ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS
E A ABORDAGEM
POR COMPONENTES
NO CONTEXTO
DO SNC
50
Isabel Maria Pereira Faustino
1. Enquadramento
1.1 NORMATIVO CONTABILÍSTICO
Com a entrada em vigor do Sistema de Normalização Contabilístico
para os exercícios contabilísticos iniciados em ou após 1 de Janeiro
de 20101 procurou-se adaptar os princípios contabilísticos geralmente
aceites em Portugal às Normas Internacionais de Relato Financeiro
(IFRS) o que se tem traduzido num processo crítico para as empresas,
uma vez que introduziu um conjunto de conceitos que diferem
substancialmente dos princípios contabilísticos geralmente aceites
em Portugal que vigoraram até 31 de Dezembro de 2009 através
do Plano Oficial de Contabilidade (POC).
As IFRS/IAS eram no entanto de aplicação obrigatória para as
entidades cujos valores mobiliários estivessem admitidos à
negociação em bolsa para a apresentação das demonstrações
financeiras consolidadas, para os exercícios contabilísticos iniciados
em, ou após 1 de Janeiro de 2005, ou, no caso de serem entidades
que apenas apresentassem demonstrações financeiras individuais,
para os exercícios contabilísticos iniciados em, ou após 1 de Janeiro
de 2007. As demais entidades poderiam aplicar as IFRS/IAS de
forma voluntária, conforme previsto no DL 35/2005.
A revogação do POC e legislação complementar e a criação do
Sistema de Normalização Contabilístico, vem na linha da
modernização contabilística ocorrida na UE. A estrutura conceptual,
as bases de apresentação, os modelos das Demonstrações Financeiras
e as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) têm por
base as IAS/IFRS emitidas pelo IASB e assumidas e publicadas pela
UE.
Assim, os princípios contabilísticos geralmente aceites nos quais se
baseia o SNC, tal como expresso no ponto 1.4 do anexo do SNC,
devem subordinar-se, sempre que este não contemple aspectos
particulares de transacções ou situações em matéria de contabilização
ou de relato financeiro, supletivamente e pela ordem indicada:
1 às IAS/IFRS, adoptadas ao abrigo do Regulamento (CE) n.º
1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho;
e, 2 às IFRS/IAS, emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações
SIC/IFRIC.
1.2 EFEITOS DA ADOPÇÃO DO SNC
Os efeitos da adopção do SNC, e consequentemente das NCRF são
diversos e amplos, com implicações muitas vezes entendidas, de
forma simplista, como restritos aos efeitos nas demonstrações
financeiras da adopção do novo normativo contabilístico.
A implementação das novas Normas exige, uma familiarização com
uma terminologia contabilística diferente e requer também uma
alteração de entendimento no que diz respeito aos objectivos
essenciais da informação financeira. Todas estas vertentes
pressupõem seguramente um período de adaptação, por parte de
todas as pessoas-chave das entidades envolvidas ao longo do
processo de elaboração, supervisão e divulgação.
O SNC e as NCRF não terão apenas impacto na função financeira,
DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.
mas poderão também mudar a forma como o negócio é gerido, ao
requerer alterações nos sistemas informáticos, sistemas de reporting
e nos processos de recolha de dados e consolidação de informação
financeira.
Com vista à primeira apresentação das demonstrações financeiras
de acordo com as Normas de Contabilidade e Relato Financeiro,
aplica-se a NCRF 3 – Adopção pela Primeira Vez das Normas
Contabilísticas e de Relato Financeiro. É uma norma transitória, que
apenas tem aplicabilidade na data de transição para as NCRF.
A NCRF 3 requer que a entidade efectue relativamente ao balanço
de abertura, preparado de acordo com as NCRF, o seguinte:
· identificar a data de elaboração das demonstrações financeiras
NCRF;
· seleccionar as políticas contabilísticas a serem utilizadas pela
entidade;
· decidir sobre a aplicação das isenções facultativas à aplicação
retrospectiva das NCRF;
· seguir as excepções obrigatórias à aplicação retrospectiva das
NCRF;
· preparar um balanço de abertura de acordo com as NCRF; e,
· explicar os efeitos da transição.
1.3 LIGAÇÃO ENTRE O SNC E O CÓDIGO DO IRC
Com a aprovação do Sistema de Normalização Contabilístico, mais
próximo das Normas Internacionais de Contabilidade, o Código do
IRC e legislação complementar foram alterados de forma a adaptar
as regras de determinação do lucro tributável a essas alterações
contabilísticas.
Apesar de continuarem a existir diferenças entre os critérios
contabilísticos definidos no novo normativo e os critérios fiscais
estabelecidos no Código do IRC, estas foram minimizadas.
Uma área onde permanecem diferenças entre o tratamento
contabilístico e o tratamento fiscal é na área dos Activos Fixos
Tangíveis. Assim, mantêm-se as características essenciais no regime
das depreciações, pelo que as diferenças entre os critérios
contabilísticos e os fiscais se manterão, o que pode implicar a origem
de significativas diferenças.
2.NCRF-Activos Fixos Tangíveis
Esta Norma Contabilística e de Relato Financeiro tem por base a
Norma Internacional de Contabilidade IAS 16 – Activos Fixos
Tangíveis, adoptada pelo texto original do Regulamento (CE) nº
1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro.
O objectivo desta NCRF é o de prescrever o tratamento contabilístico
para activos fixos tangíveis, para que os utentes das demonstrações
financeiras possam discernir a informação acerca do investimento
de uma entidade nos seus activos fixos tangíveis, bem como as
alterações nesse investimento. Os principais aspectos a considerar
na contabilização dos activos fixos tangíveis são o seu
reconhecimento e mensuração.
51
CONTABILIDADE
Os activos fixos tangíveis são os activos detidos para o uso na
produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento
a outros, ou para fins administrativos, e que se espera sejam usados
durante mais do que um período.
Muitas questões nesta área podem ser colocadas aos responsáveis
pelas demonstrações financeiras e aos revisores/auditores que
emitem uma opinião sobre se essas demonstrações financeiras
apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos
materialmente relevantes, a posição financeira da Entidade,
nomeadamente:
· Deve capitalizar-se um determinado dispêndio, ou deve ser registado
directamente a resultados do período?
· O que deve ser incluído no custo de um activo fixo tangível?
· Como deve ser mensurado um bem após o seu reconhecimento
inicial?
· A mensuração subsequente de um activo fixo tangível deve
considerar o valor residual do bem no fim da sua vida útil?
· No cálculo das depreciações dos activos fixos tangíveis, qual o
critério mais adequado? Qual a vida útil de um bem?
· Um determinado activo fixo tangível pode ser subdividido?
Corresponde essa divisão aos componentes de um determinado
bem? Deve ser separado nos seus diversos componentes? Esses
componentes podem ter vidas úteis diferentes?
· Como devem ser tratadas as perdas por imparidade?
· Existem diferenças entre os critérios contabilísticos e os critérios
fiscais?
· Quando e em que condições se deve proceder ao desreconhecimento
de um activo fixo tangível?
Vejamos então, os principais aspectos relativos à NCRF 7 – Activos
Fixos Tangíveis, incluindo uma breve comparação com o POC e as
principais diferenças e implicações a nível fiscal, decorrentes da
aplicação do novo regime contabilístico, nomeadamente a nível do
Código do IRC2 e no que respeita ao Decreto Regulamentar 25/20093.
2.1 RECONHECIMENTO DE UM ACTIVO FIXO TANGÍVEL
Quando se decide se um determinado dispêndio deve ser capitalizado
ou, alternativamente registado directamente em resultados de um
período, isto está relacionado com a definição de activo constante
na estrutura conceptual das normas, nomeadamente no conceito
subjacente à definição de Activo a qual corresponde a um recurso
controlado pela entidade, proveniente de acontecimentos passados,
do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos
futuros.
De acordo com a NRCF 7, um custo de um item de activo fixo deve
ser reconhecido se, e apenas se:
a) For provável que futuros benefícios económicos associados ao
item fluam para a entidade; e,
b) O custo do item puder ser mensurado fiavelmente.
