REVISTA DO CEDS
Periódico do Centro de Estudos em Desenvolvimento Sustentável da UNDB
N. 1 agosto/dezembro 2014 – Semestral
Disponível em: http://www.undb.edu.br/ceds/revistadoceds
ABORDAGENS DE CUSTOS NA CONTABILIDADE BRASILEIRA
NO PERÍODO COLONIAL: Província do Maranhão1
João Conrado de Amorim Carvalho 2
Resumo: Existem poucas pesquisas sobre a origem e evolução da
Contabilidade ao longo da história. Este trabalho procurou estabelecer
conexões entre os ensinamentos dos primeiros livros contábeis sobre a
contabilização dos custos e a forma como as empresas realizavam seus
registros. Foram analisadas três obras publicadas entre 1758 e 1897 e a
documentação contábil de duas empresas brasileiras que operaram nesse
período. Foi verificado que a literatura abordava a questão dos custos apenas
sob a ótica comercial enquanto as empresas já realizavam apontamentos que
permitiam conhecer as atividades industriais a partir do controle dos custos.
Palavras-chave: História da contabilidade; Custos; Período Colonial.
1. INTRODUÇÃO
Apesar da origem da Contabilidade se confundir com os primeiros
indícios de racionalidade do ser humano (SÁ, 2006), pouco se tem pesquisado
sobre a história dessa ciência. Ricardino Filho e Martins (2003) atribuem essa
omissão no Brasil à indiferença do meio acadêmico e à escassez de
documentos anteriores ao século XIX. Essa constatação se deve, em parte, ao
fato de que a economia brasileira esteve totalmente voltada para a exploração
extrativista e agrícola nos primeiros três séculos depois do descobrimento,
época em que quase nenhuma empresa efetuava registro das suas operações.
Além disso, os brasileiros que quisessem adquirir algum conhecimento
científico deveriam seguir para Portugal, país em que o ensino de
Contabilidade só foi instituído em 1759 com a Aula de Comércio. Essa época
coincide com a edição do primeiro livro de Contabilidade em língua portuguesa:
1
2
Artigo apresentado no XIII Congresso Internacional de Custos – 18/19 abril 2013 – Porto, Portugal.
Professor da Unidade de Ensino Superior Dom Bosco (UNDB).
Mercador Exacto no seu Livro de Contas, de autoria de João Baptista Bonavie,
e o início da Revolução Industrial.
A maior parte dos autores acredita que a Contabilidade de Custos
começou a ser desenvolvida nessa época. Até então predominava um sistema
de produção por meio de empresas familiares, liderado por artesãos sem maior
necessidade de controle. Outros identificam ao longo da história diferentes
registros de custos. De qualquer forma, sabe-se que o desenvolvimento das
atividades industriais transformou os artesãos em operários e a produtividade
aumentou com máquinas cada vez mais eficientes gerando volume de
produção em dimensão até então inimaginável. As empresas passaram a
demandar controles rigorosos, exigindo ferramentas gerenciais mais robustas.
Parece inconteste, entretanto, que a apuração dos custos deva
sempre ter existido, afinal artesãos ou empresários precisavam conhecer o
resultado
das
suas
operações.
Assim
algumas
questões
merecem
esclarecimento: de que forma os custos eram apurados à época em que o
Brasil começou a se desenvolver, quando a contabilidade ainda não havia
aperfeiçoado as metodologias hoje conhecidas? Como as técnicas utilizadas à
altura eram ensinadas em livros de Contabilidade? É possível perceber o
processo de migração de controles incipientes para mecanismos mais
apurados? Haveria uma metodologia comum difundida pelos diferentes
autores?
Para responder a esses questionamentos, empreendeu-se pesquisa
em três livros de Contabilidade escritos no período que vai de 1758 a 1897. O
objetivo foi compreender como se ensinava a apuração dos custos ao longo do
período em que a Revolução Industrial se consolidou e modificou em definitivo
o sistema de apuração de custos. Buscou-se, pela análise das obras
pesquisadas, entender como eram ensinadas as técnicas de apuração de
custos. Para evidenciar a aplicação das metodologias, realizou-se também
pesquisa em documentos contábeis de empresas que operavam à altura e que
deixaram algum tipo de registro da apuração dos seus custos.
Trata-se, portanto, de uma pesquisa exploratória que visou jogar luz
sobre assunto até então pouco explorado e sistematizado. Pode ser
classificada também como pesquisa com características históricas por analisar
documentos de uma época com o fim de entender as práticas que dominavam
o modus operandis de então. Para isso, valeu-se de levantamentos
bibliográficos nas obras Mercador Exacto no seu Livro de Contas, de João
Baptista Bonavie (1758), A Metafísica da Contabilidade Comercial, de Estevão
Rafael de Carvalho (1833) e Curso de Escrituração Mercantil, de Antônio
Tavares da Costa (1897), cobrindo um período superior a cento e cinquenta
anos. Foram feitas também análises nas demonstrações contábeis das
empresas Companhia de Navegação a Vapor (1865) e Companhia de Fiação e
Tecidos Maranhense (1890), apresentadas nos anexos da obra de Ericeira
(2007). A escolha dessas empresas se deu por se tratar de demonstrações
contábeis disponíveis para análise.
