UNIVERSIDADE METODISTA DE PIRACICABA
FACULDADE DE GESTÃO E NEGÓCIOS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS EMPRESAS PRESTADORAS DE
SERVIÇOS.
LUIS ANTONIO PERTILE
Piracicaba, SP.
2011
LUIS ANTONIO PERTILE
A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS EMPRESAS PRESTADORAS DE
SERVIÇOS.
Monografia apresentada em cumprimento
às exigências curriculares do Curso de
Graduação em Ciências Contábeis da
Faculdade de Gestão e Negócios da
Universidade Metodista de Piracicaba,
área de concentração em Contabilidade
Gerencial.
Orientadora: Profa. Ms. Miltes Angelita
Machuca Martins
Piracicaba, SP.
2011
LUIS ANTONIO PERTILE
A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS EMPRESAS PRESTADORAS DE
SERVIÇOS.
Monografia julgada adequada para aprovação na disciplina Monografia II do Curso
de Ciências Contábeis da Faculdade de Gestão e Negócios da Universidade
Metodista de Piracicaba
_________________________________________________
Prof(a). Ms. Miltes Angelita Machuca Martins
Coordenador(a) do Curso
Componentes da banca:
_________________________________________________
Presidente: Prof(a). Ms. Miltes Angelita Machuca Martins
(orientadora)
_________________________________________________
Prof(a). Ms.
_________________________________________________
Prof(a). Ms.
Piracicaba, 4 de Novembro de 2011
Dedico este trabalho às mulheres
mais importantes da minha vida:
minha querida mãe Jamile e à
minha também querida tia Iraci por
todo o apoio moral e financeiro.
À minha orientadora Miltes por
compartilhar
todo
seu
conhecimento.
E por fim, à minha amada tia
Mariângela (In memoriam) da qual
sentirei
eterna
saudade.
RESUMO
Este trabalho teve por objetivo identificar as principais características
dos sistemas de custos propostos para as empresas prestadoras de serviços. A
tipologia desta pesquisa quanto aos objetivos classifica-se como descritiva porque
identifica, registra, analisa, classifica e interpreta os dados. Quanto à abordagem do
problema, trata-se de uma pesquisa qualitativa. Como procedimento metodológico,
foi adotada a pesquisa bibliográfica, consistindo de revisão da literatura existente em
livros, dissertações, artigos científicos impressos e disponíveis na Internet.
Constatou-se que o Custeio Baseado em Atividades (ABC) é o mais indicado às
organizações de serviços, pois nestas organizações há a predominância dos custos
indiretos e este é o método que atribui de forma mais precisa estes custos às
atividades. A desvantagem deste método é seu alto custo de implantação, fazendo
com que muitas empresas optem por outros métodos de custeio. O custeio por
absorção não é indicado para as prestadoras de serviços, pois sua principal função
é avaliar estoques, algo inexistente nestas organizações; para tomada de decisão
este método não é indicado em decorrência de atribuir de forma subjetiva e arbitrária
os custos indiretos. O custeio direto, bem como o custeio variável são úteis para fins
gerenciais e foram indicados por alguns dos estudos. No entanto, prevalece o
Custeio Baseado em Atividades.
Palavras-chave: prestação de serviços, custos, métodos de custeio.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.........................................................................................................7
2 CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................15
2.1 Terminologias.................................................................................................16
2.1.1 Gastos...................................................................................................16
2.1.2 Investimentos.......................................................................................17
2.1.3 Custos...................................................................................................17
2.1.4 Despesas...............................................................................................17
2.1.5 Pagamentos..........................................................................................17
2.1.6 Perdas...................................................................................................18
2.1.7 Prejuízo.................................................................................................18
2.2 Classificação dos custos..............................................................................18
2.2.1 Custos diretos......................................................................................19
2.2.2 Custos indiretos...................................................................................19
2.2.3 Custos fixos..........................................................................................20
2.2.4 Custos variáveis...................................................................................20
3 SISTEMAS DE CUSTOS.......................................................................................21
3.1 Métodos de custeio.......................................................................................22
3.1.1 Custeio por absorção..........................................................................23
3.1.2 Custeio direto.......................................................................................25
3.1.3 Custeio variável....................................................................................25
3.1.4 Custeio ABC (Custeio Baseado em Atividades)...............................27
3.1.5 Custeio TDABC (Custeio Baseado em Atividade e Tempo).............29
3.2 Formas de custeio - mensuração ...............................................................29
3.2.1 Custo real.............................................................................................30
3.2.2 Custo prévio.........................................................................................30
3.3 Sistemas de acumulação de custos............................................................31
3.3.1 Acumulação por ordem......................................................................32
3.3.2 Acumulação por processo.................................................................33
3.3.3 Acumulação híbrida............................................................................33
4 CUSTOS DE SERVIÇOS.......................................................................................35
4.1 Classificação dos serviços..........................................................................36
4.2 Características dos serviços.......................................................................36
4.3 A contabilidade de custos nas empresas prestadoras de serviços........37
4.4 Características dos sistemas de custos nas empresas de serviços.......38
5 CONCLUSÃO.........................................................................................................49
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..........................................................................51
1 INTRODUÇÃO
As constantes mudanças que vêm ocorrendo em todas as áreas,
exigem maior rapidez nas tomadas de decisões, o que requer conhecer ferramentas
de gestão que sejam eficazes e que possibilitem às empresas condições de
enfrentar um ambiente de negócios cada vez mais ativo e disputado.
A contabilidade, como as demais áreas do conhecimento, teve que
seguir essas mudanças, adaptando-se às novas exigências empresariais, buscando
novas ferramentas e reduzindo, na medida do possível, suas limitações para essa
realidade.
Após a abertura comercial na década de 1990, o número de empresas que
concorrem no setor de serviços está em constante crescimento. Esse
crescimento possibilita e facilita a entrada de novos concorrentes, muitos
deles, empresas estrangeiras com alta capacidade tecnológica no
desenvolvimento de serviços, que trazem um panorama de alta
competitividade no setor, exigindo das empresas nacionais, rápida
adequação de suas técnicas de gestão, principalmente no que tange à
gestão estratégica de custos. (ORIGE, 2004, p. 2)
A contabilidade de custos está inserida na contabilidade gerencial e
dispõe de diferentes métodos de custeio, formas de custeio e sistemas de
acumulação, cuja composição culmina em diferentes sistemas de custos aplicáveis a
todo tipo de empresa. A contabilidade gerencial não está presa às formalidades
legais da contabilidade geral, principalmente no que se refere aos relatórios internos,
cujo foco é a tomada de decisão e controle.
Como ferramenta gerencial, a contabilidade de custos é capaz de
fornecer
dados
importantes
através
de
Basicamente suas funções de destaque são:
algumas
funções
fundamentais.
8
1) Importante auxiliar no controle, em que, segundo Martins (2006, p.
21), sua maior missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões,
orçamentos e outras formas de previsão e, num próximo estágio, acompanhar o que
efetivamente ocorreu para comparação com os valores anteriormente definidos.
2) Importância fundamental com relação às decisões. Ainda, de
acordo com Martins (2006, p. 22), seu papel é de extrema importância, pois as
informações por ela alimentadas sobre valores relevantes que dizem respeito às
conseqüências de curto e longo prazo são utilizadas para determinar a escolha da
ação mais adequada à circunstância, como saber, por exemplo, quais serviços
oferecem maior retorno, quais devem ser deixados de oferecer, etc.
Neste trabalho estuda-se a contabilidade de custos aplicada às
organizações de serviços.
Problema da pesquisa
Orige (2004, p. 2), relata que:
O sistema de custos para empresas prestadoras de serviços é importante
para os gerentes, porque eles precisam de informações para melhorar a
qualidade, pontualidade e eficiência das atividades implementadas, além de
compreender precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus
serviços e clientes. [....] Observa-se que é bastante comum encontrarem-se
empresários atuantes no setor de prestação de serviços, que apresentam
dificuldade e desconhecimento para a gestão de custos; essas dificuldades
se caracterizam por diversos motivos, alguns deles são:
 o desconhecimento de como devem fazer para saber os custos dos
serviços;
 a consideração de que é muito trabalhoso, difícil e complicado controlar,
acompanhar e tomar decisões em relação aos custos dos serviços
oferecidos;
 o pensamento de que nem sempre isso ajuda a ganhar mais dinheiro.
A não implementação de um sistema de custos pode significar a
falta de relatórios gerenciais, que, muitas vezes, implica na perda de informações
que poderiam contribuir para a maximização do lucro da empresa. Para tanto, é
importante que a contabilidade gerencial esteja presente também nas empresas que
9
prestam serviços e não somente nas empresas comerciais e industriais de grande
porte.
O gerenciamento dos custos poderá proporcionar melhores soluções
para seus gastos e contribuir na decisão dos preços dos serviços prestados.