Assim, a questão principal a ter em consideração na tomada de
decisão sobre a capitalização ou o registo em custos do período,
prende-se com a questão de saber se o activo irá proporcionar
benefícios económicos futuros à entidade, nomeadamente pela sua
utilização na produção de bens e/ou serviços para serem vendidos
e/ou prestados pela entidade.
Adicionalmente, sempre que um determinado activo seja composto
por diversas partes que representem um montante significativo
face ao montante total do bem, tenham vida útil diferente ou
proporcionem um benefício distinto, a sua contabilização deve ser
efectuada por componentes, o que é diferente face à prática seguida
pela maioria das entidades por via da utilização do POC.
52
2.2 MENSURAÇÃO NO RECONHECIMENTO
Os bens do activo fixo tangível são inicialmente mensurados ao seu
custo. Se o seu pagamento for diferido, a diferença entre o equivalente
ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro.
Contudo, o custo de um activo pode incluir o valor relativo a juros
(aquisição com recurso a crédito), de acordo com o tratamento
alternativo permitido na NCRF 10 – Custos de Empréstimos Obtidos4.
O custo de um determinado bem deve incluir:
· o preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos
não reembolsáveis e excluindo descontos comerciais e abatimentos;
· dispêndios necessários para colocar o activo na localização e condição
necessárias para operar da forma pretendida; e,
· estimativa do custo de desmantelamento e remoção do bem e de
restauração do local onde está localizado.
Os custos a incluir para a colocação do bem em funcionamento
cessam a partir do momento em que o mesmo esteja em condições
de poder operar.
Diferenças entre o SNC e o POC
Não existem diferenças significativas entre o SNC e POC no que
respeita ao reconhecimento inicial de um activo fixo tangível.
Implicações fiscais
Fiscalmente, passa a ser possível a capitalização dos custos dos
empréstimos obtidos directamente associados a elementos
depreciáveis, por via da sua inclusão no seu custo de aquisição ou
produção, quando os mesmos respeitarem ao período anterior à
entrada em funcionamento ou utilização desses activos, e desde
que tal período seja superior a 1 ano (no regime anterior, o período
mínimo era de 2 anos).
No entanto, poderão subsistir diferenças entre o critério contabilístico
e fiscal, se a entidade capitalizar custos dos empréstimos obtidos
por um período inferior a 1 ano.
Elimina-se a obrigação de evidenciar separadamente na contabilidade
a parte do valor dos imóveis correspondente ao terreno, transferindo
essa exigência para o processo de documentação fiscal.
2.3 MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO
Os activos fixos tangíveis podem ser contabilizados usando o modelo
do custo ou o modelo de revalorização:
· Modelo do custo – o activo é escriturado pelo seu custo menos
qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade
acumuladas;
· Modelo de revalorização (justo valor) – o activo é escriturado pela
quantia revalorizada, a qual corresponde ao seu justo valor à data
da revalorização, deduzida de depreciações e perdas de imparidade
acumuladas.
De acordo com o modelo de revalorização, esta contabilização deve
ter por base a política contabilística seleccionada pela entidade,
podendo optar por diferentes modelos, para diferentes classes de
activos fixos. Isto significa que se um elemento do activo fixo tangível
for revalorizado, então toda a classe à qual pertença esse activo
também deve ser revalorizada.
Devem ser efectuadas revalorizações regulares, de modo a que a
quantia escriturada não difira materialmente daquele que seria o
justo valor à data do balanço. Assim, a sua frequência dependerá da
variação ocorrida nos justos valores.
Os aumentos na quantia escriturada por revalorização devem ser
creditados directamente no capital próprio. No entanto, o aumento
deve ser reconhecido nos resultados até ao ponto em que reverta
um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente
reconhecido nos resultados.
Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.
CONTABILIDADE
As diminuições de um activo por revalorização são levadas ao capital
próprio, até ao montante dos excedentes de revalorização existentes,
sendo o remanescente considerado gasto do período.
Diferenças entre o SNC e o POC
A NCRF 7 permite o justo valor como critério valorimétrico dos
activos fixos tangíveis, desde que as revalorizações sejam efectuadas
de forma regular, o que por norma não acontecia no POC. No POC
o reconhecimento inicial era efectuado pelo custo de aquisição ou
produção, sendo pontualmente registadas reavaliações legais e
eventualmente reavaliações livres, que reflectiam o justo valor num
determinado momento, mas que não eram normalmente realizadas
de forma regular, de modo a reflectir o justo valor dos activos em
cada período de relato.
Implicações fiscais
Na mensuração dos elementos do activo há possibilidade de opção
entre o modelo do custo e o modelo de revalorização; porém, os
ajustamentos de revalorização não assumem relevância fiscal, pelo
que desta forma, devem ser registados impostos diferidos passivos,
os quais são deduzidos à rubrica de excedentes de revalorização do
capital próprio.
No momento da transição para as NCRF, caso a entidade tenha
anteriormente registado reavaliações legais e opte pelo modelo do
custo, a reserva de reavaliação que estava registada nos capitais
próprios da entidade é transferida para reservas (indisponíveis
enquanto não se encontrarem realizadas), mantendo-se no entanto
para efeitos fiscais o procedimento que existia até então, isto é, 60%
do seu valor continua a não ser aceite para dedução fiscal, pelo que
para o efeito a empresa deverá manter o registo de impostos diferidos
passivos.
2.3.1 DEPRECIAÇÃO
Os activos fixos tangíveis possuem normalmente uma vida útil
limitada, e como tal devem ser depreciados em função da sua
utilização por parte de cada entidade, efectuando-se um
balanceamento entre os rendimentos que gera e os gastos
decorrentes do seu uso.
Para o apuramento da depreciação a registar nas demonstrações
financeiras, há que atender aos seguintes aspectos:
Depreciação por componentes
A NCRF 7 requer a depreciação por componentes para os activos
que sejam compostos por várias partes, designadas componentes.
A depreciação deve ser efectuada separadamente para os
componentes identificados como significativos em relação ao custo
total do bem.
Esta abordagem deve ser utilizada tendo em conta o custo/benefício
na determinação dos componentes e respectiva vida útil, isto é, só
faz sentido segui-la quando o seu valor é significativo e quando a
vida útil de cada um dos componentes for significativamente
diferente.
Quantia depreciável
A quantia depreciável de um activo fixo tangível deve ser imputada
numa base sistemática durante a sua vida útil, após a dedução do
valor residual do activo.
O valor residual de um activo é a quantia estimada que uma entidade
obteria correntemente pela alienação de um activo, após a dedução
dos custos de alienação estimados, se o activo já tivesse a idade e
as condições esperadas no final da sua vida útil.
O valor residual é estimado em função de activos similares que
chegaram ao final da sua vida útil. Em muitos casos, o valor residual
de um activo é muitas vezes insignificante, porque é abatido, e por
isso imaterial no cálculo da quantia depreciável.
Por exemplo, consideremos que uma determinada entidade adquiriu
uma máquina que custou 20.000 euros. A entidade pretende utilizar
a máquina por um período de três anos e depois alienar a máquina
para o mercado de segunda-mão pelo montante de 5.000 euros
(deduzido dos respectivos custos de venda). Assim, o seu valor
residual é de 5.000 euros, e a quantia depreciável de 15.000 euros,
a qual será depreciada por um período de três anos.
O valor residual de um bem deve, de acordo com a NCRF 7, ser revisto
pelo menos no final de cada período de relato, sendo, se for caso
disso, registado como uma alteração de estimativa5 .
53
CONTABILIDADE
política de utilização dos seus activos distinta de outras entidades
e como tal atribuir vidas úteis diferentes aos seus activos.
Desta forma, cada entidade deve efectuar uma estimativa da vida
útil dos seus bens, a qual resulta do seu julgamento, baseado na sua
experiência com activos semelhantes. Nessa estimativa, a entidade
deve ter em consideração:
· o uso esperado do activo. O uso é avaliado por referência à capacidade
ou produção física esperada do activo;
· os limites legais (ou outros) de utilização do bem;
· a obsolescência técnica ou comercial;
· o desgaste de utilização do bem (por exemplo considerando o
número de turnos durante os quais o bem é utilizado).
Em função de diversos factores que contribuem para a determinação
da vida útil de cada bem, a mesma entidade pode igualmente atribuir
vidas úteis diferentes para o mesmo tipo de bem e seus componentes,
tendo em consideração a utilização específica que faz de cada um
deles.
