s l a ç ã o q u a n t o à f o r ma d e t r a t a m e n t o d a s
despesas com pessoal no setor público. Este trabalho visa
d e mo n s t r a r a o p o r t u n i d a d e c o n s e g u i d a c o m a i n t e r p r e t a ç ã o r í g i d a
da legislação vigente.
Pala vras-cha ves:
G a s t o s d e p e s s o a l , m ã o d e o b r a , p l a n e ja m e n t o , c o n t r o l e
.
4
Tabela
01
Mat riz 5w2 h x Empenho x co ns umo de mão de obra
13
Tabela
02
Análi se RECI
25
Tabela
03
Riscos e oport unidades
26
Tabela
04
Objetivos o rgani zacionais x Empe nho Pr é vio
27
Tabela
05
Mapa de co nsumo de mão de obra
30
L I S T A D E T AB E L A S
5
SU MÁR IO
3
4
1 Int rodução
07
2 Ap r e s e n t a ç ã o d o T r a b a l h o
08
2.1Delimitação do tema
08
2.2Objetivo
08
2.3Justificati va
08
2.4 Problema da pesq uisa
09
2.5 Rele vâ ncia
09
2.6
09
Hipóteses
Revisão da Literat ura
10
3.1
Conceitos de
10
3.2
T eoria da
11
3.3
Análise
13
Ap l i c a ç ã o P r á t i c a d a T e o r i a
4.1
Caracte rização da Pesq uisa
25
25
6
4.2
Resultados Esperados
27
5 Defi nição do Procedime nto
28
6 Si mulação
31
7 Concl usão
32
8 Conside rações Fi nais
34
9 Referê ncia s Bibliogr áficas
35
7
I N T R O D U Ç ÃO
A
despesa
com
pessoal
equivocada mente
recebendo
um
t r a t a me n t o d i f e r e n c i a d o e m r e l a ç ã o a o c u mp r i me n t o d e s e u s
e s t á g i o s , a ma i o r i a d o s e n t e s p ú b l i c o s v e m e m p e n h a d o - a e
l i q u i d a d o - a s i mu l t a n e a m e n t e a o f i n a l d o p e r í o d o me n s a l l a b o r a l .
E s t a p r á t i c a , i mp o r t a d a d a C o n t a b i l i d a d e C o me r c i a l , a ju s t a v a - s e a
u ma m e n t a l i d a d e e m q u e a p e n a s o c u s t o d e c o m p r a d a s
m e r c a d o r i a s e a r e c e i t a d a s v e n d a s c o n s i s t i a m e m i n f o r ma ç õ e s
m a t e r i a l me n t e r e l e v a n t e s e n e c e s s á r i a s a g e s t ã o d a a t i v i d a d e
c o me r c i a l .
T a l p e n s a me n t o e s t a t o t a l m e n t e d e s t o a n t e d a G e s t ã o P ú b l i c a o n d e
o p l a n e ja m e n t o e o e f e t i v a c o n t r o l e d a s d e s p e s a s é f u n d a m e n t a l
p a r a a A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a .
T o ma n d o p o r b a s e , a f u n ç ã o g e r a d o r a d e i n f o r ma ç õ e s d o p a p e l d a
Contabi l i dade e de sua posi ção central para a estruturação de u m
S i s t e ma d e C o n t r o l e I n t e r n o q u e s e ja e f i c i e n t e n a me l h o r a
continua da gestão e na gestão de r iscos.
8
2 . AP R E S E N T AÇ Ã O D O T R AB AL H O
2.1 Delimitação do T ema
O Empenho prévio da de spesa co m pessoal co mo instru mento de
c o n t r o l e d o p l a n e ja m e n t o r e s p o n s á v e l d o s g e r e n t e s p ú b l i c o s .
2.2 Objeti vos
Objetivo Ge ral
E s t e t r a b a l h o v i s a a n a l i s a r c o mo o e mp e n h o p r é v i o d a d e s p e s a
c o m p e s s o a l s e c o mp o r t a d i a n t e d o s p r i n c í p i o s d a A d mi n i s t r a ç ã o
Pública, da Ciência Contábil e das diretrizes do Controle Interno.
Objetivos Específicos
V e r i f i c a r a c o n f o r mi d a d e d o e m p e n h o p r é v i o c o m a l e g i s l a ç ã o
especifica;
D e mo n s t r a r s u a
Contabilidade;
adequação
aos
Princípios
F u n d a me n t a i s
de
T e s t a r s u a c a p a c i d a d e d e p r e v e n ç ã o e me l h o r a d o s n í v e i s d e
risco;
C o mp r o v a r a i n a d e q u a ç ã o d o mo d e l o d e e mp e n h o c o n c o m i t a n t e a o
p a g a me n t o ;
D e mo n s t r a r a m e l h o r f o r ma d e a p l i c a ç ã o d e s t e n o v o p r o c e d i me n t o .
2.3 Justificati va
D i f e r e n t e me n t e d a s o u t r a s d e s p e s a s o r ç a me n t á r i a s , a s d e s p e s a s
com pessoal
vê m,
equivocada mente,
sendo
contabilizadas
d e s r e s p e i t a n d o a s d e t e r mi n a ç õ e s q u a n t o a o s e s t á g i o s d a s
d e s p e s a s , s o b r e a f i r ma ç ã o d e q u e p o r s e r e m u ma d e s p e s a c o m
características especiais podem desrespeitar as etapas definidas
n o ma n d a m e n t o l e g a l .
Pretende mos de mon strar que as e specificações destas de spesa s
não faze m jus e ne m mecessita m d e u m trata mento e m de sacord o
com a lei.
9
2.4 Problema da pesq uisa
C o m u m e f e t i v o p l a n e ja m e n t o d a s a ç õ e s d o s a g e n t e s p ú b l i c o s , a
A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a p o d e r á a l c a n ç a r r a c i o n a l me n t e s e u s
o b j e t i v o s , U m a a ç ã o d e t a l h a d a me n t e p l a n e ja d a p o d e p r e v e n i r o s
riscos, antecipando a elaboração de planos de contingências ou
i mp e d i n d o a ç õ e s p r e c i p i t a d a s , a l e m d e c o n s t i t u i r u ma b a s e d e
avaliação das ações efetiva mente r ealizadas.
O p l a n e ja m e n t o n ã o p o d e s e r e s u mi r a p r o je t o s d e l o n g o p r a z o ,
a n u a i s e p l u r i a n u a i s , t a mb é m d e v e n d o d i v i d i r - s e e m p e r í o d o s
menores, mensais, se manais e diários, o gestor público
c o n s c i e n t e d e s t a i mp o r t â n c i a , d e v e r á u t i l i z a r a s f e r r a me n t a s
l e g a i s a p i t a s a d i vi d i r o O r ç a me n t o e m p e r í o d o s m e n o r e s d e a ç ã o .
A s p r i n c i p a i s f e r r a me n t a s l e g a i s d e d e c o m p o s i ç ã o d o O r ç a m e n t o
são as Do tações e os Empenh os, Aquelas se destina m a
s e g r e g a ç ã o d o t o t a l d a s r e c e i t a s e n t r e a s d i f e r e n t e s f o r ma s d e
a t u a ç ã o d o E s t a d o , já e s t e s d i v i d e m a q u e l a s e n t r e t o d a s a s
p a r c e l a s d e t e mp o d o e xe r c í c i o f i n a n c e i r o .
O s p r i n c í p i o s d a L e g i t i mi d a d e e d a T r a n s p a r ê n c i a r e f l e t e m
vontade do legislador constitucio nal de estabelecer um ciclo
f o r ma l d e a u t o r i z a ç ã o , e x e c u ç ã o e c o mu n i c a ç ã o , n o q u a l s ã o
a t o r e s a A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a , c o m o e xe c u t o r a e c o m u n i c a d o r a ,
e o L e g i s l a t i v o , c o mo a u t o r i z a d o r e c o mu n i c a d o .
Os raros trabalhos sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor
P ú b l i c o , c o m e xc e ç ã o d o s t r a b a l h o s d a S e c r e t á r i a d o T e s o u r o ,
fazem
referência,
prioritariamente,
as
mais
recentes
d e t e r mi n a ç õ e s
legais,
esquecendo -se
dos
cinquentenários
dispositivos da Lei 4.320/64.
2.5 Rele vâ ncia
V i s t a s e s t a s a r g u m e n t a ç õ e s , é f u n d a me n t a l p a r a o s G e s t o r e s e
C o n t a d o r e s P ú b l i c o s d e c o mo e s t e p l a n e ja m e n t o d e c u r t o p r a z o
p o d e r á s e r r a c i o n a l me n t e v i n c u l a d o à a u t o r i z a ç ã o l e g i s l a t i v a e
f o r ma l me n t e c o m u n i c a d o à s o c i e d a d e e m r e s t r i t a o b e d i ê n c i a a o s
preceitos legais.
2.6 Hipóteses
Ratificar a nece ssidade e opor tunidade do trata mento nã o
diferenciado das etapas da despesa com pessoal na Contabilidade
Aplicada ao Setor Público.
10
3 R E V I S Ã O D A L I T E R AT U R A
3.1 Conce itos de
C o mo n o s s o t e m a t r a n s i t a r á p o r v a r i a s d a s C i ê n c i a s S o c i a i s ,
d e s d e o D i r e i t o a t é a A d m i n i s t r a ç ã o t e n d o a C o n t a b i l i d a d e c o mo
p o n t o d e l i g a ç ã o . P r e c i s a r e m o s d e f i n i r , p r e v i a me n t e , a l g u n s
c o n c e i t o s p a r a f a c i l i t a r mo s a i n t r o d u ç ã o d o t e m a a o s l e i t o r e s .