Implantar um sistema de custos implica em definir sua estrutura
básica, o que requer as escolhas dos seguintes elementos:
 métodos de custeio;
 formas de custeio;
 sistema de acumulação de custos;
Padoveze (2006, p. 76) sinaliza que a escolha do método de custeio
está em função do modelo de informação e decisão adotado, a forma de custeio irá
definir o tipo de mensuração monetária utilizada nos formadores de custos dos
serviços, se será utilizado o valor histórico, valor histórico corrigido, valor estimado,
valor orçado, valor padronizado, já o sistema de acumulação está em função do
processo de elaboração dos produtos e ou serviços. Considerando a ampliação das
empresas da área de serviços questiona-se: quais as principais características dos
sistemas de custos propostos para as empresas prestadoras de serviços?
Objetivo geral
O presente trabalho tem por objetivo identificar, a partir da análise
das pesquisas já realizadas sobre a contabilidade de custos aplicada as empresas
prestadoras de serviços, as principais características dos sistemas de custos
propostos a essas organizações.
Objetivos específicos
Esta pesquisa tem como objetivos específicos:

Revisar os sistemas de apuração de custos;
10

Identificar como se caracteriza um sistema de custos aplicável às
organizações de serviços;
Justificativa
Este trabalho destina-se a apresentar à sociedade como também à
comunidade científica e outros interessados nesse conhecimento, as principais
características dos sistemas de custos implantados nas empresas prestadoras de
serviços levantados a partir de pesquisa bibliográfica, o que entende ser útil para
futuros pesquisadores e empresários do setor.
Particularmente, proporciona oportunidade de maior aprendizado
teórico na área de custos, através do conhecimento dos diferentes métodos de
custeamento aplicados nas empresas que prestam serviços, podendo assim,
identificar qual método se adapta melhor a este ramo de atividade.
Por estar limitado às informações obtidas através de pesquisas
bibliográficas, o que não o torna dificultoso, pois existe acervo impresso e disponível
em meio eletrônico, este trabalho não utilizará ferramentas de coleta de dados como
questionários e entrevistas, portanto, a contribuição do autor está em analisar os
dados obtidos compartilhando-os a quem tenha interesse.
Metodologia
De acordo com Demo (1995, p.11), a metodologia é um estudo
organizado e sistemático dos caminhos a serem percorridos para se realizar uma
pesquisa científica.
Segundo Beuren (2009, p. 79), para a formulação da metodologia
destacam-se as seguintes tipologias da pesquisa:
11
(...) quanto aos objetivos, que contempla a pesquisa exploratória, descritiva
e explicativa; pesquisa quanto aos procedimentos, que aborda o estudo de
caso, o levantamento, a pesquisa bibliográfica, documental, participante e
experimental; e a pesquisa quanto à abordagem do problema, que
compreende a pesquisa qualitativa e a quantitativa.
A tipologia desta pesquisa quanto aos objetivos classifica-se como
descritiva porque identifica, registra, analisa, classifica e interpreta os dados.
Quanto à abordagem do problema, trata-se de uma pesquisa
qualitativa, pois não haverá o uso de instrumentos estatísticos.
Conforme descreve Beuren (2009, p. 92):
Na Contabilidade, é bastante comum o uso da abordagem qualitativa como
tipologia de pesquisa. Cabe lembrar que, apesar de a Contabilidade lidar
intensamente com números, ela é uma ciência social, e não uma ciência
exata como alguns poderiam pensar, o que justifica a relevância do uso da
abordagem qualitativa.
Como
procedimento
metodológico,
foi
adotada
a
pesquisa
bibliográfica, consistindo de revisão da literatura existente em livros, dissertações,
artigos científicos impressos e disponíveis na Internet.
Ainda segundo Beuren (2009, p. 87):
[....] Por meio dessas bibliografias reúnem-se conhecimentos sobre a
temática pesquisada. Com base nisso é que se pode elaborar o trabalho
monográfico, seja ele em uma perspectiva histórica ou com o intuito de
reunir diversas publicações isoladas e atribuir-lhes uma nova leitura.
As fontes utilizadas foram, além de livros relacionados à
contabilidade de custos, trabalhos apresentados em congressos de iniciação
científica disponíveis nos sítios eletrônicos: http://novo.periodicos.capes.gov.br/,
http://www.congressousp.fipecafi.org/index.asp, http://www.controladoria.ufpe.br e
http://www.abcustos.org.br. Foram efetuados levantamentos nesses periódicos nas
publicações efetuadas entre 2001 a 2011 e foram utilizadas como palavras-chave:
custos, custeio, métodos de custeio, sistemas de custos, custos na prestação de
serviços, ABC.
Inicialmente o levantamento foi efetuado no sítio eletrônico
http://www.abcustos.org.br da Associação Brasileira de Custos, onde no canto
superior direito há o mecanismo de busca. Foi necessário efetivar o pagamento da
12
anuidade, pois os artigos são disponibilizados apenas para quem é associado. Sem
isso, o acesso fica restrito apenas ao resumo deles. Nele, detectaram-se dezessete
artigos que contemplavam em seu título as palavras-chaves utilizadas. Por questão
de tempo hábil para a elaboração deste trabalho, foram analisados sete deles que
foram considerados relevantes para responder a questão problema, pois continham
em seu conteúdo pelo menos um dos três elementos de um sistema de custos, que
são: método de custeio, sistema de acumulação de custos e formas de custeio, além
de atender aos objetivos deste trabalho.
No Quadro 1 são apresentados os trabalhos encontrados no período
de 2001 a 2010.
Quadro 1 - Trabalhos encontrados nos Congressos Brasileiros de Custos
Ano
Edição do
Congresso
2001
8ª
2002
9ª
2003
10ª
2004
11ª
2005
12ª
2006
13ª
2007
14ª
2008
15ª
Trabalhos encontrados
Métodos de custeio nas empresas de serviços - vantagens e desvantagens da
aplicação da metodologia ABC em relação às tradicionais.
Estudo sobre métodos de custeio em instituições hospitalares
O custeio ABC em empresas de serviços: características observadas na
implantação em uma empresa do setor
Um Estudo Sobre Sistemas de Custeio em Empresas do Setor Hoteleiro: O
Caso da Rede Carioca de Hotéis S.A.
Os sistemas de acumulação de custos em organizações de serviços: um
estudo de caso em uma entidade hospitalar
Proposta metodológica de apuração de custos em serviços compartilhados
Método de custeio variável, custeio direto e teoria das restrições no contexto da
gestão estratégica de custos: um estudo aplicado ao instituto de idiomas
Unilínguas
A utilização do custeamento ABC em uma organização contábil - uma
simulação
Custeio em organizações de serviços: abordagem para pequenos meios de
hospedagem
Gestão de custos nas instituições privadas de ensino: um estudo empírico dos
métodos de custeio
O activity based costing (ABC) na Companhia de Eletricidade do Estado da
Bahia (Coelba). Fatores relevantes para implantação, o modelo e os resultados
obtidos
2009
16ª
2010
17ª
Aplicação do ABC para mensurar a rentabilidade de segmentos de mercado:
estudo de caso em transportadora de passageiros
Proposta de metodologia para a implantação do sistema de custeio baseado
em atividades para organizações hospitalares
Implantação de método de custeio em empresa de prestação de serviços
ABC versus TDABC: estudo de caso em transportadora
Critérios de classificação de custos quanto ao comportamento aplicado em
uma entidade hospitalar: uma análise das divergências entre métodos
utilizados e o seu impacto no resultado
13
2010
17ª
O uso do custeio variável nas decisões gerenciais do laboratório de análises
clínicas de um hospital filantrópico no município de Teófilo Otoni, Minas Gerais.
Fonte: ABC. Associação Brasileira de Custos.
No sítio eletrônico http://www.congressousp.fipecafi.org/index.asp, o
acesso aos trabalhos apresentados é gratuito. A página dá acesso ao resumo dos
trabalhos ao clicar a opção “Divulgação de Resultados”. Após isso, é possível
conferir em tela o resumo de cada trabalho, bem como fazer o download deles. Em
seu canto direito é possível acessar os Anais das edições anteriores desde o ano de
2004. Neste sítio eletrônico foram encontrados quatro artigos que continham em seu
título as palavras-chaves utilizadas, sendo analisado neste trabalho apenas um
deles por falta de tempo disponível para mais análises. Seguem no quadro 2 os
artigos encontrados nesta fonte.
Quadro 2 – Trabalhos encontrados nos Congressos USP
Ano
Edição do Congresso
Trabalhos encontrados
Utilização do custeio variável no gerenciamento de hotéis:
6ª
Congresso
USP
de uma pesquisa no setor hoteleiro do nordeste brasileiro
2006
Controladoria e Contabilidade
Utilização dos sistemas de custos pelas instituições de
ensino superior do sistema ACAFE - SC
9º
Congresso
USP
de Análise dos estudos empíricos realizados sobre o Time2009
Driven ABC entre os anos de 2004 e 2008
Controladoria e Contabilidade
2010
7º Congresso USP de Iniciação
Gestão de custos hospitalar: um estudo de caso
Científica em Contabilidade
Fonte: Congresso USP de Controladoria e Contabilidade.