2. REVISÃO DA LITERATURA
Neste capítulo, vai-se abordar o desenvolvimento da contabilidade
no Brasil e no Maranhão no Período Colonial, fazendo contraponto com o
desenvolvimento econômico brasileiro a partir da chegada da Família Real.
Vai-se também buscar referências para a evolução da Contabilidade de Custos
ao longo da história.
2.1.
A colonização e a Contabilidade no Brasil e no Maranhão
O Brasil foi oficialmente descoberto em 1500 por Pedro Álvares
Cabral. Apesar do esforço despendido nas grandes navegações e descobertas
marítimas, Portugal não mostrou interesse pelo Brasil nas cinco primeiras
décadas subsequentes ao descobrimento (LEITE, 2005). Enquanto isso,
expedições de outros países, como França, Inglaterra e Holanda, aventuraramse em estreitar relações com os indígenas, fato que lhes permitiu instituir uma
rede de negócios que vigorou até a intervenção de Portugal e expulsão dos
invasores. Apenas em 1534 foi instalado o sistema de Capitanias Hereditárias,
quando a colônia foi repartida entre donatários para exploração das riquezas
minerais e da agricultura. Ricardo Filho (2001) informa que a capitania do
Maranhão era diferente do atual contorno geográfico do Estado, ocupando
terras que iam do Ceará ao Amazonas. A falta de recursos dos donatários,
aliada à ausência de regras e limites territoriais, transformou a iniciativa em
fracasso, salvo algumas exceções, levando o reino português a instituir o
sistema de Governo Geral e a iniciar, de fato, o processo de colonização. Data
dessa época a instalação da alfândega, com a nomeação de Gaspar Lamego
para Contador Geral.
Acredita-se que deveria haver algum tipo de escrituração contábil,
porém não há registros que tenham resistido à ação do tempo. Além disso, à
exceção das iniciativas catequizadoras dos Jesuítas, Portugal não fomentou
nenhuma atividade de cunho educacional nessas primeiras décadas do
descobrimento, de forma que não se formou aqui mão de obra capacitada para
o registro das práticas mercantis. Tal era a falta de interesse nessa seara que
foi necessário mais um século para, em 16 de julho de 1679, ser criada a Casa
dos Contos, órgão incumbido de processar e fiscalizar as receitas e despesas
do Estado.
Novas mudanças vieram a ocorrer apenas a partir de 1750, quando
Sebastião José de Carvalho (Marquês de Pombal) foi nomeado assessor do rei
d. José II. De imediato, pôde-se perceber a alteração no foco da educação,
voltada para a formação de indivíduos para as tarefas do Estado, o que
significou maior importância ao estudo da Contabilidade. Com efeito, em 19 de
maio de 1759 são aprovados os Estatutos da Aula de Comércio, nascendo o
primeiro estabelecimento português a ministrar aulas de Contabilidade (alguns
autores consideram o primeiro estabelecimento desse tipo no mundo). Até
então, não havia orientação ou ordem para a escrituração mercantil, o que
levava muitos empreendimentos à ruína (RODRIGUES et al, 2003). Essas
aulas acabaram por suprir as necessidades da época, tal o seu conteúdo
técnico-prático, formando centenas de profissionais ao longo de 85 anos de
existência.
A educação contábil chegou ao Brasil em 1808, com a Família Real.
A transferência da corte proporcionou desenvolvimento socioeconômico e
cultural mais efetivo na colônia, marcado pela abertura dos portos às nações
amigas, a criação do Banco do Brasil, a da Imprensa Régia, a expansão da
agricultura e da indústria. Essas ocorrências determinaram elevação nos
gastos públicos, exigindo melhor controle das finanças governamentais. Para
esse fim, foi implantado o Erário Régio, que introduziu as Partidas Dobradas,
praticada em Portugal desde 1768. A legislação que criou essa repartição
pública explicava que o método era necessário para que a Contabilidade da
Fazenda Real não ficasse ao arbítrio de cada um dos contadores e esclarecia
que a escrituração por partidas dobradas já vinha sendo seguida pelas nações
mais civilizadas, era mais clara e dava menos lugar a erros e subterfúgios,
inibindo a malícia e a fraude dos prevaricadores (REIS, SILVA e SILVA, s.d.).
