XXV Encontro Nac. de Eng. de Produção – Porto Alegre, RS, Brasil, 29 out a 01 de nov de 2005
Análise da aplicação de diferentes métodos de custeio em uma
sociedade cooperativa de produção agrícola
Júlio Alberto Wickert (UNOESC) [email protected]
José Leônidas Olinquevitch (FURB) [email protected]
Osmar Coronado (Dr. em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP) [email protected]
Resumo
As sociedades cooperativas representam uma parcela importante no contexto econômico
brasileiro, sendo por inúmeras invocadas pelos administradores públicos como uma
alternativa viável a grupos de cidadãos que vivem à margem do capital produtivo. As
cooperativas são entidades com características próprias, mas necessitam de gerenciamento
profissional, sob pena de sucumbirem ao capitalismo voraz trazido pela globalização
mundial dos negócios. Este estudo procura entender o comportamento dos resultados com a
aplicação de diferentes métodos de custeio em uma cooperativa de produção agrícola. Para o
alcance deste objetivo, realizou-se estudo exploratório, procurando compreender os
procedimentos e a forma de gestão destas sociedades. Para tal, descreve-se as características
básicas de uma cooperativa de produção agrícola, classifica-se as despesas e custos que
compõem as atividades de uma cooperativa de produção agrícola, aplica-se os diferentes
métodos de custeio e analisa-se os resultados obtidos com a aplicação proposta.
Palavras-chave: Sociedades cooperativas; custos; métodos de custeio.
1. Introdução
Neste artigo, que é uma a síntese do trabalho de conclusão do Curso de Mestrado em Ciências
Contábeis, do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da FURB (Universidade
Regional de Blumenau), buscou-se analisar os métodos, bem como testar a sua aplicação
numa cooperativa de produção agrícola, mais especificamente na área de produção de cereais.
Entenda-se por produção os aspectos que envolvem diretamente a cooperativa no processo
produtivo, que no caso pesquisado é tão somente a secagem, a limpeza, o armazenamento e a
conservação da produção de seus associados.
2. Fundamentação teórica
2.1. Sociedades cooperativas
O cooperativismo é uma das formas mais evoluídas do associativismo. O associativismo
nasceu junto com o homem e provém da necessidade da união para vencer as agruras e os
desafios do mundo real. “O cooperativismo foi idealizado por vários precursores e aconteceu
de fato em 1844, quando 28 tecelões do bairro de Rochdale, em Manchester na Inglaterra,
criaram uma associação que, mais tarde, seria chamada de Cooperativa” (PEREIRA, 1993).
Pode-se, caracterizar a cooperativa como uma associação de pessoas com interesses comuns,
organizada economicamente e de forma democrática, com a participação livre de todos os que
têm idênticas necessidades e interesses, com igualdade de deveres e direitos para a execução
de quaisquer atividades, operações ou serviços.
2.2. Terminologia dos custos
Para melhor desenvolvimento do estudo faz-se necessário um melhor entendimento da
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terminologia dos custos, que segundo Martins (1998), é composta basicamente por três
palavras - gastos, custos e despesas - e elas se confundem com desembolsos. Com a
abordagem individualizada desses conceitos, procura-se entender as diferenças entre os
mesmos.
Leone (2000) define gastos como “compromisso financeiro assumido por uma empresa na
aquisição de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial seja
apenas qualitativa no início e certamente quantitativa em seguida”. Está intrínseca a idéia de
que os investimentos são feitos para o alcance do objetivo da empresa e, dessa forma, estes,
quando consumidos, tornar-se-ão custos ou despesas.
Para Atkinson et al. (2000), custo é definido “como o valor monetário de bens e serviços
gastos para se obter benefícios reais ou futuros”. Os autores em tela também dão uma
conotação de que os custos referem-se a sacrifícios necessários para a obtenção de receitas
futuras; não divergem seus pensamentos daqueles que anteriormente já foram mencionados.
As despesas são gastos com características diferenciadas dos custos, pois não há relação direta
com a produção, não fazem parte, mesmo que indiretamente, do processo produtivo da
entidade. São dispêndios necessários para que a companhia atinja a etapa final de seu
objetivo, a comercialização, que é quando se gera efetivamente as receitas. A linha de
pensamento sustentada por Maher (2001), e de que despesas são “um custo lançado contra a
receita de determinado período contábil; assim, as despesas são deduzidas das receitas do
período em questão”.
