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UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO
SUL - UNIJUI
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONOMICAS E DA COMUNICAÇÃO – DACEC
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SIMONE REGINA GRESSLER
SISTEMAS DE CUSTEIO ABC APLICADO A
PRODUÇÃO DE LEITÕES
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUI (RS),
2012
2
SIMONE REGINA GRESSLER
SISTEMAS DE CUSTEIO ABC APLICADO A
PRODUÇÃO DE LEITÕES
Trabalho
de
Conclusão
de
Curso
Apresentado no Curso de Ciências
Contábeis da UNIJUI, como requisito para a
obtenção do título de Bacharel em Ciências
Contábeis.
Profa. Orientadora: Me. Eusélia Paveglio Vieira
Ijuí (RS), Dezembro 2012
3
Dedico este, a todos que de uma forma ou
outra contribuíram para a realização deste trabalho,
obrigada.
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus pela vida e
salvação, a minha mãe Ilga, meu filho Pedro, minha
tia Sueli e aos demais familiares pelo apoio,
compreensão e respeito com que trataram minhas
horas de ausência. A minha orientadora Profa. Me.
Eusélia Paveglio Vieira por seu empenho,
dedicação e motivação. Aos mestres com que tive
a alegria de compartilhar todos esses anos de
estudo, aos colegas de curso e amigos, a empresa
pelas informações e colegas de trabalho pelo
apoio. Obrigada a todos.
5
LISTA DE FIGURAS E GRAFICOS
Figura 1: Organograma da empresa. ........................................................................ 14
Figura 2: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos. ...................................... 25
Figura 3: O ABC e o processo de mudanças ............................................................ 39
Figura 4: Processo de produção da maternidade ao abate. ...................................... 56
Figura 5: Etapas da cadeia produtiva. ....................................................................... 68
Figura 6: Demonstrativo de equilíbrio da cadeia em cada etapa............................... 83
Gráfico 1: Ração Consumida X Leitões Kg Produzido X Custo ração kg .................. 60
Gráfico 2: Medicamentos Cadeia Suína de Agosto 2011 a 2012. ............................. 61
Gráfico 3: Custos com a Produção Leitões – Ano. .................................................... 63
Gráfico 4: Ganho da Transferência de Leitões de ago/11 a ago/12. ......................... 64
Gráfico 5: Custo de Produção X Valor da Transferência/Leitão ................................ 67
Gráfico 6: Contribuição de cada item no custo do leitão. .......................................... 70
Gráfico 7: Comparativo do custo total de produção, valor da transferência e a
diferença entre esses valores.................................................................................... 71
Gráfico 8: Preço Mínimo pelo Método de Custeio Variável, Absorção e Preço de
Transferência atual. ................................................................................................... 75
Gráfico 9: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e o Ideal.
.................................................................................................................................. 77
Gráfico 10: Ponto de equilíbrio em quilograma pelo preço de venda sugerido. ........ 79
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Base para o cálculo do Custo com pessoal .............................................. 27
Quadro 2: Número de Horas disponíveis que o trabalhador oferece à empresa....... 28
Quadro 3: Valores vigentes de contribuição dos segurados empregado, empregado
doméstico e trabalho avulso. ..................................................................................... 28
Quadro 4: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011. ........................... 29
Quadro 5: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011.. .......................... 29
Quadro 6 Depreciação de bens do ativo imobilizado ................................................ 32
Quadro 7: Exemplo de cálculo de Mark-up. .............................................................. 44
Quadro 8: Etapas da Cadeia Produtiva. .................................................................... 57
Quadro 9: Quantidade de Ração Consumida por Ciclo ............................................ 58
Quadro 10: Alimentação consumida no período estudado. ....................................... 59
Quadro 11: Custo com Vacinas e Medicamentos no período estudado. ................... 61
Quadro 12: Custos com a Produção de Leitões/Ano. ............................................... 62
Quadro 13: Preços praticados Compra/Venda .......................................................... 63
Quadro 14: Comparativo entre valor da cotação do leitão e o valor da transferência
de leitão por kg .......................................................................................................... 64
Quadro 15: Custeio por absorção ............................................................................. 66
Quadro 16: Comparativo de custos entre empresa e os terminadores. .................... 68
Quadro 17: Custeio Variável ..................................................................................... 69
Quadro 18: Valor de Transferência pelo Custeio Variável ........................................ 72
Quadro 19: Custo de Transferência pelo Custeio por Absorção ............................... 72
Quadro 20: Cálculo do Mark-up ................................................................................ 73
Quadro 21: Preço Ideal pelo Custeio Variável........................................................... 74
Quadro 22: Preço Ideal pelo Custeio Absorção ........................................................ 74
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Quadro 23: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e
Custeio Variável ........................................................................................................ 76
Quadro 24: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Ideal pelo Custeio
por Absorção. ............................................................................................................ 76
Quadro 25: Ponto de equilíbrio pelo preço de transferência ideal por meio do método
de custeio por absorção. ........................................................................................... 78
Quadro 26: Quantidade transferida e quantidade no ponto de equilíbrio pelo custeio
por absorção. ............................................................................................................ 79
Quadro 27: Demonstrativo Resultado Suínos 2011 e 2012 – preço cotado. ............. 80
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LISTA DE SIGLAS
ABIPECS - Associação Brasileira da Indústria Produtora e Exportadora de Carne
Suína.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade.
FEPAN – Fundação Estadual de Proteção Ambiental.
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade.
UPL – Unidade Produtora de Leitões.
UTL – Unidade Terminadora de Leitões.
RIR – Regulamento do Imposto de Renda.
CVR – Custo, Volume e Resultado.
INSS – Instituto Nacional do Seguro Social.
FGTS – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.
CRC – Conselho Regional de Contabilidade.
PE – Ponto de Equilíbrio.
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SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS E GRAFICOS ............................................................................ 5
LISTA DE QUADROS ................................................................................................. 6
LISTA DE SIGLAS ...................................................................................................... 8
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 11
1.1 Definição do Tema ........................................................................................... 13
1.1.2 Caracterização da entidade ...................................................................... 13
1.2 Problema ......................................................................................................... 15
1.3 Objetivos .......................................................................................................... 17
1.3.1 Objetivo Geral ........................................................................................... 17
1.3.2 Objetivos Específicos ................................................................................ 17
1.4 Justificativa ...................................................................................................... 17
2 REFERENCIAL TEÓRICO..................................................................................... 19
2.1 Sistemas de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing) .......... 19
2.2 Contabilidade Gerencial................................................................................... 20
2.3 Contabilidade de Custos .................................................................................. 21
2.3.1 Finalidade da Contabilidade de Custos ..................................................... 22
2.3.2 Objetivos da Contabilidade de Custos ...................................................... 22
2.3.3 Princípios Contábeis Aplicados ao Custo .................................................. 23
2.3.4 Classificação dos Custos .......................................................................... 24
2.3.5 Depreciação, Amortização e Exaustão ..................................................... 30
2.3.6 Sistemas de custeio por processo, ordem e conjunto. .............................. 33
2.3.7 Métodos de Custeio por Absorção ............................................................ 37
2.3.8 Método de Custeio Variável ...................................................................... 38
2.3.9 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) ................................... 39
2.3.10 Análise do Custo, Volume e Resultado. .................................................. 42
2.3.11 Formação do Preço de Venda ................................................................ 43
2.3.12 Formação do Mark-up (Taxa de Marcação) ............................................ 43
2.3.13 Margem de Contribuição ......................................................................... 44
2.3.14 Ponto de Equilíbrio .................................................................................. 45
2.3.15 Margem de Segurança Operacional........................................................ 48
10
2.3.16 Sistemas de Informações Gerenciais de Custos ..................................... 49
3. METODOLOGIA DA PESQUISA .......................................................................... 50
3.1 Classificação da Pesquisa ............................................................................... 50
3.2 A Coleta de Dados ........................................................................................... 53
4. ANÁLISE DOS RESULTADOS ............................................................................ 56
4.1. Processo de Produção de Suínos .................................................................. 56
4.2 Levantamento dos Custos de Produção .......................................................... 58
4.2.1 Custos com Alimentação ........................................................................... 59
4.2.2 Custos com Vacinas e Medicamentos ...................................................... 60
4.2.3 Custos Gerais ........................................................................................... 62
4.2.4 Apuração do Custo Total pelo Método de Custeio por Absorção .............. 65
4.2.5 Apuração do Custo Total pelo método de Custeio Variável ...................... 69
4.2.6 Análise do Preço de Venda ....................................................................... 71
4.2.7 Formação do Preço de Venda e Utilização do Mark-up ............................ 73
4.2.8 Margem de Contribuição ........................................................................... 76
4.2.9 Ponto de Equilíbrio Contábil ...................................................................... 78
4.2.10 Margem de Segurança Operacional........................................................ 79
4.3 Análise e Interpretação dos Dados .................................................................. 81
CONCLUSÃO ........................................................................................................... 84
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................... 86
11
1 INTRODUÇÃO
Com as constantes mudanças do cenário econômico e com o aumento da
competitividade entre as diversas áreas da economia brasileira, torna-se cada vez
mais importante adotar medidas e técnicas de gestão especializadas, conforme
Nakagawa (2001, p. 17) comenta que “competitividade de uma empresa pode ser
definida no sentido amplo, como sua capacidade de desenvolver e sustentar
vantagens competitivas que lhe permitem enfrentar a concorrência”. Além deste fato,
as dificuldades aumentam na medida em que as informações necessárias para uma
boa gestão empresarial ficam cada vez maiores e mais complexas.
Com isso, o mercado demanda que sejam oferecidos produtos de qualidade
com preços que as pessoas desejam pagar. No valor destes produtos devem estar
inclusos os custos diretos e indiretos, fixos ou variáveis, depreciações, mão de obra,
ociosidade, margem de retorno e ainda contemplando os objetivos da empresa.
Na correta aplicação do preço de venda, a contabilidade de custos é
indispensável para qualquer ramo de atividade, pois auxilia no processo de gestão,
planejamento e controle estratégico. Pode-se dizer que a gestão de custos passa a
ser um instrumento fundamental no gerenciamento de uma atividade, para tanto foi
desenvolvido este estudo para que se possa ter clareza e segurança da composição
do custo, que é o objeto em estudo.
Também, conta-se com o auxilio e estudo da contabilidade gerencial que está
relacionada com o fornecimento de informações aos gerentes internos, mas, para
que estes dados sejam utilizados de forma coerente e precisa, é necessário que seja
desejável e útil para os indivíduos responsáveis pela organização e administração
da empresa, ou seja, os usuários.
Neste sentido, o presente estudo teve como objetivo descrever e avaliar a
produção de leitões na sua gestação, maternidade e creche, por meio do custeio
baseado em atividades, servindo como base para a formação do preço de venda
ideal.
Inicialmente, o relatório apresenta a sua contextualização, onde foi definido o
tema, o problema, os objetivos e a justificativa utilizada no desenvolvimento do
estudo.
12
Logo a seguir, apresenta-se o referencial teórico, baseado em pesquisas de
livros, artigos, revistas e internet, que define e conceitua, por meio do conhecimento
de diversos autores, informações sobre os assuntos necessários para a realização
do estudo.
Na sequência, apresenta-se a metodologia do trabalho, onde foi definida a
classificação da pesquisa, universo e amostra, a coleta de dados, a análise e
interpretação dos dados.
No quarto capitulo foi desenvolvido o estudo aplicado, sobre o levantamento
dos custos de produção, pelo custeio variável e absorção, análise do preço de
venda, formação do Mark-up, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e
segurança operacional.
Para concluir, o relatório apresenta a conclusão seguida da bibliografia
consultada durante a sua realização.
13
1.1 Definição do Tema
Dentre as diversas possibilidades de atuação do profissional de contabilidade,
uma delas é a contabilidade de custos. Neste sentido o estudo se propõe a aplicar o
custeio baseado em atividade ABC na produção de leitões envolvendo os custos de
produção da gestação, maternidade e creche.
E para que esse estudo se concretizasse, realizou-se uma pesquisa em uma
Unidade de Produção de Leitões (UPL) localizada na região noroeste do Estado do
Rio Grande do Sul, com a finalidade em aplicar o estudo do Sistema de Custeio ABC
no gerenciamento do negócio.
1.1.2 Caracterização da entidade
A entidade em estudo foi idealizada em meados de 1988, mas teve inicio de
sua atividade motivada por uma crise na área da produção suína. Em 1996,
produtores da região, resolveram juntar seus recursos a fim de evitar parada na
produção. Com a proposta do governo do Estado de liberação de recursos essas
famílias tornaram real a primeira unidade de produção de leitões, possibilitando
assim uma produção em maior escala, redução de suas despesas e custos, mão de
obra técnica, pois cada produtor deveria ter um assistente técnico em sua
propriedade, e juntando as matrizes de várias áreas um profissional faria esse
serviço para todos, nesta primeira UPL tinha cerca de 150 a 200 matrizes.
Hoje esta unidade produtora de leitão opera com oito funcionários em tempo
integral no local, com 450 matrizes, 4 machos reprodutores, sendo que todo o mês
ocorre rodízio tanto de matrizes quanto de reprodutores.
A UPL possui licença da FEPAN válida até 2015, a mesma é cercada, possui
tela anti – pássaros e no momento em que o funcionário entra na área de contato
com os animais é necessário passar antes por um banho e troca de roupas
apropriadas e esterilizadas. Comprovando assim o interesse na saúde do animal e
do profissional que está em execução dos serviços.
14
O organograma apresentado na figura 1 mostra como a empresa está
dividida, sendo que o diretor, supervisor, assistência técnica e o gerente fazem o
trabalho estratégico, já para o trabalho tático são os responsáveis pelos setores de
gestação, maternidade e creche, o operacional é realizado por três pessoas dividido
em auxiliar de produção agropecuária da seguinte forma:
Diretor
Supervisor
Assistência Técnica
Gerente
Setor
Maternidade
Setor
Gestação
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Legenda:
Setor Creche
Estratégico
Tático
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Auxiliar
de Prod.
Agrop.
Operacional
Figura 1: Organograma da empresa.
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme dados obtidos do ABIPECS (2012), Associação Brasileira da
Indústria Produtora e Exportadora de Carne Suína, a mesma é a fonte de proteína
animal mais importante no mundo e no ano de 2010 para este setor teve como
15
principal característica a estabilidade dos volumes produzidos e uma forte
recuperação
da
lucratividade.
Como
fundamentos,
sobressai-se
moderado
crescimento da produção, expansão robusta da demanda interna, valorização do
real, elevação dos preços nos mercados interno e externo, aumento da concorrência
internacional e menor oferta de carne bovina no mercado doméstico.
E para acompanhar esse mercado que está em crescimento, busca-se os
avanços tecnológicos em genética, sanidade, nutrição, instalações, manejo e bemestar animal, com aumento da eficiência técnica (conversão alimentar e
produtividade das matrizes) e da qualidade dos animais entregues ao abate
(rendimento de carne magra e carcaça).
1.2 Problema
A Contabilidade de Custos tem o objetivo de estudar e avaliar os processos
de uma empresa, buscando aperfeiçoar os resultados com maior eficiência e
eficácia. Diante do exposto, idealizou-se identificar o valor real do custo de produção
do leitão e nesse sentido sugere-se o estudo sobre Sistema de custeio ABC aplicado
à produção de leitões.
Para isso, faz-se necessário primeiramente um entendimento do que seria
contabilidade de custos.
É a parte da contabilidade que trata da fundamentação teóricodoutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na
apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que
ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à
correta delimitação dos agregados de valores a bens ou serviços
produzidos e ás funções exercidas na entidade, durante determinado
período de tempo, Koliver (2009, p. 43).
Segundo Leone (2000, p. 52) “custo é um gasto relativo à bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens e serviços”.
Portanto realizar a contabilidade de custos não é somente gerar informações
e saber decifrar os dados por ela expostos, é necessário produzir dados satisfatórios
em tempo hábil para produzir resultados que tragam benefícios à entidade.
Lamentavelmente, muitas organizações descobrem tardiamente que
o conjunto de informações gerenciais de que dispõem é ineficaz e
16
insuficiente para garantir a assertividade na tomada de muitas
decisões cruciais, tais como: definição de preço para uma grande
concorrência, continuidade de um negócio ou produto, expansão da
empresa, aumento ou redução de capacidade instalada, análise de
margens de contribuição e rentabilidade, etc. Infelizmente, somente
em tais circunstâncias é que muitas empresas descobrem porque é
essencial dispor de um eficaz sistema de informações gerenciais,
porém quando isso acontece para algumas, já terá sido tarde demais!
Como destaca Zaffani (2012, p. 1).
A contabilidade de custos só será realmente eficiente caso seja apurado o
seu custo de produção mensalmente, e estes gastos que são responsáveis pelos
custos, sejam efetivamente registrados e incluídos na contabilidade. Neste processo
torna-se necessário e indispensável à separação dos custos em fixos ou variáveis de
uma produção. Os custos fixos, segundo Leone (2000, p. 71) “é o material direto que
tem comportamento bem definido em relação à quantidade produzida, ou seja, são
os custos que não variam de acordo com a quantidade produzida”. Já os custos
variáveis, segundo o autor citado, “é um custo que é proporcional ao nível da
atividade, ou seja, o custo total aumenta à medida que a atividade aumenta”.
Compete dizer ainda, mesmo que alguns empresários defendem a ideia de
que a instabilidade nas suas empresas se dá, pelo fato da economia estar
constantemente em variação, é preciso chamar a atenção para o fato de ocorrer o
processo de gestão de forma equivocada, e até mesmo em alguns casos ausente.
Sendo que nesta configuração os gestores acabam definindo o planejamento de sua
entidade sem observar cada processo e etapa a serem seguidas, valorizando a
lucratividade no tempo presente, sem a devida importância de um possível dano
futuro, sem pensar na sustentabilidade de seu negócio em longo prazo.
É preciso observar a necessidade de investir em qualidade, produtividade e
gestão de custos, ou seja, redução dos mesmos gerando uso eficiente e eficaz dos
recursos, por meio da eliminação de desperdícios, para assim sobreviver com
sucesso neste cenário que permanece em constante mutação.
Por esse motivo sugeriu-se o custeio baseado em atividade ABC para apurar
o custo, pois gera informações úteis para o gestor por meio de sistemas de custos
denominados de custeios, que incidem em adequar todos os custos e despesas
geradas para a produção dos bens e serviços, sendo responsáveis por medir a
quantidade proporcional de custos relevante a cada unidade de produto ou serviço.
17
Neste sentido a indústria objeto do estudo não possui um sistema integrado
de custos, sentindo a necessidade das informações de custos para o gerenciamento
da atividade.
Diante disso questiona-se: Qual a contribuição do custeio ABC na apuração
dos custos e analise dos resultados para o gerenciamento de uma UPL?
1.3 Objetivos
Os objetivos são classificados em geral e específico, a fim de definir e
direcionar cada processo para alcançar os objetivos da entidade.
1.3.1 Objetivo Geral
Aplicar o sistema de custeio ABC na produção de leitões identificando as
informações relevantes para o gerenciamento desta atividade.
1.3.2 Objetivos Específicos