C o me ç a n d o p e l o P l a n e ja m e n t o , p o d e mo s v ê - l o d e s d e já c o m o
e t a p a i n i c i a l d o p r o c e s s o d e a d mi n i s t r a ç ã o , é a p a r t i r d e l e q u e o
r a c i o c í n i o l ó g i c o c o me ç a a i n t e r f e r i r n o p r o c e s s o d e d e c i s ã o , e s t e
p r o c e d i me n t o g a n h a i m p o r t â n c i a ju r í d i c a à me d i d a q u e a u m e n t a o
n u me r o d e p e s s o a s e n v o l v i d a s a l c a n ç a n d o u m e l e v a d í s s i m o
t r a t a me n t o ju r í d i c o q u a n d o p a s s a a e n g l o b a r t o d a a p o p u l a ç ã o d e
u m e n t e , a l é m d e a l g u n s e s t r a n g e i r o s q u e c o m e s t e ma n t é m
relação.
S e g u n d o A n d r a d e e t a l ( 2 0 0 8 , p . x i i i) :
Planejar é tornar presente parte do f uturo... É o control e
so bre aq ui l o que ai n da v ai acontecer. Mui to se pl anej a
com base e m f ant asi a s i rre al i záv ei s. Esses pl an o s e st ã o
f adado s a o f raca sso. É o aj u ste do pl a no à r eal i da de o
se u f at or m áx im o de suce sso. Daí a nece ssi d ad e d e
m ant ê- l os r eal i záv ei s, ou sej a, aj u st ado s e at ual i zado s.
E s t e r i g o r o s o t r a t a me n t o ju r í d i c o a p l i c a d o à A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a
m a t e r i a l i z a - s e n a f o r ma d e s e p r o c e s s a r o s a t o s . E n q u a n t o n a
a d mi n i s t r a ç ã o p r i v a d a a l g u n s p r o c e s s o s o c o r r e m a p e n a s n a
cabeça dos gestores, na pública estes devem ser escritos e
d e v i d a me n t e c o m u n i c a d o s a t o d o s o s i n t e r e s s a d o s .
U m d e s t e s p r o c e s s o s é a o p ç ã o p a r a d a r a o r d e m p a r a e xe c u ç ã o ,
o u n ã o , d e u m g a s t o . E s t e p r o c e d i me n t o q u e e m u m a e n t i d a d e
privada poderia envolver apenas uma orde m verbal ou a ausência
d e u ma o r d e m c o n t r á r i a d o g e s t o r p a r a o e xe c u t o r , e m u m a
e n t i d a d e p ú b l i c a c o n v e r t e - s e e m u m a t o ju r í d i c o a d mi n i s t r a t i v o
d e n o mi n a d o E m p e n h o .
11
Para Carvalho (2009, p. 41):
O Empenho é, na verdade, um compromisso, por parte d a
Administração Pública, no sent ido de pagar por algo em
que tenha int eresse, e por parte do fornecedor, de prest a
o serviço ou entregar det erminada mercadoria. Com o
empenho, a despesa já existe, embora ainda não tenha
sido p aga. Em term os orçam entár io, sua re al i zaç ã o
dimi nu i os cré ditos dis po níve is (va lor autor i za do par a
gastos).
O E mp e n h o d e v e s e r v i s t o c o mo u m d o s i n s t r u me n t o s d o s i s t e ma
d e c o n t r o l e d a A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a , d e s t a f o r ma e l e s e i n cl u i
d e n t r o d o s i s t e m a d e f r e i o s p e l o s q u a i s o p o d e r E xe c u t i v o e o s
d e ma i s p o d e r e s a o e xe c u t a r e m f u n ç õ e s a d mi n i s t r a t i v a s d e v e m
prestar contas de seus atos e evidenciar a efic ácias de seus
s i s t e ma s d e c o n t r o l e i n t e r n o a o co n t r o l e e xt e r n o e xe r c i d o p e l o
Legislativo.
C o n f o r me P a l u d o ( 2 0 1 0 , p . 3 2 7 ) :
O controle da Administração Pública é compost o por um
conjunto
de
instrumentos
legais
que
permitem
a
fiscal i zaç ão,
orientação
e
revis ão
da
Atuação
administrativa. A administração Pública esta sujeita a
controles, por que ela não é tit ular da coisa pública – a
titularidade pertence ao povo –, portanto, o gestor da
Administração Pública esta gerindo coisa alheia e, por
isso, deve prestar cont as de sua atuação aos órgãos
compet entes e a sociedade.
3.2 T eoria da
3.2.1 Histórico
A L e i 4 . 3 2 0 d e 1 9 6 4 i n s t i t u i u a s p r i me i r a s n o r ma s q u e r e g e m a
nossa
Contabilidade
Pública,
seu
t e xt o
visa
quase
que
e x c l u s i v a me n t e t o r n a r a C o n t a b i l i d a d e u ma l i n g u a g e m c a p a z d e
a r ma z e n a r
todas
as
intenções,
ações
e
o mi s s õ e s
da
A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a .
Tal ati tude do l egi sl ador fundava -se e m garan ti r ao Legi sl ati vo a
t o t a l c a p a c i d a d e d e mo n i t o r a r o s a t o s d o E xe c u t i v o , p r e o c u p a ç ã o
d e r i v a d a , p r o v a v e l me n t e , d e f a l t a d e c o n f i a n ç a n a f i g u r a d o
presidente João Goulart, que ac abará de se livrar de u ma
12
t e n t a t i v a d e i mp l a n t a ç ã o d e u m r e g i m e p a r l a me n t a r i s t a e e m b r e v e
s e r i a d e p o s t o e m u m g o l p e mi l i t a r .
Se por u m l ado esta l ei di stanci ou -se da Teori a Contábi l
t r a d i c i o n a l , d e me n s u r a ç ã o d o P a t r i mô n i o , p o r o u t r o , c r i o u u m
n o v o r a m o d e e s t u d o , b a s e a d o n o m o n i t o r a me n t o d o p l a n e ja m e n t o
e das ações.
A C o n s t i t u i ç ã o F e d e r a l , e m 1 9 8 8 , r a t i f i c a a i mp o r t â n c i a d e s t e
p e n s a me n t o a o r e c e p c i o n a r e e n r i q u e c e r o t e x t o d e s t a c r i a n d o
m a i s i n s t r u me n t o s d e p l a n e ja m e n t o , P l a n o P l u r i a n u a l e L e i d e
D i r e t r i z e s O r ç a me n t á r i a s e f o r t a l e c e n d o a s i n s t i t u i ç õ e s d e
c o n t r o l e , T r i b u n a i s d e C o n t a s , C o mi s s õ e s d e O r ç a m e n t o , a s
próprias Casas Legislativas, o Ministério Público e o Pode r
Judiciário.
P o r f i m, a c r i a ç ã o , e m 1 9 9 4 , d a S e c r e t á r i a F e d e r a l d e C o n t r o l e ,
q u a n d o o E xe c u t i v o h i p e r t r o f i a d o q u e e l e p r ó p r i o n e c e s s i t a d e u m
r i g o r o s o mé t o d o d e c o n t r o l e s o b r e o s a t o s d e s e u s a g e n t e s .
3.2.2 Conceitua ção da pesquisa
A o a n a l i s a r mo s o s c o n c e i t o s d e A n d r a d e e t a l e C a r v a l h o , v ê - s e
c l a r a m e n t e u m v i n c u l o s e q ü e n c i a l e n t r e o p l a n e ja m e n t o e o
e mp e n h o . C a r v a l h o a o c o n f i r ma r q u e n o e mp e n h o “ a d e s p e s a já
e xi s t e ” t r a n s p o r t a a o b s e r v a ç ã o d o a t o p a r a u m m o m e n t o n o
f u t u r o , s e n d o a s s i m o e mp e n h o , e n q u a n t o a t o a d mi n i s t r a t i v o
r e g u l a me n t a d o f o r m a l i z a , e m p a r t e , o a t o d e p l a n e ja r .
A u g u s t i n h o P a l u d o d e s c r e v e o c o n t r o l e c o mo “ c o n j u n t o d e
i n s t r u me n t o s l e g a i s ” , d e n t r e e l e s o e mp e n h o , q u e p e r mi t e m a
revisão dos atos ad ministrativos.
O rigor com qu e a Lei de Responsa bilidade Fiscal trata os gastos
c o m p e s s o a l , n o s f a z v e r a n e c e s s i d a d e d e i n s t r u me n t o s d e
c o n t r o l e q u e n o s p e r mi t a m d e t e c t a r e r e v e r , e m t e m p o o p o r t u n o ,
todos os atos que po ssa m gerar u m au men to na despesa co m
p e s s o a l , d e s d e a t o s e xt r a o r d i n á r i o s c o n t r a t a ç õ e s o u a u m e n t o s ,
ate a tão habitual contratação de horas-extras.
13
A t a b e l a q u e s e s e g u e d e m o n s t r a a r e l a ç ã o e n t r e o p l a n e ja m e n t o
( M a t r i z 5 w2 h ) , o e mp e n h o e o c o n s u mo d e m ã o d e o b r a :
T AB E L A 0 1
3.2.3 Conte údo e co ntexto do trab alho
O presente trabalho será dividido em:
P r i me i r a p a r t e : I n t r o d u ç ã o a o t e m a c o m u m b r e v e h i s t ó r i c o s o b r e
a e v o l u ç ã o d a l e g i s l a ç ã o r e f e r e n t e a o p l a n e ja m e n t o o r ç a m e n t á r i o .