No final de cada exercício, a NCRF 7 requer que seja efectuada uma
revisão das vidas úteis dos activos fixos tangíveis, efectuando a sua
alteração caso se considere essa a estimativa mais adequada, e
efectuando uma alteração na vida útil remanescente dos bens em
causa7 .
Diferenças entre o SNC e o POC
Uma das principais diferenças que decorre da introdução do novo
sistema de normalização contabilística respeita à abordagem por
componentes e à definição das respectivas vidas úteis dos bens,
uma vez que a prática em Portugal diz-nos que as depreciações são
calculadas com base nas taxas máximas previstas no DR 2/90 e não
nas suas vidas úteis, e que os bens do activo fixo tangível não são
depreciados por componentes.
Métodos de depreciação
O método de depreciação seleccionado por cada entidade deve
reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefícios
económicos do activo sejam consumidos pela entidade, devendo
ser revisto pelo menos no final de cada exercício, uma vez que
poderão ocorrer alterações no modelo de consumo dos benefícios
económicos futuros6.
A norma define diversos métodos de depreciação que podem ser
utilizados, como por exemplo o método das quotas constantes, o
método do saldo crescente e o método das unidades de produção,
devendo o método adoptado reflectir o modelo pelo qual os benefícios
económicos do bem são consumidos pela entidade e ser aplicado
de forma consistente, a menos que haja alterações no modelo
esperado de consumo de benefícios económicos provenientes do
bem.
Vida útil
A vida útil, de acordo com a NCRF 7, é o período durante o qual uma
entidade espera que o bem esteja disponível para sua utilização.
A vida útil de um bem pode ser diferente da sua vida económica,
uma vez que esta última corresponde à utilização do bem por uma
ou mais entidades. Assim, uma determinada entidade pode ter uma
54
Implicações fiscais
Mantém-se a obrigatoriedade de reconhecer contabilisticamente
os gastos com as depreciações dos activos, não obstante se permitir
que esse reconhecimento seja efectuado nos exercícios anteriores.
A dedutibilidade fiscal das depreciações que não sejam consideradas
gastos fiscais no período de tributação em que são contabilizadas,
por excederem as importâncias máximas permitidas, deixa de
depender da regularização contabilística nos períodos seguintes,
bastando que anualmente não seja ultrapassada a depreciação fiscal
máxima permitida.
Isto significa, que caso uma entidade atribua uma vida útil superior
e deprecie contabilisticamente o activo tendo em consideração essa
taxa, não necessita de efectuar qualquer movimentação contabilística,
no(s) período(s) subsequente(s) para deduzir fiscalmente o excesso
do valor depreciado face à taxa máxima fiscalmente dedutível.
Efectivamente, basta que para o efeito efectue a correcção no quadro
7 do Modelo 22 e mantenha essa informação no dossier fiscal,
nomeadamente nos mapas de amortizações/depreciações fiscais,
devendo para o efeito efectuar o registo do respectivo imposto
diferido activo.
Passa ainda a prever-se expressamente a possibilidade de, mediante
autorização da DGCI, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais
depreciações inferiores às quotas mínimas que decorrem da aplicação
das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009.
Caso a entidade utilize taxas de depreciação inferiores às quotas
mínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelas anexas
ao DR 25/2009 e não efectuar o procedimento acima referido ou
não venha a obter a autorização por parte da DGCI, deve considerar
o efeito da perda fiscal que irá incorrer, mediante o registo do
respectivo imposto diferido passivo.
Salvo por razões devidamente justificadas e aceites pela DGCI, as
depreciações só são consideradas para efeitos fiscais a partir da sua
Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.
CONTABILIDADE
data de início de início de funcionamento ou utilização8.
Para além dos métodos das quotas constantes e das quotas
decrescentes, passa a ser possível adoptar outros métodos de
depreciação sem necessidade de autorização da DGCI, desde que a
quota anual não exceda a que resultaria da aplicação daqueles
métodos.
O limite máximo do custo unitário (produção ou aquisição) dos
activos fixos tangíveis que pode ser integralmente reconhecido
como gasto fiscal num período de tributação passa para 1.000 euros
(anteriormente este limite ascendia a 199,52 euros), desde que os
mesmos não estejam integrados num conjunto de elementos que
devam ser depreciados como um todo.
Não são aceites para efeitos fiscais os gastos com depreciações de
viaturas ligeiras ou mistas, na parte correspondente ao custo de
aquisição superior a 40.000 euros (anteriormente o limite era de
29.927,87 euros), bem como barcos de recreio e aviões de turismo
e todos os gastos com estes relacionados9 .
2.4 DESRECONHECIMENTO
O desreconhecimento de um activo fixo tangível realiza-se:
· no momento da alienação; ou
· quando não se espere futuros benefícios económicos futuros do
seu uso ou alienação.
Quando um activo fixo tangível é alienado ou deixa
permanentemente de ser utilizado, deve ser reconhecido um ganho
ou uma perda resultante da diferença entre o valor recebido e a
quantia escriturada do bem, a menos que se aplique outra norma,
nomeadamente quando a entidade efectua uma venda seguida de
locação10. Se o recebimento for diferido, a diferença entre o equivalente
ao preço a dinheiro e o reconhecimento total é reconhecida como
rédito de juros, reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a
receber11.
Quando um activo revalorizado é desreconhecido, o excedente de
revalorização não é reconhecido em resultados, permanecendo em
capitais próprios pela transferência para resultados transitados.
Sempre que a quantia escriturada de um bem seja recuperável,
principalmente através de uma transacção de venda ao invés de
um uso continuado, esse activo deve ser classificado como um activo
não corrente (ou um grupo para alienação) detido para venda12. Esse
activo deixa de ser depreciado e passa a ser mensurado pelo menor
dos valores entre: (i) a sua quantia escriturada e (ii) o justo valor
menos os custos de vender.
Diferenças entre o SNC e o POC
Nesta aérea também não se verificam diferenças significativas face
ao POC.
Implicações fiscais
O DL 159/09 não introduz alterações à forma de apuramento de
mais e menos-valias fiscais, com as seguintes excepções:
Para efeitos do apuramento das mais e menos-valias fiscais de
viaturas ligeiras de passageiros ou mistas13, as depreciações a
considerar são as praticadas sobre o valor de aquisição fiscalmente
relevante (40.000 euros).
Não são aceites para efeitos fiscais as menos-valias decorrentes da
alienação de barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras
de passageiros ou mistas14, excepto na parte correspondente à
depreciação fiscalmente aceite ainda não reconhecida como gasto
do exercício.
2.5 IMPARIDADE DE ACTIVOS
As entidades devem em cada período de relato, de acordo com a
NCRF 12 – Imparidade de Activos, verificar a existência de algum
indicador que indicie a possibilidade de algum dos seus activos fixos
se encontrar sobrevalorizado, devendo em caso afirmativo estimar
a perda potencial e proceder ao seu registo15.
Diferenças entre o SNC e o POC
No que se refere à imparidade dos activos fixos tangíveis, esta é
uma área onde não deveriam existir especiais diferenças face ao
POC, uma vez que tal já estava previsto nos critérios valorimétricos
das imobilizações. Esta não era todavia uma prática frequente e
usual, nomeadamente pelo facto de os ajustamentos decorrentes
de perdas de imparidade não serem aceites fiscalmente. Desta forma,
e atendendo à crise generalizada que se vive actualmente em
diversos sectores, esta é uma área onde as entidades e os seus
revisores/auditores devem observar com alguma atenção no final
de cada período de relato, verificando a existência de indícios que
possam denunciar que determinado activo fixo tangível possa estar
sobreavaliado, o que a acontecer deve ser objecto de estimativa
sobre o potencial valor recuperável e reconhecida a respectiva perda
de valor.
Implicações fiscais
As perdas por imparidade a reconhecer relativamente a activos fixos
tangíveis podem relevar fiscalmente no exercício em que são
contabilizadas, desde que as mesmas sejam reconhecidas como
desvalorizações excepcionais aceites pela DGCI. As perdas por
imparidade reconhecidas em activos tangíveis que não sejam
dedutíveis como desvalorizações excepcionais, podem, ainda assim,
ser consideradas como gasto fiscal, em partes iguais, durante o
período de vida útil remanescente desse activo ou até ao exercício
da sua transmissão/abate.