No portal CAPES (Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de
Nível Superior), a busca teve que ser mais minuciosa devido à enorme base de
dados existente. Inserindo o prefixo “cont”, foram listadas no resultado fontes como:
Revista Contabilidade & Finanças, Contabilidade Vista & Revista, Revista Eletrônica
de Contabilidade, Contexto: Revista do Núcleo de Estudos e Pesquisas em
Contabilidade e Revista INGEPRO – Inovação, Gestão e Produção. Nestes cinco
periódicos, foram encontrados seis artigos e todos eles abordaram sobre sistemas
de custos em organizações na área da saúde. O quadro 3 apresenta os trabalhos
encontrados.
14
Quadro 3 – Trabalhos encontrados no Portal CAPES
PORTAL CAPES - Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível
Superior
Ano
Periódico
Edição
vol. 16, n. 2, p. 29-42
2005
Contabilidade
Vista e Revista
vol. 16, n. 2, p. 83-101
Contexto Revista do Núcleo
2007 de Estudos e
Pesquisas em
Contabilidade
Revista
2004 Contabilidade e
Finanças
Revista Eletrônica
2005
de Contabilidade
Trabalhos encontrados
Análise da aplicabilidade do
sistema ABC em hospitais e
congêneres
Aplicabilidade do custeio
baseado em atividades em
hospitais
vol. 7, n. 11
Aplicação do custeio baseado
em atividades: estudo de caso
em um laboratório de análises
clínicas
jan/abr, n. 34, p. 63-79
Custeio baseado em atividades
aplicado à prestação de
serviços médicos de radiologia
mar/mai, vol. 1, n. 3
Análise da
departamentalização em uma
empresa hospitalar - um estudo
de caso
Revista
INGEPRO
v. 1, n. 7, 2009, p. 82-94
2009 Inovação, Gestão
e Produção
Aplicação do Custeio Baseado
em
Atividade
e
Tempo
(TDABC) em Laboratórios de
Análises Clínicas
Fonte: CAPES. Coordenação de aperfeiçoamento de pessoal de nível
superior.
Optou-se por analisar o penúltimo artigo que aborda sobre o uso da
departamentalização, pois foi o único de todos os artigos encontrados, que aborda
sobre o uso desta ferramenta, enquanto que o custeio baseado em atividades é
tema de muitos trabalhos e será analisado logo mais adiante.
A
partir
desse
levantamento
foram
analisados
dez
artigos
relacionados à contabilidade de custos nas empresas prestadoras de serviços.
Elaborou-se um quadro onde constam as seguintes informações: título do artigo,
autores, ano da publicação, fonte, palavras-chave, área temática, objetivo, tipo de
organização, método de custeio, sistema de acumulação e sistema de mensuração.
.
15
2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de Custos teve seu início no século XVIII durante a
Era Mercantilista e sua função básica era mensurar os estoques ao final de cada
período a fim de obter o custo da mercadoria vendida.
De acordo com Padoveze (2006, p. 5) contabilidade de custos “é o
segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do custo e dos
preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas”.
Padoveze (2006, p. 9), ainda define a contabilidade de custos como:
[....] um dos seguimentos da ciência contábil que mais têm apresentado
evoluções teóricas ao longo dos últimos anos. É um dos melhores e mais
utilizados instrumentos para a gestão empresarial. Em linhas gerais,
podemos dizer que a contabilidade de custos tem duas grandes áreas de
atuação:
a) Custo Contábil: Conceitos e técnicas voltados para a apuração do
custo dos produtos e serviços para fins de contabilização e
atendimento às necessidades legais e fiscais:
b) Custo Gerencial: Conceitos e técnicas voltados para a gestão
econômica dos produtos e serviços da empresa, suas atividades,
unidades de negócios e seus gestores responsáveis, envolvendo as
necessidades de controle, avaliação de desempenho e tomada de
decisão.
De acordo com Horngren, Foster e Datar (2000, p. 2), a
contabilidade de custos faz a mensuração e a relação das informações financeiras e
não financeiras que dizem respeito à aquisição e ao consumo de recursos pela
organização.
Ainda sobre o conceito de contabilidade de custos, podem-se citar
algumas definições a seguir:
A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a
produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade,
16
como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento
e controle das operações e de tomada de decisões. (LEONE, 2000, p. 20).
Custear é apurar os custos. Mas não significa apenas determiná-los ou
calculá-los. Apuração dos custos representa todo o trabalho da
Contabilidade de Custos, desde o planejamento da coleta (e a coleta
propriamente dita) dos dados até a prestação da informação gerencial de
custos. (LEONE, 2000, p. 49).
Para melhor compreensão da contabilidade de custos e sua
aplicabilidade é importante conhecer algumas terminologias da área, as quais estão
tratadas a seguir.
2.1 Terminologias
De acordo com Padoveze (2006, p. 13), há palavras como custo,
despesa, gasto, que para muitos tem o mesmo significado. A tendência delas é de
querer expressar as mesmas coisas. Porém é preciso diferenciá-las tecnicamente
entre as principais terminologias.
2.1.1 Gastos
Na visão de Martins (2006, p. 24), gasto é toda compra de qualquer
produto ou serviço que resulta em sacrifício financeiro para a entidade.
Ainda sobre gastos destaca-se a definição dada por Padoveze que
corrobora com Martins.
Gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou de recebimentos de
ativos, custos ou despesas. Significam receber os serviços e os produtos
para consumo em todo o processo operacional, bem como os pagamentos
efetuados e os recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos são
ocorrências de grande abrangência e generalização. Gasto também é
sinônimo de dispêndio, o ato de despender. (PADOVEZE, 2006, p. 17)
17
2.1.2 Investimentos
“São os gastos efetuados em ativos ou despesas e custos que serão
imobilizados ou diferidos. São gastos ativados em função de sua vida útil ou de
benefícios futuros”. (PADOVEZE, 2006, p. 17)
2.1.3 Custos
Os gastos utilizados na fabricação de um produto ou na execução de
um serviço são denominados de custos. Isso porque o termo custo está vinculado ao
valor de um ativo. A mão-de-obra utilizada na prestação de serviço é um exemplo
disso.
2.1.4 Despesas
Segundo Martins (2006, p. 25), despesa é todo bem ou serviço
consumido direta ou indiretamente para se obter receitas.
“As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que tem
essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas”.
(MARTINS, 2006, p. 26).
2.1.5 Pagamentos
“São os atos financeiros de pagar uma dívida, um serviço, um bem
ou um direito adquirido. É a execução financeira dos gastos e investimentos da
empresa”. (PADOVEZE, 2006, p. 18)
18
2.1.6 Perdas
De acordo com Martins (2006, p. 26), é todo bem ou serviço
consumido de forma excepcional ou involuntária. Por exemplo, na ocorrência de um
incêndio, de uma enchente ou excesso de capacidade ociosa.
2.1.7 Prejuízo
Para tal explicação, destaca-se a citação a seguir:
É o resultado negativo de uma transação ou de um conjunto de transações.
Considerando o conjunto de transações de um período, é a resultante
negativa da soma das receitas menos as despesas desse período. Nesse
caso, decorre da apuração do resultado de um período, em que as
despesas suplantam as receitas desse período. (PADOVEZE, 2006, p. 18)
2.2 Classificação dos custos
As classificações dos custos são importantes porque segundo
Padoveze (2006, p. 39), “[....] o processo classificatório objetiva agrupar os custos
com natureza e objetivos semelhantes em determinadas classes, facilitando a
administração, as apurações, análises e modelos de tomada de decisão a serem
utilizados posteriormente”. Podem ser classificados quanto a sua facilidade de
alocação: custos diretos ou indiretos. Quanto a sua variabilidade: custos fixos ou
variáveis.
19
2.2.1 Custos diretos
Segundo Leone (2000, p. 59), os custos diretos “[....] são todos os
custos que se conseguem identificar com as obras, do modo mais econômico e
lógico.”
Na definição dada por Bruni e Famá (2009, p. 29), os custos diretos
são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos ou serviços, pois são
possíveis de uma mensuração objetiva.
Martins (2006, p. 48), define que custos diretos são aqueles
possíveis de medir o seu consumo (horas de mão de obra utilizadas, quilogramas de
materiais consumidos).
Na prestação de serviço, o principal custo direto é a mão-de-obra
direta, que representa os salários e os encargos sociais pagos aos trabalhadores.
2.2.2 Custos indiretos
Dentre as definições encontradas sobre esse tema, optou-se por
destacar o conceito dado por Padoveze.
[....] São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva
aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional e, caso sejam
atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, esses gastos o serão
por meio de critérios de distribuição (rateio, alocação, apropriação são
outros termos utilizados) [....] (PADOVEZE, 2006, p. 42)
Um exemplo de custo indireto em empresa que presta serviços de
terraplanagem: tem-se o custo com a manutenção dos tratores utilizados na
prestação de serviços.