S e g u n d a p a r t e : A n á l i s e d a c o n f o r mi d a d e e n t r e l e g i s l a ç ã o r e g e n t e ,
d a s n o r ma s c o n t á b e i s e d a s d i r e t r i z e s d e c o n t r o l e i n t e r n o e o
p r o c e d i me n t o d e e m p e n h o p r é v i o d o s g a s t o s c o m p e s s o a l .
T e r c e i r a p a r t e : d e f i n i ç ã o d a f o r ma d e p r o c e d i me n t o ma i s
a d e q u a d a v i s a n d o o f o m e n t o a o p l a n e ja m e n t o e a p r e v e n ç ã o d e
riscos.
Q u a r t a p a r t e : s i m u l a ç ã o p a r a c o n f i r ma r a a d e q u a ç ã o d a f o r m a
a n t e r i o r me n t e d e f i n i d a .
Quinta Parte: considerações finais.
14
3 . 3 AN ÁL I S E
3.3.1 Análise da Legislação
S ã o t r ê s a s p r i n c i p a i s n o r ma s q u e r e g e m a s f i n a n ç a s p ú b l i c a s a
L e i o r d i n á r i a , c o m s t a t u s d e l e i c o m p l e me n t a r , 4 . 3 2 0 d e 1 9 6 4 , a
C o n s t i t u i ç ã o F e d e r a l d e 1 9 8 8 e a L e i C o mp l e me n t a r 1 0 1 d e 2 0 0 0 ,
Lei de Responsabi l i dade Fi scal .
3.3.1.1 Lei 4.320 de 1964
A L e i 4 . 3 2 0 / 6 4 c a r a c t e r i z a - s e p o r d e f i n i r a s n o r ma s f o r m a i s d e
registros das receitas e das despesas, preocupa -se em distinguilas quanto à função/fonte, ao ordenador, o valor, o período e o
v í n c u l o a o i n s t r u me n t o d e p l a n e ja m e n t o .
E s t e v í n c u l o d e m o n s t r a c o m o , d e s d e a q u e l a é p o c a , já h a v i a
c o n f i a n ç a n a p o s s i b i l i d a d e d e u m p l a n e ja m e n t o e f i c a z d o s g a s t o s
d a A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a ma t e r i a l i z a d o n a f i g u r a d o o r ç a m e n t o .
T o d a v i a , e m r e s p e i t o a o s p r i n c í p i o s d o D i r e i t o A d mi n i s t r a t i v o , n ã o
b a s t a v a a p e n a s o p l a n e ja m e n t o , h a v i a a i n d a a n e c e s s i d a d e d e
l e g i t i ma ç ã o d o d i s p ê n d i o d e r e c u r s o s p ú b l i c o s .
A
for ma
encontrada
pelo
legislador
brasil ei ro,
seguindo
precedentes internacionais, foi o processo legislativo. A trans ição
d a p r o p o s t a d e p l a n e ja m e n t o p e l a s c a s a s l e g i s l a t i v a s c o m a
p o s s i b i l i d a d e d e r e c e b e r e me n d a s c a p a z e s d e c a n c e l a r d e s p e s a s
e r e a l o c a r r e c u r s o s a t é a a p r o v a ç ã o f i n a l d a L e i O r ç a me n t á r i a
A n u a l v i a b i l i z o u a l e g i t i ma ç ã o d o p l a n e ja m e n t o .
Contudo o orça mento apena s auto riza a realização da despesa,
s u a e f e t i v a ç ã o d e p e n d e d e q u e a A d mi n i s t r a ç ã o c o n f i r me a
entrada dos recursos, verifique a efetiva necessidade da despesa
e f o r ma l i z e a c o n t r a t a ç ã o a n t e s d a e f e t i v a r e a l i z a ç ã o d a d e s p e s a .
E s t e p r o c e s s o l o c a l i z a d o e n t r e o p l a n e ja m e n t o o r ç a m e n t á r i o a n u a l
e a r e a l i z a ç ã o e f e t i v a d o g a s t o f o i d e ma r c a d o p e l a l e g i s l a ç ã o n a
f o r ma l i z a ç ã o d o a t o d e e m p e n h o , s u a e xe c u ç ã o d e v e r i a
r e p r e s e n t a r f o r ma l me n t e q u e a A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a c u mp r i u
todas as verificações necessárias antes de contratar a despesa.
15
3.3.1.2 Co nstituição Federal de 19 88
A C o n s t i t u i ç ã o F e d e r a l e m u m p r i me i r o m o m e n t o n ã o t r o u xe
g r a n d e s i n o v a ç õ e s e m m a t é r i a d e p l a n e ja m e n t o o r ç a m e n t á r i o , c o m
e x c e ç ã o d a i mp o r t a ç ã o d o D i r e i t o i t a l i a n o d o i n s t r u me n t o d a L e i
d e F i n a n ç a s , a q u i d e n o mi n a d a L e i d e D i r e t r i z e s O r ç a me n t á r i a s , o
q u e s e r v i u ma i s c o mo i n s t r u m e n t o d e c o r r e ç ã o d e d e s v i o s n o
p l a n e ja m e n t o d o q u e c o m o i n s t r u m e n t o d e p l a n e ja m e n t o e m s i . O
P l a n o P l u r i a n u a l t a mb é m , d e c e r t a f o r ma , já e xi s t i a s o b a f o r ma
de orça mento plur ianual, não representando as si m ta mbé m
n e n h u ma n o v i d a d e .
A g r a n d e i n o v a ç ã o d e s t e p r i m e i r o mo m e n t o d a c o n s t i t u i ç ã o f o i
d e f i n i r d e f o r ma e xp l í c i t a a n e c e s s i d a d e d e l i g a ç ã o e n t r e o
O r ç a me n t o a n u a l e o P l a n o P l u r i a n u a l , o q u e já p o d i a s e r
i d e n t i f i c a d o p o r u ma r a z ã o s i m p l e s m e n t e l ó g i c a , n ã o h á c o m o , e m
u ma A d mi n i s t r a ç ã o r a c i o n a l , d e s v i n c u l a r o p l a n e ja m e n t o d e l o g o
prazo do de curto.
O Segundo mo mento d a constituiçã o ocorreu co m a Emen da 19 de
1 9 9 8 , u m a d a s a l t e r a ç õ e s p r o mo v i d a s p e l o P l a n o D i r e t o r d a
R e f o r ma d o A p a r e l h o d o E s t a d o , p a s s a a s e r r e c o n h e c i d o o
p r i n c í p i o c o n s t i t u c i o n a l d a e f i ci ê n c i a , e s t e a t o q u e t a mb é m p o d e
ser tratado co mo u m re conheci mento l ógi co i nsti tuci onal i za a
p o l í t i c a d e c u s t o s m í n i mo s n a g e s t ã o p ú b l i c a o q u e r e f o r ç a a i n d a
m a i s a n e c e s s i d a d e d e c o n f i r ma ç ã o d a r e a l n e c e s s i d a d e d a
despesa antes de seu e mpenh o.
3.3.1.3 Lei de Respo nsabilidade F iscal
T a mb é m s e g u i n d o p r e c e d e n t e s i n t e r n a c i o n a i s , é p r o mu l g a d a n o
a n o 2 0 0 0 a L e i C o mp l e me n t a r 1 0 1 , c o n h e c i d a c o mo L e i d e
R e s p o n s a b i l i d a d e F i s c a l , e s t e d i p l o ma v e i o e s t a n c a r o p r o c e s s o
d e e n d i v i d a me n t o c o n t i n u o d a A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a .
P o d e - s e o b s e r v a r q u e a L R F a t u a e m d u a s f r e n t e s , a p r i me i r a v i s a
i mp e d i r o e n d i v i d a me n t o d e l i b e r a d o d o e n t e l i mi t a n d o o n í v e l d e
e n d i v i d a me n t o
total,
institucionalizando
a
nece ssidade
de
o b t e n ç ã o d e s u p e r á v i t p r i má r i o e e s t a b e l e c e n d o r e g r a s r í g i d a s
para que se contraiam novas despesas e para a renúncia da
despesa.
A s e g u n d a f r e n t e , q u e ma i s s e i n t e g r a a o c o n c e i t o d e s t e t r a b a l h o ,
b u s c a v a i mp e d i r o e n d i v i d a me n t o n ã o p l a n e j a d o , o r i u n d o d e
eventos
que
surpreendem
o
gestor
público
p r e ju d i c a n d o
16
f i n a n c e i r a me n t e o e xe r c í c i o . P o r i s s o p o d e mo s r e c o n h e c ê - l a c o mo
o m a r c o l e g a l d a g e s t ã o d e r i s c o s n a A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a
brasi l ei ra.
A L R F , e m s e u c o r p o , i n s t i t u i u v a r i a s f o r ma s d e p r e v e n ç ã o e
correção de riscos, transcritas a seguir, reordenadas por assunto:
Art. 4o A l ei de di retri ze s o rçam entári a s atend erá o di sp o st o
no § 2o do art. 165 da Constituição e:
I - di spor á tam bém sobr e:
(...)
b) critérios e f orma de limitação de empenho, a ser
ef etiv ada na s hi póte se s p rev i stas n a a l ínea b do i nci so I I
o
o
de ste a rti go, no a rt. 9 e n o i nci so II d o § 1 do a rt. 31;
(...)