2.6 DIVULGAÇÕES
A NCRF 7 exige um conjunto de divulgações associadas aos activos
fixos tangíveis, as quais devem ser desenvolvidas com respeito a
cada classe de activos fixos tangíveis. Para além da decomposição
dos montantes que constem das notas identificadas na face do
Balanço, Demonstração dos Resultados, Demonstração das
Alterações no Capital Próprio e Demonstração de Fluxos de Caixa,
devem ainda, entre outras, ser efectuadas divulgações sobre: activos
fixos tangíveis que possam ter sido dados como garantia de passivos
e restrições de titularidade, sobre compromissos contratuais para
a sua aquisição ou ainda a quantia de dispêndios reconhecida na
quantia escriturada de um item do activo fixo tangível no decurso
da sua construção.
3. Abordagem por componentes
Como vimos anteriormente, sempre que um determinado activo é
composto por um conjunto de componentes, que representem um
montante significativo face ao montante total do bem e tenham
uma vida útil diferente ou proporcionem um benefício distinto, a
sua contabilização deve ser efectuada por componentes. Esta
abordagem implica que no caso de os componentes terem vidas
úteis distintas, a sua depreciação se faça em função da vida útil
estimada para cada um desses componentes.
A NCRF 7 não determina a unidade de medida para reconhecimento
de um determinado item do activo fixo e dos seus componentes.
Assim, é necessário exercer juízos de valor para aplicar os critérios
de reconhecimento às circunstâncias específicas de uma entidade.
Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes,
e aplicar os critérios aos valores agregados.
Igualmente, a NCRF 7 refere que cada parte de um item do activo
55
CONTABILIDADE
fixo tangível, com um custo que seja significativo em relação ao
custo total do item, deve ser depreciada separadamente.
Assim, embora não seja definido o que é considerado significativo,
ao contrário do que sucedia no POC, foi introduzida no actual
normativo, nomeadamente nas bases para a apresentação de
demonstrações financeiras e na estrutura conceptual, a definição
de materialidade, onde se refere que a relevância da informação é
afectada pela sua natureza e materialidade, sendo a informação
material se a sua omissão ou inexactidão influenciarem as decisões
económicas dos utentes, tomadas tendo por base as demonstrações
financeiras. A materialidade depende da dimensão do item ou do
erro julgado nas circunstâncias particulares da sua omissão ou
distorção. Por conseguinte, a materialidade proporciona um patamar
ou ponto de corte, não sendo uma característica qualitativa primária
que a informação tenha de ter para ser útil.
Desta forma, cabe aos responsáveis pela entidade a preparação de
demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e
apropriada a posição financeira da Entidade, nomeadamente através
da sua correcta apresentação, selecção e aplicação de políticas
contabilísticas adequadas e a obtenção de estimativas contabilísticas
razoáveis, tendo em conta as circunstâncias, cabendo ao
revisor/auditor a responsabilidade de expressar uma opinião
profissional e independente, baseada no seu exame sobre as referidas
demonstrações financeiras.
Isto significa que embora a norma preveja a contabilização por
componentes, tal não significa que esta divida os bens num número
significativo de componentes, se o seu efeito nas demonstrações
financeiras for considerado imaterial. Esta é uma abordagem que
requer bom senso, pois deve avaliar-se a relação custo/benefício
para a sua aplicação prática. Só deve ser individualizado um
determinado componente quando a sua vida útil é substancialmente
diferente dos restantes componentes e se o seu valor é significativo.
Vejamos pois um exemplo:
Uma entidade adquire uma máquina para as suas instalações fabris
por 200 mil euros. Essa máquina possui 4 componentes, dos quais
2 deles representam 80% do total do seu valor, correspondente a
160 mil euros, com uma vida útil de 8 anos. Os restantes 2
componentes representam cada um deles, 10% do total do custo,
o que não é considerado significativo, tendo uma vida útil de 4 e 6
anos, respectivamente.
Atendendo ao facto de os 2 últimos componentes não serem
considerados significativos, os mesmos serão considerados
conjuntamente para efeitos de cálculo da sua depreciação. Considerase que o item deve ser registado considerando 2 componentes:
· Componente A – compreende os dois primeiros componentes, que
perfazem o montante de 160 mil euros, com uma vida útil de 8 anos;
· Componente B – compreende os restantes 2 componentes, num
valor total de 40 mil euros, com uma vida útil de 5 anos, que respeita
à combinação das vidas úteis dos 2 componentes considerados.
A entidade deve considerar que este item se subdivide em 2
componentes, que terão de ser depreciados em função da sua vida
útil. Assim, a sua aplicação informática deve permitir identificar esta
máquina como um único item que por sua vez possui diversos
componentes, os quais possuem vidas úteis diferentes e como tal
utilizar taxas de depreciação diferentes.
Adicionalmente, embora os componentes de um activo fixo tangível
devam ser contabilizados separadamente, as demonstrações
financeiras continuam a apresentar esse activo como um único bem.
Por exemplo, um avião é composto por diversos componentes,
nomeadamente, fuselagem, motor, sistema hidráulico, assentos,
etc., embora seja apresentado globalmente na classe – “Aviões” e
numa rubrica específica – “Equipamento básico”.
56
3.1 COMPONENTES FÍSICOS
Quando um dos componentes é um componente físico (por exemplo
um motor numa máquina) o valor atribuído ao componente deve
ser determinado em relação ao seu custo.
Mas que deve uma entidade fazer quando adquire um activo fixo
tangível por um determinado valor e não tem informação sobre o
valor dos diversos componentes que o integram?
Nessas circunstâncias o custo individual de cada componente deve
ser solicitado ou à entidade que efectuou a venda do activo, ou
calculando através do recurso a preços correntes de mercado (se
possível), ou determinado através de algum método que permita a
sua estimativa (exemplo: avaliação).
Um dos exemplos onde esta situação ocorre frequentemente é na
aquisição de edifícios: em muitas situações uma entidade adquire
um edifício sem contudo ter informação acerca dos seus
componentes (exemplos: terreno, estrutura do edifício, instalações
eléctricas, de água, de esgotos, de ar condicionado ou elevadores,
janelas/fachadas, etc.), as quais podem ter vidas úteis distintas.
Nessas circunstâncias, algumas opções podem ser consideradas,
nomeadamente:
· A entidade compradora consegue obter junto da entidade que
efectuou a construção do edifício o detalhe do custo afecto a cada
um dos componentes (pode obter para o efeito o orçamento que
serviu de base à adjudicação da construção e/ou aos respectivos
autos de medição da obra);
· A entidade compradora não consegue obter o detalhe do valor da
construção, devendo para esse efeito da determinação dos
componentes obter uma avaliação com o detalhe da estimativa de
cada um dos componentes e respectivos valores;
Adicionalmente, e para efeitos da depreciação (no modelo do custo),
a entidade deve estimar as vidas úteis dos componentes
identificados. Mais uma vez, poderá ter que recorrer para o efeito a
uma avaliação de um perito para determinação das respectivas
vidas úteis dos diversos componentes do activo.
Adicionalmente, adiante veremos as implicações fiscais decorrentes
desta situação.
3.2 INCLUSÃO DE CUSTOS NA MENSURAÇÃO DOS
ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS
3.2.1 CUSTOS INICIAIS
Vimos anteriormente que na mensuração inicial dos activos fixos
tangíveis são incluídos todos os custos necessários para colocar o
activo na localização e condição de funcionamento. Tais custos são
por exemplo, custos de benefícios de empregados16, custos de
preparação do local, instalação e montagem e honorários.
O valor inicial de um bem pode ainda resultar da realização de
trabalhos para a própria empresa, para os bens produzidos
internamente. O custo de produção deve incluir os materiais directos
incorporados, a mão-de-obra directa e os encargos gerais de fabrico.
Podem ainda ser incluídos como parte do seu custo, os custos de
empréstimos obtidos17, incorridos na aquisição, construção ou
produção de activos que se qualifiquem, isto é, activos fixos tangíveis
em curso.
Então, como devem ser capitalizados no valor inicial os diversos
dispêndios em que a entidade possa incorrer relativamente a um
activo fixo tangível? Devem esses custos capitalizados ser
considerados componentes?