20
2.2.3 Custos fixos
Considera-se custo fixo quando, mesmo ocorrendo variações na
produção ou nos serviços prestados, o custo não se altera. Supondo uma prestadora
de
serviço
na
qual
os
empregados
têm
salário
mensal
estabelecido
independentemente da quantidade de hora trabalhada ou serviço prestado, os
salários do mês serão fixos, independente da ocorrência ou não do serviço prestado.
2.2.4 Custos variáveis
Os custos variáveis têm uma ligação direta com o volume de
produção e serviço. Seus valores aumentam ou diminuem conforme as alterações
sofridas nas atividades da empresa.
Segundo Leone (2000, p. 73) “Os custos variáveis somente
aparecem quando a atividade ou a produção é realizada. Nesse sentido eles são
evitáveis porque se pode comandar o volume da atividade ou da produção”.
Em uma empresa prestadora de serviços de limpeza, são
considerados custos variáveis gastos com os materiais de limpeza como: água
sanitária, álcool, cera, etc.
21
3 SISTEMAS DE CUSTOS
Um sistema de custos é capaz de passar informações importantes
aos gestores, dando suporte à tomada de decisões. Segundo Dias (2007, p. 42),
utilizando um sistema de custos, é possível indicar qual produto ou serviço é mais
lucrativo e deve receber mais investimentos para promover suas vendas, qual setor
da empresa precisa reduzir os gastos exagerados ou eliminar os desnecessários.
O principal objetivo de um sistema de custos tem sido a mensuração
unitária dos custos de produtos e serviços. Para atingir esse objetivo é necessário
definir quais gastos farão parte da composição do custo unitário. Essa definição
envolve escolher dentre os diferentes métodos de custeio aquele que melhor se
adapta com o modelo de informação requerido pelos gestores e para a empresa.
Além da escolha do método de custeio, delinear um sistema de custos implica em
definir outras questões, como já ressaltado anteriormente. Isso porque um sistema
de custos para Guerreiro apud Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 6), é um
“conjunto de elementos interdependentes que interagem na consecução de um
objetivo comum, coletando, processando e gerando informações derivadas do
desempenho das operações”.
De acordo com a Figura 1 elaborada por Padoveze (2006, p. 85),
primeiramente, o gestor de custos deve definir qual método de custeio será utilizado.
Feito isto, é possível utilizar qualquer forma de custeio, que pode ser uma ou até
todas se a empresa achar necessário. Por fim, o sistema de acumulação a ser
utilizado, dificilmente será de acordo com a escolha do gestor, pois o que quase
sempre determina qual sistema de acumulação será aplicado é o modo como a
empresa produz seus produtos e consome seus recursos durante a produção.
22
Figura 1 Esquema da contabilidade de custos
Métodos de Custeio
Custos do produto
Produto(s)
ou
serviço(s)
X
Custos do período
Processos
produtivos
Custeio por absorção
Custeio variável
Sistema de acumulação de custos
Custeio direto
Custeio ABC
Produção por encomenda
Produção seriada ou contínua
Produção em massa
Produção por operações
Formas ou sistemas de custeio
Produção por atividades
MENSURAÇÃO
Custeamento por ordem
Custo real
Custeamento por processo ou atividade
Custo estimado/orçado
Custeamento híbrido
Custo padrão
Fonte: Adaptado de Padoveze, 2006, p. 85
A seguir apresenta-se cada um dos fundamentos de um sistema de custos.
3.1 Métodos de custeio
O método de custeio é o início da elaboração de um sistema de
custos que será implantado nas empresas.
Destaca-se a definição dada por Padoveze (2006, p. 151), a qual diz
que:
23
[....] o método de custeio é um processo de distribuir os gastos totais,
considerando seus principais tipos, aos diversos produtos ou serviços da
empresa. [....] a obtenção do custo unitário dos produtos e serviços é um
processo de alocação dos gastos totais, admitidos pelo método escolhido,
aos diversos produtos ou serviços produzidos pela empresa.
Segundo Motta e Escrivão apud Lemos Junior (2008, p. 3), é
necessário conhecer as características e utilidades de cada método para que se
faça a correta escolha de qual deles adotar.
Os métodos de destaque na bibliografia pesquisada estão tratados a
seguir.
3.1.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção é o método aceito pela legislação para a
elaboração das demonstrações contábeis.
Este método consiste na apropriação de todos os custos aos
serviços prestados ou da produção, sejam eles fixos ou variáveis. Nele, computamse, além dos custos diretos de operação (mão de obra, matéria prima, etc.), os
custos indiretos de operação (manutenção de equipamentos, controle de qualidade,
etc.). Os custos fixos quando indiretos são rateados de acordo com os critérios
estabelecidos pela empresa.
Segundo Costa e Fazan (2001, p. 9):
A característica fundamental desse método de apuração de custos é a sua
aplicabilidade razoavelmente simples e a facilidade de entendimento,
dispensando grandes estruturas operacionais. Outro fato que o torna muito
difundido entre as empresas é que permite avaliação de estoques para
apuração de resultados e consequentemente a elaboração de balanços,
fato sem relevância na atividade de prestação de serviços, [....] onde não há
formação de estoques que seriam consumidos em vendas futuras e sim
custos incorridos para a obtenção de uma receita proveniente de uma
prestação de serviços.
No processo de custeamento unitário, pelo método de absorção, os
custos diretos são direcionados aos produtos, que posteriormente absorvem parte
dos custos comuns da área de produção.
24
Apesar de ser o único método que atende às exigências da
legislação e também ser o de maior facilidade de aplicação e entendimento, não
costuma ser vantajoso para fins gerenciais, pois a forma de distribuição dos custos
indiretos é feita através da utilização de critérios de rateio sob alguma base de rateio
como mão-de-obra direta, hora/máquina, etc. Com isso pode-se chegar a resultados
diferentes dos custos unitários e também dos custos totais de cada produto, gerando
informações que prejudicam a análise das informações.
Uma
alternativa
para
amenizar
estas
distorções
é
a
departamentalização. Segundo Martins (2006, p. 66), com ela, os custos indiretos:
[....] podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem
qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem
recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são
conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que
vivem basicamente para execução de serviços auxiliares e não para
atuação direta sobre os produtos, são conhecidos por Departamentos de
Serviços.
De acordo com Mauad e Pamplona (2001, p. 3):
Ao dividir a empresa em departamentos produtivos e de serviços, o que,
aparentemente pode ser considerada uma tarefa fácil, pode ser um
problema pelo fato de alguns departamentos não receberem fisicamente os
produtos, pois sua função é a de prestar serviços aos outros
departamentos. Para solucionar este problema, o critério mais utilizado é o
de hierarquizar os departamentos de serviços de forma que aquele que tiver
seus custos distribuídos não receba rateio de nenhum outro e o processo só
termina quando todos esses custos sejam rateados de tal forma que
recaiam sobre os departamentos de produção e destes para os produtos.
O uso da departamentalização faz com que os custos indiretos
apurados em cada departamento sejam atribuídos somente aos produtos que
necessitam passar por estes departamentos, enquanto que, sem o uso desta
ferramenta, todos os custos indiretos são distribuídos a todos os produtos, mesmo
que determinado produto, não necessite passar por todos os departamentos.
25
3.1.2 Custeio direto
O método de custeio direto, por não ser aceito pela legislação, tem a
sua aplicabilidade voltada apenas para fins gerenciais.
Para Vartanian apud Reginato e Collatto (2005, p. 5):
Custeio Variável não é a mesma coisa que Custeio Direto, pois, neste
último, custos fixos que porventura sejam diretamente identificáveis com os
objetos de custeio (outros que não sejam as unidades de produto, tais como
a linha de produto, o centro de custos, o departamento), a estes são
levados, o que jamais deve ocorrer no Custeio Variável.
Padoveze (2006, p. 78) explica que:
Esse método utiliza, para custeamento dos produtos, apenas os gastos
diretos a cada um dos produtos e serviços de uma empresa, sejam eles
custos (gastos da área industrial), sejam despesas (gastos da área
comercial). Portanto, nesse método, são utilizados para cálculo do custo
unitário dos produtos tanto os custos (e despesas) diretos variáveis quanto
os fixos. Os custos diretos variáveis são incorporados ao custo dos produtos
pelo seu custo unitário específico, e os custos diretos fixos, pelo custo
médio em função da quantidade produzida ou vendida.
Conforme citado através dos autores acima, são utilizados para a
apuração dos custos unitários apenas os gastos passíveis de apropriação direta,
sejam eles, variáveis ou fixos. Com isso, os CIF‟s (Custos Indiretos de Fabricação),
não são apropriados para a apuração dos custos.
3.1.3 Custeio variável
No método de custeio variável, somente os gastos variáveis são
computados na apuração do custo unitário de produtos e serviços. Este sistema
baseia-se na divisão dos gastos em variáveis e fixos, isto é, os que variam com o
nível de atividade da empresa e os que se mantêm constantes dentro de certos
níveis de atividades.