II -
(VETADO)
Art. 9o Se v erifi cado, ao f i nal de um bi m estre, q ue a
realização da receita poderá não comportar o cumprimento
da s m etas de re sul tado pri m ári o ou nom inal e stab el eci da s n o
Anex o d e Met a s Fi sc ai s, o s Po dere s e o Mi ni stéri o P úbl i c o
prom ov erão, por at o p r ópri o e no s m ont a nt e s nec e ssá ri o s, no s
trinta
dias
sub seqü ent e s,
limitação
de
empenho
e
m ov im ent ação f i nancei ra, se gu nd o o s cri t éri o s f ix ados pel a l ei
de di retri ze s o rçam entári a s.
Art. 31. Se a dív i da consol i da da de um ente d a
Federa ção ul tra pa ssa r o re sp ectiv o limi te ao fi nal de um
qua dri m estre, dev erá ser a el e r eco ndu zi da até o térm i no do s
três su b se qü ente s, red uzi nd o o ex ced ente em pel o m en o s
25% (v inte e cinco por cent o) no primeiro.
§ 1o En qu anto per dur ar o ex ce sso, o ente q ue nel e
houv er incorrido:
(...)
II - obterá resultado primário necessário à recondução
da dí v i da ao l im i t e, prom ov endo, en t re out ra s m edi da s,
limitação de empenho, na f orma do art. 9 o.
Art. 4
(...)
o
17
§ 3o A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de
Ri sco s
Fi sc ai s,
onde
serão
av aliados
os
pa ssi v os
conti nge nte s e o utro s ri sc o s cap aze s de af etar as c onta s
públ i ca s, i nf orm ando a s pr ov i dênci a s a se rem tom adas, c a so
se c oncr eti zem .
§ 4o A m ensa gem que enc am i nhar o proj eto d a Uni ã o
apre sent ará, em anex o e sp e cíf i co, os o bj etiv os d a s p ol íti ca s
monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros e a s
proj eçõ e s par a se u s pri nci pai s agr ega do s e v ari áv ei s, e ai n d a
as m eta s d e i nf l ação, para o ex ercíci o su bseq üe nte.
o
Art. 5 O projeto de lei orçamentária anual, elaborado
de f orm a com pat ív el com o pl ano pl uri anu al , com a l ei de
di retri zes orçam entá ri a s e com a s norm as de sta Lei
Complementar:
(...)
III - conterá r e serv a de conti n gê nci a, cuj a f orm a de
uti l i zação e m ontante, def i ni do com base na rec ei t a corrent e
líquida,
ser ão
e sta bel eci do s
na
lei
de
diretrizes
orçam entári a s, d e sti nad a ao:
a)
(VETADO)
b) atendi m ento de p a ssi v os conti ng ente s e outr o s ri sco s
e ev entos f i scai s i m prev i stos.
Pel a l ei tura dos trechos da LRF transcri tos, pode -se perceber que
o l e g i sl a d o r e s t a b e l e c e u a t r a v é s d e s t a l e i a n e c e s s i d a d e d e u ma
p o l í t i c a d e p r e v e n ç ã o d e r i s c o s p e l a A d mi n i s t r a ç ã o d o e n t e , a L D O
f o i o i n s t r u me n t o e s c o l h i d o p a r a d e f i n i r e s t a p o l í t i c a , f o r ma q u e
g a r a n t i u o r e s p e i t o a o p r i n c i p i o d a L e g i t i mi d a d e p e l a s u a
aprovação via processo legislativo.
Analisando as três nor mas e m con junto, pode mos identificar duas
p r e o c u p a ç õ e s d o l e g i s l a d o r o r e s p e i t o a o s s i g n o s d o P l a n e ja m e n t o
e d a L e g i t i ma ç ã o d o g a s t o .
O e m p e n h o e x e c u t a d o p r e v i a me n t e c o n d i c i o n a a l i q u i d a ç ã o à
e xi s t ê n c i a d e a u t o r i z a ç ã o l e g i s l a t i v a e p r o v o c a h á n e c e s s i d a d e d e
p l a n e ja m e n t o d o g e r e n t e d o s e t o r p a r a r e a l i z a ç ã o d e h o r a s e xt r a s .
D e s t a f o r m a p o d e m o s e n t e n d e r q u e o r e g i s t r o d o e mp e n h o p r é v i o
esta em sintonia com o espírito da legislação.
18
3 . 3 . 2 A n á l i s e d a T e o r i a d a Ad m i n i s t r a ç ã o
3.3.2.1 A Gestão da Q ual idade T otal
A A d m i n i s t r a ç ã o e n q u a n t o c i ê n c i a b u s c a d e f i n i r p r o c e d i me n t o s
racionais que concretizem políticas estratégicas da organização
q u e a l e v e a a l c a n ç a r o s o b je t i v o s p a r a o q u a l e s t a f o i c r i a d a .
U ma d e s t a s p o l í t i c a s é a Q u a l i d a d e T o t a l q u e t e m p o r p r e mi s s a a
b u s c a d o o b je t i v o o r g a n i z a c i o n a l d e f o r ma q u e e s t e s e j a
r e a l me n t e a l c a n ç a d o e c o m o m e n o r e s f o r ç o p o r p a r t e d e t o d o s o s
stakeholders.
C o n f o r me d e f i n i ç ã o d e P a l u d o ( 2 0 1 0 , p á g s . 2 4 3 e 2 4 9 ) :
A “Gestão da Qualidade T otal – TQM – é o gerenciamento de
todo s o s el em ento s, i ntern o s e ex terno s à em pre sa,
relacionados com o empreendimento, para av aliar o grau de
ef i ci ênci a
e
ef icácia”.
A
TQM f oca
a
qualidade
do
gere nci am ento do ne góci o, ab ran ge ndo de f orm a si stêm i ca a
ge stã o d o pr oce sso pr od utiv o e a g e stão o rga ni zaci on al . O
“Controle T otal da Qualidade – TQC com preende a s
ativ i dade s de co ntrol e em toda s a s f ase s das q uai s de pen de a
sati sf ação d o cl i ente”.
A Q u a l i d a d e T o t a l n a A d mi n i s t r a ç ã o P u b l i c a é a g e s t ã o d e t o d o s
os recursos a disposição, re ceitas originárias e derivadas, poder
d e i mp é r i o , c a p a c i d a d e p e r s u a s i v a s d o s a g e n t e s p o l í t i c o s e d e
t r a b a l h o d o s f u n c i o n á r i o s p ú b l i c o s , r e s p e i t a n d o a s l i mi t a ç õ e s
contributivas da sociedade e as necessidades d e seus servidores,
c o n t o r n a n d o t o d o s o s e v e n t o s p r e v i s í v e i s o u i mp r e v i s í v e i s n a
busca do “ Estado de Bem Estar Social”.
N e s t e e n f o q u e a A d mi n i s t r a ç ã o n e c e s s i t a d e i n f o r ma ç õ e s s o b r e a
r e a l d i s p o s i ç ã o d e r e c u r s o s a t e mp o d e t o ma r d e c i s ã o s o b r e s u a
melhor alocação. Para isso u m d eve estabelecer atividades de
controle, capazes de monitorar a relação necessidade e a
disponibilidade de recursos.
E xi s t e u m a r e l a ç ã o d i r e t a e n t r e a n e c e s s i d a d e d e n e c e s s i d a d e d e
gastos com pessoal, contratação de novos servidores ou h oras
e xt r a s , e a d i s p o n i b i l i d a d e d e r e c e i t a s , a s s i m, e v i t a l q u e a
a d mi n i s t r a ç ã o e s t a b e l e ç a u m p r o c e d i me n t o c a p a z d e i d e n t i f i c a r
esta necessidade e verificar a possibilidade de sua realização.
19
E s t e p e n s a m e n t o r e f e r e n d a a a t i t u d e d o l e g i sl a d o r a o d e f i n i r n o
a r t . 6 0 d a L e i 4 . 3 2 0 a o b r i g a t o r i e d a d e d e e mp e n h o p r é v i o a
l i q u i d a ç ã o n a e xe c u ç ã o d a d e s p e s a , i n c l u s i v e p r e v e n d o s i t u a ç õ e s
o n d e s e ja d i f í c i l a p r e v i s ã o d o r e a l v a l o r a s e r r e a l i z a d o .
Art. 60. É
empenho.
v edada
a
realização
de
de sp e sa
sem
prév io
(...)
§ 2 º S erá f ei to por e sti m ativ a o em penho d a d e sp e sa cuj o
m ontante nã o se p o ssa determ i nar.
3.3.2.2 A Go ve rna nça Pública
O u t r o i mp o r t a n t e f a t o r p a r a a A d mi n i s t r a ç ã o , p r i n c i p a l me n t e a
públ i ca, é a capaci dade do si stema de vi ncul ar às ações dos
agentes a estratégia elaborada pelo núcleo estratégico, dando
u n i f o r mi d a d e à s a ç õ e s d a o r g a n i z a ç ã o , t a l c a p a c i d a d e r e c e b e o
n o me d e G o v e r n a n ç a .
Segundo Paludo (2010, pág. 144)
G ov ernança P úbl i ca, no ent a nt o, é co m preendi d a com o a
capacidade de gov ernar, capacidade de de cidir e implementar
políticas
públicas
que
atendam
às
nece ssi d ad e s
da
população.(...)