Na medida em que os custos acima referidos devem integrar o valor
do bem, e serem depreciados pela mesma vida útil (modelo do custo),
a entidade não deverá proceder à sua contabilização em contas
Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.
CONTABILIDADE
distintas do activo. Esses custos devem ser integrados como parte
do custo do bem, repartidos pelos vários componentes que o integram
e ser depreciados em função das respectivas vidas úteis.
Vejamos um exemplo que pretende ilustrar o referido:
Uma determinada entidade procedeu à construção de um Estádio
de Futebol, num valor total de 95 milhões de euros (excluindo o
valor do terreno), aos quais acresceram 2,6 milhões de euros,
correspondentes aos encargos financeiros do empréstimo contraído
para o efeito da construção do Estádio, a qual decorreu por um
período de 2 anos. Tendo por base a NCRF 10 – Custo de Empréstimos
Obtidos, a entidade concluiu sobre a possibilidade de capitalizar os
encargos financeiros relativos ao empréstimo obtido.
Tendo por base o orçamento da obra e o auto de medição final da
obra foram determinados, os diversos componentes que fazem parte
do activo, e as respectivas vidas úteis, como se pode verificar no
quadro seguinte:
mEuros
COMPONENTES
VALOR
VIDA ÚTIL
(anos)
EDIFÍCIO (estrutura)
28.120
50
4.750
15
ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECÂNICAS
INSTALAÇÕES ELÉCTRICAS, ÁGUA, GÁS
17.100
15
OBRAS DE PAVIMENTAÇÃO
5.225
20
EQUIPAMENTOS ACESSOS
4.275
10
INSTALAÇÃO AR CONDICIONADO
5.415
15
VEDAÇÕES E ARRANJOS EXTERIORES
1.235
15
FACHADAS (caixilharia)
3.800
15
DECORAÇÃO CAMAROTES
1.900
8
LUGARES ESTÁDIO
2.850
10
DIVERSOS
20.330
10
TOTAL
95.000
No componente “Edifício (estrutura)” foram ainda incluídos os
seguintes dispêndios necessários à realização da obra: custos de
preparação do terreno, incluindo custos de demolição de construções
existentes, projecto de arquitectura, consultoria e fiscalização da
obra, uma vez que estes custos foram necessários para iniciar e
colocar o activo apto a funcionar.
No que se refere aos encargos financeiros incorridos, e uma vez que
o empréstimo associado à construção foi utilizado de forma global
para toda esta construção, estes foram repartidos pelos vários
componentes do activo fixo tangível, tendo em conta o peso de cada
um deles relativamente ao valor total da obra, sendo os mesmos
reconhecidos pelo período de vida útil dos componentes a que foram
imputados:
mEuros
COMPONENTES
VALOR
VIDA ÚTIL
(anos)
PESO
JUROS
IMPUTAÇÃO
JUROS
EDIFÍCIO (estrutura)
28.120
50
29,6%
770
4.750
15
5,0%
130
17.100
15
18,0%
468
OBRAS DE PAVIMENTAÇÃO
5.225
20
5,5%
143
EQUIPAMENTOS ACESSOS
4.275
10
4,5%
117
INSTALAÇÃO AR CONDICIONADO
5.415
15
5,7%
148
VEDAÇÕES E ARRANJOS EXTERIORES
1.235
15
1,3%
34
FACHADAS (caixilharia)
3.800
15
4,0%
104
ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECÂNICAS
INSTALAÇÕES ELÉCTRICAS, ÁGUA, GÁS
DECORAÇÃO CAMAROTES
1.900
8
2,0%
52
LUGARES ESTÁDIO
2.850
10
3,0%
78
DIVERSOS
20.330
10
21,4%
556
TOTAL
95.000
100,0%
2.600
Adicionalmente, refira-se que foram considerados como parte do
custo de construção deste activo os custos estimados de
desmantelamento e remoção do bem e de restauro, muito embora
venham a ser incorridos apenas no final da sua utilização, por forma
a que exista um balanceamento entre os benefícios e gastos de
utilização do bem ao longo da sua vida útil. O registo desta estimativa
no custo de aquisição do bem fez-se por contrapartida do registo
para uma provisão18.
57
CONTABILIDADE
Vejamos um exemplo de um activo que requer desmantelamento
e remoção no final da sua utilização:
Consideremos uma entidade que se dedica à exploração suinícola
tendo construído uma fábrica que inclui uma estação de tratamento
de águas residuais, a qual terá de ser desmantelada após 18 anos
de utilização. O custo de construção da fábrica foi de 1,4 milhões de
euros e o custo actual estimado para o desmantelamento é de 100
mil euros. Adicionalmente, a taxa de desconto utilizada é de 5,5%.
Qual deverá ser o custo da fábrica? Quais os registos contabilísticos
que devem ser efectuados?
O custo da fábrica corresponde ao seu valor de aquisição/produção,
acrescidos dos custos de desmantelamento a incorrer no final da
sua utilização. Uma vez que a estimativa desse custo é obtido para
a data presente, o mesmo deve ser descontado para o momento do
seu pagamento, que ocorrerá no final dos 18 anos.
Assim, teremos:
Valor actual do custo de desmantelamento
= 100.000/(1+0,055)^18 = 38.147 euros
Valor do custo da fábrica
= 1.438.147 euros (1.400.000 + 38.147)
Adicionalmente, consideramos que esta entidade preenche os
requisitos previstos no Código do IRC, relativamente à aceitação
para efeitos fiscais da provisão19 constituída, caso contrário, deveria
ser efectuado o correspondente registo de impostos diferidos
activos20, os quais seriam revertidos no momento da sua utilização.
Registos contabilísticos:
Ano n:
Euros
Débito: Conta 432 - Edifícios e outras construções 1.438.147
Crédito: Conta 12 - Depósitos à ordem
1.400.000
Crédito: Conta 298 - Outras provisões
38.147
Ano n+1 a n+18
Débito: Conta 6918 - Outros juros
Crédito: Conta 298 - Outras provisões
O valor a registar em cada um dos anos será diferente e corresponderá
ao valor constante em cada um dos anos na conta 298 – Outras
provisões x taxa de desconto.
(n+1: 38.147x5,5%=2.098; n+2: (38.147+2.098)x5,5%=2.213, e
assim sucessivamente)
No final do ano n+18, o valor registado na conta 298 – Outras
provisões, corresponderá ao custo de desmantelamento, ou seja
100.000 euros, caso a estimativa inicial não venha a ser corrigida.
3.2.2 BENFEITORIAS E GRANDES REPARAÇÕES
De acordo com a NCRF 7, partes de alguns itens do activo fixo tangível
poderão necessitar de substituições a intervalos regulares. A
manutenção ou restauro dos activos fixos tangíveis é realizada para
os manter num nível de desempenho idêntico e de forma a garantir
os benefícios económicos futuros dos mesmos, devendo esses
dispêndios ser considerados custos do período em que são incorridos.
Os montantes dispendidos posteriormente relacionados com activos
fixos tangíveis que tenham já sido reconhecidos, devem ser
incrementados ao valor do activo quando for expectável que resultem
num acréscimo de benefícios económicos futuros, casos das
benfeitorias e grandes reparações.
Por outro lado, os dispêndios em reparações ou manutenção e a
assistência ou revisão corrente de activos fixos tangíveis que não
tenham reflexo ao nível dos benefícios económicos, são reconhecidos
como um gasto no período em que são incorridos. Caso existam
dúvidas sobre a existência de benefícios económicos futuros
adicionais, os dispêndios com benfeitorias devem reconhecer-se
como gasto.
58
Vejamos pois um exemplo de um activo que requer substituições
periódicas:
Consideremos uma entidade que adquiriu uma nova fábrica com
um custo de 1 milhão de euros e que tem um valor residual de
100.000 euros. Adicionalmente, esta fábrica tem telhado horizontal,
que precisa de ser substituído a cada 10 anos, a um custo de 100.000
euros.
A entidade encontra-se a estudar duas alternativas:
· Alternativa 1: Considerar a nova fábrica como um único bem, e
como tal, depreciar toda a fábrica pelo seu período de vida útil (30
anos), a que corresponde 30.000 euros de dotação anual de
depreciação (900.00021 euros / 30 anos);
· Alternativa 2: Considerar o telhado como uma parte significativa
do item e depreciar o custo do telhado por um período de 10 anos,
correspondendo a 10.000 euros por ano.