26
Vale citar que a legislação não aceita este método para a elaboração
das demonstrações contábeis.
Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente
o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos
apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para
sua obtenção. Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que são
sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos
feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanhã. Não seria, dentro
desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas
de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve então
também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer
fixos, relativos a tais produtos. (MARTINS, 2006, p. 203)
Essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e serviços
considera tão-somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou
serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método busca um custo
unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida em termos de
mensuração monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e,
portanto, com valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente
definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Essa característica
torna esse método o cientificamente recomendável para todos os propósitos
de previsões e tomada de decisão. (PADOVEZE, 2006, p. 78)
As contribuições informacionais que este método pode fornecer são:
 A margem de contribuição: segundo Padoveze (2006, p. 278), é
a diferença entre receita unitária menos custos e despesas
variáveis por unidade, representando o lucro variável. Tem a
finalidade de demonstrar se um produto pode contribuir para,
inicialmente, amortizar os gastos fixos e, em seguida, gerar o lucro
à empresa. Isto ajuda na identificação de qual produto ou serviço
deve ter sua venda incentivada por trazer uma maior margem de
contribuição, ou o contrário, qual produto ou serviço poderá ser
eliminado por não oferecer retorno suficiente para, no mínimo,
cobrir os gastos fixos.
 O ponto de equilíbrio: De acordo com Padoveze (2006, p. 278)
demonstra quantas unidades a empresa deve vender para que
seja possível cobrir os custos e despesas fixas, bem como os
custos e despesas variáveis necessários para a fabricação do
produto. Indica o volume efetuado de vendas que não gera lucro e
nem prejuízo.
27
 A margem de segurança: segundo Bornia apud Biscaro (2006, p.
3) a margem de segurança “consiste no excedente das vendas da
empresa sobre as vendas no ponto de equilíbrio”. Supondo que o
ponto de equilíbrio da empresa se dá no momento em que ela
atinge
a
quantidade
de
5.000
unidades
vendidas,
mas
costumeiramente ela vende 9.000 unidades, este excedente de
4.000 unidades vendidas consiste na margem de segurança, que
representa o quanto as vendas podem diminuir sem que o
resultado resulte em prejuízo.
 A alavancagem operacional: segundo Padoveze (2006, p. 279),
informa a possibilidade de aumento no lucro total se ocorrer um
aumento na produção e também nas vendas.
3.1.4 Custeio ABC (Custeio Baseado em Atividades)
O Custeio ABC surgiu em meados da década de 80, a fim de suprir
as necessidades de informações mais precisas sobre os custos dos produtos e
serviços.
Para Martins (2006, p. 87), “o Custeio Baseado em Atividades,
conhecido como ABC (Activity-Based Costing), é um método de custeio que procura
reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos [....]”.
O que muito se ouve quando se fala em custeio ABC são:
atividades, objeto de custo e direcionador de custos dos recursos e
direcionador de custos das atividades.
O conceito de atividade está a seguir indicado:
[....] Podemos definir atividade como o menor segmento de
responsabilidade, dentro da empresa, que gera um produto ou um serviço e
consome recursos para a execução da atividade necessária à geração
desses produtos ou serviços. [....] (PADOVEZE, 2006, p.205)
28
O objeto de custo nada mais é do que o produto ou serviço que
recebe os custos.
O direcionador de custos dos recursos, segundo Nakagawa
(1995, p. 74) é o “mecanismo para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas
atividades, caso em que é chamado de cost driver de recursos”.
O direcionador de custos das atividades, segundo Martins (2006,
p. 96), “[....] identifica a maneira como os produtos „consomem‟ atividades e serve
para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre as
atividades e os produtos [....]”
Padoveze (2006, p. 204), define:
“[....] o custo por atividade como um método de custeamento que identifica
um conjunto de custos para cada atividade na organização, que age como
um direcionador de custos. Os custos indiretos são então alocados aos
produtos e serviços na base do número desses eventos ou transações, que
o produto ou serviço tem gerado ou consome como recurso. [....]”
Segundo Kaplan e Cooper apud Mauad e Pamplona (2001, p. 6):
Este sistema, denominado ABC (Activity-Based Costing ou Custeio
Baseado em Atividades), foi desenvolvido, inicialmente, para atender às
empresas de manufatura que precisavam melhorar a gestão dos custos, a
fim de aprimorar os processos de produção e atendimento ao cliente,
transformando, assim, a função financeira de mera narrativa passiva do
passado em agente preventivo do futuro [....].
De acordo com Kaplan e Cooper (1998, p. 93), é necessário
responder algumas perguntas em relação a este método:
1. Que atividades estão sendo executadas pelos recursos organizacionais?
2. Quanto custa executar atividades organizacionais e processos de
negócios?
3. Por que a organização precisa executar atividades e processos de
negócios?
4. Quanto de cada atividade é necessário para os produtos, serviços e
clientes da organização?
O foco principal do método ABC, são os custos indiretos ou fixos. A
apuração dos custos variáveis e diretos, segundo Padoveze (2006, p. 204), segue o
mesmo processo do custeio por absorção e, além disso, este método é aplicado aos
29
gastos administrativos e comerciais a fim de “[....] identificar os elementos
causadores dos gastos de cada atividade, para depois alocá-los aos produtos.[....]”
Para Kaplan e Cooper (1998, p. 251) as organizações de serviços
são candidatas ideais ao uso deste método, pois quase a totalidade de seus custos
são indiretos e fixos.
3.1.5 Custeio TDABC (Custeio Baseado em Atividade e Tempo)
O custeio TDABC, de acordo com Bruggeman et al apud Souza et al
(2009, p. 5), foi desenvolvido em 1997 por Steven Anderson e em 2001 esta
metodologia foi aperfeiçoada por Anderson e também por Robert Kaplan.
Segundo Kaplan e Anderson apud Wernek, Lembeck e Mendes
(2001, p. 32), o TDABC simplifica o processo de custeio, pois não necessita passar
pelos processos de pesquisas e entrevistas com os colaboradores da empresa, a fim
de alocar os custos dos recursos às atividades, antes de direcioná-los aos produtos,
clientes e demais objetos de custeio. Para isso, são necessários apenas dois
parâmetros, segundo Kaplan e Anderson apud Hein, Beuren e Cardoso (2009, p.
84): (i) custo por unidade de tempo da capacidade e (ii) o tempo necessário para
realizar uma operação ou de uma atividade. Hein, Beuren e Cardoso (2009, p. 85),
explanam que o TDABC utiliza o tempo como principal direcionador de custo,
evitando que seja atribuído ao objeto de custo “[....] o tempo ocioso do
departamento, que implicava custos maiores que aqueles inerentes às atividades
consumidas.” (WERNEK, LEMBECK e MENDES, 2011, p. 33).
3.2 Formas de custeio – mensuração
Segundo
Padoveze
(2006,
p.
80),
“as
formas
de
custeio
compreendem as possibilidades de mensuração possíveis dos custos dos produtos
e serviços, em razão das diferentes bases monetárias e de valor existentes no
ambiente econômico e empresarial.”
30
Dentre as possibilidades, destacam-se as opções de custeio real e
prévio.
3.2.1 Custo real
De acordo com Padoveze (2006, p. 80):
É a forma mais comum. Tomam-se os gastos reais para apurar o custo
unitário dos produtos e serviços. Podemos identificar três grandes variantes
de custo real.
a) Custo histórico: considera-se um custeamento com custo real histórico
quanto (sic) utilizamos tão-somente dados reais já registrados com os
valores de suas datas de realização, sem qualquer alteração do padrão
monetário;
b) Custo histórico corrigido: a aplicação de algum indexador objetivando a
atualização monetária de um dado de custo foi muito utilizada em
épocas de altas taxas de inflação na economia e pode ser considerada
uma variação da forma de custeio real. [....];
c) Custo de reposição: podemos considerar que é uma forma de custeio
real, uma vez que o custo de reposição é o custo da próxima compra.
[....] Esse método é muito importante, principalmente para fins
gerenciais de formação de preços de vendas futuras, e o mínimo que se
espera é que o produto da venda seja suficiente para cobrir os custos
que irão ocorrer [....].
Nesta forma de custeio, os custos só podem ser mensurados
conforme sua ocorrência, portanto eles só serão conhecidos após o término da
execução do serviço prestado ou do produto fabricado.
3.2.2 Custo prévio
O custo prévio é um dos dois grandes grupos que englobam as
principais formas de custeio.
