CONTABILIDADE EM DESTAQUE
Novembro de 2012
Edição: 004/12
Tributos sobre o lucro: Alguns aspectos críticos
Esta edição de Contabilidade em Destaque trata de alguns aspectos críticos do tema tributos sobre o lucro, entre os
quais destacamos:
•
•
•
•
•
Apresentação líquida de imposto de renda (IR) diferido.
Limite de constituição de IR diferido ativo sobre prejuízo fiscal (utilização do IR diferido passivo).
Utilização da taxa fiscal nominal vs. efetiva para cálculo da despesa de IR em períodos interinos (por exemplo,
ITR).
Ganhos e perdas reconhecidos dentro e fora do resultado do exercício.
Incertezas relacionadas ao imposto de renda.
A seguir, discutimos cada um dos assuntos relacionados acima.
1.
Apresentação líquida de imposto de renda diferido1
Conforme parágrafo 74 do CPC 32/IAS 12, uma entidade deve compensar os ativos e passivos fiscais diferidos se:
a.
A entidade tem o direito legalmente executável de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos
fiscais correntes.
b.
Os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos estão relacionados com tributos sobre o lucro lançados
pela mesma autoridade tributária.
Considerando que as condições para a apresentação dos saldos compensados são geralmente atendidas por uma
entidade tributada, tal compensação é, portanto, requerida.
Lembramos ainda que a apresentação de impostos diferidos ativos e/ou passivos não deve ser feita no grupo
circulante, conforme parágrafo 56 do CPC 26 (R1)/IAS 1.
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Para fins desta publicação, a expressão imposto de renda inclui os impostos (IR) e contribuições (CSLL) nacionais e estrangeiros incidentes sobre lucros
tributáveis.
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2.
Limite de constituição de IR diferido ativo sobre prejuízo fiscal (utilização do IR diferido passivo)
Para fins do CPC 32/IAS 12 é provável que venha a estar disponível o lucro tributável contra o qual uma diferença
temporária dedutível possa ser utilizada quando existem diferenças temporárias tributáveis suficientes relacionadas
com a mesma autoridade tributária e a mesma entidade tributável a qual se espera reverter:
•
No mesmo período em que seja escriturada a reversão esperada da diferença temporária dedutível.
ou
•
Em períodos nos quais a perda fiscal advinda do ativo fiscal diferido possa ser compensada em períodos
anteriores ou futuros.
Em tais circunstâncias, o ativo fiscal diferido é reconhecido no período em que surgem as diferenças temporárias
dedutíveis, exceto quando da existência de histórico de prejuízos recentes, conforme abaixo.
Os critérios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos do registro de prejuízos fiscais e créditos fiscais são os
mesmos para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos de diferenças temporárias dedutíveis. Entretanto, a
existência de prejuízos fiscais não utilizados é uma forte evidência de que futuros lucros tributáveis podem não estar
disponíveis. Diante deste cenário, se a entidade tem um histórico de perdas recentes, ela:
•
deve reconhecer ativo fiscal diferido advindo de prejuízos fiscais ou créditos fiscais somente na medida em que
tenha diferenças temporárias tributáveis (IR diferido passivo), suficientes, ou seja, em nossa visão, no caso
brasileiro e considerando a legislação atual, limitado a 30% do valor do IR diferido passivo contabilizado.
ou
•
existam outras evidências convincentes de que haverá disponibilidade de lucro tributável suficiente para
compensação futura dos prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados.
Exemplo:
A Companhia ABC tem prejuízos fiscais em 31 de dezembro de 20X6 de R$ 1.500.000, não apurou nos últimos cinco
anos lucro tributável e não espera apurar nos próximos três exercícios fiscais. A Companhia ABC tem registrado
R$ 200.000 de imposto de renda passivo decorrente de diferença da base contábil vs. fiscal de um ativo intangível
que possui vida útil de três anos. A taxa fiscal é de 34%.