Seja qual for a alternativa adoptada, no ano 10 - quando o telhado
for substituído - o valor líquido contabilístico atribuível ao valor do
telhado substituído deve ser anulado.
Na alternativa 1 o valor do custo do telhado antigo e as suas
depreciações acumuladas são 100.000 euros e 33.333 euros,
respectivamente. Assim, terá de ser registado um gasto relativo ao
abate, no valor de 66.667 euros (o custo de substituição do novo
telhado de 100.000 euros é usado como valor aproximado para
determinar o valor do telhado antigo, uma vez que este não é
determinável. Não é assumido qualquer valor residual para o cálculo
das amortizações acumuladas do telhado antigo).
Se a alternativa 2 for adoptada, o valor líquido contabilístico no ano
10 será nulo e o custo e as depreciações acumuladas de 100.000
euros serão anulados, sem impacto em resultados.
As alternativas apresentadas pretendem ilustrar o princípio.
A alternativa 2 corresponde ao método mais correcto. Claramente,
reflecte mais adequadamente os benefícios económicos da fábrica,
resultando num registo regular em resultados, de 36.667 euros por
ano ao longo dos 30 anos de vida útil da fábrica. Como o componente
neste caso é significativo, a alternativa 2 é a requerida na NCRF 7.
Através do exemplo acima, verificámos que, quando no momento
inicial não tenha sido identificado um determinado componente de
um activo fixo tangível, se ao longo da sua utilização tiver de ser
substituído, então o valor correspondente ao seu valor líquido
contabilístico deve ser desreconhecido, registando-se nas
demonstrações financeiras o respectivo impacto.
Então e as renovações ou remodelações de activos fixos tangíveis
podem ser capitalizadas? São um componente?
Não existe qualquer orientação a esse respeito nas NCRF ou nas
IFRS. No entanto, nada obstará a que um bem que se encontre a
ser renovado/remodelado possa ser classificado como um activo se
esses custos se qualificarem para reconhecimento nos termos
enunciados na NCRF 722. Esta é uma situação recorrente em Hotéis,
onde por vezes são realizadas obras significativas de renovação e
de remodelação do imóvel.
Então e relativamente a benfeitorias e grandes reparações ou
renovações, podem os encargos financeiros correspondentes ser
capitalizados?
Mais uma vez teremos de avaliar previamente se estes tipos de
trabalhos se qualificam como activo e se têm uma duração
significativa. Se sim e mediante as condições previstas na NCRF 10,
então os encargos financeiros associados a empréstimos obtidos
para o efeito, podem ser capitalizados no valor desses bens.
Mais uma vez, podemos referir o exemplo que frequentemente
ocorre num Hotel onde existe a política de capitalização de encargos
financeiros. Consideremos que o Hotel encerra para trabalhos de
remodelação e renovação que serão capitalizados, por um período
de 18 meses. Os custos com empréstimos obtidos relacionados com
Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.
CONTABILIDADE
a renovação devem ser capitalizados, uma vez que os trabalhos vão
ocorrer por um período significativo e a capitalização é consistente
com a política seguida pela entidade. A forma de repartição dos
encargos financeiros segue a mesma abordagem da exemplificada
no exemplo anterior, sempre que tenham sido identificados
componentes da renovação.
3.3 AS IMPLICAÇÕES FISCAIS DECORRENTES
DA APLICAÇÃO DO NOVO REGIME APLICADAS
À ABORDAGEM POR COMPONENTES
Uma das principais diferenças que decorre da introdução do novo
sistema de normalização contabilística respeita à abordagem por
componentes e a definição das respectivas vidas úteis dos bens. A
prática em Portugal diz-nos que as depreciações são calculadas com
base nas taxas máximas previstas no DR 2/90 e não objectivamente,
de acordo com a sua vida útil, ao contrário do preconizado no POC,
e que os bens do activo fixo tangíveis não são depreciados por
componentes.
Uma das alterações incorporadas no DR 25/2009 tem a ver com a
dedutibilidade fiscal das depreciações, a qual deixa de estar
dependente da respectiva contabilização como gasto no mesmo
período de tributação, passando a permitir-se que as mesmas sejam
também aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos
nos períodos de tributação anteriores, desde que, naturalmente, não
excedessem as quotas máximas admitidas. Prevê-se ainda
expressamente a possibilidade de, mediante autorização da DGCI,
serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciações inferiores
às quotas mínimas que decorram da aplicação das taxas das tabelas
anexas ao DR 25/2009.
Tal facto significa que caso a entidade opte por aplicar critérios
contabilísticos para o cálculo das depreciações diferentes dos critérios
fiscais, não é penalizada fiscalmente, desde que efectue os
procedimentos previstos na legislação para o efeito.
Assim, no caso de a entidade utilizar para o cálculo das depreciações
a registar contabilisticamente taxas de depreciação mais aceleradas
do que as previstas no DR 25/2009, tal dará origem ao
reconhecimento de um imposto diferido activo. Inversamente, se
as taxas de depreciação contabilísticas forem inferiores às previstas
no DR 25/2009, tal dará origem ao reconhecimento de um imposto
diferido passivo.
4. Efeitos da aplicação
da NCRF 3 nos activos fixos
tangíveis
4.1 ACTIVO BRUTO
A NCRF 7 aceita como critério de mensuração dos activos fixos
tangíveis o custo ou o justo valor, sendo que neste último caso, as
revalorizações têm que ser regularmente efectuadas.
Em Portugal, muitas entidades valorizavam os seus activos fixos
tangíveis ao custo histórico, acrescido de reavaliações legais que
foram realizando quando a legislação o permitia, ou, acrescido de
reavaliações livres que efectuavam pontualmente.
No balanço de abertura em NCRF as entidades têm, relativamente
aos activos fixos tangíveis, a opção de os mensurar ao custo ou ao
59
CONTABILIDADE
justo valor. No entanto, a NCRF 3 – Adopção pela primeira vez das
NCRF estabelece que uma entidade que apresente pela primeira
vez demonstrações financeiras de acordo com as NCRF 23 pode optar
por usar uma revalorização anterior, antes ou na data de transição
para as NCRF, como custo a ser considerado na data da transição,
se a revalorização fosse, à data da mesma, amplamente comparável
ao:
a) justo valor;
b) custo, ou custo menos depreciações, de acordo com as IFRS
(NCRF), ajustado para reflectir, por exemplo, alterações num índice
geral ou específico de preços.
Isto significa que caso a entidade opte pelo modelo do custo, o valor
registado anteriormente, ainda que revalorizado, passa a ser
considerado como o valor do custo24, desde que cumpra com o acima
referido.
Desta forma, a reserva de reavaliação que estava registada nos
capitais próprios da entidade é transferida para resultados transitados,
mantendo-se no entanto para efeitos fiscais o procedimento que
existia até então, isto é, no caso de a reserva ter resultado de uma
reavaliação legal, 60% do valor seu valor continua a não ser aceite
para dedução fiscal.
4.2 DEPRECIAÇÃO DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS
Como vimos anteriormente, é prática habitual em Portugal a utilização
de critérios fiscais para o cálculo das depreciações, normalmente na
utilização das taxas máximas previstas no DR 2/90, mas também
ao nível do método de depreciação (utilização de quotas degressivas),
o que leva, normalmente, a uma aceleração no reconhecimento das
depreciações praticadas pela entidade.
Adicionalmente, o conceito de componentes também não era
aplicado. Quantas vezes se encontra registado nas demonstrações
60
financeiras um imóvel em que a única subdivisão existente é entre
o terreno e o edifício? No entanto, com certeza que esse edifício
possui componentes com valor significativo e com vidas úteis
distintas, não se encontrando os mesmos individualizados e sendo
efectuadas as depreciações dessa forma.
Então o que devem as entidades fazer?