Revisar a literatura referente à Contabilidade de Custos e Custeio ABC;

Mapear os processos de produção e crescimento dos leitões;

Levantar os custos inerentes a atividade especificando cada setor;

Aplicar a metodologia do custeio ABC no cálculo do custo do leitão;

Relacionar as principais informações que o sistema ABC proporciona
para a gestão do negócio.
1.4 Justificativa
A Contabilidade de Custo dentro de uma entidade é de extrema importância,
pois sempre existem oportunidades para a introdução de melhorias de produtos ou a
análise de processos que visam à eliminação de todas as formas de desperdícios e
18
ganhos de produtividade. Segundo Koliver (2009, p. 47) como o patrimônio é objeto
da contabilidade o mesmo está relacionado diretamente à contabilidade de custos,
pois ambos estão interligados pelos atributos quantitativos e qualitativos, o que inclui
aspectos físicos e monetários, valores passados ou futuros, estáticos ou dinâmicos.
Para a empresa, este estudo sobre Sistemas de Custeio ABC aplicado a
produção de leitões é importante, pois contribui para a tomada de decisão e ainda
nos dias de hoje, como já expressado anteriormente, vive-se em um mercado
amplamente competitivo. O preço de um produto ou serviço é um fator que faz a
diferença em um processo de negociação, neste sentido a empresa deve estar
preparada para saber até que preço pode-se chegar para não comprometer o
resultado positivo da mesma baseada na gestão de custos que busca manter e
maximizar os lucros.
Para a sociedade, o controle de seus custos torna-se imprescindível, pois
contribui para o sucesso e avanço das tecnologias para a própria sobrevivência, até
os meios mais complexos, auxiliando no desenvolvimento do progresso urbano.
Para mim, enquanto concluinte do Curso de Ciências Contábeis, a integração
entre a teoria e a pratica, possibilita a ampliação do conhecimento pessoal e
profissional, permitindo exercer com cautela e responsabilidade a teoria recebida
durante a realização do curso.
Para a UNIJUI – Curso de Ciências Contábeis é uma pesquisa que ficará a
disposição dos alunos, professores e comunidade que tenham interesse no tema
servindo de fonte de pesquisa para elaboração de outros trabalhos e estudos.
19
2 REFERENCIAL TEÓRICO
A elaboração do referencial teórico serviu para fundamentar a área de
conhecimento por meio da teoria, e posteriormente após a sua fundamentação e
conhecimento da abordagem da contabilidade de custos no gerenciamento de uma
UPL.
2.1 Sistemas de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing)
Primeiramente é necessário entender a contabilidade de custos, que
conforme Iudícibus (1993) é um “método de identificar, mensurar e comunicar
informação econômica, a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por
parte dos usuários da informação”, e já para Hendriksen e Breda (1977) “é um
processo de registrar, classificar e sumarizar as transações de uma empresa”. Estas
citações tem o propósito de enfatizar que a contabilidade não é e nem será uma
área a parte na gestão de custos.
Então o que se entende por custeio ABC, “é uma metodologia desenvolvida
para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que
mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”, (Nakagawa, 2001, p. 40).
A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os
recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa,
constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC. Segundo Martins
(2003) é um procedimento de custeio que busca reduzir sensivelmente as distorções
provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O custeio por absorção pode
ser aplicado aos custos diretos, mas não haverá grandes mudanças em relação aos
sistemas tradicionais.
Nakagawa (2001) descreve que o principal papel do custeio ABC é o de
espelhar as operações de uma empresa, com maior fidelidade e clareza possível, de
modo a comunicar às pessoas as causas e as taxas de consumo de recursos em
seus principais processos de negócios. Assim sendo, o conhecimento de como as
atividades destinadas à manufatura de produtos e ao atendimento de clientes
20
consomem recursos da empresa, e como estão sendo administrados é de
fundamental importância para o desenho e implantação do custeio ABC.
A regra mais importante e fundamental do custeio ABC é que os recursos de
uma organização são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que elas
fabricam assim todas as atividades devem receber parte dos custos. O rastreamento
dos recursos pelas atividades devem atender os princípios da simplicidade,
visibilidade, e comunicabilidade.
2.2 Contabilidade Gerencial
A contabilidade gerencial está voltada para a administração da empresa,
visando preencher informações que se ajuste de maneira válida e efetiva no modelo
decisório do gestor.
Inicialmente é preciso entender como se conceitua a contabilidade gerencial:
Pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial
conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos
e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na
analise financeira e de balanços etc., colocados em uma perspectiva
diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de
apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os
gerentes das entidades em seu decisório, Iudícibus, (1993, p. 15).
É o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos
aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções
gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos
econômicos da empresa, através de um adequado controle dos
insumos efetuado por um sistema de informação gerencial, Crepaldi,
(1998, p. 18).
A contabilidade gerencial também aproveita outros campos de conhecimento
delimitados à contabilidade, aproveitando conceitos da administração da produção,
da estrutura organizacional, e da financeira. Pode-se resumir que todo o
procedimento, técnica, informação ou relatório contábil, feitos “sob medida” para que
a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou
na avaliação de desempenho, recai na contabilidade gerencial, e nessa avaliação
são observados os itens como: vendas, custo dos produtos vendidos, despesas
administrativas e comerciais, lucro final, previsão orçamentária anual, controles
21
administrativos, planejamento e controle da produção, controle de estoque,
rotatividade dos produtos, margem gerada, margem de contribuição, ponto e
equilíbrio, margens de segurança, alavancagem, dentre outros. Mesmo que sejam
decisões como fabricar ou comprar; substituição de equipamentos, expansão de
planta, redução ou aumento de volume requerem informações contábeis que não
são facilmente encontrados nos registros da contabilidade financeira.
A Federação Internacional de Contabilidade define o Contador gerencial
como:
Um profissional que identifica, mede, acumula, analisa, prepara,
interpreta e relata informações para uso da administração de uma
empresa, nas funções de planejamento, avaliação e controle de suas
atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade
abrangente de seus recursos, Crepaldi (1998, p. 19).
Algumas atitudes e características são exigidas do profissional contábil
gerencial, conforme Crepaldi (1998), como saber tratar, refinar e apresentar de
maneira clara, resumida e operacional, dados esparsos contidos nos registros da
contabilidade financeira, de custos, etc., bem como juntar tais informes com outros
conhecimentos não especificamente ligados á área contábil, para suprir a
administração em seu processo decisório.
2.3 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos coleta classifica e registra os dados operacionais
das diversas atividades da entidade, com a finalidade e função de auxílio ao controle
e na ajuda às tomadas de decisões. Alguns autores como Martins (2001, p. 22)
relatam que “a contabilidade de custos acabou de passar, nessas últimas décadas,
de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de
controle e decisão gerencial”.
Ainda conforme o mesmo autor (2001, p. 25) “custo é um gasto relativo à bem
ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um
gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização
22
dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou
execução de um serviço”.
Leone (1997, p. 19) define assim: “A Contabilidade de Custos é o ramo da
contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis
gerenciais de uma entidade, como auxilio às funções de determinação de
desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão.”
2.3.1 Finalidade da Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos tem por finalidade acumular, organizar, analisar e
interpretar os dados operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de
produzir, para os diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as
informações de custos solicitados.
2.3.2 Objetivos da Contabilidade de Custos
De acordo com Vieira e Kroetz (2008, p. 5) a contabilidade de custos objetiva
a (o):

Avaliação dos estoques;

Atendimento das exigências fiscais;

Determinação dos resultados;

Planejamento;

Formação do preço de venda;

Controle gerencial;

Avaliação de desempenho;

Controle operacional;

Análise de alternativas;

Estabelecimento de parâmetros

Obtenção de dados para orçamentos;

Tomada de decisão.
23
Diante do exposto a contabilidade de custos é utilizada como instrumento que
auxilia a administração para melhor gerenciamento e análise de suas atividades
quanto ao desempenho e alcance dos resultados desejados.
2.3.3 Princípios Contábeis Aplicados ao Custo
Dentre os princípios contábeis citados na Resolução do CFC nº 750 de 29 de
dezembro de 1993 e a Resolução do CFC nº 1282 de 28 de maio de 2010, os que
são aplicados à contabilidade de custo são: continuidade, oportunidade, registro pelo
valor original, competência e confrontação, prudência, e ainda uniformidade ou
consistência.
O principio da continuidade entende e presume que a entidade continuará em
operação no futuro, ou seja, que a mesma estará em funcionamento, buscando a
lucratividade e a permanência no mercado.
O principio da oportunidade refere-se ao processo de medição e
apresentação do seu patrimônio para produzir informações corretas em momento
oportuno, apropriado.
O principio do valor original determina que os componentes do patrimônio
sejam registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda
nacional.
O principio da competência determina que os efeitos das transações e outros
eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do
recebimento ou pagamento, ou seja, registrar as despesas no ato em que
ocorreram.
O principio da prudência determina que seja adotado o menor valor para os
componentes do ativo e o maior para os do passivo, empregando certo grau de
cautela.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de
precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas
condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam
superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo
maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes
patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10).
24
A utilização dos princípios de contabilidade em custos garante a realização do
custo real em cada período de vida da entidade, proporcionando certeza nos
registros contábeis de despesas e receitas.
2.3.4 Classificação dos Custos
Existem várias maneiras de classificar os custos, pois existe a necessidade
de produzir informações de qualidade que atendam as expectativas dos tomadores
de decisão, ou seja, as necessidades gerenciais. Então pode-se dizer que os
mesmos são classificados inicialmente em diretos e indiretos.
2.3.3.1 Custos Diretos
Segundo Wernke (2001, p. 13), “são os gastos facilmente apropriáveis às
unidades produzidas, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a
este ou aquele produto”.
Para Leone (1997, p. 49) “são aqueles custos (ou despesas) que podem ser
facilmente identificados com o objeto de custeio. São os custos diretamente
identificados aos seus portadores. Para que seja feita a identificação, não há
necessidade de rateio.”
E de acordo com Crepaldi (1998, p. 59) “são os que podem ser diretamente
apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo. Em geral,
identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente à quantidade
produzida”.
2.3.3.2 Custos Indiretos
Segundo Vieira e Kroetz (2008, p. 9) os custos indiretos são os gastos que
não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou
a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos,
25
serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio, ainda pode-se dizer
que não tem relação direta com um produto.
Para Wernke (2001, p. 14) “são aqueles custos que não são facilmente
identificados com o objeto de custeio. Ás vezes, por causa de sua não relevância,
alguns custos são alocados aos objetos do custeio através de rateios. Neste caso,
adotando o rateio, os custos serão considerados indiretos”.
Ainda segundo Crepaldi (1998, p. 59) “são os que, para serem incorporados
aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio”.
Diretos
Custos
Indiretos



Matéria-Prima
Mão de Obra Direta
Embalagem







Administração
Honorários
Energia Elétrica
Água
Depreciação
Seguros
Outros
Figura 2: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos.
Fonte: Vieira e Kroetz (2008, p. 9).
Diante do exposto, pode-se visualizar na figura 2 a separação dos custos em
diretos e indiretos, com respectivas contas.
2.3.3.3 Custos Variáveis
São os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou
venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis
totais. Varia proporcionalmente de acordo com o volume produzido, o custo variável
no total é variável.
26
Segundo Hornegren, Foster e Datar (2000), um custo variável é um custo que
se altera em montante em proporção às alterações num direcionador de custo. Um
direcionador de custo é qualquer fator que afeta os custos totais.
De acordo com Leone (1997, p. 53) “são os custos (ou despesas) que variam
de acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar
representados por base de volume, que são geralmente medições físicas”.
2.3.3.4 Custos Fixos
São aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de
atividades operacionais, independentemente do volume de produção. Esses custos
permanecem no mesmo valor involuntariamente da quantidade produzida, ou seja,
não varia de acordo com o volume produzido.
Leone (1997, p. 55) narra que “são custos (ou despesas) que não variam com
a viabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece
praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial
varie”.
2.3.3.5 Custos com Pessoal
A mão de obra é o elemento humano utilizado para transformação dos
materiais diretos em um produto. E nele podem ser identificados como quaisquer
pagamentos de salários mais encargos do trabalho humano, que colaboram para o
processo produtivo ou para a prestação de serviços.
Segundo Martins (2001) mão de obra direta: “é aquela relativa ao pessoal que
trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a
mensuração de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriação indireta ou rateio”.
Para calcular o custo com mão de obra direta é necessário calcular qual o
valor a ser atribuído por hora de trabalho, baseado na legislação e no contrato de
trabalho. São os seguintes os direitos do trabalhador: repouso semanal remunerado,
27
férias, 13º salário, a contribuição para o INSS, a remuneração dos feriados, as faltas
abonadas, FGTS, e outros garantidos por acordos ou convenções coletivas de
trabalho das diversas categorias profissionais.
Segundo Vieira (2008) “o custo da mão de obra é o custo de todas as
atividades relacionadas com a contratação, treinamento e apoio de pessoal,
incluindo salários, gratificações, encargos sociais e encargos trabalhistas”.
O quadro a seguir apresenta a base para o cálculo do custo com pessoal.
Quadro 1: Base para o cálculo do Custo com pessoal
Descrição
Valores
Salário Base
( + ) Adicionais
( + ) Insalubridade ou Periculosidade
Sub Total
( + ) Custo 13º Salário
( + ) Custo de Férias
( + ) Custo 1/3 sobre Férias
Sub Total
( + ) FGTS
( + ) INSS
( + ) Outros
( + ) Previsões
Total de Custo Com Mão de Obra Direta
Fonte: Martins (2001)
28
Quadro 2: Número de Horas disponíveis que o trabalhador oferece à empresa
Número total de dias no ano ou mês
( - ) Repousos semanais remunerados
( - ) Férias
( - ) Feriados
( =) Número máximo de dias à
disposição do empregador
( x ) Jornada máxima diária (em horas)
( = ) Número máximo de horas à
disposição por ano ou mês
Fonte: Martins (2001)
As empresas descontam de seus funcionários, do salário bruto que os cabem,
o valor sobre a contribuição previdenciária, que varia de acordo com o salário de
cada um. Segue tabela de percentual válida a partir de janeiro de 2012:
Quadro 3: Valores vigentes de contribuição dos segurados empregado, empregado
doméstico e trabalho avulso.
Salário de Contribuição (R$)
Alíquota para fins de recolhimento ao
INSS (%)
Até 1.174,86
8,00
De 1.174,87 até 1.958,10
9,00
De 1.958,11 até 3.916,20
11,00
Fonte: Ministério da Previdência Social, (2012).
Perez Junior et al, (2001, p. 81) descreve: “a empresa desconta dos
funcionários e, posteriormente, repassa - ou recolhe - para o INSS. Portanto, a
empresa é apenas depositária temporariamente desse desconto, sendo ela,
empresa, é a responsável pelo”:

Correto cálculo do valor a ser descontado;