Com a abertura dos portos, os hábitos de consumo foram alterados,
exigindo-se profissionais qualificados para esse mister. D. João VI nomeou
José da Silva Lisboa (futuro Visconde de Cairu) para a cadeira de Economia
Política, disciplina que ensinava as técnicas de contabilidade no Rio de Janeiro.
Leite (2005) informa que essa cadeira foi o embrião do ensino superior na área
comercial, instaurado em 1810 com a Aula de Comércio da Corte. Não
obstante a demanda por empregados qualificados, as aulas não despertaram
interesse da população, principalmente porque havia uma aura de inferioridade
nas profissões mercantis em relação ao bacharelado.
Mesmo assim, ao longo do período Imperial, as dificuldades
econômicas obrigaram o governo a instituir o Imposto de Renda (1843) e
regular as práticas comerciais por meio do Código Comercial (1850) que, entre
outras novidades, instituiu a escrituração mercantil em livros. Essas medidas
tornavam os contadores prepostos das empresas e responsáveis pelos livros
de
escrituração
(guarda-livros),
proporcionando
alguma
importância
à
profissão, a ponto de, em 1869, ter sido criada, no Rio de Janeiro, a
Associação dos Guarda-Livros da Corte, reconhecida pelo Decreto Imperial nº
4475. A profissão de Guarda-Livros foi, portanto, a primeira profissão liberal no
Brasil. Com a promulgação da Lei º 1083, de 22/10/1860, o Código Comercial
foi alterado no sentido de corrigir distorções. Entre outras novidades, foi
instituída a obrigação por parte das empresas de publicar e enviar ao governo
as suas demonstrações contábeis, de acordo com padrões que se tornaram
públicos e, por essa razão, ficou conhecida como a primeira lei das sociedades
anônimas no Brasil. É relevante destacar que, mesmo depois dessas
determinações, não havia no Brasil maior preocupação com a uniformidade
contábil.
Ericeira (2007) relata que não havia meios de difusão do
conhecimento, já que a imprensa só se estabeleceu no Brasil com a chegada
da Família Real, quando o comércio de livros ainda era proibido. Em termos de
literatura contábil, o Brasil quase nada tinha a apresentar no século XIX, à
exceção da obra A Metafísica da Contabilidade Comercial, escrita em 1833
pelo maranhense Estevão Rafael de Carvalho, em que divulgava para os seus
alunos o método das partidas dobradas e propunha elevar a contabilidade à
condição de ciência. Carvalho estudou Contabilidade em Coimbra e figurou
como professor do Lyceu Maranhense na disciplina Commercio. Novos escritos
foram produzidos em 1852 por Sebastião Ferreira Soares intitulado Tratado de
Escripturação Mercantil por Partidas Dobradas Aplicada às Finanças do Brasil.
Em 1880, Veridiano de Carvalho publicou o livro Manual Mercantil, contribuindo
para divulgação e consolidação do método das partidas dobradas. Em 1897 foi
publicado o Curso de Escrituração Mercantil, de Antônio Tavares da Costa, que
teve grande repercussão na imprensa da época.
Não se pode deixar de registrar que até 1850 a economia brasileira
ainda servia-se do tráfico de escravos, um negócio que envolvia interesses de
milhares de pessoas dos dois lados do Atlântico. Com o advento da Revolução
Industrial, surgiram as primeiras ferrovias e um lento e gradual processo de
alteração das relações de trabalho que culminaram na abolição da escravatura,
com grande impacto nos custos das empresas.
A Província do Maranhão foi marcada pelos ciclos econômicos que
dinamizaram a economia brasileira. Ricardino Filho (2001) atesta que a
situação econômica da província maranhense era de penúria, uma vez que as
características de solo e clima não permitiram bons resultados ao longo do
Ciclo do Açúcar. Os ventos do desenvolvimento econômico só vieram a mudar
no final do século XVIII, quando o fortalecimento da indústria têxtil inglesa
gerou demanda por matérias primas. Meireles (1995) cita que, no Ciclo do
Algodão, foram despachadas mais de seis mil arrobas do produto entre 1760 e
1812, superando a produção do principal produto local, o arroz, e tornando a
balança comercial positiva. Essa condição fazia com que a contabilidade das
empresas exportadoras, em especial da Companhia Geral do Grão Pará e
Maranhão, mantivesse razoável organização. Entretanto, com a morte de D.
José I, a Companhia entra em colapso e desaparece (ERICEIRA, 2007). Foi
nesse período que surgiram as condições para a implantação das Aulas de
Comércio, à semelhança de Portugal.
2.2.
A Contabilidade de Custos ao longo da história
Muitos autores, como Taylor (2000), afirmam que a contabilidade de
custos se originou com o surgimento das grandes fábricas na Revolução
Industrial. Hume-Schwarz (2007) aponta como uma das razões para a não
disseminação da contabilidade de custos no período anterior ao da virada do
século XIX para o século XX o tratamento confidencial dado pelas empresas
para as informações gerenciais. A despeito disso, alguns pesquisadores
encontraram indícios da utilização dessa ferramenta em épocas mais remotas.