Ao contrário do custo real, no custo prévio não se utilizam valores
reais e já conhecidos. Calcula-se o custo unitário dos produtos e serviços através de
dados futuros, desejados ou esperados, a fim de estabelecer um custo antes de
qualquer execução dos serviços. A principal aplicação dessa forma de custeio é para
31
fins gerenciais, como elaborar orçamentos, determinar metas de redução de custos,
estimar cálculos para decisões de cunho rápido, etc. (PADOVEZE, 2006, p. 81)
As principais variantes são:
a) Custo padrão: fundamentalmente, o custo padrão é um custo desejado,
o custo que deve ser, um custo ideal, um custo padronizado que fuja
das flutuações e inconstâncias do custo real. Sua característica de meta
adiciona a possibilidade de comparação com o custo real, tornando-se
um grande referencial para controle de custos e atribuição de metas aos
gestores da empresa. [....];
b) Custo orçado: é o cálculo do custo unitário utilizando dados constantes
do orçamento da empresa. Portanto, é um custo que deve acontecer,
mas não necessariamente é um custo que deveria acontecer. Não é
igual ao custo padrão porque o padrão é um custo sob condições
idealizadas, enquanto o custo orçado e um custo que deverá ser o
próximo custo real, com todas as suas eventuais ineficiências;
c) Custo estimado: são apurações de custos unitários de produtos e
serviços utilizando dados aproximados, para fazer frente a decisões de
cunho rápido, tais como orçamentos de prestação de serviços, vendas
urgentes de novos produtos e componentes, etc. (PADOVEZE, 2006, p.
81)
Nas organizações de serviços, onde não há estoques, portanto não
há a exata mensuração do custo do produto fabricado, é bem interessante a
utilização do custo prévio, pois em vários casos primeiramente se contrata o serviço
para depois executá-lo. As empresas que concorrem em licitações são um exemplo
disso, pois para oferecerem seus serviços aos órgãos públicos precisam passar a
eles além do prazo para execução dos serviços, o quanto custará executá-los.
3.3 Sistemas de acumulação de custos
Compreendem os instrumentos, critérios e sistemas para registro, guarda e
acumulação das informações dentro de um ordenamento lógico e coerente
com os produtos e sistemas produtivos utilizados pela empresa, de maneira
que permitam a utilização das informações geradas nos cálculos efetuados
por meio dos métodos de custeamento dentro das formas de custeio
utilizadas. (PADOVEZE, 2006 p. 81)
32
Na visão de Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 7), “[....] pode-se
inferir serem três os elementos principais que irão delinear qual sistema deverá a
empresa operar: a identificação do objeto de custo; a forma de a empresa trabalhar,
ou seja, a realidade física operacional e; o modelo decisório da organização.”
Para Martins (2006, p. 144), as empresas de serviços podem utilizar
ambos os sistemas de acumulação: as companhias de saneamento básico (água e
esgoto), energia elétrica, telefonia, etc., utilizam a acumulação por processo; os
escritórios de auditoria, de planejamento, de consultoria, de engenharia, fazem uso
da acumulação por ordem.
Aqui, serão abordados três sistemas de acumulação:
1. Acumulação por ordem;
2. Acumulação por processo;
3. Acumulação híbrida.
3.3.1 Acumulação por ordem
Quando a empresa oferece uma variedade de serviços, o custo
incorrido em cada um é diferente dos demais, portanto o custo é acumulado por
cada ordem de serviço. O serviço é executado sob medida ou por encomenda.
Segundo Horngren, Foster e Datar apud Borinelli, Beuren e
Guerreiro (2003, p. 9), “considera-se uma ordem uma empreitada que consome
recursos para trazer um determinado produto ou serviço ao mercado”.
Como exemplos de organizações de serviços que se utilizam deste
sistema, estão, segundo Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 10) “[...] as empresas
de auditoria, as agências de propaganda, os escritórios de engenharia, de
planejamento, de consultoria, de arquitetura, as empresas de conservação e
limpeza, companhias de mudanças, dentre outras.”
Vale destacar ainda o uso do custo-padrão neste sistema de
acumulação, pois muitas vezes a ordem de produção de um serviço não é concluída
até o fechamento dos custos. (Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 10)
33
3.3.2 Acumulação por processo
Segundo Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 10):
Neste tipo de sistema são identificados, pelo sistema de custos, os diversos
processos que compõem a produção do produto. A partir de então busca-se
o custeamento destes processos, que pode ser via departamento, via centro
de custos, via centro de resultados, ou por outra forma que a empresa
considerar mais apropriada. Na seqüência, verificam-se quais e quantos
produtos foram trabalhados em cada processo, num determinado período
de tempo, para se atribuir o custo a esses produtos.
De acordo com Leone (2000, p. 236):
Não há, normalmente, o pedido do cliente. A função comercial estuda o
mercado, às vezes induz o mercado a sentir a necessidade de consumir o
produto e isso é feito, principalmente, por meio da propaganda. O mercado
aceita o produto. A empresa tem condições de oferecê-lo pelo preço que o
mercado aceitá-lo. Esses produtos de grande consumo é que caracterizam
a produção por processo.
Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 11), enfatizam que o sistema
de acumulação por processo é aplicável em algumas organizações de serviços,
como por exemplo, as companhias de saneamento básico, energia elétrica,
telefonia, dentre outras.
3.3.3 Acumulação híbrida
Nos casos onde há a possibilidade de utilizar os dois sistemas de
acumulação, dá-se o nome de sistema de acumulação híbrida, pois, segundo
Padoveze (2006, p. 84) “ao mesmo tempo em que se obtém o custo de cada
processo, pode-se obter também o custo de cada lote de produção que passa pelos
processos.”
Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 11), citam alguns exemplos
de empresas que utilizam deste sistema: “instituições financeiras, restaurantes que
34
trabalham no sistema self-service e no sistema à la carte, alguns escritórios de
advocacia.”
35
4 CUSTOS DE SERVIÇOS
A forma de apurar o custo dos serviços segue a mesma linha de
apuração dos produtos, segundo Padoveze (2006, p. 367).
Figura 2 – Linha de apuração dos custos dos serviços
Estrutura do serviço
Processo de execução
Fonte: Elaborada pelo autor
O mesmo autor ainda afirma que apesar da variabilidade dos
serviços, há a possibilidade da construção de uma estrutura genérica básica. Como
exemplo, Padoveze (2006, p. 367) utilizou uma empresa que confecciona cartões de
visita, em que os nomes da empresa e da pessoa serão individualizados, enquanto o
serviço básico como, tipo de papel, qualidade, quantidade, é o mesmo.
De acordo com Padoveze (2006, p. 368), o processo de execução
complementa a estrutura do serviço. É onde se define quais as atividades, etapas,
tarefas que serão indispensáveis para a execução dos serviços e quanto tempo será
necessário em cada uma dessas atividades. Com o mesmo exemplo dos cartões de
visita, é necessário avaliar o tempo da mão-de-obra direta utilizada na confecção
dos cartões e por quanto tempo é necessário a colaboração dos operadores das
máquinas, do desenhista do cartão e de quem monta e embala o serviço.
36
4.1 Classificação dos serviços
Na visão de Kotler apud Padoveze (2006, p. 366), os serviços
podem ser classificados da seguinte maneira:
I. Serviços baseados em pessoas
 Trabalhadores inexperientes – Exemplos: serviços de jardinagem, serviços
de portaria, serviços de limpeza.
 Trabalhadores experientes – Exemplos: serviços de encanador, serviços
de alimentação.
 Profissionais – Exemplos: advogados, contadores, consultores técnicos.
II. Serviços baseados em equipamentos
 Automatizados – Exemplos: lavagem automática de carros, máquinas
automáticas de vendas.
 Monitorados por operadores não-experientes – Exemplos: cinema, teatro,
táxis.
 Monitorados por operadores experientes – Exemplos: escavadoras,
aviões.
4.2 Características dos serviços
Para Hansen & Mowen apud Manfrinato (2007, p. 2), as principais
características dos serviços são: a intangibilidade, a perecibilidade e a
inseparabilidade.
Para melhor entendimento sobre essas características, segue a
explicação de Kotler apud Padoveze (2006, p. 366), incluindo ainda, a variabilidade.
a) Intangibilidade: diferentemente dos produtos físicos, não podem ser
vistos, provados, ouvidos ou cheirados antes de serem comprados.
b) Inseparabilidade: os serviços são produzidos e consumidos ao mesmo
tempo.
c) Variabilidade: são altamente variáveis à medida que dependem de quem
os executa e de quando e onde são executados.
d) Perecibilidade: os serviços não podem ser estocados.
37
4.3 A contabilidade de custos nas empresas prestadoras de serviços
A importância das organizações de serviços na economia nacional é
fundamentada através dos dados do IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatística. De acordo com as informações publicadas na Pesquisa Anual de
Serviços (PAS) 2008, a taxa de crescimento no setor de serviços superou o Produto
Interno Bruto (PIB). O avanço do PIB, em 2008, foi de 5,1%, enquanto que, os
serviços não financeiros aumentaram 18,8% na receita operacional líquida, a qual
em 2007 registrou R$ 572 bilhões e em 2008 subiu para R$ 680 bilhões,
apresentando um crescimento real de 13,1%. Em 2008, o país registrou a existência
de 879.691 organizações de serviços, enquanto que em 2007 existiam 793.928,
ocasionando um aumento de 10% no número de empresas atuantes neste setor. O
setor totalizou 9,23 milhões de empregos em 2008, isto é, um aumento de 860 mil
vagas no mercado de trabalho em relação a 2007 quando gerou 8,37 milhões.