A Governança é a operaci onal i zação do que foi deci di do pel o
núcleo estratégico do governo sob consulta e aprovação da
s o c i e d a d e r e p r e s e n t a d a t a n t o o s m e mb r o s d a s c a s a s l e g i s l a t i v a s
q u a n t o p e l o s r e p r e s e n t a n t e s d o s d i f e r e n t e s r a mo s d a s o c i e d a d e
civil.
E s t e c o n c e i t o n o s l e v a c l a r a me n t e a u ma l i g a ç ã o c o m a
capacidade de a Ad ministração colocar e m prática o ciclo
o r ç a me n t á r i o . O q u e f o i p a c t u a d o n o P l a n o P l u r i a n u a l e ma i s t a r d e
n o O r ç a me n t o d e v e r i a n u m a m b i e n t e d e q u a l i d a d e d e g o v e r n a n ç a
c o r r e t a me n t e l i q u i d a d o .
T o d a v i a p a r a o c o r r a u ma c o r r e t a l i q u i d a ç ã o n e c e s s i t a r - s e q u e
antes os agentes públicos técnicos cu mpra m u ma série de
p r o c e d i me n t o s v i s a n d o r a c i o n a l i z a r e s t e g a s t o .
20
Desta for ma ao ver mos o Or ça ment o co mo o mo men to da d efinição
por parte do núcleo do governo das despesas necessárias e a
l i qui dação co m a efeti va real i zação destas de spesas re stari a o
m o m e n t o d a d e f i n i ç ã o d o e mp e n h o p a r a q u e o s a g e n t e s d e
g o v e r n a n ç a p o s s a m a t u a r n o p l a n e j a me n t o d a e xe c u ç ã o d e s t a
despesa, a ssi m o e mpenho torna -s e funda mental para a atividade
de Governança.
3.3.3 Analise das di ret rizes de controle i nterno e gestão de
riscos.
O C O S O , C o m m it t e e o f S p o n s o r in g O r g a n i za t io n s o f t h e T r e a d w a y
C o m m is s io n
( C o mi t ê
das
Organizações
Patrocinadoras ) ,
o r g a n i z a ç ã o c r i a d a p e l a s ci n c o p r i n c i p a i s a s s o c i a ç õ e s l i g a d a a s
áreas financeiras, ve m se de dicando a melhoria das estruturas d e
control e i nterno nas organi zações. Em vi rtude di sto, suas
o r i e n t a ç õ e s s e r ã o t o m a d a s c o m o d i r e t r i z e s p a r a o e s t a b e l e c i me n t o
d e u m s i s t e ma d e c o n t r o l e i n t e r n o e f i c a z . A A U D I B R A , I n s t i t u t o
dos Auditores Internos do Brasil em parceria com a colaboração
d a P r i c e wa t e r h o u s e c o o p e r s t r a d u z i u p a r a a l í n g u a p o r t u g u e s a o
s u a o b r a G e r e n c i a me n t o d e R i s c o s C o r p o r a t i v o s – E s t r u t u r a
I n t e g r a d a , e s t e a t o d a u ma o r g a n i z a ç ã o n a c i o n a l d e a u d i t o r i a
interna referenda a adoção destas diretrizes pelos profissionais
de nosso país.
A A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a , a s s i m c o m o q u a l q u e r o r g a n i z a ç ã o , d e v e
ju s t i f i c a r s u a e xi s t ê n c i a a t r a v é s d a g e r a ç ã o d e v a l o r . T o d a v i a ,
para gerar val or el a enfrenta i ncertezas, geri r estas i ncertezas é a
função do gestor, segundo as orientações do COSO (pág. 3)
A prem i ssa i nere nte a o ger enci am ento d e ri sco s c orp orati v os
é q ue tod a org ani zaçã o ex i ste para g erar v al or às part e s
i ntere ssa da s. Tod a s a s or ga ni zaçõe s enf rentam i ncerteza s, e
o d e saf i o de seu s a dm i ni strador e s é d ete rm i nar até q ue po nt o
acei tar e ssa i ncert eza, a ssi m com o def i ni r com o e ssa
i ncerteza pod e i nterf eri r no e sf orço pa ra gerar v al or às p arte s
i ntere ssa da s. Inc ertez a s re pre sentam ri sco s e o port uni da de s,
com
potencial
para
de str ui r
ou
agregar
v alor.
O
gerenciamento
de
ri sco s
corporativos
po ssi bi l i ta
aos
adm i ni strado re s tr atar com ef i cáci a as i ncertez a s, b em com o
os ri sc o s e a s op o rtuni d ad e s a el a s a ssoci ado s, a f im de
melhorar a capacidade de gerar v alor.
21
E s t a s i n c e r t e z a s r e f e r e m - s e a e v e n t o s , i n t e r n o s o u e xt e r n o s , q u e
c a u s a s i mp a c t o s , p o s i t i v o s o u n e g a t i v o s n a c a p a c i d a d e d e
geração de valor da entidade.
As organizações gera m valor à me dida que elas alcança m o seu
o b j e t i v o e s t r a t é g i c o p r i n c i p a l , s u a mi s s ã o , s u a r a z ã o d e s e r ,
t o d a v i a , p a r a q u e s e a l c a n c e d e f o r ma m e n o s c u s t o s a e s t e
o b j e t i v o h á q u e s e p a s s a r p o r o u t r o s o b je t i v o s .
O o b je t i v o d a g e s t ã o d e r i s c o s d a o r g a n i z a ç ã o é e v i t a r q u e o s
r i s c o s i n e r e n t e s a s a t i v i d a d e s p o s s a m i mp a c t a r n e g a t i v a m e n t e a
c a p a c i d a d e d e s e a t i n g i r o s o b je t i v o s e p o t e n c i a l i z a r a c a p a c i d a d e
de se aproveitar as oportunidades que possam surgir.
O
COSO
dividiu
organizacionais:
em
quatro
categorias
os
o b je t i v o s
Estratégicos – ref erem -se às m etas no nív el m ais elev ado.
Al i am - se e f ornec em apoi o à m i ssão.
Operações – Têm como meta a utilização ef icaz e ef iciente
do s rec ur so s.
Comunicação – r el aci ona do s à c onf i abi l idad e do s r el atóri o s.
Conformidade – f undam entam -se n o cu m prim ento da s l ei s e
do s re gul am ento s p erti ne nte s.
A l g u ma s
organizações
utilizam
ainda
outra
categoria
à
“ s a l v a g u a r d a d e a t i v o s ” q u e v i s a e v i t a r a p e r d a d e a t i v o s s e ja m
por furto, desperd íci o, i nefi ci ênci as ou erros, es tes ri sco s
p o d e r i a m s e r c l a s s i f i c a d o s e m u m a d a s q u a t r o c a t e g o r i a s a c i ma ,
m a s p a r a f i n s d i d á t i c o s r e s o l v e m o s t r a t á - l o c o mo c a t e g o r i a
a u t ô n o ma .
P a r a p r e v e n i r q u e r i s c o s p r e j u d i q u e m o c u m p r i me n t o d o s o b je t i v o s
o r g a n i z a c i o n a i s , a a d mi n i s t r a ç ã o d e v e e s t a b e l e c e r u m a s e r i e d e
p r o c e d i me n t o v i s a n d o p r e v e r , d e t e c t a r , me n s u r a r e r e d u z i r o
i mp a c t o d a o c o r r ê n c i a d o s r i s c o s p a r a e n t i d a d e a l é m d e
potencializar a capacidade de a organização aproveitar as
oportunidades.
T a i s p r o c e d i me n t o s s ã o d e n o mi n a d o s a t i v i d a d e s d e c o n t r o l e p e l a
COSO (pág. 67):
22
As atividades de controle são políticas e procedimentos que
di reci onam as açõ e s i ndiv i duai s na im pl em ent ação da s
pol íti cas d e ge stã o de ri sco s, di ret a m ente ou m edi ante
apl i cação de tec nol ogi a, a f i m de asse gu rar qu e a s r e sp o sta s
ao s ri sco s sej am ex ecutad o s. E ssa s a tiv i dade s po dem se r
cl assi f i cadas c om base na n aturez a do s obj etiv os d a
orga ni zaçã o ao s q uai s o s ri sc o s de e strat égi a, op eraç ão ,
com uni cação e c um pri m ento de di retri ze s est ão a ssoci ad o s.
As atividades de controle for ma m u m nu mero so con junto de aç ões
i n d i vi d u a i s q u e b u s c a m r e d u z i r o s r i s c o s o r g a n i z a c i o n a i s , p o d e m
s e r , p o r e xe m p l o , a c o n t r a t a ç ã o d e u m s e g u r o c o n t r a s i n i s t r o s
mi n i mi z a n d o o i m p a c t o n a s i t u a ç ã o p a t r i mo n i a l ; a i n s t a l a ç ã o d e
u m s i s t e ma d e s e g u r a n ç a p a r a r e d u z i r a p r o b a b i l i d a d e d e
o c o r r ê n c i a d e f u r t o s e r o u b o s ; u m t r e i n a me n t o p a r a e m e r g ê n c i a s ;
a terceirização de um serviço para transferir a terceiros os riscos
e mp r e s a r i a i s .