Sá (2006, p. 54) afirma que a “escrituração de custos industriais já era
realizada há mais de 4.200 anos”, nas cidades de Ur e Umma, na antiga
Suméria (tabuletas com registros do custo de mão de obra na produção de
tecidos de lã). Essa técnica foi transmita aos egípcios, que também deixaram
registros em papiros (produção de pães no ano de 1.300 a.C.). Perren (apud
Tanis) encontrou também no Antigo Egito, em 3.000 a.C. relatórios produzidos
para os faraós com os custos líquidos da colheita de trigo para aplicação de
tributos e no antigo Código de Manu (livros bramânicos sobre a legislação de
castas na Índia de 1.500 a.C.) a obrigatoriedade de auditoria periódica dos
lucros comerciais de forma a permitir ao rei a cobrança de impostos. Nesses
livros, o preço dos produtos deveria levar em conta a distância, o tempo de
armazenamento e as despesas de comercialização. Tanis (s.d.) identificou que
na China em 1.100 a.C. já se utilizavam orçamentos e controles de despesas
em relatórios periódicos. Todas essas técnicas praticadas pelas antigas
civilizações pareciam voltadas para a apuração de arrecadação tributária, como
afirmam os autores citados.
Algumas das modernas técnicas de custos atualmente utilizadas
podem ser encontradas no período medieval, com o resultado do crescimento
do comércio e indústria na Itália, Inglaterra, Bélgica e Alemanha, como afirma
Garner (1947). Em Florença, na Itália, a empresa Del Bene utilizava em 1318
registros de custos primários. Em 1368, o sistema de registros já havia
evoluído com o uso de três tipos de controle, um dos quais para anotações da
atividade mercantil e os outros para os custos do trabalho. Dessa forma, ao
final de cada período a empresa podia levantar suas perdas e ganhos. Ele
aponta, ainda, que na Inglaterra de Henrique VII (1485 – 1509), inúmeros
pequenos negócios de manufatura começaram a sofrer restrições, iniciando um
movimento de transferência das vilas para as cidades que redundou na criação
de comunidades industriais aptas a vender seus produtos para diferentes
canais de comercialização. A competição natural surgida nesse tipo de
atividade obrigou a elaborar registros mais acurados de custos como prérequisito para o sucesso.
Garner (1947), Fleischman e Parker (apud Tanis) e Edwards e Newel
(apud Tanis) relatam diversos exemplos de contabilidade de custos nos
séculos XVII e XVIII, como é o caso da Wirshipful Company of Bakers, em
1620, que preparava relatórios demonstrando que os preços de vendas dos
pães não cobriam os custos de produção. Esse período já é marcado pelos
primeiros ensaios da Revolução Industrial. Edwards e Newel (1990) relatam o
caso de uma mina de cobre, com o detalhamento do custo de produção,
destacando mão de obra, diferentes materiais, transporte etc. Fleischman e
Parker (1990) revelam que uma fundição escocesa utilizava custos para a
tomada de decisão em 1759, especialmente controlando os custos indiretos
fixos alocados em proporções predeterminadas.
O século XIX foi marcado pela expansão industrial especialmente
nos segmentos da indústria têxtil, ferro, aço e ferrovia no Reino Unido e
Estados Unidos, razão que leva muitos autores a considerá-lo como a era de
surgimento dos custos. Nessa época, as empresas já utilizavam e dominavam
as principais ferramentas de custeio, efetuando rateios a taxas prédeterminadas. No Brasil, esse período marca um tímido movimento de
industrialização e a instalação da primeira ferrovia. Silva (s.d.) discorre que,
com o advento da Lei do Ventre Livre, em 1871 (Lei n. 2040), surgiu um
conjunto de regras que modificou as relações de trabalho no Brasil. Entre
outras preocupações que impactavam diretamente nos custos, a autora se
refere a manuais que orientavam os proprietários a evitar mandar escravos
adoentados ou que estivessem cuidando de filhos para trabalhos de campo,
além de recomendar servir três refeições por dia a todos eles. Os escravos
eram, portanto, ativos dos empresários e deveriam ser mantidos em bom
estado de conservação. Companhias seguradoras se encarregavam de avalialos, punindo inclusive proprietários infratores. Esses dados eram objeto de
registro contábil, utilizando-se das técnicas de inventário.
3. ENSINO DE CUSTOS NOS LIVROS DE CONTABILIDADE
Neste capítulo, abordaremos o ensino de custos em três livros de
Contabilidade: Mercadot Exacto, A Metafísica da Contabilidade e Curso de
Escrituração Mercantil.