2.3. Classificação dos custos
Não há unanimidade entre os estudiosos com relação a essa matéria, mas segundo Megliorini
(2001), os custos podem ser classificados “quanto aos produtos fabricados”, que são os custos
diretos e indiretos, que é adotada para alocar os custos quantos aos produtos fabricados e
“quanto ao comportamento em diferentes níveis de produção”, que são os custos variáveis e
custos fixos e, está relacionada ao nível de produção da indústria, isto é, ao volume de
produção alcançado pela unidade produtora, a quantidade de bens ou o volume de serviços
gerados pela companhia. A seguir apresentam-se definições em relação às subdivisões
apresentadas.
Os custos diretos são aqueles que podem ser alocados diretamente às unidades produzidas,
sem que para isso haja dificuldades de identificação dos custos que compõem determinado
produto. Para Atkinson et al. (2000), os custos diretos são custos “que podem ser
identificados diretamente ao produto”. Os mesmos autores destacam que esses “são
transferidos aos produtos baseados na quantidade mensurada de recursos para sua produção”.
Portanto, não há necessidade de mecanismos para a distribuição deles.
Custos indiretos referem-se aos gastos que são debitados ao processo produtivo, sem que haja
a possibilidade de apropriação direta aos produtos. Na concepção de Horngren, Foster e Datar
(2000), os custos indiretos que estão relacionados com um determinado objeto de custo mas
não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável. Os custos indiretos
são alocados ao objeto de custo através de um método de locação de custo denominados
rateios.
Os custos variáveis estão diretamente relacionados com a quantidade produzida, levando em
consideração tão somente os fatores de produção. Para Iudícibus (1991), custos variáveis são
os custos que “variam na mesma proporção das variações ocorridas no volume de produção
ou outra medida de atividade”. Percebe-se que a conceituação desse autor está diretamente.
E, por fim, os custos fixos que são aqueles que existem independente de existir produção e
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que não variam em função das quantidades que efetivamente são produzidas. De acordo
Horngren (1985), os custos fixos são “custos que não variam no total, mas que vai diminuindo
unitariamente com o aumento do volume”. Esse fenômeno é percebido quando da análise
dessa variação. Se não há variação nas unidades monetárias e sim variação nas unidades
produzidas, portanto, cada vez mais se terá uma redução no valor unitário se houver variação
positiva, o efeito será contrário se a produção for reduzida.
2.4. Métodos de custeio
O desafio da contabilidade de custo deve ser o de encontrar a melhor forma de atribuir o ela
valor aos produtos, esse desafio está centrado principalmente nos custos indiretos de
fabricação.
Para Nascimento (1980), métodos de custeios correspondem “às alternativas de que dispõe a
contabilidade de custos para valoração dos estoques e determinação do resultado do período”.
Neste estudo enfatiza-se aplicação de quatro métodos de custeio, quais sejam: Custeio por
absorção, custeio direto, custeio ABC (Activity-based consting) e custeio padrão, as
conceituações são apresentadas a seguir.
O método de custeio por absorção tem como principal característica a absorção integral de
todos os custos incorridos (quer seja esse custo fixo quer seja variável) na produção em custo
dos produtos acabados. A ênfase recai no rateio dos custos indiretos de fabricação, que são
custos fixos. Para Horgren Foster e Datar (2000), o método de custeio por absorção “é o
método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são
considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque absorve todos os custos de fabricação”.
O método de custeio direto, que por vezes é denominado de método de custeio variável ou
método de custeio marginal, é normalmente utilizado para a geração de informações
gerenciais, este método baseia-se na premissa de que farão parte do custo dos produtos
fabricados somente os custos variáveis. Padovese (2000) ao reportar-se ao o método de
custeio direto destaca que “este método de custeio utiliza-se apenas dos custos e despesas que
têm relação proporcional e direta com a quantidade de produtos”.
O método de custeio baseado em atividades tem seu surgimento mais recente. Este método é
basicamente focado na distribuição dos custos às atividades e posteriormente, por meio de
métodos próprios, ou seja, os direcionadores de custos (cost driver), atribuí-los aos produtos,
procurando, assim, segundo os seus defensores, eliminar as distorções causadas pelos
sistemas de rateios presentes em outros métodos de custeio. Tidos quase que por unanimidade
como os precursores do ABC, Kaplan e Cooper (1998) definiram o método de custeio
baseado em atividades, como o método que permitiu “que os custos indiretos e de apoio
fossem direcionados primeiro a atividades e processos e depois a produtos, serviços e clientes.
Os sistemas proporcionaram aos gerentes um quadro mais nítido dos aspectos econômicos
envolvidos em suas operações”.