Nossa l egi sl ação esta repl eta de ati vi dades de control e, tai s
a t i v i d a d e s s ã o d e o b s e r v â n c i a o b r i g a t ó r i a p e l a a d mi n i s t r a ç ã o
c o mo f o r m a , e m p r i me i r o l u g a r , d e r e s g u a r d a r o s o b je t i v o s d e
c o n f o r mi d a d e e , e m s e g u n d o l u g a r , o b s e r v a n d o - s e o s mo t i v o s q u e
levara m o legislador a estabelecê -las, de resguardar os de mais
objetivos organizacionais.
A s a t i v i d a d e s d e c o n t r o l e l e g a l me n t e i n s t i t u í d a s
n i t i d a me n t e n a L e i d e R e s p o n s a b i l i d a d e F i s c a l
c o n t e mp o r a n e i d a d e d e s t a l e i e d a f o r m a ç ã o
técnica dos responsáveis pela sua elaboração, a
M i n i s t é r i o s d o P l a n e j a me n t o e d a F a z e n d a .
a p a r e c e m ma i s
em virtude da
e mi n e n t e m e n t e
tecnocracia dos
A s p r i n c i p a i s a t i vi d a d e s d e c o n t r o l e d a L R F v i s a m, c o m o já f o i
v i s t o n e s t e t r a b a l h o , o c o n t r o l e d o e n d i v i d a me n t o e d o
c o mp r o m e t i m e n t o d e r e c e i t a s d o s e n t e s . E s t a s a t i v i d a d e s f o r a m
e s t a b e l e c i d a s a l u z d a L e i 4 . 3 2 0 , p r o f u n d a me n t e c o n h e c i d a p e l o s
di tos técni cos. Sendo a ssi m, a apl icação dos precei tos desta l ei e
u ma a t i t u d e p a r t i c u l a r me n t e s a u d á v e l p a r a q u e s e c o n s i g a u m a
correta aplicação daquela.
A Lei 4.320 estabeleceu as atividades de controle ligadas aos
a t o s d o e xe c u t i v o , p r i n c i p a l me n t e , q u a n t o à e xe c u ç ã o d a d e s p e s a ,
dentre as quais se encon tra o e mpenho, d esta for ma pode mo s
entender o e mpenho co m o seguinte conceito:
E m p e n h o – A t i v i d a d e d e c o n t r o l e p e l a q u a l o a d mi n i s t r a d o r
p ú b l i c o a t e s t a q u e a d e s p e s a p r e v i s t a n o o r ç a m e n t o é r e a l me n t e
23
n e c e s s á r i a e s u a e xe c u ç ã o e n c o n t r a - s e a d e q u a d a a s i t u a ç ã o
f i n a n c e i r a n o mo m e n t o e r e s p e i t a t o d o s o s p r é - r e q u i s i t o s l e g a i s ,
autorizando a sua liquidação.
Para possuir eficácia todas as atividades de controle devem
anteceder o evento, o seguro deve anteceder o sinistro, o
t r e i n a me n t o a e me r g ê n c i a , a a v a l i a ç ã o d o s e q u i p a me n t o s d e
s e g u r a n ç a o a c i d e n t e . A s s i m o e mp e n h o s ó p o s s u i r á a c a p a c i d a d e
d e i mp e d i r a l i q u i d a ç ã o a r r i s c a d a s e f o r r e a l i z a d o o p o r t u n a me n t e ,
o u s e ja , a t e m p o d e i n f l u i r n a o p i n i ã o d o t o m a d o r d e d e c i s ã o .
Sobe e sta ótica é vit al que o e mp enho dos gastos co m pessoal
s e ja f e i t o a t e mp o d e i n f l u i r n a d e c i s ã o p e r mi t i n d o q u e e l e i mp e ç a
a r e a l i z a ç ã o d a d e s p e s a c a s o a s i t u a ç ã o e c o n ô mi c o - f i n a n c e i r a
a s s i m e xi ja .
3.3.4 Análise da T eoria Co ntábil.
As Nor ma s Bra sileiras de Contabilidade sã o regras e stabelecidas
pel o Consel ho Federal de Contabi li dade, CFC, de observânci a
obrigatória a todos os profissionais da contabilidade, inclusive os
da área pública, que visão har moniz ar as práticas contábeis co m a
Teoria Geral da Contabilidade, com as p raticas contábeis
i n t e r n a c i o n a i s e c o m a s n e c e s s i d a d e s d o s u s u á r i o s d a i n f o r ma ç ã o
contábil.
A Resolução 750/93 do CFC estabelece em seu Art. 6° o princípio
da oportunidade:
Art.
6°
O
Principio
da
OPORTUNIDADE
ref ere - se ,
si m ul taneam ente, à tem pe stiv i dade e à i n tegri da de do r egi str o
do patri m ôni o e da s m utaçõe s, det erm i nando q ue sej a f ei ta de
im edi ato e com a ex tensão c orret a, i ndepe nd entem ente d a s
cau sa s qu e a s ori gi n aram .
Parágr afo único Com o Resul tad o da o b serv ânci a do pri ncípi o
da OPORTUNIDADE:
I-
De sd e q ue t ec ni cam ent e e st i m áv el , o regi st ro da s
v ari açõe s patri m oni ai s dev e ser f ei to m esm o na
hi póte se de som ente ex i sti r razoáv el certeza de su a
ocorrência;
O A p ê n d i c e I I d a me s m a r e s o l u ç ã o , q u e r a t a d o s p r i n c í p i o s s o b r e
a ótica do setor público, nos diz:
1.3.1
24
(...)
O Pri ncípi o da Oportu ni dad e é b a se i n di spe n sáv el à
fi dedi gni da de do s re gi str o s c ontá bei s d os at o s e d o s f ato s
que af etam ou possam afetar o pat rimônio da entidade
públ i ca, ob serv adas a s N orm as Bra si l ei ra s de Co nta bi l i dad e
Apl i cada s a o setor p úbl i co. ( gri f o no sso)
O Princípio da Oportunidade re forç a que a infor mação deve chega
d o u s u á r i o e m t e m p o h á b i l p a r a q u e e l e t o me a s m e d i d a s
n e c e s s á r i a s , m e s m o q u e p a r a i s s o e l a d e v a s e r e s t i ma d a .
Q u a n t o a o a r g u me n t o d e q u e o r e c o n h e c i me n t o d o e mp e n h o a n t e s
da liquidação da despesa feriria o princípio da co mpetên cia, o
a n e xo I I , 1 . 3 . 1 d a m e s m a r e s o l u ç ã o , e s c l a r e c e q u e o s a t o s q u e
p o s s a m a f e t a r o p a t r i mô n i o , me s m o a n t e s d e s u a e f e t i v a ç ã o ,
d e v e r a m s e r e v i d e n c i a d o s p e l a C o n t a b i l i d a d e , t o ma n d o - s e a p e n a s
o c u i d a d o d o s ó r e c o n h e c e r mo s a r e d u ç ã o d o p a t r i mô n i o a p ó s a
l i qui dação da despesa.
O p r ó p r i o p r i n c í p i o d a c o mp e t ê n c i a r e f o r ç a a n e c e s s i d a d e d o
e mp e n h o c o m o a t i v i d a d e d e c o n t r o l e , s e a l i q u i d a ç ã o d a d e s p e s a
a f e t a e f e t i v a me n t e a s i t u a ç ã o p a t r i mo n i a l , a p e n a s u ma a t i t u d e
t o ma d a p e l o a d mi n i s t r a d o r p ú b l i c o a n t e s d a l i q u i d a ç ã o p o d e r i a
p r e s e r v a r o p a t r i mô n i o d o e n t e .
T e r mi n a n d o a a n á l i s e d a l i t e r a t u r a p o d e mo s p e r c e b e r q u e t a n t o o s
l e g i sl a d o r e s q u a n t o o s t é c n i c o s g o v e r n a me n t a i s , o s d o u t r i n a d o r e s
ou as organi zações contábei s naci o nai s ou i nternaci onai s
c o n c l u e m p e l a n e c e s s i d a d e d e u ma a t i v i d a d e d e c o n t r o l e a n t e r i o r
a efetiva realização do gasto, tal atividade possibilitara ao gestor
o te mpo nece ssário para confir mar a neces sidade da despe sa e
veri fi car a di sponi bil i dade de recursos para supri - l á.
S e n d o a s s i m c a b e - n o s a g o r a d e f i n i r o me l h o r p r o c e d i me n t o p a r a
que este
controle
Supla as necessidades de
todos os
interessados.
25
4 AP L I C A Ç Ã O P R ÁT I C A D A T E O R I A
4.1 Caracteri zação da pesquisa
4.1.2 Desc rição do campo de pesq uisa.
Gestão de gasto s co m mão -de-ob ra pelos centros de custo do
setor público.