Recolhimento das contribuições ao INSS, no prazo fixado.
Além da contribuição previdenciária, incide o Imposto de Renda Retido na
Fonte, que as empresas também são obrigadas a descontar sobre os salários dos
funcionários, de acordo com a tabela que segue:
29
Quadro 4: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011. Meses de janeiro a
março:
Base de cálculo mensal em
R$
Até 1.499,15
Alíquota %
Parcela a deduzir do imposto em
R$
-
-
De 1.499,16 até 2.246,75
7,5
112,43
De 2.246,76 até 2.995,70
15,0
280,94
De 2.995,71 até 3.743,19
22,5
505,62
Acima de 3.743,19
27,5
692,78
Fonte: Receita Federal (2012)
Quadro 5: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011. Meses de abril a
dezembro.
Base de cálculo mensal em
R$
Até 1.566,61
Alíquota %
Parcela a deduzir do imposto em
R$
-
-
De 1.566,62 até 2.347,85
7,5
117,49
De 2.347,86 até 3.130,51
15,0
293,58
De 3.130,52 até 3.911,63
22,5
528,37
Acima de 3.911,63
27,5
723,95
Fonte: Receita Federal (2012)
Ainda como Perez Junior et al, (2001, p. 82) “a empresa desconta dos
funcionários e posteriormente repassa, ou recolhe para a Receita Federal, em guia
específica. Portanto, a empresa é apenas depositária temporariamente desse
desconto, sendo que ela, empresa, é a responsável pelo”:

Correto cálculo do valor a ser descontado;

Recolhimento do imposto de renda retido na fonte à Receita Federal,
no prazo fixado.
De acordo com Dutra (1986) mão de obra indireta é “aquela representada
pelos operários ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos
30
diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos em
elaboração. É a mão de obra comum a vários tipos de bem em produção, cuja
parcela pertencente a cada tipo de produção ou função de custo é impossível de ser
determinada no momento de sua ocorrência”.
Martins (2001) define mão de obra indireta “como aquela representada pelos
operários ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos diretamente
na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos em elaboração”.
O custo de mão de obra é a parcela de auxilio que o ser humano pôs sobre o
produto final da empresa. Sendo um fator muito importante e que requer bastante
controle e atualização.
2.3.3.5.1 Ociosidade
De acordo com Martins (2008, p. 134) “caso a ociosidade seja normal e o
operário esteja sendo mantido parado, o mais comum é a acumulação desse tempo
como tempo improdutivo dentro dos custos indiretos para rateio à produção geral”.
Segundo Vieira (2008, p. 26) “salienta-se, que nos dias atuais, nem sempre o
mercado paga o custo da ociosidade. Diante da competitividade e da concorrência
por preços, inserir a ociosidade como um custo indireto pode contribuir com a
exclusão do produto do mercado, bem como a não identificação do problema por
parte da empresa, porque ao repassar simplesmente esse custo aos produtos, num
primeiro momento parece ser confortável, mas pode ser um grande problema aos
gestores por não identificar os gargalos do seu processo produtivo, não atacando o
problema com eficiência”.
2.3.5 Depreciação, Amortização e Exaustão
O que se dá por entender sobre depreciação? Segundo o dicionário Aurélio é
a ação ou resultado de depreciar, diminuição do preço ou valor. Já de acordo com a
NBC T 16.9 é a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de
utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
31
Segundo o site do CFC, as normas brasileiras de contabilidade que tratam do
assunto, traz a NBC T 19.1 trata sobre a depreciação, amortização e exaustão
estabelecendo critérios e procedimentos para os devidos registros contábeis,
devendo ser observados alguns aspectos nos seus registros.
a) Obrigatoriedade do reconhecimento da depreciação, amortização e
exaustão;
b) Valor da parcela que deve ser reconhecida como despesa ou custo, ou
incluída no valor contábil de outro ativo;
c) Circunstâncias que podem influenciar seu registro.
O ativo imobilizado deve ser depreciado, amortizado ou exaurido em função
da estimativa de sua vida útil ou prazo de utilização.
Conforme a NBC T 19.1 depreciação é a redução do valor dos bens pelo
desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de
propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou
cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.
Exaustão: é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de
recursos minerais ou florestais.
Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo,
menos o seu valor residual.
Valor residual é o montante liquido que a entidade espera, com razoável
segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados
para sua venda.
Vida útil, período de utilização e volume de produção representam:
a) o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade;
b) quantidade de produção que se espera obter com o uso do ativo pela
entidade.
As contas do imobilizado que representam bens corpóreos estão sujeitos à
depreciação, em razão da perda de valor dos elementos que representam.
A referida perda de valor dos ativos, que têm por objeto bens físicos do ativo
imobilizado das empresas, será registrada periodicamente nas contas de custo ou
32
despesa (encargos de depreciação do período de apuração) que terão como
contrapartida conta de registro da depreciação acumulada, classificadas como
contas retificadoras do ativo permanente. (RIR/1999, art. 305)
Um bem só pode ser depreciado a partir da data em que foi instalado, posto
em serviço ou em condições de produzir. A depreciação pode ser calculada em
quotas mensais ou anuais. Chama-se de taxa de depreciação ao percentual que se
aplica sobre o valor do bem, a fim de depreciá-lo. O resultado da aplicação da taxa
sobre o valor do bem se chama quota de depreciação.
A taxa de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se
possa esperar a utilização econômica do bem, pelo contribuinte, na produção de
seus rendimentos e é aplicável a cada caso, será obtida mediante a divisão de 100%
(cem por cento) pelo prazo de vida útil, em meses, trimestre ou em anos, apurandose assim a taxa mensal, trimestral ou anual a ser utilizada, (RIR/1999, art. 310).
Os prazos de vida útil admissíveis para fins de depreciação foram fixados pela
IN SRF nº 130, de 1999.
Quadro 6 Depreciação de bens do ativo imobilizado
Bens
Taxa de
Depreciação/ano
Prazo de Vida Útil
Instalações
10%
10 anos
Edificações
4%
25 anos
Máquinas e Equipamentos
10%
10 anos
Veículos
20%
5 anos
Computadores e Periféricos
20%
5 anos
Software
20%
5 anos
Fonte: Receita Federal (2012)
Portanto para Koliver (2009) a depreciação representa, em termos
econômicos, perda de valor dos bens materiais integrantes do ativo imobilizado de
uma entidade. Já na sua vida puramente financeira, o processo de transferência de
valores do imobilizado para o ativo circulante, até o disponível, desde que, a receita
gerada pelos produtos ou serviços que a causaram, permita a sua recuperação
integral.
33
Para um bem adquirido usado à vida útil admissível para fins de depreciação
é o maior dentre os seguintes, (RIR/1999, art. 311):
a) Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;
b) Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira
instalação ou utilização desse bem.
Alguns bens que não podem ser objeto de depreciação de acordo com o
RIR/1999, art. 307, parágrafo único e seus incisos, não será admitida quota de
depreciação relativamente a:
a) Terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
b) Prédios ou construções não alugados nem utilizados pela pessoa jurídica
na produção dos seus rendimentos, bem como aqueles destinados à
revenda;
c) Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de
arte e antiguidades;
d) Bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Segundo a NBC T 16.9 estabelece critérios e procedimentos para o registro
contábil da depreciação, da amortização e da exaustão.
2.3.6 Sistemas de custeio por processo, ordem e conjunto
Alguns custos não variam muito a cada período, diferentemente da produção
que frequentemente varia a cada mês, aumentando ou diminuindo conforme a
demanda. Mesmo que uma fábrica produza diversos produtos em seu interior ou
vários serviços sejam prestados pela mesma empresa. Isto de certa forma torna-se
um problema para os gestores calcularem o custo de um produto ou serviço dentro
destas condições, visto que o cálculo depende bastante da natureza do processo
envolvido.
34
2.3.6.1 Sistema de Produção por Processo
O sistema de produção por processo é caracterizado pela acumulação dos
custos de produção, em cada uma das etapas do processo contínuo de fabricação
de produtos homogêneos. Os custos médios acumulados durante uma etapa são
transferidos para as etapas seguintes. As alocações são necessárias somente
quando um material ou produto é dividido em dois ou mais subprodutos. O sistema
por processo é muito utilizado em empresas de produção padronizada.
De acordo com Costa (2011),
A modelagem de um sistema de custos baseado em objetos e
processos proporciona um melhor entendimento dos requisitos do
sistema porque está descrito por um conjunto de conceitos baseados
em objetos e uma notação gráfica bastante simples. Não obstante,
um sistema de gestão de custos por processos, em tempo real,
baseado em objetos, seus resultados poderão ser confrontados com
outros de diferentes métodos existentes, suas vantagens serão
inegavelmente a sua performance imediatista na apresentação de
seus resultados e a facilidade pela qual este foi construído.
A contabilidade no sistema de produção por processo é baseada na premissa
de que o custo médio é típico das operações de produção e que esse custo é de
interesse fundamental para a gerência.
As seguintes características do sistema podem ser destacadas:
1) Os custos, diretos e indiretos, podem ser acumulados nas contas de
custo em nível de departamento, setor, processo ou célula, durante um
determinado período, sendo no final, transformado em custo do
produto;
2) Nos casos em que os produtos são processados em mais de um
departamento os custos de um departamento são transferidos para o
departamento seguinte de forma que o custo total e o custo unitário
vão sendo acumulados até que o produto esteja terminado;
3) A produção, em termos de unidades, quilos, toneladas, é registrada
diária, semanal ou mesmo mensalmente, sendo preparado ao final, um
demonstrativo dos resultados obtidos;
4) O custo total de cada processo é dividido pelo total da produção,
obtendo-se um custo médio por unidade para o período;
35
5) Se um produto é danificado ou destruído durante o processo de
produção em uma determinada fase do processo esse departamento,
área, setor ou célula é responsável, devendo absorver esses custos.
Como visto, nesse sistema de produção, a classificação por departamento,
setor, área, processo ou célula, é fundamental.
Muitos procedimentos no sistema de custeio por processo são semelhantes
aos desenvolvidos no sistema de custo por ordem de produção. Em geral, o sistema
por processo apresenta a necessidade de algumas contas de controle com a
finalidade de receber e registrar as transações. Ex: material direto ou matéria-prima,
mão de obra, custo geral de fabricação.
2.3.6.2 Sistema de Produção por Ordem
O sistema de produção por ordem é o sistema de custeamento no qual cada
elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas
emitidas, geralmente, pela seção de controle de produção.
Segundo Passarelli e Bomfim (2008, p. 63) a acumulação de custos por
ordem de produção:
É útil para o controle de estoque, porque acompanha o fluxo físico do
material; é útil no controle dos custos, porque reúne todos os custos ocorridos
em um único documento e é útil nos serviços por contrato porque, uma vez
encerrada a ordem de produção, servirá de indicação dos resultados (lucro ou
prejuízo) gerados por essa encomenda, contrato ou serviço.
No processamento contábil dos custos das ordens de produção, cada
elemento do custo é coletado, separadamente, para cada trabalho desenvolvido. O
pré-requisito do método é a identificação da produção por lotes, grupos ou pedidos.
As desvantagens deste sistema são: o seu custo administrativo pode ser
elevado, pois exige um rigoroso controle para o registro das informações nas ordens
de produção; um controle permanente é necessário para verificar se o material direto
e a mão de obra direta foram corretamente lançados na ordem de produção; se um
embarque parcial é efetuado, antes de completar a ordem de produção, será
necessário estimar os custos, para determinação do custo de vendas e
consequentemente a apuração de resultado.
36
2.3.6.3 Sistema de produção Conjunta
Na produção por processo existe o fenômeno da Produção Conjunta, que é o
aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima.
São definidos como custos comuns de bens ou serviços empregados na produção
simultânea de dois ou mais produtos.
Segundo Martins (2001) os produtos de menor valor comercial são
denominados de subprodutos, sendo que estes nascem naturalmente durante o
processo de produção, possuem mercado relativamente estável, tanto no que diz
respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que tem
comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam
porção
pequena
do
faturamento
total.
Os
produtos
de
maior
valor,
consequentemente são chamados de co-produtos. Ex: refinação de petróleo resulta
em gasolina, querosene, óleo lubrificante e asfalto.
2.3.6.3.1 Apropriação dos Custos Conjuntos aos Co-produtos
O problema para a montagem do custo dos co-produtos está exatamente na
primeira fase do processo de fabricação, pois existem alguns critérios que, apesar
de conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao
relacionamento entre custos e produtos, como horas-máquina, valor de mão de obra,
tempo total de execução. Adote-se então, um método para distribuir esses custos.
Os custos da fase seguinte serão debitados diretamente a cada um dos produtos.
Os principais critérios de apropriação dos custos conjuntos são: o método do
valor de mercado; método dos volumes produzidos; método da igualdade do lucro
bruto; método das ponderações.
Diversas finalidades podem justificar a necessidade de alocação de custos
conjuntos, são eles os seguintes: relatórios financeiros; avaliar estoques mantidos no
balanço, ou determinar o resultado; avaliar contratos com clientes que adquirem
apenas parte da produção conjunta; negociação referente à indenização de seguros;
políticas de aplicação de preços.
37
Para os gerentes é necessário saber o custo do produto para a tomada de
decisão e controle de custos. Porém as avaliações baseadas nas alocações de
custos conjuntos para fins gerenciais podem ser enganosas, portanto, é
imprescindível apontar a necessidade de alocação para cada um dos propósitos.
2.3.7 Métodos de Custeio por Absorção
É o método derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente
aceitos e é, no Brasil, adotado pela Legislação comercial e pela legislação fiscal.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211) “é o método de custeio do
estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados
custos inventariáveis. Isto é, o estoque “absorve” todos os custos de fabricação”.
Segundo Leone (1997, p. 26) “o critério do custo por absorção é aquele que
inclui todos os custos indiretos de fabricação de certo período nos custos de suas
diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou serviços”.
Dentre as vantagens do custeio por absorção Vieira (2008 p. 3) destaca:
a) Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso
do sistema de custos integrado à Contabilidade;
b) Permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua aplicação
exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos
forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o
acompanhamento do desempenho de cada área;
c) Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total
de cada produto.
A principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização de
rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem
sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando
alguns produtos e beneficiando outros.
38
2.3.8 Método de Custeio Variável
Sistema que se fundamenta na separação dos gastos em variáveis e fixos,
isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção, vendas e
gastos que se mantém estáveis perante volumes de produção e vendas oscilantes
dentro de certos limites.
É um método utilizado para fins gerenciais, fornecendo ferramentas que
auxiliam no processo de gerenciamento da empresa. Somente são alocados aos
produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume.
Para Leone (1997, p. 26) “O critério do custo variável (ou direto) é aquele que
só inclui no custo das operações, dos produtos, serviços e atividades, os custos
diretos e variáveis. Para que um custo (ou uma despesa) detenha as condições
necessárias para compor o custo de um produto, por exemplo, é necessário que
esse custo seja facilmente identificado com o produto, isto é, seja direto (onde não
haja a necessidade de rateio) e que seja variável diante da variabilidade de um
indicador que represente o produto, a operação, o processo, o componente ou a
atividade.
A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição marginal
total ou unitária de cada objeto de custeio. Essa informação tem um poder
extraordinário, principalmente por que não é poluída pelo trabalho de rateio,
perigoso, porque às vezes inútil e até enganador”.
De acordo com Perez Jr. et al (2005, p. 189)
O termo custos variáveis designa os custos que, em valor absoluto,
são proporcionais ao volume de produção dentro de certos limites,
isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das
quantidades produzidas. O total dos custos variáveis oscila
proporcionalmente ao volume da produção, entretanto, o custo
variável por unidade mantém-se constante dentro do intervalo da
análise.
No custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis,
considerando-se os custos fixos como se fossem despesas. Nas demonstrações à
base do mesmo obtém se um lucro que acompanha sempre a direção das vendas, o
que não ocorre com o absorção. Mas, por contrariar a Competência e a
confrontação, o custeio variável não é valido para balanços e uso externo, deixando
39
de ser aceito tanto pela Auditoria Independente quanto pelo Fisco. Trabalha-se com
ele durante o ano e faz-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao
absorção.
2.3.9 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Para Passareli e Bomfim (2004, p. 283) “é um sistema de custeio baseado na
análise das atividades significativas desenvolvidas pela empresa”.
O interesse deste sistema está nos gastos indiretos, pois os custos diretos
atribuídos aos bens e serviços não apresentam problemas de custeio que não
possam ser satisfatoriamente contornados pelos sistemas de custos convencionais.
ABC
Processo de
mudança
Análise
* Atividades
* Direcionadores de
custo - atributos
* Custos dos produtos
e serviços.
Figura 3: O ABC e o processo de mudanças
Ação
* Quantidade dos
produtos e serviços
* Produtividade e
flexibilidade dos
processos
* Eficácia dos custos cronometragem
Fonte: Nakagawa (2001, p. 41).
O objetivo imediato do sistema ABC é a atribuição mais criteriosa de gastos
indiretos ao bem ou serviço produzido. Sendo assim, o ABC permite controle mais
efetivo dos gastos da empresa e melhor suporte de decisões gerenciais.
Segundo Nakagawa (2001), o ABC orienta-se do pressuposto de que os
recursos da empresa são consumidos pelas atividades nelas desenvolvidas e que os
40
produtos e serviços, por sua vez, consomem atividades. Então seguindo esse ponto
de vista o conjunto das atividades da empresa é o consumidor dos seus recursos e,
portanto, o verdadeiro gerador dos seus gastos.
O campo de aplicação particularmente recomendável às empresas:
a) Cujos custos indiretos representam parcela significativa dos seus
custos industriais;
b) Que produzem, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou
serviços muito diversos no que se refere aos volumes de produção ou
aos processos produtivos;
c) Que trabalham com clientela diversificada em termos de volume de
encomendas, de especificações especiais, de serviços adicionais, etc.
As características do custeio baseado em atividades conforme Vieira (2008, p.
12) são:









Apurar e controlar custos reais de produção, e principalmente os
custos indiretos de produção;
Identificar e mensurar os custos da não qualidade (falhas internas e
externas, prevenção, avaliação);
Levantar informações sobre as oportunidades para eliminar
desperdícios e aperfeiçoar atividades;
Eliminar/reduzir atividades que não agregam valor ao produto um
valor percebido pelo cliente;
Identificar os produtos e clientes mais lucrativos;
Identificar os custos dos produtos em suas fases (pré-produção,
produção e pós-produção);
Subsidiar os redimensionamentos das linhas e produção de seus
produtos;
Subsidiar os redimensionamentos da plataforma de vendas
(distribuidores e revendedores);
Estabelecer um conjunto de indicadores de performance, capaz de
medir a eficiência e a eficácia empresarial sob os aspectos produtivo,
comercial, financeiro e societário.
Vantagens e Desvantagens do custeio por atividade, de acordo com Vieira
(2008, p. 12).
Vantagens:









Obtém um quadro que explica “porque” e “como” os custos são
incorridos;
Separa os custos que agregam e não agregam ao produto;
Percebe desperdícios de custos;
Avalia as possibilidades de influencia e modificações dos geradores
de custos;
A alocação de recursos é para a atividade e não mais para o objeto
de custo;
Permite a gestão da carteira de produtos da empresa, através da
analise da rentabilidade individual;
Integração entre as áreas do processo;
Estabelecimento de custo alvo;
Identificação de valor e agregado de cada produto.
41
Desvantagens:



Não encontra viabilidade em entidade de pequeno e médio porte;
Muito burocrático;
Transforma custos fixos em variáveis, tendo em vista que as
tecnologias modernas de produção têm aumentado os custos fixos
proporcionalmente aos custos variáveis, esse método de custeio
conduzira a resultados proporcionalmente mais errados.
As informações fornecidas pelo ABC servem para dirigir a atenção da
gerencia as atividades responsáveis pelos custos, possibilitando uma melhor
visualização dos impactos causados por decisões e melhor controle dos custos fixos.
A identificação dos custos com atividades da empresa é uma boa maneira de se
medir o desempenho, pois se torna possível reconhecer que atividades estão
influindo significativamente nos gastos da empresa.
Podem-se fixar quatro fases para o cálculo dos custos dos produtos pelo
ABC, conforme Bornia (2010, p. 114).
1) Mapeamento das atividades;
2) Alocação dos custos às atividades;
3) Redistribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas;
4) Cálculo dos custos dos produtos.
Bornia (2010) descreve as fazes iniciando pela primeira fase do ABC é um
dos pontos cruciais para uma boa implementação do sistema. A organização deve
ser modelada em atividades, que encadeadas, formam os processos. Essa visão de
processos é uma importante diferença entre ABC e os métodos tradicionais, pois
facilita o apoio as ações de melhoria da empresa.
A segunda fase é a alocação dos custos as atividades. O calculo dos custos
das atividades corresponde à distribuição primaria do método dos centros de custo.
O critério de distribuição é a alocação dos custos conforme o consumo dos insumos
pelas atividades da melhor maneira possível. Os custos a serem distribuídos são os
custos indiretos, já que os custos diretos não apresentam dificuldade para serem
alocados aos produtos.
A terceira fase é a redistribuição secundária. Uma das diferenças entre o ABC
e o RKW é que o ABC procura alocar os custos das atividades aos produtos sem a
distribuição secundária. Algumas atividades como o planejamento e controle da
produção, e a administração de materiais, tem seus custos alocados diretamente
aos produtos no ABC, ao contrário do que ocorre normalmente no RKW.
42
A quarta fase é o cálculo dos custos aos produtos, Bornia (2010, p. 117)
utiliza o conceito de direcionadores de custos, que são definidos como aquelas
transações que determinam os custos das atividades, ou seja, são as causas
principais dos custos das atividades. É através destes direcionadores que se objetiva
encontrar os fatores que causam os custos, isto é, determinar a origem dos custos
de cada atividade para, distribuí-los corretamente aos produtos, considerando o
consumo das atividades por eles.
2.3.10 Análise do Custo, Volume e Resultado
Segundo Bornia (2010, p. 54) a análise Custo, Volume e Resultado determina
a influência no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos
custos. Propicia uma ampla visão financeira do processo de planejamento. Ela
examina o comportamento das receitas totais, dos custos totais e do lucro à medida
que ocorre uma mudança no nível da atividade, no preço de venda ou nos custos
fixos. O CVR foi desenvolvido com o intuito de simplificar as hipóteses sobre os
padrões de comportamento do custo e da receita.
De acordo com Perez Jr. (2001, p. 189) essa análise é útil para a tomada de
decisão administrativa ligada a fixação de preços, decisão de compra ou fabricação,
determinação do mix de produtos e ainda, possibilita a determinação imediata do
comportamento dos lucros em face das oscilações de vendas.
Gerentes e contadores devem sempre avaliar quando as relações de CVR
simplificadas geram previsões suficientemente acuradas de como as receitas e os
custos totais se comportam. Caso contrário, eles podem ser induzidos a tomar
decisões imprudentes. Em geral, o modelo de CVR mais simples é preferível à
medida que as decisões gerenciais não são significativamente melhoradas quando
usado um modelo de decisão mais complicado.
43
2.3.11 Formação do Preço de Venda
A formação do preço de venda vai impactar na obtenção de resultados, grau
de retorno do investimento, fatia de mercado desejada, e ainda outros fatores de
caráter empresarial. É incluído neste preço de venda a alocação dos custos de
produção e todas as despesas para então chegar-se ao valor de produzir e vender,
mais o lucro desejado, para se ter finalmente o preço de venda final. Mas segundo
Martins (2001) temos ainda que incluir neste cálculo a quantidade, volume a ser
produzido de cada produto, para então efetuar o cálculo.
De acordo com o mesmo autor os preços são decorrência dos mecanismos e
forças da oferta e da procura a empresa por sua vez, analisa seus custos e despesa
para verificar se é viável trabalhar com um determinado produto.
Conforme Vieira (2008, p. 21) “Todo o preço calculado para a venda do
produto deve ser formado de que este possa cobrir todos os custos, as despesas
fixas, as despesas variáveis de venda e os impostos, de forma que o valor restante
propicie o valor esperado, o lucro”. Por isso busca-se descobrir o índice correto do
Mark-up.
2.3.12 Formação do Mark-up (Taxa de Marcação)
“O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a
formação do preço de venda”, (Wernke, 2008, p. 130).
Para Padoveze (2003, p. 162) o Mark-up normalmente é construído com uma
estrutura padrão de custos e despesas em relação a um volume de atividade de
produção e vendas consideradas normais.
Segue a fórmula do Mark-up.
Fórmula do Mark-up:
Preço de venda – (Impostos e despesas Variáveis + Despesas Administrativas +
Lucro Desejado) = 45%
44
Ou seja:
Quadro 7: Exemplo de cálculo de Mark-up.
Preço de Venda
100 %
ICMS da Venda
17 %
Simples
5%
Despesas Administrativas
8%
Lucro antes dos Impostos
15%
Total
45%
Fonte: Vieira (2008, p. 24)
Demonstração do Mark-up divisor:
100% - 45% / 100 = 0,55
Demonstração do Mark-up multiplicador:
1 / 0,55 = 1,8181
É importante observar, que o cálculo do Mark-up é indispensável em qualquer
atividade, pois através da formação do preço de venda correto, os gerentes podem
ter garantia de lucro concreto no final de cada venda, desde que o preço calculado
seja aceito e praticado no mercado.
2.3.13 Margem de Contribuição
A margem de contribuição é a diferença entre a receita e a soma de custos e
de despesas variáveis de um produto ou serviço. Tem a finalidade de avaliar o grau
de sucesso de um produto mostrando como cada um contribui para o lucro.
Para Perez Jr. et all (2001, p. 190) conceitua da seguinte forma:
Margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos
custos e despesas variáveis. Pode-se entender como a parcela do preço de
venda que ultrapassa os custos e despesas variáveis e que contribuirá, para
a absorção dos custos fixos e, ainda, para a formação do lucro.
45
Segundo Perez Jr, et al a margem de contribuição unitária é dada pela
fórmula:
MC = PV – (CV + DV)
Onde: MC = Margem de Contribuição; PV = Preço de Venda; CV = Soma dos
Custos Variáveis; DV = Soma das Despesas Variáveis.
Fonte: Perez Jr. (2001, p.190)
2.3.14 Ponto de Equilíbrio
Ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que os custos se
igualam às receitas, ou seja, não há lucro e nem prejuízo, a empresa obtém um
resultado neutro.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 45) ponto de equilíbrio “é o nível
de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o
lucro é igual à zero”.
Já para Perez Jr. et all (2001, p. 191) “a expressão ponto de equilíbrio referese ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, no qual os gastos
totais (custos totais + despesas totais) são iguais às receitas totais”.
Todo gestor financeiro precisa saber qual a operação mínima da empresa, na
qual seus custos e despesas são integralmente pagos. A vantagem de se conhecer
o ponto de equilíbrio é que permite auxiliar decisões, como retirada de linhas de
produtos do mercado, saneamento de prejuízos e enxugamento na estrutura
operacional.
Fórmula básica para cálculo do ponto de equilíbrio:
- Tradicional: dado a sua aplicação de maneira mais comum.
46
Custo fixo
PE(R$) =
-1
Custo variável
Vendas
Fonte: Bornia (2010, p. 59)
Onde: PE – Ponto de Equilíbrio, CF – Custo Fixo,
MCu – Margem de
Contribuição Unitária, LL – Lucro Líquido.
- Equação por valor de margem: para calcular o ponto de equilíbrio
operacional através da fórmula:
Custo fixo + Lucro Líquido
PE(u) =
1 - Custo variável
Vendas
Ou
CF
PE(u) =
MCu
Considerados os valores de custo fixo e margem unitária, obtendo a
quantidade no ponto de equilíbrio.
- Equação por porcentagem de margem: consideramos os valores de custo
fixo e porcentagem de margem unitária, através da qual identificaremos o valor no
ponto de equilíbrio.
CF + LL
PE(u) =
% MCu
47
Para Ribeiro (2009, p. 486) para análise do ponto de equilíbrio alguns
aspectos merecem atenção:
Quando a receita total se iguala aos custos e despesas totais, a
empresa não obtém nem lucro nem prejuízo. Entretanto, conforme já
assinalamos, neste estágio, os proprietários (titular, sócios ou
acionistas) estarão incorrendo em um custo de oportunidade, ou seja,
deixando de ganhar os juros que o capital por eles investido na
empresa lhes renderia se fosse destinado a outras aplicações no
mercado financeiro ou no mercado de capitais. Ainda, no total dos
custos e despesas poderão estar incluídas despesas com
depreciação, amortização, exaustão e com a constituição de
provisões, as quais não correspondem a saídas de recursos
financeiros no referido exercício. Nesse caso, mesmo a empresa
estando operando abaixo do seu ponto de equilíbrio, não estará
apresentando financeiramente resultado negativo.
Assim, a fórmula do ponto de equilíbrio poderá ser adaptado com a
inclusão ou exclusão de dados visando melhor adequação aos
interesses de momento de seus usuários (proprietários,
administradores, analistas etc).
A utilização do ponto de equilíbrio e a consequente análise é fundamental
para a busca da competitividade, pois é através desse cálculo que as empresas
conseguem fazer uma análise entre as receitas de vendas e os custos.
Segundo Perez Jr. et all (2001) o ponto de equilíbrio pode ser: Contábil,
Operacional, Econômico, Financeiro Parcial, Financeiro Total.
Ponto de Equilíbrio Contábil – nível de produção e vendas em que o Lucro
Líquido do Exercício (LLE) é igual a zero.
Ponto de Equilíbrio Operacional – nível de produção e vendas em que o Lucro
Operacional (LO) é igual à zero. Representa a quantidade de vendas necessária
para cobrir os gastos operacionais.
Ponto de Equilíbrio Econômico – nível de produção e vendas em que o Lucro
Líquido do Exercício (LLE) é predeterminado. Representa a quantidade de vendas
necessária
para
atingir
determinado
lucro.
Geralmente,
o
lucro
líquido
predeterminado é o custo de oportunidade, ou seja, a lucratividade mínima esperada
pelo investidor.
Ponto de Equilíbrio Financeiro Parcial – nível de produção e vendas em que o
saldo de caixa é igual a zero. Representa a quantidade de vendas necessária para
cobrir os gastos desembolsáveis, tanto operacionais quanto não operacionais.
Ponto de Equilíbrio Financeiro Total – nível de produção e vendas em que o
saldo de caixa é predeterminado. Representa a quantidade de vendas necessária
48
para cobrir os gastos desembolsáveis, tanto operacionais quanto não operacionais,
e gerar um saldo de caixa determinado para desembolsos futuros.
2.3.15 Margem de Segurança Operacional
Conforme Wernke (2008, p. 62) “O conceito de Margem de Segurança
representa o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de
equilíbrio. Representa quanto as vendas, em unidades ou em valor ($), podem cair
sem que a empresa passe a operar com prejuízo”.
Para Bruni e Famá (2004, p. 262) “A Margem de Segurança consiste na
quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa.
Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo,
podendo ser expressa em quantidades, valor ou percentual”.
De acordo com Wernke citado por Vieira (2008, p. 90).
A margem de segurança pode ser vista como uma medida crua do
risco. Existem sempre eventos desconhecidos, quando os planos são
elaborados, podendo reduzir as vendas abaixo do nível esperado. Se
a margem de segurança de uma empresa for grande dado às vendas
esperadas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as
vendas caiam, é menor do que se a margem de segurança fosse
pequena. Os gestores que enfrentam uma margem de segurança
baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas vendas
e reduzir seus custos.
Conforme Crepaldi (1999, p. 158) “a margem de segurança representa quanto
as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo e pode ser expressa
em valor, unidade ou percentual”.
Sendo assim, a margem de segurança é a diferença entre a quantidade
vendida e a quantidade no ponto de equilíbrio.
Desta forma a margem de segurança operacional segundo Crepaldi, pode ser
descoberta de acordo com a seguinte fórmula:
MSO = Quantidade vendida – Quantidade no ponto de equilíbrio
49
2.3.16 Sistemas de Informações Gerenciais de Custos
Os sistemas de informações gerenciais de custos desempenham um papel
relevante nas organizações, pois transformam dados em informações quando são
apresentados em uma forma significativa e útil.
Conforme Laudon e Laudon (1999, p. 4) “um conjunto de componentes interrelacionados que coletam (ou recuperam), processam, armazenam e distribuem
informações destinadas a apoiar a tomada de decisões, a coordenação e o controle
de uma organização”.
Segundo os mesmos autores, são necessárias três atividades para que um
sistema de informação possa produzir informações necessárias ao processo de
tomada de decisão de uma organização: entrada (processo de obtenção dos dados
brutos), processamento (transformação dos dados brutos em informação) e saída
(meios pelos quais as pessoas têm acesso às informações geradas).
Para Bazzotti e Garcia, (2012, p. 2) “a informação auxilia no processo
decisório, pois quando devidamente estruturada é de crucial
importância para a empresa, associa os diversos subsistemas e
capacita a empresa a impetrar seus objetivos. O valor atribuído pelos
gestores às informações depende dos resultados alcançados pela
empresa. Os benefícios oferecidos pelas decisões acertadas,
baseadas em informações valiosas representam o sucesso da
empresa”.
De acordo com Padoveze (2000, p. 47),
Podemos definir sistema de informação como um conjunto de
recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados
segundo uma sequência lógica para o processamento de dados e a
tradução em informações, para com seu produto, permitir às
organizações o cumprimento de seus objetivos principais.
Ainda de acordo com o artigo citado anteriormente, “para serem efetivos, os
sistemas de informação precisam, segundo Pereira e Fonseca (1997, p. 242),
corresponder às seguintes expectativas:
- Atender as reais necessidades dos usuários;
- Estar centrados nos usuários (cliente) e não no profissional que o criou;
- Atender o usuário com presteza;
50
- Apresentar custos compatíveis;
- Adaptar-se constantemente às novas tecnologias de informação;
- Estar alinhados com as estratégias de negócios da empresa.
Se a empresa encontrar estes requisitos em um sistema de informação, a
empresa se sente segura para utilizar as informações fornecidas em um processo
decisório.
3. METODOLOGIA DA PESQUISA
A metodologia da pesquisa define a classificação da pesquisa, a coleta de
dados, e a análise e interpretação dos dados.
3.1 Classificação da Pesquisa
A pesquisa se classifica de acordo com o ponto de vista de sua natureza, de
seus objetivos, abordagem do problema e dos procedimentos técnicos.
a)
Do Ponto de Vista de sua Natureza
Quanto à sua natureza, esta pesquisa se classifica como aplicada, que de
acordo com Silva & Menezes citado por Vieira (2010, p. 35) “objetiva gerar
conhecimentos para aplicação prática dirigida à solução de problemas específicos.
Envolve verdades e interesses locais e tem inúmeras possibilidades de aplicação
nas ciências sociais”.
A pesquisa foi motivada pela necessidade de identificar e conhecer o valor do
custo de produção real da atividade de suinocultura na fase de gestação,
maternidade e creche.
51
b)
Do Ponto de Vista de seus Objetivos
É uma pesquisa exploratória, descritiva e explicativa.
Conforme Gil (2010, p. 27),
[...] a pesquisa exploratória tem como objetivo proporcionar maior
familiaridade com o problema, com vistas a torná-los mais explícito ou
a constituir hipóteses. Seu planejamento é, portanto, bastante flexível,
de modo que possibilite realizar as considerações dos mais variados
aspectos relativos ao fato estudado. Envolvem levantamento
bibliográfico; entrevistas com pessoas que tiveram experiências
práticas com o problema pesquisado; e análise de exemplos que
estimulem a compreensão.
De acordo com Silva (2003, p. 65), o pesquisador pode planejar uma
pesquisa exploratória para encontrar elementos necessários que lhe permitam, em
contato com determinada população, obter os resultados que deseja ou servir para
levantar possíveis problemas de pesquisa.
Quanto à pesquisa descritiva, de forma análoga, segundo Andrade (2003, p.
124) destaca que a pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registrálos, analisá-los, classificá-los e interpretá-los, e o pesquisador não interfere neles.
Assim, os fenômenos do mundo físico e humano são estudados, mas não são
manipulados pelo pesquisador.
Já para Silva (2003, p. 65) “tem por objetivo principal a descrição das
características de determinada população ou fenômeno, estabelecendo relações
entre as variáveis. A coleta de dados nesse tipo de pesquisa possui técnicas
padronizadas, como o questionário e a observação sistemática”.
Ainda segundo Andrade (2003, p. 125),
A pesquisa explicativa é um tipo de pesquisa mais complexa, pois
além de registrar, analisar, classificar e interpretar os fenômenos
estudados procura identificar seus fatores determinantes. A pesquisa
explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade,
procurando a razão, o porquê das coisas e por esse motivo está mais
sujeita a erros.
De acordo com Silva (2003, p. 66) “a pesquisa explicativa tem como principal
objetivo tornar algo inteligível, justificar lhe os motivos. É o tipo de pesquisa que mais
52
aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razão, o porquê das
coisas”.
A pesquisa é explicativa, pois visa identificar os fatores determinantes que
contribuem para a formação do custo dos suínos na empresa pesquisada, buscando
o desenvolvimento, a razão, e assim incentivar o processo de produção, com o
retorno desejado de uma margem de lucro ideal.
c)
Quanto á forma de abordagem do problema
A pesquisa se dá de forma qualitativa, segundo Richardson (1999, p. 80)
menciona que “os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem
descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas
variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos
sociais”.
Com esta classificação da pesquisa, o estudo teve a intenção de trazer aos
dirigentes e administradores, elementos importantes para a compreensão da
realidade da empresa, tendo em vista a forma qualitativa do problema já descrito
anteriormente.
d)
Procedimentos técnicos
Quanto aos procedimentos técnicos, o trabalho assumirá quatro formas:
Pesquisa Bibliográfica, Documental, Levantamento e Estudo de Caso.
Segundo Gil (2010, p. 29), “a pesquisa bibliográfica é desenvolvida a partir de
material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos”.
Ainda conforme Gil (2010, p. 30), “a pesquisa documental vale-se de
materiais que não receberam ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem
ser reelaborados de acordo com os objetos da pesquisa”.
De acordo com Gil (2010, p. 35),
As pesquisas de levantamento se caracterizam pela interrogação
direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer.
53
Basicamente, procede-se a solicitação de informações a um grupo
significativo de pessoas acerca do problema estudado para em
seguida, mediante análise quantitativa, obter as conclusões
correspondentes aos dados coletados.
Para Gil (2010, p. 37), “o estudo de caso consiste no estudo profundo e
exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado
conhecimento”.
A pesquisa é bibliográfica quando elaborada a partir de materiais já
publicados, sendo inerente de livros, artigos de periódicos, e ainda com materiais
disponibilizados na Internet.
Documental, pois se restringe a analise e investigação de documentos. Estes
documentos servem como fontes de informações, indicações e esclarecimentos,
esses materiais são as fontes primárias, ou seja, relatórios, revistas, jornais,
fotografias, e outras formas de divulgação.
Levantamento, em virtude de interrogação direta das pessoas que estão
envolvidas no processo de manejo e produção dos animais. Visando o
conhecimento e distribuição das características que ocorrem naturalmente no grupo.
Por conseguinte temos o estudo de caso, que envolve o estudo permitindo o
detalhamento e conhecimento da área em questão.
Portanto, o presente procedimento técnico apresenta todos os processos
solicitados para esta fase.
3.2 A Coleta de Dados
Na coleta de dados buscaram-se métodos práticos para juntar as informações
necessárias à construção de raciocínio em torno do problema já descrito nos itens
anteriores.
Conforme Diehl e Tatim (2004, p. 65):
Existem diversos instrumentos de coleta de dados que podem ser
empregados a fim de se obter informações. As técnicas devem ser
escolhidas e aplicadas pelo pesquisador conforme o contexto da
54
pesquisa, porém deve-se ter em mente que todas elas possuem
qualidades e limitações, uma vez que são meios cuja eficácia
depende de sua adequada utilização.
Para o processo de análise e interpretação de dados é necessário utilizar
técnicas que melhor se enquadram para se obter informações eficientes para
alcançar os objetivos da pesquisa. Realizou-se no trabalho observação e entrevistas.
3.2.1 Instrumentos de Coleta de Dados
De acordo com Gil (2002, p. 135) a observação constitui a maneira mais
apropriada para conhecer a realidade, visto que se caracteriza por um mínimo de
intervenção do pesquisador no campo de estudo.
a) Observação
As observações foram:
Sistemática: Tem planejamento, realiza-se em condições controladas para
responder aos propósitos preestabelecidos;
Não participante: O pesquisador presencia o fato, mas não participa;
Individual: Realizada por um pesquisador;
Na vida real: Registro de dados à medida que ocorrem;
As entrevistas foram despadronizadas ou não-estruturadas, porque, não exige
rigidez de roteiro. Podem-se explorar mais amplamente algumas questões.
Segundo Vergara (2000, p. 55) “a entrevista é um procedimento na qual você
faz perguntas e alguém que, oralmente, lhe responde, como uma forma de diálogo
em que um dos elementos busca a coleta de dados e o outro é a fonte de pesquisa”.
Sendo assim, a pesquisa despadronizada é aquela que não segue uma regra
padrão, o entrevistado tem liberdade para desenvolver cada pergunta de acordo
com o que achar importante e primordial para o momento, assim pode explorar mais
amplamente uma dada questão a ser pesquisada.
Em vista disso realizou-se, a pesquisa com a finalidade de um enriquecimento
das informações a fim de trazer aos administradores a realidade do fato em estudo.
55
3.2.2 Análise dos dados
Segundo Gil (1999, p. 168) “a análise tem como objetivo organizar e sumariar
os dados de forma tal que possibilitem o fornecimento de respostas ao problema
proposto para a investigação”.
Já para Roesch (2006, p.128) “o tipo de dados coletados delimita as
possibilidades de análise. Nesta seção, sugere-se que o aluno imagine como fará a
descrição e análise dos resultados de seu estágio. Poderá prever a utilização de
gráficos, tabelas e estatísticas”.
Neste contexto a análise de dados realizou-se por meio da utilização dos
dados existentes na entidade, tais como, documentos, planilhas, gráficos, figuras e
entrevistas com o empresário e o Contador. Para melhor visualização dos processos
e procedimentos utilizados, levantou-se todos os custos, e calculado a formação do
preço de venda, margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança
operacional.
56
4. ANÁLISE DOS RESULTADOS
Neste capitulo, apresenta-se a parte prática da pesquisa, tendo como objetivo
apurar os custos de produção da atividade de suinocultura desde a gestação até a
creche da empresa em estudo. Inicialmente analisou-se a rotina diária desta
atividade, realizando cálculos dos custos relacionados com a produção e
posteriormente a analise dos resultados obtidos.
4.1. Processo de Produção de Suínos
O estudo se fundamenta em apurar os custos de produção na fase da
gestação, maternidade e creche, onde os mesmos adquirem o peso de 25 kg para
então ocorrer à transferência dos mesmos aos parceiros para a engorda, até o peso
ideal para o abate, conforme a figura a seguir:
Fábrica de Ração
Creche
Terminação
Recria / Matrizes
Maternidade
Abate
Figura 4: Processo de produção da maternidade ao abate.
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Atividades onde foi realizado o estudo.
Inseminação
Gestação
57
O processo de produção que envolve o estudo, está relacionado com o
procedimento inicial que é a tarefa da fábrica de ração em produzir alimentos que
supra as necessidades de cada etapa da cadeia produtiva. Logo, apresenta-se a
etapa de recria, que é onde as matrizes são selecionadas para a próxima etapa
deste ciclo, a inseminação. Após a gestação de 114 dias, cada matriz pode ter de 12
a 14 leitões por parto. No momento do desmame, o peso de cada leitão pode chegar
até 8 kg, esta etapa acontece em até 21 dias onde ocorre a desmama e os leitões
são encaminhados à creche. Na creche os leitões ficam até completarem 65 dias
para atingirem o peso de 25 kg, ao alcançarem esta escala, passam para a próxima
fase que é a terminação onde chegam ao peso de 115 kg completando o ciclo de
165 dias.
A metodologia de inseminação de uma matriz ocorre a cada 32 dias após o
nascimento dos últimos leitões. Cada matriz tem 2,5 partos por ano, e as mesmas
são descartadas a cada terceiro ano de produção. No processo de inseminação,
gestação e maternidade, existe um funcionário para cada 80 matrizes. Na creche e
terminação existe um funcionário para cada 1.000 leitões.
Quadro 8: Atividades da Cadeia Produtiva.
Gestação
Maternidade
(desmamado)
114 dias
até
6,5 kg
e até
21 dias
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Creche
(descrechado)
Terminação
de
21 - 25 kg
e entre
21 - 65 dias
até
115 kg
aprox.
165 dias
O ciclo completo de produção é de 165 dias, desde a gestação até a
terminação. Cada etapa citada ocorre constantemente na granja, pois toda a
semana existe matrizes que são inseminadas, gestação em conclusão, leitões que
estão na maternidade e consequentemente a existência de descrechados, que ao
atingirem o ciclo de dias são encaminhamentos aos terminadores. Lembrando que, o
estudo apresentado envolve a etapa de gestação, maternidade e creche, como está
descrito na etapa da definição do tema, deste estudo. A seguir consta o
levantamento dos custos de produção, nesta etapa foi detalhado os custos com a
alimentação, medicamentos e custos gerais.
58
4.2 Levantamento dos Custos de Produção
No levantamento dos custos de produção dos suínos foi considerado a
alimentação diária que os animais consomem em quantidade e por variedade, os
medicamentos e vacinas que são administradas nos animais. Os alimentos que
compõem a dieta são os seguintes: ração maternidade, pré I, inicial I e II, lanche, e
ainda crescimento I e II.
Esses alimentos são fornecidos pela fábrica de ração da própria empresa
conforme a descrição anterior, de acordo com o consumo mensal de cada ciclo. Já
os medicamentos são administrados de acordo com cada ciclo e necessidade de
tratamento de alguma patologia se houver.
Quadro 9: Quantidade de Ração Consumida por Ciclo
Gestação
Maternidade
(desmamado)
Creche (descrechado)
do 1 ao 80 dia
2,2 Kg matriz
do 81 ao 110 dias
3,4 Kg matriz
Pré 1
300 gramas dia
Inicial I
Inicial II
do 111 ao 114 dias
2 Kg matriz
286 Kg p/ fase
Fonte: Dados conforme pesquisa.
6,3 Kg p/ fase
26 Kg p/ fase
A quantidade consumida é calculada por leitão/matriz. Na maternidade a
matriz consome 286 kg de ração no período, já o leitão consome 6,3 gramas de
porção para que o mesmo possa se familiarizar com a próxima alimentação que será
oferecida no ciclo posterior, isso evita que o mesmo perca peso e não atrase o
processo de evolução. Na fase de creche os mesmos consomem três tipos
diferentes de ração, na fase inteira é consumido 26 quilogramas de ração.
59
4.2.1 Custos com Alimentação
A seguir, o quadro dez apresenta o custo com a aquisição de alimentos, a
quantidade consumida, o valor unitário e total, a quantidade em kg de leitões
produzidos, bem como, o custo da ração por kg de leitão em crescimento no mês. A
ração dos suínos tem como matéria-prima principal, o milho e o farelo de soja.
Quadro 10: Alimentação consumida no período estudado.
Quantidade/
kg
Mês
Valor Unitário
Valor total
Kg Leitões
Custo
Alimento
por Kg
ago/11
79.830
R$ 0,84
R$ 71.547,97
23.108
R$ 3,10
set/11
72.085
R$ 0,95
R$ 68.489,40
20.270
R$ 3,38
out/11
66.525
R$ 0,91
R$ 60.822,72
32.932
R$ 1,85
nov/11
73.795
R$ 0,89
R$ 65.852,98
20.010
R$ 3,29
dez/11
56.705
R$ 1,00
R$ 56.480,22
16.556
R$ 3,41
jan/12
68.360
R$ 0,93
R$ 63.387,34
21.428
R$ 2,96
fev/12
82.150
R$ 0,98
R$ 80.336,90
24.548
R$ 3,27
mar/12
62.955
R$ 0,89
R$ 55.802,64
21.081
R$ 2,65
abr/12
64.215
R$ 0,96
R$ 61.560,80
23.586
R$ 2,61
mai/12
75.760
R$ 0,91
R$ 68.790,29
22.286
R$ 3,09
jun/12
62.590
R$ 0,91
R$ 56.788,86
19.027
R$ 2,98
jul/12
67.185
R$ 1,00
R$ 66.947,96
27.597
R$ 2,43
ago/12
68.300
R$ 0,97
R$ 66.462,88
16.329
R$ 4,07
Total
900.455
R$ 0,94 R$ 843.270,96
Fonte: Dados conforme pesquisa.
288.758
R$ 2,92
No quadro dez está demonstrado a quantidade adquirida/consumida de ração
mensal. A aquisição no período analisado foi de 900.455 kg, com um custo médio de
R$ 0,94 kg totalizando R$ 843.270,96, para a produção de 288.758 kg de leitões,
sendo assim, o custo do kg da ração por kg de leitão produzido fica em R$ 2,92.
Com estes dados pode-se entender que, se um leitão pesa 25 kg, lembrando
que para adquirir este peso leva até 65 dias. Este leitão, somente pela analise de
custo da alimentação, custaria R$ 73,00.
60
90.000
80.000
70.000
68.300
16.329
4,07
2,43
67.185
27.597
62.590
19.027
2,98
3,09
75.760
22.286
64.215
23.586
2,61
2,65
62.955
21.081
3,27
82.150
24.548
68.360
21.428
2,96
3,41
3,29
1,85
3,38
10.000
3,10
20.000
56.705
16.556
73.795
20.010
30.000
66.525
32.932
40.000
72.085
20.270
50.000
79.830
23.108
60.000
-
Ração consumida
Prod. Leitões Kg
Custo/kg prod.
Gráfico 1: Ração Consumida X Leitões Kg Produzido X Custo ração kg
Fonte: Dados conforme quadro 10.
Conforme o gráfico 1, é possível constatar que a maior quantidade consumida
de ração é no mês de fevereiro de 2012, onde foram consumidos 82.150 kg, a um
custo de R$ 0,98 por kg, totalizando R$ 80.336,90, a produção de leitões ficou em
1.120 unidades, totalizando em 24.548 kg. Com estas informações pode-se dizer
que o custo da ração por kg de leitão ficou em R$ 3,27. Por outro lado, o menor
consumo foi no mês de dezembro de 2011, o consumo foi de 56.705 kg, totalizando
R$ 56.480,22, a produção de leitões foi de 661 unidades, totalizando 16.556 kg. O
custo da ração por kg de leitão ficou em R$ 3,41.
4.2.2 Custos com Vacinas e Medicamentos
O custo com as vacinas e medicamentos também fazem parte do custo direto
de produção dos leitões, e estão demonstrados a seguir no quadro 11, com seu
valor total, a porcentagem que cada mês representou no período do estudo, bem
como o valor que representou em relação aos quilogramas de leitões produzidos.
61
Quadro 11: Custo com Vacinas e Medicamentos no período estudado.
Mês
Valor total
ago/11
R$ 9.935,49
set/11
R$ 10.906,26
out/11
R$ 6.682,06
nov/11
R$ 5.773,05
dez/11
R$ 4.983,68
jan/12
R$ 5.529,24
fev/12
R$ 6.802,48
mar/12
R$ 8.879,73
abr/12
R$ 6.875,92
mai/12
R$ 10.536,55
jun/12
R$ 7.346,56
jul/12
R$ 4.825,02
ago/12
R$ 6.177,88
Total
R$ 95.253,92
Fonte: Dados conforme pesquisa.
%
Kg Leitões
10,43
23.108
11,45
20.270
7,01
32.932
6,06
20.010
5,23
16.556
5,80
21.428
7,14
24.548
9,32
21.081
7,22
23.586
11,06
22.286
7,71
19.027
5,07
27.597
6,49
16.329
100,00
288.758
Custo/kg
R$ 0,43
R$ 0,54
R$ 0,20
R$ 0,29
R$ 0,30
R$ 0,26
R$ 0,28
R$ 0,42
R$ 0,29
R$ 0,47
R$ 0,39
R$ 0,17
R$ 0,38
R$ 0,33
O mês com menor gasto de vacinas e medicamentos foi em julho de 2012,
representando 5,07 % do gasto total, com a produção 27.597 kg de leitões. Já o mês
em que houve o maior consumo foi de setembro de 2011, representando 11,45 % do
gasto total, com a produção de 20.270 kg de leitões, o gasto total do período foi de
R$ 95.253,92, para 288.758 kg de leitões, sendo R$ 0,33 por kg de leitão.
12.000,00
60,0 %
53,2 %
10.000,00
40,0 %
30,5 %
28,0 %
23,0 %
8.000,00
20,0 %
10,9 %
9,8 %
6.000,00
0,0 %
-13,6 % -13,7 %
4.000,00
-34,3 %
6.177,88
4.825,02
-30,3 %
7.346,56
10.536,55
6.875,92
8.879,73
6.802,48
5.529,24
-38,7 %
4.983,68
5.773,05
6.682,06
10.906,26
9.935,49
2.000,00
-20,0 %
-22,6 %
0,00
-40,0 %
-60,0 %
ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12
Valor Total
# em %
Gráfico 2: Medicamentos Cadeia Suína de Agosto 2011 a 2012.
Fonte: Dados conforme quadro 11.
62
Observando o gráfico 2 é possível analisar que o maior consumo de
medicamento e vacinas, acontece nos meses de inverno, pois os leitões sofrem mais
com doenças e gripes, refletindo em maior custo com esses itens, nestes períodos.
4.2.3 Custos Gerais
No quadro doze, estão demonstrados os custos gerais, incluindo a
alimentação e o medicamento. Com esta apuração tem-se a clareza que o maior
responsável em elevar os custos de produção é a alimentação, representando R$
843.270,96 significando 66,12% dos gastos totais do ano. Por outro lado o que
menos contribui para alavancar os custos, são as despesas referentes a consertos
efetuados no período, que foi de R$ 253,00 representando somente 0,02% dos
gastos totais.
Quadro 12: Custos com a Produção de Leitões/Ano.
Custos com a Produção de Leitões/Ano
Alimentação
Conserto
Material de Expediente
Medicamentos
Manutenção
Aluguel
Energia Elétrica
KM
Frete
Salários
Sêmen
Outras
Depreciação
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa.
843.270,96
253,00
1.310,58
95.253,92
5.577,71
12.090,00
33.969,76
19.500,00
1.030,00
198.985,62
25.051,49
37.591,56
1.408,62
1.275.293,22
%
66,12
0,02
0,10
7,47
0,44
0,95
2,66
1,53
0,08
15,60
1,96
2,95
0,11
100
Para ter uma melhor visibilidade, segue o gráfico 3 que demonstra essa
constatação.
63
Alimentação
2%
0%
Conserto
3%
2%
1%
Material de Expediente
16%
0%
Medicamentos
Manutenção
3%
Aluguel
0%
7%
66%
Energia Elétrica
KM
Frete
0%
0%
Salários
Sêmen
Outras
Depreciação
Gráfico 3: Custos com a Produção Leitões – Ano.
Fonte: Dados conforme quadro 12.
Com a demonstração do gráfico 3 está claro a evidenciação de que os
maiores responsáveis por contribuir com a elevação do custo é a alimentação, 66%,
os medicamentos representam 7%, e os salários com participação em 16%. A
composição dos custos com a ração é basicamente o milho e o farelo de soja, e
estes estiveram em alta durante o período estudado, ficando em média o saco de
milho de 30 kg ao valor de R$ 27,69, já o farelo de soja a tonelada ficou em média
R$ 836,79, isso contribuiu na representatividade que a alimentação tem na
composição do custo total. O quadro a seguir demonstra essa evolução no preço
destes insumos.
Quadro 13: Preços praticados Compra/Venda
Produto
Milho sc
Leitão/kg
Meses
ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Média/ano
27,55 27,55 27,55 27,55 27,55 27,62 27,86 28,01 25,69 24,49 24,49 30,96 33,08
27,69
2,06 2,43 2,67 2,74 2,78 2,45 2,46 2,01 2,03 1,97
1,86
2,44
2,65
2,35
Farelo
638,33 668,33 661,67 648,33 663,33 698,33 728,33 763,33 853,33 925,00 1.070,00 1.276,67 1.283,33
soja/tonelada
Fonte: WWW.suinos.com.br (2012)
836,79
64
Esta elevação no custo desses dois componentes da ração justifica o
percentual de contribuição do aumento do custo de produção.
O quadro seguinte apresenta um comparativo muito utilizado no mercado, que
é o valor da cotação do leitão, ou seja, se o valor da cotação no mês de agosto de
2011 foi de R$ 2,06 e o valor da transferência no mesmo mês foi de R$ 3,09, logo
teríamos um ganho de R$ 1,03.
Quadro 14: Comparativo entre valor da cotação do leitão e o valor da transferência
de leitão por kg
Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12
Cotação
2,06 2,43 2,67 2,74 2,78 2,45 2,46 2,01 2,03 1,97
Transferência 3,09 3,08 3,24 3,45 3,64 3,65 3,59 3,49 3,18 3,08
Ganho
1,03 0,65 0,57 0,71 0,86 1,20 1,13 1,48 1,15 1,11
jun/12
1,86
3,09
1,23
jul/12 ago/12
2,44
2,65
3,11
3,66
0,67
1,01
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Sendo assim, o preço do suíno vivo em quilo grama, no mesmo período
estudado, representou a média de venda de R$ 2,35/kg. Com esta receita produzida
na comercialização dos mesmos, gerou um ganho mensal em média R$ 0,98/kg.
No gráfico 4 consta a apresentação, da oscilação existente entre o valor da
cotação do leitão e o valor registrado na transferência de leitão nos meses do
respectivo estudo.
1,60
1,40
1,20
0,00
Gráfico 4: Ganho da Transferência de Leitões de ago/11 a ago/12.
Fonte: Dados conforme quadro 14.
1,01
0,67
1,11
1,15
1,48
1,13
0,86
0,71
0,57
0,20
0,65
0,40
1,03
0,60
1,20
0,80
1,23
1,00
65
Com essa explanação, pode-se esclarecer que o valor de transferência média
do leitão em agosto/11 foi de R$ 3,09, já o valor do quilograma cotado no mesmo
mês foi de R$ 2,06, em relação à cotação e o preço de transferência, obteve-se um
ganho de R$ 1,03/kg. Mesmo com este ganho de R$ 1,03/kg, não foi suficiente para
a cobertura dos custos totais de produção. Sendo assim, pode-se verificar a seguir,