No exemplo acima, o IR diferido ativo deve ser constituído pelo menor valor entre (i) o limite de constituição do IR
diferido sobre prejuízos fiscais (R$ 510.000, ou seja 34% de 1.500.000) e (ii) o montante de 30% do IR diferido
passivo (R$ 60.000). Assim, em nossa visão, a Companhia ABC registra um IR diferido ativo de R$ 60.000 em 31 de
dezembro de 20X6.
Se uma entidade tem apurado prejuízos nos últimos anos, é muito difícil suportar que a realização do ativo fiscal
diferido seja provável com base em projeções de lucros futuros, a menos que a projeção seja suportada por
evidências convincentes, tais como: novos contratos, aumento do nível de pedidos em carteira ou venda de um
segmento deficitário.
Exemplo: quando uma entidade tem apurado prejuízos nos últimos anos e possui projeções de lucros futuros
A Companhia ABC tem prejuízos acumulados de R$ 1.000.000 em 31 de dezembro de 20X1. A taxa fiscal aplicável é
de 34%. A Companhia ABC tem um confiável histórico de projeções e espera recuperar uma parte do montante em
20X2 com base em um grande contrato assinado que será executado durante 20X2. Todavia, não existe certeza se
aquele contrato será estendido para os anos subsequentes. Em 31 de dezembro de 20X1, a Companhia ABC avalia
que é altamente provável que um lucro tributável de R$ 400.000 estará disponível em 20X2, mas ainda não é
provável que qualquer lucro maior tributável esteja disponível a partir de 20X3. Portanto, a Companhia ABC não tem
evidência que seja mais provável do que não (more likely than not) que o total de R$ 1.000.000 de prejuízos fiscais
vai ser totalmente recuperado.
Ao determinar se deve reconhecer um ativo fiscal diferido, a Companhia ABC deve avaliar se qualquer parte dos
prejuízos fiscais é recuperável através de prováveis lucros futuros tributáveis. Portanto, em 31 de dezembro de 20X1,
a Companhia ABC deve reconhecer um ativo fiscal diferido de R$ 136.000 (R$ 400.000 x 34%).
O CPC 32/IAS 12 estabelece algumas divulgações que devem ser apresentadas separadamente, entre as quais
destacamos o requerimento da divulgação do valor (e a data de expiração, se houver) das diferenças temporárias
dedutíveis, prejuízos fiscais não utilizados, e créditos fiscais não utilizados para os quais nenhum ativo fiscal diferido
está sendo reconhecido no balanço patrimonial.
Também é requerida a divulgação do valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidência que comprova o seu
reconhecimento.
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3.
Utilização da taxa fiscal nominal vs. efetiva para cálculo da despesa de imposto de renda em períodos
interinos (por exemplo, ITR)
De acordo com a alínea (c) do parágrafo 30 do CPC 21(R1)/IAS 34 e o KPMG Insights Into IFRS 2012/13 (parágrafo
5.9.160.10), a despesa com imposto de renda deve ser reconhecida em cada período intermediário com base na
melhor estimativa da alíquota média efetiva ponderada anual esperada para o exercício social completo. A despesa
de imposto de renda para um período intermediário abrange tanto os impostos correntes como os impostos diferidos.
O KPMG Insights Into IFRS traz alguns exemplos para melhor compreensão deste conceito:
Companhias A e B, duas subsidiárias do mesmo grupo, possuem diferentes taxas efetivas. Enquanto as atividades da
B não são sazonais, A tem atividades sazonais. Assumindo que não há diferenças temporárias e prejuízos fiscais, o
resultado esperado para o exercício todo está demonstrado abaixo:
A
B
Total
(100)
60
(40)
Lucro esperado antes dos impostos - 2º semestre
200
60
260
Total do lucro antes dos impostos
100
120
220
Despesa total anual esperada de impostos
(33)
(12)
(45)
Taxa fiscal efetiva
33%
10%
20,5%
Lucro (prejuízo) realizado antes dos impostos - 1º semestre
Em nossa visão, não é apropriado usar uma taxa média efetiva anual do imposto de 20,5% para estimar a despesa
de imposto no período intermediário. Isto porque é pouco provável que esta taxa média ponderada será uma
estimativa razoável do resultado pelo uso de taxas separadas para cada entidade, devido ao impacto da
sazonalidade das operações de A e a diferença nas taxas efetivas de A e B.