Diferentemente do que o método de custeio por absorção, que o utiliza critérios de rateio, o
método de custeio baseado em atividades, utiliza-se de direcionadores de custos, para
alocação dos custos indiretos aos produtos fabricados. Nakagawa (1994) explica que cost
driver “é uma transação que determina a quantidade de trabalho (não a duração) e, através
dela, o custo de uma atividade”. De outra maneira, o autor afirmar que “o cost driver é um
evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo
resultante de recursos”. Assim, entende-se por direcionador de custos o mecanismo que faz,
em uma primeira etapa, a locação dos recursos despendidos no processo fabril e/ou de serviço
às atividades inerentes a sua execução; e, em segunda etapa, a alocação dos custos das
atividades aos produtos propriamente ditos, completando o custeamento a que o método ABC
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se propõem.
O método custeio padrão fundamenta-se inicialmente em atribuir com a maior precisão
possível os custos que comporão determinado bem ou serviço. Embasado nessa orientação, o
custo padrão servirá como ferramenta para controle e comparação dos desempenhos futuros.
Em um sentido de controle dos custos, Vanderbeck e Nagy (2001) definem que “padrão é
uma norma com a qual o desempenho real pode ser medido. O objetivo em estabelecer
padrões é o de medir eficiência e monitorar custos ao atribuir responsabilidades para desvio
padrão”.
3. Metodologia da pesquisa
Nesta sessão, apresenta-se o método utilizado para o alcance dos objetivos da presente
pesquisa. Inicia-se com as perguntas da pesquisa, que é a forma interrogativa dos objetivos
específicos a que se a que se propõe este trabalho. Na seqüência, apresenta-se o delineamento
da pesquisa, o objetivo de estudo e os elementos de análise, a coleta e análise de dados, e
finalmente as limitações desta pesquisa.
3.1 Perguntas da pesquisa
O presente estudo procura fazer uma análise comparativa dos resultados com a aplicação de
diferentes métodos de custeio (absorção, variável, padrão e ABC), em uma cooperativa de
produção agrícola. Com esta investigação procurou-se responder às seguintes indagações:
a) Quais são as características básicas de uma cooperativa de produção agrícola, na área de
cereais?
b) Como se classificam os custos e as despesas que compõem as atividades de uma
cooperativa de produção agrícola?
c) Qual o comportamento dos custos dos produtos com a aplicação de diferentes métodos de
custeio?
d) Como se apresenta o resultado da cooperativa, com aplicação dos métodos de custeio
abordados?
3.2 Delineamento da pesquisa
A primeira parte do presente trabalho trata-se de uma pesquisa bibliográfica, que,
conforme Cervo e Bervian (1983), “procura explicar um problema a partir de referências
teóricas publicadas em documentos, [...] busca conhecer e analisar as contribuições culturais
ou científicas do passado existentes sobre um determinado assunto, tema ou problema”.
Nesta fase da pesquisa, procurou-se explorar o conhecimento já existente, mais
especificamente:
a) levantamento de aspectos que deram origem ao cooperativismo, sua evolução histórica em
termos globais, nacionais e regionais;
b) compreensão dos principais preceitos norteadores do cooperativismo, o entendimento de
suas doutrinas;
c) familiarização de aspectos específicos relacionados às cooperativas agropecuárias de
produção agrícola;
d) revisão conceitual sobre a terminologia (gastos, custos e despesas) e a classificação dos
custos (variáveis/fixos e diretos e indiretos);
e) entendimento sobre os métodos de custeio que serão utilizados na presente pesquisa
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(absorção, variável, padrão e ABC).
Na visão de Gil (1999) a pesquisa exploratória deve ser utilizada quando se quer proporcionar
uma visão geral sobre de determinado fato. Portanto, este tipo de pesquisa será aplicado
quando o tema escolhido não é muito explorado, impossibilitando ou ao menos dificultando a
formulação de hipóteses.
A aplicação da pesquisa exploratória fez-se com levantamento de dados, em uma cooperativa
do segmento agrícola, sendo estes aplicados aos métodos de custeio estudados. Ao final,
comparou-se o comportamento dos custos dos produtos e também a variação nos resultados
obtidos com essa aplicação.
3.3 Objeto de estudo e elementos de análise
Para Cervo e Bervian (1983), a população “pode referir-se a um conjunto de pessoas, de
animais ou de objetos que representam a totalidade de indivíduos que possuem as mesmas
características definidas para um estudo”.
Diante do entendimento desses conceitos, definem-se como população para o estudo proposto,
todas cooperativas de produção agrícola, localizadas na região Oeste de Santa Catarina, pois
estas possuem as mesmas características com relação à sua funcionalidade e, principalmente,
em relação aos tipos de produtos que produzem.