o custo apurado pelo custeio por absorção, que envolve todos os custos de
produção, tanto fixos quanto variáveis no período de análise.
4.2.4 Apuração do Custo Total pelo Método de Custeio por Absorção
No método de custeio por absorção todos os custos fixos e variáveis são
incluídos no custo de produção de leitões. No quadro a seguir estão demonstrados
esses valores que, num primeiro momento, apresenta-se os valores totais do mês,
em seguida um detalhamento de quanto representa esses custos por quilo de leitão
produzido. Como já relembrado anteriormente, o custeio por absorção, absorve
todos os custos envolvidos no processo, sendo assim, o valor do custo por
quilograma produzido em relação do custo variável, que será mostrado na
sequência, aumenta em média R$ 0,40, representando um aumento do prejuízo em
R$ (112.731,23) ano.
Analisando o mesmo quadro, no custeio por absorção, pode-se verificar que o
custo de produção do leitão em agosto de 2011 está em média de R$ 4,58, já o valor
que foi transferido aos terminadores, em média foi de R$ 3,09 gerando uma
diferença de R$ (1,49). Quando analisado pelos quilos totais de leitões produzidos
no mês, constata-se que teve um prejuízo de R$ (34.452,03) neste mês. Quando for
analisado o período estudado de um ano estes valores, chegam ao total de R$
(317.630,58).
66
Quadro 15: Custeio por absorção
Custo por Absorção
Alimentação
Meses
ago/11
set/11
out/11
nov/11
dez/11
60.822,72
65.852,98
56.480,22
71.547,97
68.489,40
Conserto
30,00
0,00
8,00
12,00
Material de Expediente
72,40
0,00
140,22
26,63
Medicamentos
jan/12
fev/12
63.387,34
80.336,90
68,00
0,00
35,00
11,95
84,09
0,00
mar/12
55.802,64
abr/12
mai/12
jun/12
jul/12
56.788,86
66.947,96
ago/12
61.560,80
68.790,29
66.462,88
0,00
0,00
100,00
0,00
0,00
0,00
25,83
11,95
36,51
85,85
120,77
694,38
6.177,88
9.935,49
10.906,26
6.682,06
5.773,05
4.983,68
5.529,24
6.802,48
8.879,73
6.875,92
10.536,55
7.346,56
4.825,02
Manutenção
465,20
313,43
36,24
1.853,70
265,41
145,83
1.167,30
480,14
149,08
131,33
498,40
20,00
51,65
Aluguel
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
930,00
Energia Elétrica
4.252,58
4.102,56
1.847,27
1.874,28
1.785,47
2.171,17
1.822,98
2.076,96
2.185,53
2.052,07
2.175,98
3.903,37
3.719,54
KM
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
110,00
110,00
110,00
100,00
110,00
100,00
100,00
110,00
110,00
70,00
0,00
0,00
0,00
Salários
14.992,97
17.154,44
20.402,92
16.304,11
11.815,51
14.287,95
14.781,30
13.102,86
17.608,70
16.477,18
15.966,25
14.430,74
11.660,69
Sêmen
1.941,50
1.853,50
2.255,00
1.721,50
1.937,75
1.732,50
1.831,50
2.106,50
1.688,50
1.655,50
2.195,70
2.090,00
2.042,04
Outras
0,00
0,00
64,74
574,43
71,40
11.001,28
7.884,01
69,80
277,22
6.300,24
5.909,21
5.054,77
384,46
0,00
0,00
105.778,11 105.359,59
0,00
94.799,17
0,00
96.522,68
0,00
0,00
201,23
79.959,39 100.869,40 117.392,70
201,23
85.285,69
201,23
201,23
93.598,04 100.023,86
201,23
93.824,75
Frete
Depreciação
Total Custo Mês
Nº de Leitões
201,23
201,23
93.098,93 108.780,90
910
810
1.401
792
661
895
1.120
842
927
861
790
1.241
904
Custo do leitão
116,24
130,07
67,67
121,87
120,97
112,70
104,81
101,29
100,43
126,34
118,48
80,60
103,79
Kg de suino Transf.
custo p/ kg
23.108
4,58
20.270
5,20
32.932
2,88
20.010
4,82
16.556
21.428
24.548
4,83
4,71
4,78
Custo por Kg de leitão produzido
dez/11
jan/12
fev/12
3,41
2,96
3,27
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,30
0,26
0,28
0,02
0,01
0,05
0,06
0,04
0,04
0,11
0,10
0,07
0,09
0,07
0,06
0,01
0,00
0,00
0,71
0,67
0,60
0,12
0,08
0,07
0,00
0,51
0,32
0,00
0,00
0,01
4,83
4,71
4,78
2,78
2,45
2,46
2,05
2,26
2,32
21.081
4,05
23.586
3,95
22.286
4,88
19.027
4,92
27.597
3,62
16.329
5,75
ago/11
set/11
out/11
nov/11
mar/12
abr/12
mai/12
jun/12
jul/12
ago/12
Alimentação
3,10
3,38
1,85
3,29
2,65
2,61
3,09
2,98
2,43
4,07
Conserto
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Material de Expediente
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,04
Medicamentos
0,43
0,54
0,20
0,29
0,42
0,29
0,47
0,39
0,17
0,38
Manutenção
0,02
0,02
0,00
0,09
0,02
0,01
0,01
0,03
0,00
0,00
Aluguel
0,04
0,05
0,03
0,05
0,04
0,04
0,04
0,05
0,03
0,06
Energia Elétrica
0,18
0,20
0,06
0,09
0,10
0,09
0,09
0,11
0,14
0,23
KM
0,06
0,07
0,05
0,07
0,07
0,06
0,07
0,08
0,05
0,09
Frete
0,00
0,01
0,00
0,00
0,01
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Salários
0,65
0,85
0,62
0,81
0,62
0,75
0,74
0,84
0,52
0,71
Sêmen
0,08
0,09
0,07
0,09
0,10
0,07
0,07
0,12
0,08
0,13
Outras
0,00
0,00
0,00
0,03
0,00
0,01
0,28
0,31
0,18
0,02
Depreciação
0,00
0,00
0,00
0,00
0,01
0,01
0,01
0,01
0,01
0,01
custo/kg prod.
4,58
5,20
2,88
4,82
4,05
3,95
4,88
4,92
3,62
5,75
cotação
2,06
2,43
2,67
2,74
2,01
2,03
1,97
1,86
2,44
2,65
#
2,52
2,77
0,21
2,08
2,04
1,92
2,91
3,06
1,18
3,10
Valor da
3,09
3,08
3,24
3,45
3,64
3,65
3,59
3,49
3,18
3,08
3,09
3,11
3,66
Transferência/Leitão
# Custo/ Transferência
-1,49
-2,12
0,36
-1,38
-1,18
-1,06
-1,19
-0,56
-0,77
-1,80
-1,83
-0,52
-2,08
Representatividade
- 34.452,03 - 42.898,11 11.963,47 - 27.586,81 - 19.613,51 - 22.657,20 - 29.190,34 - 11.713,00 - 18.124,48 - 40.211,05 - 34.804,61 - 14.305,61 - 34.037,28
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Ainda observa-se que no mês de outubro de 2011, foi o único mês que não
teve prejuízo, pois ocorreu uma leve baixa nos custos de produção da ração, porque
um dos itens que faz parte da matéria-prima, o farelo de soja, teve uma baixa na sua
cotação, segundo dados do site suínos.com. Outro fator que contribuiu para esse
resultado positivo, foi o baixo custo com medicamentos, que no mês anterior foi de
R$ 10.906,26 e no mês de outubro o gasto foi de R$ 6.682,06 uma baixa de R$
4.224,20 representando 38,73% a menor. Também ocorreu um fato muito
significativo que foi em relação à quantidade de leitões/kg produzidos, que de
setembro 2011 estava em 20.270 kg e passou a 32.932 kg de leitões, um aumento
de 12.662 kg, representando um crescimento de 62,47%, este último contribuiu
muito na redução do custo fixo por quilo produzido, que pode ser visualizado na
sequência.
67
7,00
6,00
Kg custo de produção
Valor da transferência/leitão
5,00
4,00
3,00
2,00
1,00
0,00
kg custo de produção
Valor da Transferência/Leitão
Gráfico 5: Custo de Produção X Valor da Transferência/Leitão
Fonte: Dados conforme quadro 15.
Na visualização deste gráfico, pode-se verificar que no mês de setembro 2011
e agosto de 2012 ocorreram as maiores perdas de valores do período analisado,
pois o custo de produção em setembro foi de R$ 5,20 e foi transferido a R$ 3,08,
representando um prejuízo de R$ (2,12) por kg de leitão, importando um valor de R$
(42.898,11), e no mês de agosto o custo de produção foi de R$ 5,75 e foi transferido
a R$ 3,66, representando um prejuízo de R$ (2,08).
O ideal em relação a esta atividade seria que ao menos o custo produzido e o
valor de transferência fossem iguais, para que não houvesse lucro e nem prejuízo.
Na empresa analisada esta atividade não objetiva o lucro e sim, a produção de
leitões para a transferência aos terminadores, que após é feita a transferência ao
frigorífico, para então nesta fase, ser abatido e transformado em produtos, onde o
valor agregado possa a obter maior margem de lucro.
A figura seguinte, apresenta as etapas da cadeia produtiva dos suínos, sendo
que este estudo se restringiu a analisar a etapa 1 e 2, destacadas na cor vermelha.
68
4º - FRIGORÍFICO - (lucro)
3º - Unidade Terminadora
de Leitões - UTL
2º - Crechário - CR
1º - Unidade Produtora de
Leitões - UPL
Figura 5: Etapas da cadeia produtiva
Fonte: Dados conforme pesquisa
Para uma melhor compreensão segue um comparativo da situação existente
entre a empresa avaliada e os terminadores, para possível justificativa do prejuízo
constante nesta fase da cadeia produtiva.
Quadro 16: Comparativo de custos entre empresa e os terminadores
Custos
Empresa Avaliada
Terminadores
Sim
Não
Preço Dia x 1,6
Preço Dia x 1,6 + 0,25/kg
Vacinas
Sim
Não
Assistência técnica
Sim
Não
Aluguel
Sim
Fonte: Dados conforme pesquisa
Não
Matrizes
Preço
Segundo pesquisa, a empresa avaliada absorve todos os custos de manter
uma matriz, como: sua alimentação, vacinação, inseminação, assistência técnica e
aluguel para manter e produzir estes leitões, já os terminadores não tem estes
custos. O valor que a empresa transfere os leitões aos terminadores é a cotação do
dia vezes 1,6, por exemplo: se no dia da transferência a cotação está em R$ 2,35 é
este valor, vezes 1,60, ficando em R$ 3,76/kg o quilo do leitão. Por sua vez, após o
69
período de cria no terminador, o valor que o mesmo recebe é o R$ 3,76 mais
0,25/kg, a titulo de bonificação, então a empresa paga R$ 4,01 por kg. Então o
terminador recebe o valor somente para a engorda dos suínos, os custos com as
vacinas, assistência técnica e aluguel, é a própria empresa que paga e fornece ao
terminador, isso garante a empresa que a vacina foi aplicada no tempo certo e de
maneira correta.
4.2.5 Apuração do Custo Total pelo método de Custeio Variável
Para apurar o custo total pelo método de custeio variável, são incluídos
apenas os custos variáveis que fazem parte do custo do produto. O quadro seguinte
apresenta a composição do custo variável do ano em estudo.
Quadro 17: Custeio Variável
Custo Variável
Alimentação
Medicamentos
Salários
Sêmen
Total dos Custos
Mês
Nº de Leitão
Custo Unitário do
Leitão
Kg de Leitões
Custo kg leitão
Alimentação
Medicamentos
Salários
Sêmen
custo/kg prod
cotação mer ext
#
Valor da
Transferência/Leitão
Meses
ago/11
set/11
out/11
nov/11
dez/11
jan/12
fev/12
mar/12
abr/12
71.547,97 68.489,40 60.822,72 65.852,98 56.480,22 63.387,34 80.336,90 55.802,64 61.560,80
9.935,49 10.906,26 6.682,06 5.773,05 4.983,68 5.529,24 6.802,48 8.879,73 6.875,92
14.992,97 17.154,44 20.402,92 16.304,11 11.815,51 14.287,95 14.781,30 13.102,86 17.608,70
1.941,50 1.853,50 2.255,00 1.721,50 1.937,75 1.732,50 1.831,50 2.106,50 1.688,50
mai/12
jun/12
jul/12
ago/12
68.790,29 56.788,86 66.947,96 66.462,88
10.536,55 7.346,56 4.825,02 6.177,88
16.477,18 15.966,25 14.430,74 11.660,69
1.655,50 2.195,70 2.090,00 2.042,04
98.417,93 98.403,60 90.162,70 89.651,64 75.217,16 84.937,03 103.752,18 79.891,73 87.733,92 97.459,52 82.297,37 88.293,72 86.343,49
910
810
1.401
792
661
895
1.120
842
927
861
790
1.241
904
108,15
121,49
64,36
113,20
113,79
94,90
92,64
94,88
94,64
113,19
104,17
71,15
95,51
23.108
4,26
20.270
4,85
32.932
2,74
20.010
4,48
21.081
3,79
23.586
3,72
22.286
4,37
19.027
4,33
27.597
3,20
16.329
5,29
ago/11
3,10
0,43
0,65
0,08
4,26
2,06
2,20
set/11
3,38
0,54
0,85
0,09
4,85
2,06
2,79
out/11
1,85
0,20
0,62
0,07
2,74
2,06
0,68
nov/11
3,29
0,29
0,81
0,09
4,48
2,06
2,42
mar/12
2,65
0,42
0,62
0,10
3,79
2,06
1,73
abr/12
2,61
0,29
0,75
0,07
3,72
2,06
1,66
mai/12
3,09
0,47
0,74
0,07
4,37
2,06
2,31
jun/12
2,98
0,39
0,84
0,12
4,33
2,06
2,27
jul/12
2,43
0,17
0,52
0,08
3,20
2,06
1,14
ago/12
4,07
0,38
0,71
0,13
5,29
2,65
2,64
3,09
3,08
3,24
3,45
3,49
3,18
3,08
3,09
3,11
3,66
16.556
21.428
24.548
4,54
3,96
4,23
Custo por Kg de leitão produzido
dez/11
jan/12
fev/12
3,41
2,96
3,27
0,30
0,26
0,28
0,71
0,67
0,60
0,12
0,08
0,07
4,54
3,96
4,23
2,06
2,06
2,06
2,48
1,90
2,17
3,64
3,65
3,59
# Custo/
-1,17
-1,77
0,50
-1,04
-0,90
-0,31
-0,63
-0,30
-0,54
-1,30
-1,24
-0,09
-1,63
Transferência
Representatividade - 27.091,85 - 35.942,12 16.599,94 - 20.715,77 - 14.871,28 - 6.724,83 - 15.549,82 - 6.319,04 - 12.759,47 - 28.889,67 - 23.503,94 - 2.575,47 - 26.556,02
Fonte: Dados conforme pesquisa
Ao analisarmos os resultados apurados no custeio variável, pode-se verificar
que o custo do leitão no mês de agosto/11 está em R$ 108,15, já no mês de
70
setembro/11 o custo do leitão aumenta, ficando em R$ 121,49, um fator que
contribuiu para essa elevação é que no inverno, ocorre uma maior incidência de
resfriados e gripes.
O custo de produção do leitão no mês de agosto de 2011 no método de
custeio variável ficou em R$ 4,26 por kg, já o valor que os leitões foram transferidos
aos terminadores foi de R$ 3,09, com isso obteve-se um prejuízo de R$ (1,17/kg),
transformando pelo total de quilos produzidos e transferidos no mês, tem-se um
prejuízo de R$ (27.091,85). Durante o período estudado acumula-se um prejuízo de
R$ (204.899,35). O Custo do quilo grama produzido no período fica na média de R$
4,14.
A representatividade do quanto cada item contribui para o custo do leitão,
está simulada no gráfico a seguir.
4,50
4,00
3,50
3,00
2,50
2,00
1,50
1,00
0,50
0,00
Alimentação
Medicamentos
Salários
Sêmen
Gráfico 6: Contribuição de cada item no custo do leitão
Fonte: Dados conforme quadro 17
Constatou-se no gráfico 6, que a alimentação é o fator que mais contribui para
a elevação do custo de produção dos leitões, o segundo é o custo com salários dos
colaboradores, o terceiro são os medicamentos, ficando por ultimo o sêmen.
Na sequência, visualiza-se o custo total de produção por kg de leitão no
período em estudo, bem como o valor que esse leitão foi transferido aos
71
terminadores, e a diferença existente nesta relação de custo de produção e valores
transferidos.
6,00
5,00
4,00
Custo Produção
3,00
Valor Transferido
2,00
Diferença
1,00
0,00
-1,00
Gráfico 7: Comparativo do custo total de produção, valor da transferência e a
diferença entre esses valores
Fonte: Dados conforme pesquisa
De acordo com o gráfico anterior, pode-se constatar que o mês onde ocorreu
a maior perda foi em setembro de 2011 representando R$ 1,77 por quilo de leitão
transferido, já o mês que houve a menor perda foi em julho de 2012 ocorrendo
apenas R$ 0,09. Somente no mês de outubro de 2011 foi onde não ocorreu perda e
sim um ganho de R$ 0,50 por quilo de leitão transferido.
4.2.6 Análise do Preço de Venda
Como dito no item 2.3.11 a formação do preço de venda vai impactar na
obtenção de resultados, grau de retorno do investimento, fatia de mercado desejada,
e ainda outros fatores de caráter empresarial. Como é incluído neste preço de venda
a alocação dos custos de produção e todas as despesas para então chegar-se ao
valor de produzir e vender, mais o lucro desejado, para se ter finalmente o preço de
venda final. Na atividade estudada não se tem propriamente dito ‘vendas’ e sim
transferências, é preciso buscar um valor que cubra os custos de produção e gere
72
um resultado no mínimo nulo, ou seja, nem lucro e nem prejuízo. Neste
entendimento segue um quadro comparativo do preço de transferência praticado e
do preço de transferência sugerido.
Quadro 18: Valor de Transferência pelo Custeio Variável
Meses
ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12
Valor de
Transferência
Preço de
Transferência
Sugerido
Diferença
3,09
3,08
3,24
3,45
3,64
3,65
3,59
3,49
3,18
3,08
3,09 3,11
3,66
4,26
4,85
2,74
4,48
4,54
3,96
4,23
3,79
3,72
4,37
4,33 3,20
5,29
-1,17
-1,77
0,50
-1,04
-0,90 -0,31 -0,63
-0,30
-0,54
-1,30 -1,24 -0,09
-1,63
Fonte: Dados conforme pesquisa
A empresa adota como preço de transferência, o valor da cotação do dia/quilo
grama do suíno, mais a multiplicação do índice de 1,60, chegando ao valor em
agosto 2011 de R$ 3,09. A ideia é que esse valor mais este índice cubra os custos e
despesas que existem na produção dos suínos. Como visto no quadro 18, este valor
não está sendo suficiente, demonstrando que no mês ficou com um prejuízo de R$
(27.091,85).
A sugestão é usar o valor encontrado no custeio variável por quilo grama
produzido, por exemplo, em agosto de 2011 chegou-se a R$ 4,26, este seria o preço
de custo de transferência.
Quadro 19: Custo de Transferência pelo Custeio por Absorção
Meses
ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12
Valor de
Transferência
3,09
3,08
3,24
3,45
3,64
3,65
3,59
3,49
3,18
3,08
3,09 3,11
3,66
Custo
Absorção
4,58
5,20
2,88
4,82
4,83
4,71
4,78
4,05
3,95
4,88
4,92 3,62
5,75
Diferença
-1,49
-2,12
0,36
-1,38
-1,18 -1,06 -1,19
-0,56
-0,77
-1,80 -1,83 -0,52
-2,08
Fonte: Dados conforme pesquisa
No quadro do preço de transferência pelo custeio por absorção o valor
sugerido é R$ 4,58 em agosto de 2011 e em agosto de 2012 é de R$ 5,75.
73
Ao entrevistar o gerente da unidade, relata que a UPL não tem a visão de
lucratividade, mas para isso, entende-se que o preço de transferência ideal, deveria
ser realizado pelo valor que cubra todos os custos de produção, ou pelo menos, os
custos variáveis de produção, gerando assim, um resultado nulo, ou seja, sem lucro,
mas também sem nenhum prejuízo. Durante a pesquisa, isso não se confirmou, na
unidade não tem um controle e gestão de custos, apenas é usada a cotação do
mercado para transferir o custo do kg do leitão, sem a devida analise do custo
incorrido nesta fase de produção. Com a realização do estudo pode-se constatar
que todos os meses os resultados nesta atividade são negativos.
4.2.7 Formação do Preço de Venda e Utilização do Mark-up
O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a
formação do preço de venda, por isso, sugere-se que a partir do custo de produção
seja calculado o Mark-up para poder comparar com os preços cotados e analisar o
desempenho da unidade de produção dos suínos.
Caso o processo de produção acabasse nessa fase, simulou-se a formação
do preço de venda utilizando-se do indicador Mark-up.
Para sua elaboração, foi verificado os impostos que a empresa recolhe, bem
como as despesas e a margem de lucro desejada. Nesta fase os preços ficaram
compostos da seguinte forma.
Quadro 20: Cálculo do Mark-up
Custeio Variável
Custeio Absorção
Preço de Venda
100%
100 %
Impostos
20%
20 %
Despesas Administrativas
---
7,5%
Margem de Lucro
---
10%
20,0%
37,5%
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
Mark-up Divisor no Custeio por Absorção: 100% – 37,5% / 100 = 0,625
Mark-up Multiplicador: 1 / 0,625 = 1,60
74
O Mark-up calculado pelo custeio por absorção é o mesmo que a empresa
utiliza sobre o preço de cotação, ou seja, pega-se a cotação de mercado e aplica o
indicador de 1,60.
Mark-up Divisor no Custeio Variável: 100% – 20,0% / 100 = 0,800
Mark-up Multiplicador: 1 / 0,800 = 1,25
O preço mínimo necessário para cobrir os custos variáveis de produção, mais
os impostos que incide na venda, seria de:
Quadro 21: Preço Ideal pelo Custeio Variável
Meses
ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12
Custo Kg
4,26
4,85
2,74
4,48
4,54
3,96
4,23
3,79
3,72
4,37
4,33 3,20
5,29
MK Multipl.
1,25
1,25
1,25
1,25
1,25
1,25
1,25
1,25
1,25
1,25
1,25 1,25
1,25
PV Mínimo
5,32
6,07
3,42
5,60
5,68
4,95
5,28
4,74
4,65
5,47
5,41 4,00
6,61
Fonte: Dados conforme pesquisa
O preço de venda mínimo sugerido pelo custeio variável com impostos de
20% foi de R$ 5,32 no mês de agosto de 2011, já no mês de agosto de 2012 é de
R$ 6,61.
No custeio por absorção que envolve os impostos e margem de lucro, ficaria
na seguinte composição:
Quadro 22: Preço Ideal pelo Custeio Absorção
Meses
ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12
Custo Kg
4,58
5,20
2,88
4,82
4,83
4,71
4,78
4,05
3,95
4,88
4,92 3,62
5,75
MK Multipl.
1,60
1,60
1,60
1,60
1,60
1,60
1,60
1,60
1,60
1,60
1,60 1,60