3.1. A Mercador Exacto
João Baptista Bonavie escreveu em 1758 o primeiro livro de
Contabilidade em língua portuguesa, intitulado Mercador Exacto nos seus livros
de contas ou Methodo Fácil para qualquer mercador, e outros arrumarem as
suas contas com a clareza necessária, como seu Diário, pelo Princípio das
Partidas Dobradas, segundo a determinação de Sua Magestade. O autor
atribui, ainda na dedicatória, à falta de clareza na arrumação das contas o
motivo de muitos empresários ignorarem o cálculo dos ganhos e perdas “e de
se alargarem a gastar mais do que tinhão” (sic).
O livro trata da escrituração de um comerciante que compra a
grosso e vende a varejo, utilizando três livros, Diário, Razão e Livro da Loge. O
registro de entrada e saída das mercadorias é feito na conta Fazendas Geraes,
havendo orientações de como fazer o lançamento no Diário e a sua
transposição para o Razão (também chamada de Extacto do Diário), utilizando
a dupla entrada (débito e crédito). Interessa entender como Bonavie ensinava a
utilizar o Livro da Loge ou Livro de Entrada de Fazendas, uma vez que é nele
que são assentadas todas as mercadorias da loja, “miudamente especificadas
por peças, números, qualidades, preços &c” (p. 15). O autor acrescenta ser
esse livro necessário para verificar os preços sem ser necessário recorrer ao
Diário, assim como para fazer o Balanço da Loja.
Bonavie oferece um exemplo para balancear as transações
ocorridas no período: produtos que se encontravam na alfândega, como couros
e cacau, têm seu saldo confrontado com a conta Lucros e Perdas, registrando
os lucros das transações com esses produtos. Da mesma forma, o autor
confronta o saldo da conta Fazenda Geraes com a conta Lucros e Perdas,
carregando a débito da primeira e a crédito da segunda o lucro apurado no
período. Esse lançamento, entretanto, é precedido de um inventário “expedido
miudamente no livro da loge, dando a essas fazendas uma nova conta, ficando
a conta velha fechada, e balanceada pelos lucros, que houve nas fazendas
vendidas” (p. 29).
O livro ensina que a conta de Lucros e Perdas deve ser ajustada
pelo registro de todos os gastos gerais ocorridos na casa, abatendo-se esse
valor do lucro apurado. Bonavie, entretanto, não faz distinção entre o
patrimônio da entidade e o patrimônio particular do mercador que utiliza como
exemplo para ensinar contabilidade em seu livro, exceto por um detalhe: as
operações que dizem respeito ao patrimônio do mercador são lançadas a
débito e a crédito de uma conta específica, denominada Cabedal. Os
rendimentos de aluguéis de seus imóveis, por exemplo, são levados a crédito
de Cabedal e as despesas com manutenção, tributos e foros são lançadas a
débito dessa mesma conta. Posteriormente, o saldo da conta Cabedal será
transferido para Lucros e Perdas, apurando o resultado do período.
A obra de Bonavie não trata de custos industriais, uma vez que é
inteiramente dedicada ao ensino de transações comerciais, utilizando-se de
exemplo de um mercador de gêneros.
3.2.
A Metafísica da Contabilidade
Estêvão Rafael de Carvalho nasceu em Viana, Maranhão, em 1808.
A falta de opções o levou a seguir para Portugal, onde fez o curso de Ciências
Naturais na Universidade de Coimbra, embora tenha se recusado a receber o
grau de bacharel. Ao retornar ao Brasil, publicou em 1836 A Metafísica da
Contabilidade Comercial, destinado aos seus alunos da Aula de Comércio do
Maranhão, cerca de oitenta anos depois do livro Mercador Exacto,
A primeira parte do livro de Carvalho é dedicada à Contabilidade
Natural, com as transações à vista e a tempo. O autor explica que o objetivo de
todo negócio é o lucro e este só pode “apparecer pela differença entre quantia
empregada e produzida pelo emprego depois de vendido, cumpre transformar
a quantia monetária em effeitos susceptíveis de consumo” (p. 7). Carvalho
adverte que, uma vez empregado o capital, é necessário fazer uma lista dos
efeitos comprados com seus preços relativos, de tal forma que seja possível a
qualquer momento saber o lucro numa transação de venda. Essa preocupação
é logo explicada não apenas pelo aspecto fugidio da memória humana, mas
também pelo fato de que, na medida em que os dias passam, o dinheiro fica
“sugeito a muitos contratempos” (sic).
Carvalho explica que se todas as mercadorias em dado momento
fossem vendidas à vista e só restasse moeda na empresa, seria tão fácil apurar
o resultado que se tornaria ocioso mencionar o método no livro. Se, por outro
lado, ainda existissem gêneros, haveria dois modos de apurar o resultado. “Se
do total do emprego fôr tirada a parte ainda existente, a differença mostrará o
emprego vendido; e se o valor deste fôr comparado com a quantia recebida, a
differença mostrará ganho ou perda” (p. 8 e 9).