Em 2009, de acordo com os dados do IBGE, a participação do setor
de serviços junto ao PIB registrou um percentual de 68,5% contra 66,7% em 2008,
ocasionando um aumento de 1,8%. O setor agropecuário registrou um leve aumento
de 0,2%, passando de 5,9% para 6,1%. Já o setor industrial sofreu queda de 1,9%
passando de 27,3% em 2008 para 25,4% em 2009.
Gráficos 1 e 2 – Participação do setor de serviços junto ao PIB
Gráfico 1 – Percentual em 2008
Gráfico 2 – Percentual em 2009
Fonte: IBGE – PAS 2009 (Pesquisa Anual de Serviços)
38
Conforme apresentado nos gráficos 1 e 2, a maior parte das
riquezas geradas no país advém do setor de prestação de serviços.
A seguir serão demonstradas as principais características dos
sistemas de custos propostos para as empresas prestadoras de serviços. De acordo
com os estudos realizados por diversos autores, todos os sistemas de custos são
passíveis de aplicação nessas empresas. Cabe ao gestor de custos identificar qual
se adapta melhor de acordo com as características da empresa.
4.4 Características dos sistemas de custos nas empresas de serviços
Apresenta-se a seguir, uma descrição sobre cada artigo disposto
nos Quadros 4.1 e 4.2, tendo como objetivo identificar as principais características
dos sistemas de custos propostos a essas organizações.
Quadro 4.1 – Base de dados
TÍTULO
AUTORES
1
Custeio
em
organizações
de
PIMENTEL,
serviços: abordagem
A. C. M.
para pequenos meios
de hospedagem.
2
Utilização do custeio
variável
no
gerenciamento
de
hotéis: uma pesquisa
no setor hoteleiro do
nordeste brasileiro
3
Gestão de custos nas
instituições privadas LEMOS
de ensino: um estudo JUNIOR,
empírico dos métodos L.C. et al.
de custeio.
LEITÃO,
C.R.S.;
SILVA,
J.D.G.D.
ANO
PUBLI
CAÇÃO
FONTE
PALAVRAS
CHAVE
ÁREA
TEMÁTICA
2007
www.abcustos.
org.br
Custeio,
XIV Congresso
Hotelaria
Brasileiro
de
Custos
2006
6º Congresso
Controladoria
Custeio
USP
de
e
variável, setor
Controladoria e
contabilidade
hoteleiro
Contabilidade
gerencial
2008
www.abcustos.
org.br
XV Congresso
Brasileiro
de
Custos
Gestão
custos,
Métodos
custeio,
Instituição
Privada
Educação
Gestão
de
custos
nas
empresas de
comércios e
de serviços
de
Gestão
de
de custos
nas
empresas de
comércios e
de de serviços
39
4
5
6
7
8
9
10
Métodos de custeio
nas empresas de
serviços - vantagens
e desvantagens da
aplicação
da
metodologia ABC em
relação
às
tradicionais.
Os
sistemas
de
acumulação
de
custos
em
organizações
de
serviços: um estudo
de caso em uma
entidade hospitalar
COSTA, J.
C. D. da;
FAZAN, E.
BORINELLI,
M.L.;
BEUREN,
I.M.;
GUERREIR
O, R.
Análise
da
departamentalização
BELTRAME,
em uma empresa
L. D.
hospitalar - um estudo
de caso
Aplicação do método
de custeio baseado
em atividades em um
escritório
de
contabilidade: estudo
da utilidade do ABC
como ferramenta de
suporte à gestão
O custeio ABC em
empresas
de
serviços:
avaliação
dos problemas da
implantação em uma
empresa do setor
MIRANDA,
L.C.;
PEREIRA,
L.A.C.
MAUAD,
L.G.A.,
PAMPLONA
, E.O.
Estudo
sobre
métodos de custeio LAGIOIA,
em
instituições U.C.T. et al
hospitalares
ABC versus TDABC:
estudo
de
caso
aplicado no setor de
manutenção
de
veículos
de
uma
transportadora
de
passageiros
WERNKE,
R.;
LEMBECK.
M.;
MENDES,
E.Z.
Fonte: Elaborado pelo autor
2001
Mensuração
e Gestão de
www.abcustos.
Métodos
de Custos
no
org.br
custeio,
Comércio, na
VIII Congresso
Metodologia
Construção
Brasileiro
de
ABC
Civil e no
Custos
Setor
de
Serviços
2003
www.abcustos.
org.br
X
Congresso
Brasileiro
de
Custos
2005
Hospital;
Revista
custos;
Eletrônica
de
departamentali
Contabilidade
zação
2007
I
Seminário
UFPE
de
Ciências
Contábeis
2001
www.abcustos.
A
ABC; Activity- mensuração
org.br
IX Congresso Based Costing; de custos no
Brasileiro
de serviços
setor
de
Custos
serviços
Sistemas
de
acumulação,
organizações
de serviços
Sistemas
de
custos; método
ABC;
atividades;
direcionadores
de custos
Sistemas de
Custeio
Gestão de
custos
Informação
contábil para
usuários
internos
2002
www.abcustos.
org.br
IX Congresso
Brasileiro
de
Custos
Sistemas
de
custeio;
instituições
hospitalares;
serviços
A
mensuração
de custos na
saúde
2011
ABC;
Revista
segmentos de
Brasileira
de mercado;
Contabilidade
transportadora
de passageiros
Gestão
de
custos
nas
empresas de
comércio
e
serviços.
40
A seguir, o quadro 4.2 apresenta os referenciais do sistema
identificados nos artigos, que engloba: o objetivo de cada trabalho, tipo de
organização, método de custeio, sistema de acumulação e sistema de mensuração.
Quadro 4.2 – Referenciais do sistema
OBJETIVO
TIPO DE
ORGANIZAÇÃO
MÉTODO
SISTEMA DE
SISTEMA DE
ACUMULAÇÃO MENSURAÇÃO
1
Qual o sistema de
custeio
mais
adequado
às
características e à
realidade
de
pequenos meios de
hospedagem
Empresa
hoteleira
Não
identificado
Por processo
Não identificado
2
Discutir o método
de custeio variável
no processo de
gestão de hotéis
Empresa
hoteleira
Custeio
variável
Por ordem
Não identificado
3
Realizar
uma
análise
crítica
comparativa acerca
dos métodos de
custeio, cujo foco
de abordagem é à
função básica de
melhor mensuração
do custo.
Instituição
privada de
ensino
Custeio
direto
Não identificado Não identificado
4
Demonstrar como o
ABC
proporciona
uma apuração mais
adequada
dos
custos dos diversos
serviços prestados.
Prestadora de
serviços de
limpeza
hospitalar
Custeio
ABC
Não identificado Não identificado
5
Discutir os sistemas
de acumulação de
custos no contexto
das
empresas
prestadoras
de
serviços.
Entidade
hospitalar
Não
identificado
6
Analisar o método
de alocação dos
custos fixos de uma
empresa hospitalar
Empresa
hospitalar
Custeio
por
absorção
Por ordem
Custo padrão
Não identificado Não identificado
41
7
Verificar a utilidade
do método ABC
como
uma
ferramenta
de
suporte à gestão de
uma empresa de
serviços contábeis
8
Avaliar
problemas
implantação
custeio ABC
empresas
serviços.
9
Apresentar
os
principais sistemas
de custeio e sua
relação com as
instituições
hospitalares
apontando os seus
pontos fortes e
fracos.
os
na
do
em
de
10 Avaliar se o TDABC
é
efetivamente
superior ao ABC
Empresa de
serviços
contábeis
Custeio
ABC
Não identificado Não identificado
Prestadores de
serviços
Custeio
ABC
Não identificado Não identificado
Instituição
hospitalar
Custeio
ABC
Não identificado Não identificado
Empresa de
transporte de
passageiros
Custeio
TDABC e
ABC
Não identificado Não identificado
Fonte: Elaborada pelo autor
No primeiro artigo, Pimentel (2007), aborda a utilização de um
sistema de custos em organizações de hospedagem e tem como objetivo
demonstrar qual o sistema de custeio é mais adequado às características e à
realidade de pequenos meios de hospedagem. O autor conclui que o sistema de
acumulação mais adequado é o sistema de acumulação por processo.
Para Castelli apud Pimentel (2007, p. 2), as empresas de
hospedagem são organizações que oferecem alojamentos a qualquer tipo de cliente.
De acordo com a ABIH (Associação Brasileira da Indústria de Hotéis), através de
dados atualizados em 31 de Janeiro de 2011, o Brasil possui 5.925 organizações de
hospedagem legalmente registradas disponibilizando 275.682 UHs (Unidades
Habitacionais) e 662.368 leitos. Deste total, 73,2% são de pequeno porte com 1 a 50
UHs, 15,4% de médio porte com 51 a 100 UHs e 11,4% de grande porte com mais
de 100 UHs.