A amostragem, sob a ótica de Cervo e Bervian (1983), é “uma parte da população,
selecionada segundo critérios que garantam sua representatividade”.
Para a aplicação da proposta deste estudo, usam-se informações de uma cooperativa de
produção agrícola, localizada no Meio-Oeste catarinense, que é a terceira cooperativa singular
em faturamento no ranking estadual.
3.4 Coleta de dados
A aplicação e adaptabilidade dos métodos de custeio efetuaram-se embasadas em dados de
uma cooperativa do segmento. Essa coleta é o resultado de pesquisas in loco, efetuadas no
sistema de informações, de análise em documentos e relatórios e de entrevista com gestores
da cooperativa.
Contudo, no decorrer da pesquisa, verificou-se que parte dos dados não apresentavam
condições adequadas para a aplicação do estudo, fazendo-se necessário, então, a formatação
desses dados para aplicação.
Outros dados, em função do caráter informativo e estratégico que possuem, e, por solicitação
da empresa, não puderam ser divulgados integralmente. Procurou-se assim estabelecer formas
e critérios que levaram a dados que, mesmo não sendo os reais, não prejudicassem a pesquisa
proposta. Há, portanto, integridade nos dados sob o ponto de vista da análise deste estudo.
3.5 Análise e interpretação dos dados
O estudo propõe estudar as características básicas das cooperativas do segmento agrícola,
entender e classificar as despesas e os custos desse ramo de atividade, testar a aplicabilidade e
a adaptação de diferentes métodos de custeios, procurando identificar as variações dos custos
dos produtos e os resultados da cooperativa.
Nesse contexto, fez-se um estudo exploratório na cooperativa do segmento e a análise dos
dados foi efetuada por meio de comparação dos resultados obtidos, em que se procurou
identificar e interpretar os motivos dessas variações. O enfoque dessa interpretação e análise
foi, sobretudo, para solucionar as interrogações da pesquisa.
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4. Conclusões
Nesta pesquisa, fez-se uma análise comparativa dos resultados, com a aplicação de diferentes
métodos de custeio em uma cooperativa de produção agrícola. Em termos específicos,
objetivou-se: descrever as características básicas de uma cooperativa de produção agrícola, na
área de cereais; levantar e classificar os custos e as despesas que compõem as atividades de
uma cooperativa de produção agrícola; testar a aplicabilidade de diferentes métodos de
custeio em uma cooperativa de produção agrícola na área de cereais; e fazer análise dos
resultados obtidos com as aplicações dos diferentes métodos.
Como base nos estudos e nas análises desenvolvidas, passa-se a apresentar as conclusões
relacionadas às perguntas de pesquisa que nortearam o presente trabalho.
a) Quais são as características básicas de uma cooperativa de produção agrícola, na área de
cereais?
As cooperativas de produção agrícola são sociedades de pessoas, formada por produtores
agrícolas, que, de forma organizada, procuram maximizar os seus resultados individualmente.
A participação da cooperativa nesse processo está no que pode ser denominado a terceira
etapa do processo de produção dos agricultores, que é a secagem, o beneficiamento e o
acondicionamento da produção; sendo a primeira fase o plantio e o cultivo dos cereais, e a
segunda fase a colheita e o transporte até os armazéns das cooperativas, estas sob
responsabilidade dos produtores.
Outra função importante da cooperativa nesse processo de agregação de valores para a
maximização de resultado está na industrialização dos cereais, que, no caso das cooperativas
agrícolas, normalmente são a produção de leite e suínos, atividades que consomem a proteína
existente nos cereais produzidos pelas cooperativas.
Também deve ser destacada a importância da cooperativa na comercialização dos cereais,
mesmo que de forma in natura. Com o volume coletado na cooperativa, esta consegue formar
grandes lotes para a comercialização nos mercados interno e externo, aumentando
significativamente os preços de vendas.
A intermediação na comercialização dos insumos agrícolas, necessários para a produção dos
seus associados, é também uma atividade importante para eles, pois ocorre aí a possibilidade
de redução dos preços; entra em cena novamente o volume de comercialização.
b) Como se classificam os custos e as despesas que compõem as atividades de uma
cooperativa de produção agrícola?
Segundo dados coletados na cooperativa, aproximadamente 95% dos custos totais são
classificados como custos variáveis. Desse montante 97% representa a aquisição de cereais,
que pode ser considerado como o custo de matéria-prima. Cabe destacar que a unidade
estudada não faz nenhum processo de industrialização, apenas recebe a produção, faz o
beneficiamento (limpa e seca) e faz o acondicionamento (armazenamento e manutenção desse
acondicionamento).