A IFRS 1 - Adopção pela Primeira vez das Normas Internacionais de
Relato Financeiro refere que se no caso de as estimativas de uma
entidade segundo os PCGA anteriores fossem aceitáveis, então à
data da transição para as IFRS (NCFR) deveriam ser consistentes
com as estimativas feitas anteriormente, salvo se existir prova
objectiva de que essas estimativas estavam erradas. Mudanças na
vida útil estimada ou método de depreciação utilizado deverão ser
aplicados prospectivamente, ou seja, para a vida útil remanescentes
do activo. No entanto, se os métodos e taxas adoptadas
anteriormente foram de tal forma diferentes das NCRF, o saldo inicial
das depreciações acumuladas deverá ser objecto de ajustamento.
Uma avaliação sobre a existência de erros na determinação das
estimativas utilizadas nos anteriores PCGA, requer mais uma vez
bom senso e uma avaliação prévia do custo/benefício dos impactos
que se espera que daí decorram. Assim, se se concluir que deve ser
efectuada uma avaliação sobre os diversos activos fixos tangíveis,
de forma a identificar os seus componentes mais significativos e
respectivas vidas úteis, a entidade poderá recorrer a uma entidade
especializada e com experiência na matéria, como forma de suportar
perante terceiros as alterações daí decorrentes.
Desta forma, e com base na avaliação efectuada na data de transição,
se existem situações em que as vidas úteis dos bens e seus
componentes sejam de tal forma diferentes face ao que se encontrava
registado de acordo com os anteriores PCGA, devem as depreciações
acumuladas ser reexpressas em contrapartida de resultados
transitados.
Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.
CONTABILIDADE
Em função das diferenças entre os critérios contabilísticos e critérios
fiscais daí decorrentes, devem ser reconhecidos impostos diferidos
sobre a diferença apurada25.
Vejamos o exemplo de uma entidade que à data de conversão para
as NCFR, possuía um Hotel, adquirido em anos anteriores, o qual se
encontrava registado da seguinte forma:
mEuros
COMPONENTES
TERRENO
VALOR
VIDA ÚTIL
(anos)
DEPRECIAÇÕES
ACUMULADAS
7.500
Indeterm.
-
EDIFÍCIO AFECTO A EXPLORAÇÃO HOTELEIRA
17.500
40
4.375
TOTAL
25.000
À data de conversão para as NCFR, a entidade solicitou uma avaliação
a uma entidade independente especializada em avaliações de
unidades hoteleiras, que determinou que o activo fixo tangível estava
4.375
a ser depreciado de uma forma global, sem ter em consideração a
vida útil dos diversos componentes significativos, que possuíam
vidas úteis distintas, tendo apresentado o seguinte detalhe:
mEuros
COMPONENTES
VALOR
VIDA ÚTIL
(anos)
7.500
Indeterm.
-
17.500
26
6.740
EDIFÍCIO (estrutura)
4.375
50
875
ASCENSORES, MONTA CARGAS
1.050
20
525
INSTALAÇÕES ELÉCTRICAS, ÁGUA, GÁS
2.625
30
875
998
20
499
FACHADAS (caixilharia)
1.750
20
875
PAREDES, TECTOS FALSOS E PORTAS INTERIORES
2.625
25
1.050
963
40
241
TERRENO
EDIFÍCIO AFECTO A EXPLORAÇÃO HOTELEIRA
INSTALAÇÃO AR CONDICIONADO
PAVIMENTAÇÃO
VEDAÇÕES E ARRANJOS EXTERIORES
DIVERSOS
INSPECÇÃO GERAL (10 ANOS)
TOTAL
Desta forma, podemos verificar que existe uma diferença significativa
entre o montante das depreciações acumuladas consideradas na
primeira situação e aquelas que foram determinadas para efeitos
de conversão, o que leva a concluir que este activo fixo tangível
deveria ter sido decomposto pelos diversos componentes que o
integrem, de forma a que estes fossem depreciados em função da
respectiva vida útil. A vida útil deste activo passa de 40 anos para
cerca de 26 anos.
Desta forma, determinou-se para efeitos de transição que as
depreciações acumuladas deveriam ser acrescidas do montante de
2.365 mil euros, em contrapartida de resultados transitados26.
No entanto, o ajustamento a efectuar pode ainda ter de incluir o
registo de impostos diferidos, em função dos impactos fiscais
decorrentes deste ajustamento, os quais serão analisados no ponto
5.4.
4.3 IMPARIDADE DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS
Na data de conversão devem ser avaliados os activos fixos tangíveis
(incluindo os seus componentes) de modo a identificar possíveis
perdas de imparidade, de acordo com a NCRF 12 – Imparidade de
DEPRECIAÇÕES
ACUMULADAS
350
15
233
2.695
18
1.497
70
10
70
25.000
6.740
Activos, devendo esse ajustamento ser realizado por contrapartida
de resultados transitados. Igualmente, nestas circunstâncias devem
ser reconhecidos impostos diferidos sobre a diferença apurada27.
4.4 EFEITOS FISCAIS DA APLICAÇÃO DA NCRF 3 NOS
ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS
Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção, pela primeira
vez, das NCRF, relativos ao reconhecimento ou não reconhecimento
de activos fixos tangíveis, ou alterações na respectiva mensuração,
quando sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do
Código do IRC e respectiva legislação complementar, concorrem,
em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro
período de tributação em que se apliquem as normas e nos quatro
períodos de tributação seguintes.
Vejamos um exemplo da situação acima descrita:
Os impactos decorrentes da Perda de imparidade de um activo fixo
tangível identificada na data de transição serão reconhecidos em
termos fiscais no período remanescente de amortização aceite
fiscalmente, ou seja tendo em consideração as taxas fiscais, pelo
que deverão ser reconhecidos impostos diferidos activos.
61
CONTABILIDADE
Consideremos que à data de transição determinada entidade tinha
registado uma máquina utilizada na produção pelo valor líquido
contabilístico de 50.000 euros, tendo sido determinado que o seu
valor recuperável era de 40.000 euros. Que registos contabilísticos
devem ser efectuados na data de transição, considerando uma taxa
de IRC de 25% acrescida de derrama de 1,5%?
Euros
Débito: Conta 56
Resultados transitados
10.000
Crédito: Conta 433
Equipamento básico
10.000
Débito: Conta 2741
Impostos diferidos activos (10.000x26,5%)
2.650
Crédito: Conta 56
Resultados transitados
2.650
No ano da transição e nos 4 anos seguintes:
Débito: Conta 8122
Imposto diferido (2.650x26,5%)
530
Crédito: Conta 2741
Impostos diferidos activos
530
Vimos anteriormente em termos contabilísticos, o que deve acontecer
na data de transição se existirem alterações a nível dos componentes
de um bem e das suas vidas.
Mas o que acontece a nível fiscal?
Continuando o exemplo do ponto 5.2, relativamente à determinação
dos componentes e respectivas vidas úteis do Hotel, à data de
transição houve uma decomposição dos componentes que
compunham o Edifício, tendo sido atribuída a respectiva vida útil a
cada um deles.
A nível fiscal, verificamos que antes da conversão o edifício se
encontrava a ser depreciado tendo por base uma vida útil de 40
anos, o que resultava numa taxa anual de 2,5%. De acordo com o DR
2/90, essa taxa corresponde à quota mínima que pode ser aplicada28.
Desta forma, não existia qualquer correcção a efectuar entre o critério
contabilístico e o critério fiscal.
Na data de transição, e uma vez que se verificou uma revisão da
vida útil do Edifício (por vida da sua decomposição em componentes),
a vida útil média de depreciação do Edifício é de 26 anos, a que
corresponde uma taxa de depreciação de 3,85%. Esta taxa situa-se
igualmente no intervalo entre a taxa mínima e taxa máxima do
Código 2025 – Edifícios afectos a Hotéis da Tabela de Taxas Genéricas
previstas no DR 25/2009, pelo que a utilização desta taxa para
depreciação do Edifício, não acarreta correcções fiscais, apesar de
existirem diferenças entre o valor das depreciações consideradas
para efeitos contabilísticos e fiscais, as quais devem originar o registo
de impostos diferidos.
Admitamos agora para o exemplo referido, que o resultado do
trabalho realizado para o apuramento dos ajustamentos de transição,
conduzia a uma vida útil do activo inferior à resultante da aplicação
das taxas máximas previstas no DR 25/2009, por exemplo 18 anos.