No entanto, nem todos os negócios são realizados apenas à vista. À
proporção que a empresa vai ganhando mercado, a natureza das operações
passa a exigir contratos cuja satisfação demanda tempo. Nesses casos,
Carvalho menciona que “he necessário mencionar o contracto e as cousas
contractadas com seus preços relativos, pois a satisfação he futura; de modo
que nestes assentos he essencial a relação dos objectos negociados” (p. 15).
Entretanto, para conhecer o resultado dessas operações, Carvalho dedicou a
segunda parte do livro, que ele denominou de Contabilidade Artificial. Segundo
o autor, a escrituração dos contratos a prazo se torna desalinhada e imperfeita,
tornando-se necessário recorrer ao uso de tantas contas quantos são os
contratos realizados. Para efetuar os registros, Carvalho ensina como fazer
lançamentos nas colunas de débito e de crédito, respectivamente pelas
entradas e saídas. Dessa forma, ao final de um período, para conhecer o
resultado, “não há mais que somar cada coluna de per si, e achar a diferença
entre as duas sommas” (p.28), encontrando o saldo.
No entanto, ele anota que, para conhecimento dos ganhos e perdas,
necessário se faz apurar eventuais extravios e prejuízos. Para isso, são
necessárias três contas essenciais: contas de compras e vendas (Fazendas
Geraes); conta de dinheiro (Caixa); e contas de Ganhos e Perdas. Na medida
em que o negócio se expande, exigindo intermediários e a utilização de títulos
de crédito, são necessárias mais duas contas: Obrigações a Pagar e
Obrigações a Receber. Carvalho conclui, portanto, que são necessárias “cinco
contas, nas quaes se encerra todo e qualquer negócio por mais vasto que seja
o seu giro” (p. 38).
De forma semelhante ao que ensinou Bonavie, Carvalho acrescenta
que, para examinar o estado da empresa, cumpre proceder a um inventário e
levar o valor encontrado à conta de Compras e Vendas (Fazendas Geraes),
confrontando com o saldo respectivo. A diferença verificada será o resultado
(ganho ou perda) do negócio. Com isso, encerram-se as contas Fazenda
Geraes e Ganhos e Perdas, abrindo-se novas contas para o próximo período.
Carvalho escreveu também uma terceira parte do livro, dedicada ao
que denominou de Segunda Transformação. Neste capítulo, ele trata de outra
espécie de lucro, não proveniente das operações de compra e venda de
gêneros, mas oriundo de prêmios, doações e heranças recebidas, que refletem
diretamente no resultado, deduzidas as respectivas despesas. De forma
semelhante a Bonavie, a obra de Carvalho é inteiramente dedicada à
Contabilidade Comercial, inexistindo ensinamentos voltados para custos
industriais.
3.3.
Curso de Escripturação Mercantil
O Curso de Escripturação Mercantil do professor Antônio Tavares da
Costa foi provavelmente escrito em 1897, quando no Brasil ainda havia
considerável atraso no sistema educacional, em especial nos cursos
profissionais. A essa altura, os comerciantes já estavam obrigados a seguir
uma ordem uniforme de escrituração (partidas dobradas), apesar de muitos
ainda insistirem em utilizar partidas simples e até mistas, definidas por Costa
(p. 50) como uma “utopia sem seguidores” que consistia em utilizar partidas
simples no Diário com alguns lançamentos de partidas dobradas.
Acompanhando as mais de 750 páginas desta obra, nos deparamos
com exemplos de escrituração que se assemelham àquilo que prescreviam
Bonavie e Carvalho. Nas vendas a prazo, por exemplo, Costa prescreve
efetuar débito na conta da pessoa que comprou as mercadorias a crédito da
conta Mercadorias (p. 52). Como se trata de uma conta principal (sintética),
Costa (p. 146) recomenda abrir subtítulos (contas analíticas) para cada espécie
de mercadoria transacionada na empresa. Essa providência permitirá verificar
a qualquer espaço de tempo o resultado de um determinado gênero. Seguindo
esse mesmo raciocínio, a conta Lucros & Perdas pode ser subdividida em
diferentes subcontas, como Despesas Gerais, Prêmios, Juros, Descontos,
Comissões,
Del
crédere,
Diferenças
de
Câmbio,
Rendas
Vitalícias,
Corretagens, Ágios, Lucro em ser, entre outras.