Acreditamos que a taxa efetiva para cada entidade deve ser aplicada para o lucro ou prejuízo antes dos impostos
intermediários para determinar a despesa de imposto de renda provisória para o grupo, como se segue:
A
B
Total
(100)
60
(40)
33
(6)
27
(33%)
10%
(67,5%)
Lucro antes dos impostos
200
60
260
Despesa de imposto de renda
(66)
(6)
(72)
Taxa fiscal efetiva
33%
10%
27,5%
1º semestre
Lucro (prejuízo) antes dos impostos
Benefício (despesa) de imposto de renda
Taxa fiscal efetiva
2º semestre
Ressalta-se que, para entidades que operam no Brasil, esta análise da taxa efetiva interina é aplicável somente às
entidades que optaram pelo regime de lucro real anual. Nos demais casos, por exemplo, lucro real mensal ou
trimestral, tais apurações já representam o imposto definitivo, portanto, não se enquadram na definição da norma de
estimativas contábeis.
4.
Ganhos e perdas reconhecidos dentro e fora do resultado do exercício
Pode acontecer que um ganho ou perda contabilizado no resultado do exercício seja compensado para fins fiscais
contra um ganho ou perda contabilizado em outros resultados abrangentes (ou um aumento ou redução no
patrimônio líquido). Esta situação gera a questão sobre como os efeitos fiscais destas transações deveriam ser
contabilizados. Veja exemplo ilustrativo a seguir.
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Perdas em outros resultados abrangentes (OCI) e ganhos no resultado do exercício compensados para fins
fiscais
Durante o exercício encerrado em 31 de dezembro de 20X2, uma entidade que paga imposto sobre o lucro de 34%
apura um lucro tributável de R$ 50.000 compreendendo:
•
R$ 80.000 de lucro das operações menos custos financeiros contabilizados no resultado.
•
R$ 30.000 de perdas cambiais contabilizadas em outros resultados abrangentes (OCI).
O total do imposto passivo de R$ 17.000 (R$ 50.000 x 34%) deve ser apresentado como um encargo de R$ 27.200
(R$ 80.000 x 34%) no resultado do exercício e um crédito de R$ 10.200 em outros resultados abrangentes (OCI).
5.
Incertezas relacionadas ao IR (apresentação no balanço patrimonial)
Conforme parágrafo 46 do CPC 32/IAS 12, os passivos (ativos) de tributos correntes (existentes) para os períodos
corrente e anterior devem ser mensurados pelo valor esperado a ser pago para (recuperado de) autoridades
tributárias, usando as alíquotas de tributos que tenham sido aprovadas ou substantivamente aprovadas no final do
período que está sendo reportado.
O CPC 32/IAS 12 não é explícito com relação ao reconhecimento e mensuração de incertezas de imposto de renda.
Embora o imposto de renda esteja fora do escopo do CPC 25/IAS 37 conforme o seu parágrafo 5(b), o parágrafo 10
da mesma norma define provisão como sendo um passivo de prazo e valor incertos, sendo essa definição
considerada relevante para fins de registro e mensuração da provisão para contingências relacionadas a imposto de
renda.
Consequentemente, os preparadores de demonstrações financeiras devem usar os critérios de reconhecimento e
mensuração relacionados às incertezas de imposto de renda conforme CPC 25/IAS 37. Entretanto, seria inadequado
apresentar a referida provisão como parte de outras provisões reconhecidas de acordo com o CPC 25/IAS 37, uma
vez que o próprio CPC 25/IAS 37 explicitamente exclui do seu escopo a provisão de imposto de renda conforme
CPC 32/IAS 12.
Assim, as provisões para contingências relacionadas a imposto de renda devem ser apresentadas no balanço
patrimonial segregadas das demais provisões sujeitas ao CPC 25/IAS 37.
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