4.1.2 A f unção de campo da pesquisa
Cabe
a
Contabilidade
Aplicada
i n f o r ma ç õ e s o p o r t u n a s , f i d e d i g n a s
subsidiar o processo de to ma da
p l a n e ja m e n t o r a c i o n a l e u m a d e q u a d o
A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a .
ao
Setor
Publico
e mi t i r
e relevantes capazes de
de deci são visando u m
mo n i t o r a me n t o d e r i s c o s n a
E s s a f u n ç ã o p o d e s e r m a i s d e t a l h a d a me n t e v i s l u mb r a d a a t r a v é s
d a a n á l i s e R E C I l o g o a b a i xo :
FU
NC
ION
ÁR
IO
GE
SE REN
T
T
PR OR E DO
EF
EIT
O
CO
INT NTR
O
E
FA RNO LE
ZE
ND
A
CO
NT
AB
ILID
AD
PL
AN
E
EJ
AM
EN
LE
TO
GIS
LA
TIV
O
TR
I
B
CO UN
NT AL
AS DE
T AB E L A 0 2
Planejamento
Orçamento
Programação da despesa
Programação de mão de obra
Empenho mão de obra
Liquidação
Pagamento
Prestação de Contas
E
RE
I
I
RE
C
R
R
R
R
R
R
R
C
IC
IC
IC
IC
I
I
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RE
IC
IC
I
I
I
I
I
I
I
I
I
I
I
Legenda:
R – quem é responsável pela ação
E – quem executa a ação
C – quem deve ser consultado
I – quem deve ser i nf orm ado
26
4.1.3 U ni ve rso da pesquisa
L e g i s l a ç ã o r e f e r e n t e a f i n a n ç a s p ú b l i c a s , N o r ma s B r a s i l e i r a s d e
Contabilidade, Diretrizes e Doutrina sobre o Controle Interno e
P l a n e j a me n t o P ú b l i c o e s u a a p l i c a ç ã o p r á t i c a .
4.1.4 Instrumento de coleta de da dos
A n á l i s e d a L e g i s l a ç ã o , n o r ma t i z a ç ã o e d i r e t r i z e s s o b r e o t e m a .
E xp e r i me n t a ç ã o d o p r o c e d i m e n t o e o b s e r v a ç ã o d e s u a c a p a c i d a d e
de detectar e prevenir riscos.
4.1.5 Fatores utilizados e va riá ve i s da pesquisa
C o n f o r mi d a d e d a h i p ó t e s e e m t e s t e e d o mo d e l o a t u a l c o m a s
n o r ma s v i g e n t e s e o s p r i n c í p i o s d e C o n t a b i l i d a d e e d e C o n t r o l e
Interno.
Efeitos do procedi mento e m respo st a a diversas situações.
T AB E L A 0 3
27
4.1.6 Processo de coleta dos dados
A c e s s o v i a i n t e r n e t d a s p r i n c i p a i s l e i s , n o r ma s e d i r e t r i z e s s o b r e a
matéria.
O b s e r v a ç ã o l a b o r a t o r i a l d a a p l i c a çã o d o p r o c e d i me n t o a d i v e r s a s
situações de risco.
4.1.7 Análise dos dados
Verificação
vigentes.
da
adequação
do
p r o c e d i me n t o
com
as
nor mas
V e r i f i c a ç ã o d a c a p a c i d a d e d e r e s p o s t a d o p r o c e d i me n t o a o s r i s c o s
fiscais.
4.2 Res ultados Espe rados
C o n f o r mi d a d e e n t r e a s l e i s , n o r ma s e d i r e t r i z e s c o m o p r o c e s s o
d e e mp e n h o p r é v i o d o s g a s t o s c o m p e s s o a l e s u a c a p a c i d a d e d e
p r e v e n i r o u a me n i z a r o s r i s c o s f i s c a i s .
T AB E L A 0 4
28
5 D E F I N I Ç ÃO D O P R O C E D I M E N T O
P o d e m o s v e r q u e e m r a z ã o d o s i s t e ma m o n o c r á t i c o a d o t a d o p e l o
E xe c u t i v o n o B r a s i l q u a s e t o d a s a s e t a p a s d o P l a n e j a me n t o e d a
e xe c u ç ã o d a d e s p e s a s ã o d e r e s p o n s a b i l i d a d e d o c h e f e d o
E xe c u t i v o . C o n t u d o e m v i r t u d e d a c o mp l e xi d a d e t é c n i c a d o t e ma e
d o h i p e r t r o f i a me n t o d a m á q u i n a e s t a t a l e s t a s a t i v i d a d e s s ã o
delegas a outras autoridades e agentes públicos.
A definição dos planos estratégico e operacionais que conduziriam
a A d mi n i s t r a ç ã o à s m e t a s d e f i n i d a s p a r a o G o v e r n o c a b e a o
r e s p o n s á v e l p e l a f u n ç ã o d e p l a n e ja m e n t o , p e l o p l a n o g e r a l , e a o s
responsáveis por cada u ma das de mais funçõ es, planos setoriais.
Durante esta e tapa é funda men tal que se mantenha contato co m
as funções da Fazenda, Contabi l i dade e Control e Interno p ara á
adequação do plano aos recursos fi nanceiros disponíveis.
N e s t a e t a p a o s g e s t o r e s d e c a d a s e t o r d e v e m i n f o r ma r a o
P l a n e j a me n t o a p r e v i s ã o d e g a s t o c o m m ã o d e o b r a d e c a d a a ç ã o
p r e v i s t a n o p l a n o e e s t e d e v e r á c o mp a t i b i l i z a r á c o m o s r e c u r s o s
disponíveis para exercício seguinte.
Após a aprovaçã o do Orça mento caberá a fun ção da Fazend a
e l a b o r a r o d e c r e t o d e p r o g r a ma ç ã o f i n a n c e i r a , n e s t a e t a p a s e r á
prevista a disponibilidade para os gastos com pessoal para cada
m ê s d o a n o , e s t e a t o p o d e s e r c o n s i d e r a d o a u l t i ma f a s e d o
p l a n e ja m e n t o d o s g a s t o s , o c o r r e n d o a p a r t i r d a í a e xe c u ç ã o d a
despesa.
O E m p e n h o é o i n i c i o f o r ma l d a e xe c u ç ã o d o g a s t o , a s u a e mi s s ã o
pela Contabilidade por ordem do ordenador, gestor responsável,
c o n f i r ma r i a q u e f o i v e r i f i c a d a a r e a l n e c e s s i d a d e d a d e s p e s a e
que há disponibilidade de recursos para sua cobertura, sendo
a s s i m é f u n d a me n t a l q u e e l e s ó s e ja e mi t i d o a p ó s a r e a l i z a ç ã o d e
todas as verificações e consultas necessárias.
A L i q u i d a ç ã o é o mo m e n t o e m q u e o f o r n e c e d o r d o s e r v i ç o , o
servidor no caso em tese, efetiva a realização da despesa. Por
s e r u m a t o d e v o n t a d e d o s e r v i d o r , a A d mi n i s t r a ç ã o p o s s u i p o u c o s
r e c u r s o s p a r a i mp e d i r s u a r e a l i z a ç ã o , c a s o e s t a s e m o s t r e
inadequada, por isto é funda ment al que ela só ocorra após a
a u t o r i z a ç ã o f o r ma l s o b r e a f o r m a r e g u l a r d o E mp e n h o .
29
O Paga mento e a Presta ção de Co ntas são obrigações do gestor
v i n c u l a d a s a L i q u i d a ç ã o d a d e s p e s a , o n d e a o h á n e n h u ma m a r g e m
de discrição.
Pode-se perceber que não havendo poder decisório durante a
L i q u i d a ç ã o , o P a g a m e n t o e a P r e s t a ç ã o d e C o n t a s , o E mp e n h o é o
a t o d e r r a d e i r o p e l o q u a l a A d mi n i s t r a ç ã o c o n f i r ma a r e a l i z a ç ã o d o
gasto co m pe ssoal , sendo que a parti r daí el a passa a ser
r e s p o n s á v e l p e l a s u a e xe c u ç ã o .
T o d o e s t e s i s t e m a f u n c i o n a r i a p e l o p r e e n c h i me n t o e a n á l i s e d o
mapa de consu mo de mão de obra por setor e função que servirá
p a r a d e t e r mi n a r a r e a l n e c e s s i d a d e d e m ã o d e o b r a t a n t o n o
p l a n e ja m e n t o q u a n t o p a r a s u p o r t a r o E m p e n h o d a d e s p e s a .
30
T AB E L A 0 5
Mapa de Consu mo de Mã o de Obra por Setor e Função .
SECRETÁRIA MUNICIPAL DE SAÚDE
FUNÇÃO: Enfermeiro
Unid.:
PROCEDIMENTO
TEMPO
GASTO
(hh:mm)
PSF XX
NECESSIDADE
TEMPO
POR MÊS
NECESSÁRIO
POR MÊS
TEMPO TOTAL NECESSÁRIO NO MÊS
Preencher:
Procedim entos – procedimentos realizados no m ês
Tem po G ast o – t em po gast o m édi o por pr ocedi m ent o
Necessidade por m ês -
quantidade prevista para o m ês
Tem po necessári o no m ês – t em po gast o vezes a necessi dad e
Tem po t ot al gast o – quanti dade de m ão de obr a necessár i a
prevista no mês
31
6 S I M U L A Ç ÃO
O Consu mo de mão de obra po r setor e fun ção deverá ser
preenchido pelo gerente do setor descrevendo a necessidade de
t e mp o d e t r a b a l h o h u m a n o d e c a d a f u n ç ã o e s e r e n c a mi n h a d o a o
P l a n e j a me n t o d e s c r e v e n d o a n e c e s s i d a d e d e m ã o d e o b r a p a r a
cada ação do setor.
P e l a a n á l i s e d o M a p a , o P l a n e ja m e n t o p o d e r á c o mp a r a r a
n e c e s s i d a d e c o m a d i s p o n i b i l i d a d e d e mã o d e o b r a d e c a d a s e t o r
e para contratar, podendo, se necessário, adiar a realização de
a ç õ e s , t r a n s f e r i r e m- n a s a o u t r o s s e t o r e s o u r e a l o c a r a mã o d e
obra entre os setores.