Nesse caso, a entidade deveria efectuar a depreciação contabilística
utilizando essa vida útil, devendo no entanto continuar a considerar
nos mapas fiscais de depreciações a taxa máxima prevista no DR
25/2009 (5% - 20 anos). Anualmente, deverá proceder à correcção
do excesso de depreciação para efeitos fiscais no quadro 7 do Modelo
22, reconhecendo para o efeito, o respectivo imposto diferido activo.
Inversamente se a vida útil apurada for inferior à resultante das
quotas mínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelas
anexas ao DR 25/2009, a entidade deve solicitar autorização da
DGCI a utilizar dessa taxa. Caso não solicite a autorização ou não a
62
obtenha, o valor que resulte da diferença face às quotas mínimas
não podem ser deduzidas nos rendimentos de períodos futuros.
Deve a entidade nestas circunstâncias proceder ao registo de
impostos diferidos passivos, relativamente ao valor que não será
aceite fiscalmente.
5. Conclusão
As alterações decorrentes da introdução do SNC, afectam não só as
entidades que o vão aplicar, mas também o revisor/auditor, que
expressa uma opinião sobre as Demonstrações Financeiras.
Na actualidade, recorre-se cada vez mais à utilização de estimativas,
nomeadamente a nível dos activos fixos tangíveis, no que respeita
à determinação de reconhecimento de activos fixos tangíveis e
respectivos componentes, imparidade dos mesmos, na determinação
da sua vida útil, métodos de depreciação ou cálculo dos seus justos
valores.
As entidades têm cada vez mais de estar preparadas para responder
da melhor forma a estas exigências, sendo a formação um factor
fundamental para adaptar os profissionais envolvidos nas matérias
contabilísticas e fiscais. No entanto, formação financeira pode não
ser o suficiente, pois tarefas que anteriormente eram na maioria das
vezes realizadas pelos Técnicos Oficiais de Contas (exemplo
determinação das taxas de depreciação), exigem actualmente
conhecimentos técnicos em áreas especializadas de avaliação.
Assim, a decomposição de um activo fixo tangível por componentes,
a estimativa da vida útil, método de depreciação a praticar ou a
determinação do justo valor. Desta forma, verifica-se que as entidades
podem ter que envolver especialistas na matéria, quer na transição
para as NCRF quer em períodos futuros.
No decurso do seu trabalho, o revisor/auditor deve avaliar as principais
alterações ocorridas na entidade para dar resposta às alterações
decorrentes desta mudança. Deverá analisar as actividades que a
Gestão realiza para monitorizar o controlo interno do relato financeiro
(incluindo sistemas de informação), actividades essas, que deverão
cobrir os aspectos relacionados com os activos fixos tangíveis,
nomeadamente no que se refere aos respectivos componentes, à
estimativa da sua vida útil, métodos de depreciação, imparidades
ou revalorizações efectuadas, incluindo as divulgações a efectuar.
A nova abordagem por componentes pode ter efeitos significativos
nas demonstrações financeiras das entidades, que poderão ter de
recorrer a especialistas. Nestas circunstâncias deverá o revisor/auditor
considerar o impacto das conclusões do trabalho do perito nas
demonstrações financeiras e efectuar os procedimentos adequados
com vista à utilização desse trabalho para suportar as conclusões
de auditoria29.
LISTA DE ABREVIATURAS
CE
CIRC
DRA
DL
DR
IASB
IAS
IFRIC
IFRS
IRC
NIR
NCRF
PCGA
POC
RT
SNC
Comissão Europeia
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Directriz de Revisão/Auditoria
Decreto Lei
Decreto Regulamentar
International Accounting Standards Board
International Accounting Standard
International Financial Reporting Interpretations Committee
International Financial Reporting Standards
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Normas Internacionais de Revisão/Auditoria
Norma Contabilística e de Relato Financeiro
Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites
Plano Oficial de Contabilidade
Recomendação Técnica
Sistema de Normalização Contabilística
Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.
CONTABILIDADE
BIBLIOGRAFIA
Plano Oficial de Contabilidade (POC)
Directrizes Contabilísticas
SNC (pacote legislativo completo aprovado em Diário da República)
Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho – Alterações ao Código do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas
Decreto-Lei n.º 442-B/88 - Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Colectivas
Decreto Regulamentar 25/2009 - Regime de Reintegrações e Amortizações
Decreto Regulamentar 2/1990 - Regime de Reintegrações e Amortizações
Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 1
Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 16
Normas Técnicas de Revisão/Auditoria
Directriz de Revisão / Auditoria (DRA) 300 – Planeamento
Directriz de Revisão / Auditoria (DRA) 310 – Conhecimento do negócio
Directriz de Revisão / Auditoria (DRA) 400 – Avaliação do Risco de Revisão/Auditoria
Directriz de Revisão / Auditoria (DRA) 410 – Controlo Interno
Directriz de Revisão / Auditoria (DRA) 510 – Prova de Revisão/Auditoria
Norma Internacional de Revisão (NIR) 620 – Usar o trabalho de um perito
RT n.º 19 – A Utilização do Trabalho de Outros Revisores/Auditores e de Técnicos ou
Peritos
“Insights into IFRS”, KPMG
Audit Manual, KPMG
∑
1
Conforme disposto no Decreto-Lei n.º 158/2009 de 13 de Julho que aprova o SNC.
Decreto Lei n 159/2009, de 13 de Julho
Substitui o anterior Decreto Regulamentar 2/90
4
Apenas podem ser qualificados encargos financeiros relacionados com activos fixos
que se qualifiquem, isto é, activos fixos tangíveis em curso.
5
Alterações de estimativas contabilísticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF
4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
6
Alterações de estimativas contabilísticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF
4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
7
Alterações de estimativas contabilísticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF
4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
8
A NCFR 7 considera que a depreciação de um activo começa quando esteja disponível
para uso, isto é, quando estiver na localização e condição necessária para que esteja
capaz de operar da forma pretendida
9
Excepto quando afectos à exploração de serviço público de transportes ou alugadas
no exercício da actividade normal do sujeito passivo
10
A NCRF 9 – Locações, aplica-se à alienação por venda seguida por locação, definido
a contabilização a efectuar em função do tipo de locação efectuada
11
De acordo com a NCRF 20 - Rédito
12
De acordo com a NCRF 8 – Activos Não Correntes Detidos Para Venda e Unidades
Operacionais Descontinuadas
13
Não afectas à exploração de serviço público de transportes nem destinadas a ser
alugadas no exercício da actividade normal do sujeito passivo
14
Não afectas à exploração de serviço público de transportes ou se destinem a ser
alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo
15
As Imparidades dos Activos são tratadas de acordo com a NCRF 12 – Imparidade de
Activos.
16
Custos directos da construção ou da aquisição de um item de activo fixo tangível –
NCRF 28 – Benefícios de Empregados
17
Mediante e de acordo com as condições previstas na NCRF 10 – Custos de
Empréstimos Obtidos
18
As estimativas são reconhecidas e mensuradas de acordo com a NCRF 21 – Provisões,
Passivos Contingentes e Activos Contingentes
19
A alínea d) do nº 1 do Art.º 36 do DL 159/2009, refere que podem ser deduzidas para
efeitos fiscais as provisões constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das
indústrias extractivas ou de tratamento e eliminação de resíduos, se destinem a fazer
face aos encargos com a reparação dos danos de carácter ambiental dos locais afectos
à exploração, sempre que tal seja obrigatório e após a cessão desta, nos termos da
legislação aplicável.
20
De acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o Rendimento
21
Corresponde ao Valor aquisição deduzido do Valor residual
22
Se for provável a existência de benefícios económicos futuros associados à
renovação/remodelação que fluam para a entidade e que o seu custo possa ser
seguramente determinado
23
De acordo com a IFRS 1 – Adopção Pela Primeira Vez das Normas Internacionais de
Relato Financeiro, parágrafo 16 e 17
24
Na versão original em inglês “deemed cost”
25
De acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o Rendimento
26
As implicações fiscais decorrentes deste ajustamento serão descritas no ponto 6.3
27
De acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o Rendimento
28
A taxa máxima prevista no DR 2/90 afecta ao Código 2025 - Edifício afecto a
exploração hoteleira da Tabela de Taxas Genéricas é de 5%
29
Deve proceder de acordo com a NIR 620 – Usar o trabalho de um perito e a RT n.º
19 – A utilização do trabalho de outros revisores/auditores e de técnicos ou peritos
2
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