Os custos variáveis de produção são principalmente: combustíveis – lenha, gás e óleo diesel;
embalagens para o acondicionamento dos cereais; fretes e descargas – refere-se à
movimentação interna dos cereais; produtos auxiliares – que são os consumos de
componentes para a manutenção dos cereais armazenados. Os principais componentes dos
custos fixos são: a mão-de-obra, depreciação, energia elétrica, serviços de manutenção e
conservação; seguros.
Com relação às despesas, percebe-se que, em torno de 57% são despesas fixas e o saldo é
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despesas variáveis. As principais despesas variáveis são: fretes e descargas sobre. As despesas
fixas relacionadas são: gastos com pessoal, serviços terceirizados, serviços de manutenção e
conservação, depreciação, propaganda e seguros.
c) Qual o comportamento dos custos dos produtos com a aplicação de diferentes métodos de
custeio?
Inicialmente, deve-se ressaltar que a aplicação do método de custeio padrão ficou prejudicado
em virtude de não se ter obtido uma satisfatória base de informações para tal, principalmente
no aspecto de formação dos custos, no que tange à engenharia de produção. O estudo foi
aplicado sobre uma base do passado, os dados da contabilidade de custos e da contabilidade
financeira estavam todos disponíveis, porém não se encontrou ou, pelo menos, não foram
disponibilizadas as informações relacionadas aos componentes de custos, para que se pudesse
formatar o estudo.
No que se refere ao comportamento dos custos, em relação à aplicação dos métodos de
custeio, percebeu-se que houve poucas variações nos custos dos produtos e,
conseqüentemente, nos custos das vendas dos produtos. O fato justifica-se pela pouca
representatividade que possuem os custos fixos em relação ao total dos custos da empresa.
Percebe-se que o problema dos sistemas de custeamento está na alocação dos fixos ou
indiretos aos produtos acabados. Assim, como esses custos são pouco representativos,
eventuais distorções ocorridas no processo de rateio ou direcionamento dos custos das
atividades não alteraram substancialmente os custos dos produtos entre si.
Percebeu-se, ainda, que houve redução significativa nos custos médios de produção, causado
pela redução nos custos de aquisição dos cereais. Não houve, no entanto, interferência dos
métodos de custeios aplicados.
Assim, com o resultado obtido da aplicação dos diferentes métodos de custeio, conclui-se que,
se os custos fixos não forem representativos, a aplicação de diversos métodos de custeio não
altera significativamente o valor dos custos médios dos produtos.
d) Como se apresenta o resultado da cooperativa com aplicação dos métodos de custeio
abordados?
A aplicação de diferentes métodos de custeio desencadeou também em diferentes resultados
para a cooperativa. O fato é justificado pela existência de diferentes critérios na apropriação
dos custos aos produtos.
Entende-se que os resultados devem ser analisados cada qual para o seu fim específico, ou
seja, formatações diferentes encontradas nos resultados devem ser utilizadas para finalidades
diferentes.
O resultado obtido pelo método de custeio por absorção deve ser utilizado para fins fiscais e
societários, como determinam, inclusive, os princípios fundamentais de contabilidade. O
resultado obtido pelo método de custeio direto deve ser utilizado para finalidades gerenciais,
pois a eles estão vinculadas outras ferramentas de apoio, como ponto de equilíbrio e margem
de contribuição, principalmente, no caso em que custos fixos não são representativos no
contexto.
Quando o resultado for obtido pelo método de custeio baseado em atividades - ABC, pode ser
utilizado com a finalidade de gerenciamento das atividades na empresa; deve-se, para tal,
observar rigorosamente as definições das atividades que absorverão os custos fixos, como
também definir criteriosamente os direcionadores de custos que farão apropriações desses
custos aos produtos. Outra finalidade para o resultado obtido pelo método de custeio baseado
em atividades - ABC poderia ser a distribuição dos resultados das cooperativas. Conseguiu-se
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comprovar esse fato com a aplicação do método, pois observaram-se mudanças significativas
entre os resultados dos produtos causados pelas diferentes formas de apropriação de custos
fixos aos produtos. Entende-se que, ao se fazer a distribuição dos resultados
proporcionalmente aos valores apurados em cada produto, estaria beneficiando-se os
associados que efetivamente geraram aqueles resultados, na proporção exata desses valores.
Com relação ao resultado obtido pelo método de custeio padrão, ele deve ser utilizado
especificamente para o planejamento das atividades e para o controle dos custos de produção.
Para tanto, deve-se observar rigorosamente todas as características inerentes ao método.
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