Por ocasião do encerramento do exercício, Costa (p.327) recomenda
algumas atividades preliminares, entre as quais a realização de um inventário,
descrevendo quantidades, qualidades, peso e medida, pelos preços de compra
acrescidos das despesas. Na hipótese desses preços serem superiores aos
praticados na praça ou as mercadorias tiverem sofrido algum tipo de
deterioração, os preços devem ser ajustados de forma a ficar igual ao preço de
mercado. Se, por outro lado, os preços forem inferiores aos de mercado, assim
eles devem ser mantidos. Nota-se que já se praticava o conceito hoje
conhecido como teste de impairment (teste de irrecuperabilidade na
confrontação do valor justo – fair value – com o valor contábil). Costa
recomenda também ajustar, por meio de depreciação, o valor dos utensílios,
mobílias, máquinas e imóveis, até se equipararem o valor real. Essa
providência certamente exigirá a capacidade de julgamento do guarda-livros e
certo subjetivismo responsável.
A apuração do resultado da empresa segue basicamente as
mesmas regras descritas por Bonavie e Carvalho, nas obras comentadas.
Realizado o inventário (com os ajustes nos preços das mercadorias), os saldos
devedores e credores são confrontados, achando-se o resultado pela
diferença. Percebe-se, na obra de Costa, certa evolução dos mecanismos de
apuração de resultados em relação às obras dos demais autores, como é o
caso das Carregações, definidas como as “despesas ocasionadas com
mercadorias próprias do comerciante [que] elevam o custo das mesmas
mercadorias, e são por isso debitada a Mercadorias” (p. 375). Nesse contexto,
são consideradas carregações os gastos com embalagens, carretos,
embarques, frete ao paquete, prêmio de seguro marítimo, direitos federais e
estaduais, entre outras. Entretanto, não foi possível perceber qualquer menção
aos custos de transformação, porquanto a obra, a exemplo das demais, foi
inspirada na Contabilidade Comercial.
4. EVIDÊNCIAS DE CUSTOS EM DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Este capítulo tratará de busca de evidências do uso de ferramentas
de custos nas demonstrações contábeis das empresas Companhia de
Navegação a Vapor e Companhia de Fiação e Tecidos Maranhense.
4.1.
Companhia de Navegação a Vapor
Segundo Ferreira (s.d.), a Companhia de Navegação a Vapor foi
criada em 1856 com uma frota de cinco navios costeiros, cinco navios fluviais e
vinte e seis barcas de reboque.
As demonstrações analisadas se referem ao primeiro semestre de
1865, quando a companhia explorava os serviços de transporte e uma
fundição. Nelas, deparamos-nos com a conta Ganhos e Perdas, onde podem
ser encontradas referências às receitas e custos da empresa. A evidenciação é
feita a partir da apresentação dos rendimentos líquidos dos serviços de
transporte, detalhados pelas linhas exploradas (costeira norte, costeira sul e
linhas fluviais). Esses rendimentos são somados às rendas da fundição e às
rendas eventuais. Em seguida, são deduzidos os custos dos vapores e barcas,
despesas gerais, juros e descontos, diferenças de câmbio, constituição de
fundos e gratificação da diretoria, resultando no ganho líquido do período.
O relatório que acompanha as demonstrações contábeis tece
comentário sobre o comportamento das receitas, custos e despesas,
apresentando justificativas para as variações que pudessem ensejar dúvidas
ou gerar controvérsias. Nas páginas 32 a 42 do relatório é apresentada a
Demonstração da Conta de Ganhos e Perdas, com mais detalhamento do
custeio dos vapores e barcas, assim como informações sobre as despesas e
receitas do período e quadros e tabelas demonstrando volumes transportados,
passagens cobradas e deduções das receitas. O relatório se encerra com o
Balanço da Casa de Fundição, demonstrando as receitas oriundas de serviços
de reparo em barcos da própria companhia, de barcos de terceiros e da venda
de ferro-velho e outros materiais. No campo das despesas, são apresentados
gastos com salários, combustíveis, despesas gerais, entre outros.
Deduz-se que a companhia utilizava controles gerenciais para
apurar os custos. Esses controles podem ser evidenciados nos quadros e
mapas que subsidiam informações no relatório da diretoria que acompanha o
balanço e indicam que já se usavam, à altura, ferramentas de custeio, embora
não fique claro na demonstração contábil como isso de fato acontecia.
4.2.
Companhia de Fiação e Tecidos Maranhenses
Constituída em 1887 e inaugurada em 1890, a Companhia de Fiação
e Tecidos Maranhenses foi a primeira fábrica de tecelagem instalada na capital.
Segundo revista da Federação das Indústrias do Estado do Maranhão (FIEMA),
a empresa contava com um capital de 120 contos de réis e 300 teares,
produzindo anualmente um milhão e oitocentos mil metros de tecidos e mais de
1.400 quilos de novelos.