1,60
PV Ideal
7,32
8,32
4,61
7,72
7,73
7,53
7,65
6,47
6,32
7,81
7,87 5,80
9,19
Fonte: Dados conforme pesquisa
O preço de venda ideal sugerido pelo custeio por absorção com impostos de
20%, despesas administrativas de 7,5% e uma margem de 10% foi de R$ 7,32 no
mês de agosto 2011, já no mês de agosto de 2012 é de R$ 9,19.
A diferença entre o preço mínimo pelo custeio variável, e o preço ideal pelo
custeio por absorção e o preço de transferência atual pode ser visualizado na
sequência.
75
10,00
9,00
8,00
7,00
6,00
PV Variável
5,00
PV Absorção
4,00
PT Praticado
3,00
2,00
1,00
0,00
Gráfico 8: Preço Mínimo pelo Método de Custeio Variável, Absorção e Preço de
Transferência atual
Fonte: Dados conforme quadros 21 e 22
Na visualização do gráfico oito, pode-se constatar que o valor do preço de
transferência atual está bem inferior aos preços pelos métodos de custeio variável e
absorção, demonstrando uma diferença bem significativa do que seria o preço
indicado para a cobertura dos custos de produção. O que precisa ser levado em
consideração é que da forma como está sendo calculado o preço de transferência,
ou seja, pegar o preço da cotação do mercado e aplicar o indicador de 1,60, não
consegue em nenhuma etapa cobrir nem se quer os custos variáveis desta fase de
produção. Preocupa-se também, a não utilização da contabilidade e gestão de
custos, o que ficou evidente no estudo, que o valor transferido não cobre o custo
variável e que em todos os meses a atividade gera resultado negativo.
76
4.2.8 Margem de Contribuição
Como a margem de contribuição tem a finalidade de avaliar o grau de
sucesso de um produto demonstrando como cada um contribui para o resultado,
segue a informação a partir do valor praticado pela empresa, e pelo valor calculado a
partir dos dados pesquisados.
Quadro 23: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e
Custeio Variável
ago/11
set/11
out/11
nov/11
dez/11
jan/12
Meses
fev/12
mar/12
abr/12
mai/12
jun/12
jul/12
ago/12
Preço
3,09
3,08
3,24
3,45
3,64
3,65
3,59
3,49
3,18
3,08
3,09
3,11
3,66
Transferência
Custeio
4,26
4,85
2,74
4,48
4,54
3,96
4,23
3,79
3,72
4,37
4,33
3,20
5,29
Variável
Mcu
(1,17)
(1,77)
0,50
(1,04)
(0,90)
(0,31)
(0,63)
(0,30)
(0,54)
(1,30)
(1,24)
(0,09)
(1,63)
Kg de suino
23.108
20.270 32.932
20.010
16.556 21.428
24.548 21.081
23.586
22.286
19.027 27.597
16.329
Transf.
Mcu Total
(27.091,85) (35.942,12) 16.599,94 (20.715,77) (14.871,28) (6.724,83) (15.549,82) (6.319,04) (12.759,47) (28.889,67) (23.503,94) (2.575,47) (26.556,02)
Fonte: Dados conforme pesquisa
Dos preços de transferências praticados a margem de contribuição total está
negativa, em todos os meses com exceção do mês de outubro de 2011, em função
de que o preço de transferência ser menor que o custo variável de produção, ou
seja, esse preço não cobre nem os custos com alimentação, vacinas e mão de obra
da atividade.
Quadro 24: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Ideal pelo Custeio
por Absorção
ago/11
set/11
out/11
nov/11
dez/11
jan/12
Meses
fev/12
mar/12
abr/12
mai/12
jun/12
jul/12
ago/12
Preço
7,32
8,32
4,61
7,72
7,73
7,53
7,65
6,47
6,32
7,81
7,87
5,80
9,19
Transferência
Custeio
4,26
4,85
2,74
4,48
4,54
3,96
4,23
3,79
3,72
4,37
4,33
3,20
5,29
Variável
Despesa
2,01
2,29
1,27
2,12
2,13
2,07
2,10
1,78
1,74
2,15
2,16
1,60
2,53
Variável
Mcu
1,05
1,18
0,60
1,12
1,06
1,50
1,32
0,90
0,86
1,29
1,38
1,01
1,38
Kg de suino
23.108
20.270
32.932
20.010
16.556
21.428
24.548
21.081
23.586
22.286
19.027
27.597
16.329
Transf.
Mcu Total
24.216,23 23.865,04 19.904,28 22.344,33 17.566,80 32.043,78 32.397,17 18.993,97 20.337,13 28.728,25 26.265,94 27.751,67 22.452,55
Percentual
que
14,32
14,15
13,11
14,46
13,73
19,86
17,25
13,93
13,64
16,51
17,54
17,34
14,96
representa
Fonte: Dados conforme pesquisa
A margem de contribuição unitária representa um percentual de 14,32% em
agosto de 2011 e em 2012 de 14,96%, que se aplicada a quantidade de suínos
transferida por mês deixa uma margem de contribuição total em agosto 2011 de
77
vinte e quatro mil duzentos e dezesseis reais e vinte e três centavos, e em agosto
2012 vinte e dois mil quatrocentos e cinquenta e dois reais e cinquenta e cinco
centavos.
Neste quadro, percebe-se que se fosse calculado o preço de venda, incluindo
os impostos, as despesas e a margem de lucro que a empresa acha que tem, o
preço de transferência no mês de agosto de 2011 seria de R$ 7,32 o kg, comparado
com o preço de transferência cotado de R$ 3,09, fica praticamente impossível
trabalhar dessa forma, por isso, constata-se que a empresa precisa fazer uma
analise de seus custos de produção com urgência, mesmo que usando a filosofia do
custeio variável, porque essa atividade é inviável, não gera nenhuma margem de
contribuição positiva, e isso tudo se confirma com os relatórios contábeis dessa
atividade nesta empresa.
2,00
1,50
1,00
0,50
PTP
0,00
PTI
-0,50
-1,00
-1,50
-2,00
Gráfico 9: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e o Ideal
Fonte: Dados conforme quadros 24 e 25
Com a demonstração do gráfico nove, pode-se visualizar o quanto representa
o preço de transferência praticado e o ideal, assim entende-se o quanto cada um
contribui para a cobertura dos custos da atividade. Por isso sugere-se para a
empresa, uma análise dos custos de produção e dos preços de transferência
atualmente praticado.
78
4.2.9 Ponto de Equilíbrio Contábil
O ponto de equilíbrio é onde as vendas se igualam as despesas, gerando um
resultado zerado, não produzindo lucro e nem prejuízo. A partir deste valor passa-se
a ter lucro.
Quadro 25: Ponto de equilíbrio pelo preço de transferência ideal por meio do método
de custeio por absorção
Custo Fixo +
Despesa
Fixa
Absorção
Margem
Contribuição
Unitária
PE p/ Kg
PE (R$)
ago/11
set/11
out/11
nov/11
dez/11
jan/12
fev/12
mar/12
abr/12
mai/12
jun/12
jul/12
ago/12
7.360,18
6.955,99
4.636,47
6.871,04
4.742,23 15.932,37 13.640,52
5.393,96
5.365,01 11.321,38 11.300,67 11.730,14
1,05
1,18
0,60
1,12
1,06
1,50
1,32
0,90
0,86
1,29
1,38
1,01
1,38
7.023
5.908
7.671
6.153
4.469
10.654
10.336
5.987
6.222
8.783
8.186
11.665
5.441
7.481,26
29.912,74 28.681,89 21.002,35 27.568,52 20.305,18 42.231,23 43.683,88 22.687,88 23.144,54 38.407,37 35.407,67 37.320,21 28.769,92
Fonte: Dados conforme pesquisa
Analisando o quadro 25, constata-se que se o valor transferido fosse pelo
preço de venda sugerido no custeio por absorção, no mês de agosto de 2011 seria
necessário a produção de 7.023 quilograma de suíno para atingir o ponto de
equilíbrio, o que apresenta um valor aproximado em todos os meses de estudo.
Ao calcular a margem de contribuição pelo preço de venda atualmente
praticado, que é o preço cotado, em todos os meses gerou uma margem negativa.
Com isso, todos os meses não foi possível calcular o ponto de equilíbrio porque os
números são expressivos e não são possíveis de produzir esta quantidade, gerando
um resultado negativo, onde o preço cotado não é suficiente para cobrir nem os
custos variáveis de produção.
Na sequência está demonstrado o gráfico onde ilustra mensalmente a
quantidade no ponto de equilíbrio, se o valor do quilograma do suíno fosse
transferido
pelo
preço
sugerido,
então
a
quantidade
transferida,
estaria
proporcionando a empresa cobertura dos custos de produção e margem de lucro.
79
35.000
30.000
25.000
Quantidade
Transferida
20.000
15.000
Quantidade
no PE
10.000
5.000
-
Gráfico 10: Ponto de equilíbrio em quilograma pelo preço de venda sugerido
Fonte: Dados conforme quadro 25
Na visualização deste gráfico pode-se observar que a quantidade transferida
é bem maior que a quantidade no ponto de equilíbrio.
Não foi possível calcular o ponto de equilíbrio pelo preço do quilograma
transferido cotado, porque a margem de contribuição em todos os meses ficou
negativa, ou seja, o preço cotado é inferior ao custo variável do quilograma suíno.
4.2.10 Margem de Segurança Operacional
A margem de segurança operacional é aquela diferença entre o volume
transferido e a quantidade no ponto de equilíbrio, ou seja, aquela que assegure a
empresa o resultado desejado.
Quadro 26: Quantidade transferida e quantidade no ponto de equilíbrio pelo custeio
por absorção
Quantidade
Transferida
Quantidade
no PEC
ago/11
set/11
out/11
nov/11
dez/11
jan/12
fev/12
mar/12
abr/12
mai/12
jun/12
jul/12
ago/12
23.108
20.270
32.932
20.010
16.556
21.428
24.548
21.081
23.586
22.286
19.027
27.597
16.329
7.023
5.908
7.671
6.153
4.469
10.654
10.336
5.987
6.222
8.783
8.186
11.665
5.441
MSO por KG 16.084,65 14.361,86 25.260,87 13.856,78 12.086,64 10.773,86 14.212,30 15.094,36 17.363,92 13.503,29 10.840,81 15.932,23 10.888,13
Fonte: Dados conforme pesquisa
De acordo com o quadro 26, a quantidade produzida para que assegure a
empresa resultado nulo, em agosto de 2011 é de 7.023 quilograma, e em agosto de
80
2012 é 5.441 quilogramas, sendo assim a produção de 23.108 kg que ocorreu em
agosto de 2011 pagaria os custos e permitiria o ganho de lucro, se o valor de
transferência fosse o sugerido e não o praticado (cotado).
Segue o demonstrativo da empresa, onde demonstrará o resultado da cadeia
de suínos de agosto de 2011 a 2012, conforme o valor atualmente transferido pelo
preço cotado.
Quadro 27: Demonstrativo Resultado Suínos 2011 e 2012 – preço cotado
Meses
ago/11
set/11
out/11
nov/11
dez/11
jan/12
fev/12
mar/12
abr/12
mai/12
jun/12
jul/12
ago/12
Total
Venda e
Custo
Despesas
Transferência
4.062.210,63 4.721.700,88 225.747,34
3.575.783,38 4.221.623,46 202.069,86
3.774.440,08 4.429.674,06 198.157,95
4.198.669,36 4.867.682,93 171.137,60
4.634.685,13 5.409.617,41 190.336,18
4.839.935,90 5.571.513,48 175.282,39
4.500.380,94 5.254.510,88 184.791,94
5.157.873,87 5.900.740,78 186.878,59
4.032.517,07 5.147.554,56 183.455,64
5.160.776,04 6.924.384,69 209.572,56
4.006.938,58 5.604.224,95 188.225,92
2.842.777,75 3.675.395,49 204.030,93
7.340.742,95 8.790.665,45 188.904,64
58.127.731,68 70.519.289,02 2.508.591,54
Resultado
(885.237,59)
(847.909,94)
(853.391,93)
(840.151,17)
(965.268,46)
(906.859,97)
(938.921,88)
(929.745,50)
(1.298.493,13)
(1.973.181,21)
(1.785.512,29)
(1.036.648,67)
(1.638.827,14)
(14.900.148,88)
Suinos
7.436.643
7.343.245
7.854.435
7.968.972
8.080.729
8.145.076
8.121.335
8.070.237
8.242.232
7.926.831
8.096.988
9.176.646
8.457.812
EST
Rações
486.233
692.824
619.411
629.920
680.314
655.117
674.015
566.929
445.730
530.896
487.462
519.583
962.781
OQUE
Valor
19.524.039,08
20.299.288,15
21.040.942,00
21.747.695,80
22.094.245,85
22.158.117,64
22.114.339,40
21.872.354,68
22.452.489,44
22.012.608,01
22.430.299,48
25.571.826,58
24.560.076,48
Preço
2,56
2,67
2,60
2,65
2,65
2,64
2,64
2,64
2,67
2,71
2,71
2,73
2,79
Fonte: Dados fornecidos pela empresa conforme demonstrativos contábeis
Ao avaliar o quadro 27, constata-se que pelo preço de transferência cotado
com a aplicação do indicador de 1,60, em nenhum mês a empresa conseguiu cobrir
seus custos variáveis e fixos, gerando resultado negativo, o que confirma todos os
resultados do estudo, demonstrando que desta forma de cálculo para elaboração do
preço de transferência é totalmente falha, em função de que não está sendo
analisado o custo de produção da atividade, sendo assim, constata neste
demonstrativo de resultado, o desempenho negativo que essa atividade apresenta
na empresa.
81
4.3 Análise e Interpretação dos Dados
Após compilação e análise dos dados apurados durante todo o processo de
estudo para a conclusão deste trabalho, buscam-se conhecer quais são os
resultados alcançados.
De posse das informações, o gestor tem como saber quais foram os custos
dos produtos envolvidos no processo de produção de cada quilograma de suíno,
separado mensalmente. Como o gasto com alimentação é muito significativo, é
preciso saber o quanto custou essa alimentação por quilograma de suíno produzido,
ou seja, durante o período analisado produziu-se 288.758 quilograma de suíno e foi
consumido 900.455 quilogramas de ração, ao custo médio de R$ 2,92 o quilo.
Em seguida demonstra-se o valor com vacinas e medicamentos com um
gasto total de R$ 95.253,92 que representa 7% dos custos totais. O custo que mais
representa no geral é a alimentação com 66%, seguido dos salários com 16%, dos
medicamentos em 7% e o restante, de 3% importa os custos indiretos.
Primeiro foi calculado o custo total utilizando-se do método de custeio por
absorção, onde foram levantados todos os custos fixos e variáveis, chegando-se em
setembro de 2011 a um o valor do custo do leitão em R$ 130,07, ou seja, o custo do
quilograma foi de R$ 5,20. Ao realizar uma comparação de valor de transferência
realizado com o custo calculado, pode-se ter a constatação de um prejuízo de R$
(2,12) por quilo transferido e no mês totaliza R$ (42.898,11).
Na apuração do custeio variável, é possível verificar os valores gastos com os
custos variáveis, o quanto a soma dos mesmos representam na produção o quilo de
suíno, sendo que, o mês com o maior custo do leitão é o de agosto de 2012, onde o
valor total fica em R$ 5,29. Logo ao se realizar uma comparação do custo de
transferência utilizado neste período com o valor apurado no estudo, ilustra que
houve um prejuízo de R$ (1,63) por quilograma de suíno produzido, mostrando uma
perda total do mês de R$ (26.556,02).
Posteriormente, foi realizada a análise do preço de venda (transferência), que
se constitui no valor de cotação do mercado vezes 1,60, que é um indicador que a
empresa utiliza, identificando assim, a necessidade de rever esse preço ou de
assumir como preço de transferência o valor do custo do suíno.
82
O Mark-up apurado no custeio por absorção foi de 37,5%, onde fornece um
Mark-up multiplicador de 1,60 permitindo um lucro de 10% sobre o custo do suíno,
para o método de custeio variável, onde o Mark-up multiplicador ficou de 1,25.
Explanando o preço de venda (transferência) ideal também foi calculado o preço de
transferência mínimo, utilizando-se do custeio variável e sem a inclusão de margens
de lucro.
A margem de contribuição pelo preço de transferência ideal pelo custeio por
absorção em agosto de 2012 foi de R$ 1,38, representando um total de R$
22.452,55.
No que se refere ao ponto de equilíbrio, utilizando-se do custeio por absorção,
no mês de agosto de 2012, produzindo 5.441 quilogramas de suíno, paga todos os
custos de produção. Com esse valor gera-se uma margem de segurança
operacional.
Nesta etapa, é o momento de apresentar que este trabalho conseguiu, por
meio de pesquisas, análise de dados, atingir seu objetivo inicial que foi de identificar
o valor real do custo de produção do leitão e nesse sentido sugeriu-se o estudo
sobre Sistema de custeio ABC aplicado à produção de leitões na gestação,
maternidade e creche.
A empresa encontra-se em uma situação desfavorável, pois o produto
analisado está nos últimos meses com o custo de produção em elevações
praticamente constantes, em virtude do aumento no preço do farelo de soja e milho.
Mas um fator muito significativo contribui para que esse cenário de dificuldade
aumente, é a ocorrência de que a empresa transfere os suínos aos seus
terminadores a um valor menor que o custo de produção, isso gera em média um
prejuízo mensal de R$ (24.433,12).
Segundo informações a cadeia de suinocultura projeta seus lucros somente
no final do ciclo, que é no frigorífico da mesma, mas partindo da premissa que os
custos devem ser cobertos individualmente em cada processo, sugere-se que o
valor da transferência do quilograma de suíno seja pelo menos o valor do seu custo
variável, gerando a cada etapa um resultado nulo, ou seja, sem lucro, mas também
sem prejuízo. Como demonstra a figura 6.
83
Figura 6: Demonstrativo de equilíbrio da cadeia em cada etapa
Fonte: Dados conforme pesquisa
Mesmo que a tendência de crescimento no consumo de carne suína para os
próximos dez anos seja de 34,3% maior, é preciso visualizar maior eficiência, o
resultado de cada etapa, tendo condições de produzir com maior rendimento e
qualidade previsível, no menor custo possível, para que seja repassada para a etapa
posterior seu valor real, sem a necessidade de ocorrer a injeção de valores de outras
atividades para a cobertura de prejuízos.
Se a empresa conseguir repassar os custos variáveis em cada etapa como é
a sugestão, o resultado da atividade passará a ser nulo, sem lucro e sem prejuízo.
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CONCLUSÃO
O presente estudo teve a proposta de identificar os custos na produção de
leitões na sua gestação, maternidade e creche, por meio do custeio baseado em
atividades, servindo como base para a formação do preço de venda (transferência)
ideal.
Inicialmente, foi realizada a revisão bibliográfica baseada em autores que
explicam e ensinam o que é, e para que serve o sistema de custeio baseado em
atividade, bem como a relação que este tem com a contabilidade gerencial, e que
ambas estão estreitamente ligadas a contabilidade de custos. Na sequência,
explorou-se e mapeou-se o processo de produção e o crescimento dos leitões, onde
houve a familiarização das nomenclaturas e tratamentos que ocorrem em cada
etapa de produção dos suínos, o período que cada fase do processo necessita para
que o mesmo possa ser encaminhado para a próxima fase do processo que é a
engorda, fase esta não abordada por este estudo.
Posteriormente levantou-se os custos inerentes à atividade, especificando
cada setor, como a alimentação, medicamentos e manejo dos animais, neste
processo é detalhado o custo da alimentação, a quantidade consumida no período
por animal, bem como o investimento que é realizado mensalmente com a aplicação
dos medicamentos corretos nas fases especificas.
Na sequência aplicou-se a metodologia do custeio por absorção e variável no
cálculo do custo do leitão, onde se descobriu que o valor de transferência praticado
não cobre os custos de produção, nem mesmo os custos variáveis. Que por sua vez,
proporciona a empresa resultado negativo, durante a realização do referente estudo.
Em vista disso, sugere-se a empresa, que seja utilizado a contabilidade e
gestão de custos, para que haja uma análise de seus custos de produção para que a
mesma passe a ter uma margem de contribuição positiva, onde seja possível tornar
a atividade viável, sem a necessidade de ocorrer a injeção de valores de outras
atividades para a cobertura destes prejuízos.
Neste sentido, pode-se dizer que todos os objetivos do estudo foram atingidos
e sugere-se que, seja desenvolvido um estudo contemplando todas as atividades da
produção do suíno, e posteriormente os custos da industrialização dos produtos.
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Finalmente, na condição de formanda posso dizer que este estudo contribuiu
para que pudesse colocar em pratica o aprendizado recebido durante a realização
desta graduação, bem como, a experiência de produzir um auxilio aos gestores para
a tomada de decisão, ou pelo menos, despertar uma análise da situação relatada.
86
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