Desta for ma o orça mento será apr ovado adequado aos recur sos
p r e v i s t o s p a r a o e xe r c í c i o s e g u i n t e , f a l t a n d o a g o r a à e f e t i v a ç ã o
destes para a realização da despesa.
Poderá ser co mparado se o te mpo gasto co m a mes ma atividade
p o r d i f e r e n t e s s e t o r e s e s t a u n i f o r me , i s t o d i f i c u l t a r i a a s o b r e
e s t i ma t i v a d o c o n s u m o r e d u z i n d o a o c i o s i d a d e d e p e s s o a l e a
c o n t r a t a ç ã o d e m a i s m ã o d e o b r a d e s n e c e s s a r i a me n t e .
C o m e s t e p l a n e ja m e n t o , a F a z e n d a p o d e r á d e t e r mi n a r o s r e c u r s o s
n e c e s s á r i o s e o s d i s p o n í v e i s p a r a c a d a mê s , p o d e n d o , s e
d e t e c t a d o i n c o m p a t i b i l i d a d e s e n t r e e l e s , p l a n e ja r a s e n g e n h a r i a s
f i n a n c e i r a s n e c e s s á r i a s o u r e a l o c a r a s a ç õ e s d u r a n t e o e xe r c í c i o .
Para e xecução , o gestor de cada setor devera elaborar para cada
m ê s , s e m p r e n o mê s a n t e r i o r , o M a p a d e C o n s u m o d e M ã o d e
O b r a e e n c a mi n h á - l o a C o n t a b i l i d a d e .
A Contabilidade verificará se a necessidade esta prevista no
o r ç a me n t o e s e o s r e c u r s o s p r e v i s t o s r e a l me n t e e n t r a r a m p a r a
suprir esta despesa e só depo is efetuará o Empenho, d e
p r e f e r ê n c i a n a mo d a l i d a d e p o r e s t i m a t i v a , o q u e p o s s i b i l i t a r i a s u a
c o mp l e m e n t a ç ã o c a s o s e j a n e c e s s á r i a .
Em não verificando todos os pressupostos para efetuar o
Empenho, a Con tabilidade informará o gestor p ara que ele
p r o mo v a a l i mi t a ç ã o d a s h o r a s t r a b a l h a d a s p o r s e u s s e r v i d o r e s .
A s s i m f i c a r a r e d u z i d í s s i ma a p r o b a b i l i d a d e d e q u e o v a l o r d e
g a s t o s c o m p e s s o a l e xc e d a a s p o s s i b i l i d a d e s d a e n t i d a d e ,
p r i n c i p a l me n t e q u a n t o a o s l i mi t e s d a L e i d e R e s p o n s a b i l i d a d e
Fiscal.
32
7 Concl usão da Pesquisa
O o b je t i v o d o S i s t e ma d e C o n t r o l e I n t e r n o c o n s i s t e e m p r e v e n i r o s
r i s c o s q u e p o d e m p r e ju d i c a r a a ç ã o d a O r g a n i z a ç ã o n a b u s c a p o r
s e u s o b je t i v o s , s e n d o a s s i m, a a n á l i s e d e s u a a d e q u a ç ã o d e v e
v i n c u l a r - s e a t a i s o b je t i v o s :
a. Objetivos Est ratégicos: A LRF pre vê u ma séri e de medi da s
de
contenção
de
gastos
que
l i mi t a m
os
recursos
da
A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a e i mp e d e o c u mp r i me n t o d e me t a s . O
p r o c e d i me n t o d o e m p e n h o p r é v i o a l e r t a o r e s p o n s á v e l p e l o
C o n t r o l e I n t e r n o s o b r e a p o s s i b i l i d a d e d e t r a n s p o r o s l i mi t e s
desta l ei em te mpo hábi l , antes da l i qui dação da despesa,
p a r a q u e s e t o m e m a s me d i d a s c o r r e t i v a s n e c e s s á r i a s .
b . O b j e t i v o s O p e r a c i o n a i s : A e mi s s ã o d o M a p a d e C o n s u m o d e
M ã o d e O b r a , i n d i s p e n s á v e l n o p r o c e d i me n t o e m t e s t e , f o r ç a
o g e r e n t e d o s e t o r a p r o je t a r a n e c e s s i d a d e r e a l d e mã o d e
o b r a p a r a a s a t i vi d a d e s d o s e t o r , o q u e p o s s i b i l i t a
análise
ma i s
bem
mensurada
da
necessidade
u ma
de
c o n t r a t a ç õ e s d e p e s s o a l o u h o r a s e xt r a e d a o p o r t u n i d a d e d e
realocações.
c. Objetivos
de
Comuni cação:
O
e mp e n h o
tem
a
função
pri nci pal de regi strar a necessi dade de contrataç ão de u ma
d e s p e s a . E s t e r e g i s t r o p r o p i c i a r á a e mi s s ã o d e d i v e r s o s
relatórios, com o intuito gerencial ou de transparência de
g e s t ã o . A s o n e g a ç ã o d e s t e r e g i s t r o p a r a u ma r u b r i c a t ã o
m a t e r i a l me n t e e x p r e s s i v a c a u s a r á u ma g r a n d e s u b e s t i m a ç ã o
das despesas e mpenhadas e m todo s os relatórios.
d. Objetivos de Co nformidade: A Lei 4.320/64, regente do
p r o c e s s o o r ç a me n t á r i o , d e t e r mi n a e xp l i c i t a me n t e q u e a f a s e
d o e mp e n h o d e v e p r e c e d e r a f a s e d a l i q u i d a ç ã o d a d e s p e s a .
A liquidação dos gastos com pessoal é um proce sso contínuo
33
d u r a n t e t o d o o mê s d e r e f e r ê n c i a . S e n d o a s s i m, o e m p e n h o
desta despesa deve ser realizado em um período anterior ao
mês
de
referência,
e mp e n h o
por
p r e f e r e n c i a l me n t e
e s t i ma t i v a ,
na
possibilitando
a
mo d a l i d a d e
correção
de
d i s t o r ç õ e s e n t r e o v a l o r e m p e n h a d o e o r e a l me n t e l i q u i d a d o .
e . S a l v a g u a r d a d e At i v o s : A p e s a r d e n ã o s e r u m d o s o b je t i v o s
e xp r e s s a m e n t e
Salvaguarda
definidos
de
Ativos
pelo
COSO ,
r e l a c i o n a r e mo s
a
fim
de
e n r i q u e c e r mo s
for mas
de
readequar
a
nossas
conclusões.
As
l i mi t a ç õ e s
são
os
gastos
com
p e s s o a l , d e t e r mi n a d a s p e l a L R F q u e v i s a m e s t r i t a me n t e a
redução
deste
montante
o
mais
r a p i d a me n t e
possível,
esquecendo-se, fato alta mente criticável, das consequência s
que
esta
for ma
de
agir
pode
trazer
ao
p a t r i mô n i o
da
A d mi n i s t r a ç ã o P ú b l i c a , s e ja p e l a p e r d a d e c a p i t a l h u ma n o ,
provocada
despendido
ações
pelas
dispensas,
seja
pelo
com as indenizações ou
i n t e r r o mp i d a s .
R e s u mi n d o ,
a
e v i t a r a o má xi m o e n t r a r n e s t e p r o c e s s o .
capital
fi nancei ro,
p e l a i n e xe c u ç ã o
A d mi n i s t r a ç ã o
de
deve
34
8 CON S ID ER AÇÕE S F IN AIS
Há
um
longo
c a mi n h o
para
a
convergência
das
n o r ma s
de
C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a b r a si l e i r a s , t o d a v i a , e s t e c a mi n h o d e v e s e r
p e r c o r r i d o c a u t e l o s a me n t e , c o m p a s s o s f o r t e s e s e g u r o s , b e m
f u n d a me n t a d o s . É p r e c i s o q u e e l a n ã o p r o v o q u e u m r e t r o c e s s o n o
d e s e n v o l v i me n t o q u e e s t e r a m o d a C o n t a b i l i d a d e a l c a n ç o u .
Desde a “Carta dos Duques”, há 800 an os, até os dias atuais, as
Finanças
Públicas
f u n d a me n t o s
da
vêm
se
desenvolvendo
e c o n o mi c i d a d e
dos
respeitando
recursos
públicos,
os
dos
c o n t r o l e s c o n s t i t u c i o n a i s e ma i s r e c e n t e me n t e d o p l a n e ja m e n t o .
Toda e qualquer aventura teórica nesta área deve respeitar estes
a n t i g o s f u n d a me n t o s p r e s e r v a n d o a c i m a d e t u d o a c a p a c i d a d e d o
Estado de buscar um contínuo progr esso social.
Todo
profissional
que
se
aventurar
nesta
e mpreitada
deve
p r i me i r o c o n h e c e r o s o f r i me n t o d e s e u p o v o e e n t r e g a r s u a a l ma
n a b u s c a d e s o l u c i o n á - l o s v e r d a d e i r a me n t e .
35
9 R E F E R Ê N C I A S B I B L I O G R ÁF I C A S
ANDRADE, Nilton de Aqu ino Et al. Pla neja mento Governa me ntal
Para Municípios. 2ª Ed. São Paulo. Atlas. 2008.
BRASIL. Lei 4 .320: Nor mas Gera is de Direito Financeiro para
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Manua l
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PALUDO, Augustinho Vicente.
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Ad m i n i s t r a ç ã o P ú b l i c a . R i o d e