As demonstrações analisadas se referem ao primeiro relatório da
companhia, produzido em 16/03/1890. Nele, a diretoria justifica o atraso na
apresentação do relatório e dá ciência da realização dos investimentos com
imóveis, equipamentos e empregados, propugnando elevação do capital para
que a fábrica pudesse ser concluída. Segue o relatório do engenheiro com
explicações técnicas a respeito das obras e montagem dos equipamentos, que
ensejaram maiores gastos.
Verificando as demonstrações contábeis, deparamos-nos com a
Demonstração da Conta de Ganhos e Perdas em 31 de dezembro de 1889. O
formato da apresentação segue ordem inversa à da Companhia de Navegação
a Vapor, sendo apresentados os débitos e depois os créditos.
Os débitos estão resumidos a três tipos: gastos gerais, custeio da
fábrica e juros e descontos. Na apresentação do detalhamento dos gastos
gerais, podemos compreender que se referem a impostos, ordenados,
telegramas e material de escritório. O custeio da fábrica é formado pelo
ordenado do gerente e outros empregados, algodão consumido, combustível
consumido e outros materiais secundários, dos quais se deduz o custo dos
produtos em processo e o custo dos produtos acabados e em depósito.
Seguem-se mapa do pessoal empregado, por setor ou departamento da
fábrica; mapa da produção (período de setembro/1889 a fevereiro/1990), com
colunas de quantidade produzida, número de teares envolvidos, dias úteis,
quilos de fios em novelo e quilos de punhos em meadas; mapa de entrada e
consumo de algodão e lenha.
Nota-se que esta companhia utilizava ferramentas mais avançadas
de custeio, segregando o custo do produto em processo, custo do produto
acabado e custo do produto vendido. Para isso, utilizavam-se controles mais
rigorosos do pessoal empregado na produção, horas trabalhadas, produção
efetiva por mês, segmentada em diferentes produtos. Em se tratando de uma
demonstração contábil para uso geral, não se poderia esperar maiores
detalhamentos do que aqueles que foram evidenciados, mas é possível
perceber que, à altura, já existiam mecanismos mais eficientes de controle e
gestão de custos.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os três livros comentados abrangem um período aproximado de 140
anos (de 1758 a 1897). Essa época coincide com o início dos estudos de
Contabilidade
em
Portugal,
consolidação
da
Revolução
Industrial
e
efervescência econômica no Brasil, com a transferência da Família Real e
abertura ao comércio internacional. Coincide, também, com o desenvolvimento
experimentado pela província do Maranhão em razão do Ciclo do Algodão.
Viu-se, nas obras estudadas, que os ensinamentos de custos pouco
evoluíram nesses quase cento e quarenta anos. Focados exclusivamente na
atividade comercial, preocupavam-se em apurar o resultado da empresas com
as transações de mercadorias. Bonavie, em 1758, orientava utilizar a conta
Fazenda Geraes para escriturar entradas e saídas dos produtos, apurando-se
o resultado por meio de um inventário para conhecer o saldo remanescente no
final do período e confrontá-lo com o saldo credor. A diferença entre esses
saldos revelaria do resultado do período. Carvalho (1833) orienta seus alunos,
a quem sua obra foi dedicada, a proceder da mesma forma e Costa (1897)
manteve a mesma técnica de ensino em seu livro, acrescentando apenas as
carregações e os ajustes a valor justo das mercadorias balanceadas. Nenhum
dos autores tratou de custos em indústrias, abordando conceitos de alocação
de custos indiretos (rateios) ou apropriação dos gastos aos diferentes produtos
comercializados.
Para entender a evolução dos custos industriais, foi preciso buscar
indícios em balanços da época. Avaliando a conta Ganhos e Perdas da
Companhia de Navegação a Vapor do Maranhão e da Companhia de Fiação e
Tecidos Maranhenses, apresentadas junto com os Balanços e Relatório da
Diretoria, foi possível perceber que a contabilidade de custos na área industrial
seguia em perfeita evolução com a necessidade das empresas industriais.
Chamou atenção a utilização de controles paralelos, feitos em mapas, quadros
e tabelas, para detalhar receitas, custos e despesas. Destacou-se, ainda o rigor
evidenciado com a apuração de custos nas demonstrações das empresas
analisadas, em especial a Companhia de Fiação e Tecidos Maranhenses, em
que controles gerenciais dão o suporte necessário ao custeio das atividades.
É recomendável que novas pesquisas possam avançar em busca de
informações que esclareçam mais amiúde como a contabilidade de custos saiu
do âmbito das fábricas para os livros de Contabilidade. Nas obras analisadas,
nada foi identificado que pudesse indicar orientações de como proceder para
fazer o custeio da produção. Todos os ensinamentos estavam voltados para
empresas comerciais, provavelmente porque a preocupação inicial da
Contabilidade, enquanto escola instituída pelo Marquês de Pombal fossem as
Aulas de Comércio.
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methodo fácil para qualquer mercador e outros arrumarem as suas contas com
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