Pimentel (2007, p. 5) cita que um hotel pode ofertar uma diversidade
de tipos de serviços, porém seu trabalho aborda apenas os serviços de
42
hospedagem, que é seu principal serviço, considerando apenas as unidades
habitacionais homogêneas. Portanto, os serviços são oferecidos de maneira
repetitiva.
Neste artigo analisado, Pimentel (2007, p. 5) foca em hotéis de
pequeno porte, os quais são administrados por um grupo familiar e afirma que o
sistema de acumulação mais adequado para este tipo de organização é o sistema
de acumulação por processo devido à homogeneidade e repetição dos serviços e
também por ser mais simples e menos oneroso.
Castelli apud Pimentel (2007, p. 5) comenta que um hotel possui
gasto elevado com mão de obra e depreciação, pouco gasto com matéria prima, não
há estoque de seu principal produto que são as diárias, além da alta incidência de
custos fixos. Castelli ainda cita que devem ser apropriados aos centros de custos os
custos indiretos, utilizando como base para o rateio, receita, horas de produção, etc.
O segundo artigo analisado, Leitão e Silva (2006), também aborda
custos nas empresas hoteleiras e tem como objetivo discutir o método de custeio
variável no processo de gestão de hotéis, tendo uma opinião diferente em relação ao
primeiro artigo analisado quanto ao sistema de acumulação. Leitão e Silva (2006, p.
2) afirmam que:
[....] o processo de produção na indústria pode implicar em produtos feitos
de forma padrão e num processo mecanizado de produção, que se realiza
de maneira repetitiva. Este não é o caso da indústria hoteleira, porque a
provisão de alimentos, bebidas e acomodações envolve uma considerável
interação com o consumidor. Isto ocorre porque os clientes de um hotel são
bastante heterogêneos, o que cria uma demanda por múltiplos tipos de
serviços e cria uma incerteza no ambiente do setor hoteleiro.
O mesmo artigo aborda também o uso da margem de contribuição a
fim de evidenciar a potencialidade de cada cliente, isto é, se determinado serviço
oferecido por um preço inferior ao praticado vai contribuir ou não para o aumento do
lucro da empresa.
Leitão e Silva (2006, p. 13) reforçam que para fins gerenciais, o
custeio variável é mais adequado à gestão de hotéis, pois atribui apenas os custos e
despesas variáveis aos objetos de custos, deixando os custos fixos apenas na
apuração do resultado da empresa.
Com a utilização do custeio por absorção, os custos fixos são
incorporados a cada objeto de custo através de alguma base de rateio, podendo
43
mascarar a contribuição que cada um deles é capaz de gerar a empresa. Portanto, o
foco do artigo está no método de custeio.
O terceiro artigo, Lemos Júnior et al (2008), aborda a gestão de
custos nas instituições privadas de ensino, nas quais os principais gastos são com
mão-de-obra, fazendo um estudo comparativo entre os métodos de custeio por
Absorção e Direto aplicados a uma instituição privada de ensino com o objetivo de
discutir qual é o método de custeio apropriado para uso gerencial nessas
instituições.
Segundo Lemos Júnior et al (2008, p. 7), os custos diretos nestas
instituições estão representados principalmente pela mão de obra dos professores e
coordenadores
de
cursos.
Já
os
custos
indiretos
englobam
chefias
de
departamentos, pessoal de apoio de sala de professores, reitores, secretaria geral,
diretores, etc.
Lemos Júnior et al (2008, p. 8), ainda relata que as instituições de
ensino são prestadoras de serviços, sendo assim, desprovidas de estoques. Como o
método de custeio por absorção é mais indicado para valorização dos estoques,
portanto de maior relevância nas empresas comerciais e industriais, não há porque
aplica-lo nas empresas prestadoras de serviços, uma vez que o mesmo se torna
deficiente para fins gerenciais.
Através dos dados obtidos para tal estudo de caso, Lemos Junior
conclui que o custeio por absorção apresentou resultados negativos na maioria dos
cursos, pois utilizou-se de algum critério de rateio, fazendo com que alguns cursos
absorvessem mais do que deveria dos custos indiretos. Já no custeio direto, o
resultado foi positivo para todos os cursos.
O quarto artigo, Costa e Fazan (2001), aborda a utilização do custeio
ABC em uma empresa prestadora de serviços de limpeza hospitalar, a qual possui
contratos de prestação de serviços em cinco hospitais, que foram denominados de
contrato A, B, C, D, e E.
Costa e Fazan (2001, p. 15), concluem no trabalho que o método de
custeio ABC possibilitou uma melhor mensuração dos custos indiretos consumidos
em cada contrato, identificando qual deles consumia mais atividades e por
consequencia, mais custos indiretos.
O quinto artigo, Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003), trata dos
sistemas de acumulação de custos tendo como estudo de caso uma entidade
44
hospitalar. Para atingir o objetivo do trabalho os autores se propuseram a responder
a seguinte questão: “Qual o papel dos sistemas de acumulação de custos no
sistema de custos de uma organização de serviços?” (BORINELLI, BEUREN E
GUERREIRO, 2003 p.4). Uma das premissas estabelecidas pelos autores é que tal
trabalho não tem como objetivo demonstrar as vantagens e desvantagens dos
sistemas de acumulação, mas sim estudar “o que são e como funcionam estes
elementos para se verificar sua adequação e aplicação às atividades de serviços.”
De acordo com Abbas apud Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p.
5), os trabalhos de custos em organizações hospitalares são importantes pelos
seguintes aspectos: os custos mal-elaborados, a má administração e os preços altos
cobrados pelos hospitais, etc.
Segundo Borinelli, Beuren e Guerreiro (2003, p. 12), identificar os
serviços prestados e os objetos de custos é o primeiro passo para definir o sistema
de acumulação a ser adotado. Após isso é necessário analisar a maneira de operar
da empresa. No estudo de caso realizado, o hospital em questão organiza seus
serviços prestados em seus respectivos departamentos, os quais são tratados como
centro de custos pela empresa.
Por fim, o artigo analisado afirma que o sistema de acumulação por
ordem é o adequado a esta entidade hospitalar, mesmo sendo acumulados seus
custos através de centros de custos. O que caracteriza isso é a possibilidade da
execução de diversos tipos de serviços ao mesmo tempo.
O sexto artigo analisado aborda o uso da departamentalização em
uma empresa hospitalar, com o objetivo de analisar o método de alocação dos
custos fixos, no qual Beltrame (2005, p. 69), explana que de forma geral os hospitais
são divididos por departamentos, áreas ou centros para melhoria da produção
médica, colaborando também para melhor acumulação dos custos.
Beltrame (2005, p. 71), aponta que as UTI‟s, o bloco cirúrgico, as
unidades psiquiátricas e as Unidades I,II e III, são os departamentos produtivos,
portanto, geradores de receita. Como departamentos de apoio, aqueles que dão
suporte aos departamentos produtivos, estão inseridos: farmácia, administração,
nutrição, lavanderia, limpeza, esterilização e condomínio.
Para a alocação dos custos fixos, foram utilizados os seguintes
critérios, segundo Beltrame (2005, p. 75):
45
 O custo da nutrição é repassado para os departamentos que usufruíram
os seus serviços. O repasse é feito pelo número de refeições consumidas
em cada departamento produtivo.
 A limpeza é transferida de acordo com a área de cada departamento.
 A farmácia é transferida de acordo com a conta materiais e medicamentos.
 Os custos da Administração também são transferidos de acordo com os
materiais e os medicamentos.
 Esterilização não possui um critério definido, mas, normalmente, vem
sendo rateada da seguinte forma: 60% para o bloco cirúrgico e de acordo
com o número de leitos nas unidades e psiquiatria.
 O condomínio é transferido com base na área (m²) ocupada.
 O custo da lavanderia é rateado de acordo com os quilos de roupa lavada
por dia para cada departamento produtivo, devido ao controle que o
hospital possui.
Na conclusão deste artigo, Beltrame (2005, p. 75) afirma que a
departamentalização pode ser aplicada a uma empresa hospitalar com o objetivo de
prestar informações úteis para controlar os custos e também para tomada de
decisão.
O sétimo artigo foi elaborado com o objetivo de “[....] verificar a
utilidade do método de custeio baseado em atividades (ABC) como uma ferramenta
de suporte à gestão de uma empresa de serviços contábeis.” (MIRANDA e
PEREIRA, 2007, p. 1)
Os dados estatísticos apresentados pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), conforme quadro 5, demonstram o crescimento que vem
ocorrendo nos últimos anos no número de organizações ativas nos conselhos
regionais de contabilidade.
Quadro 5 – Organizações ativas nos Conselhos Regionais de Contabilidade
ORGANIZAÇÃO
TOTAL
SOCIEDADE GERAL
ANO
ESCRITÓRIO
INDIVIDUAL
2004
46.835
21.172
68.007
2005
43.528
21.620
65.148
2006
44.194
21.421
65.615
2007
44.746
22.275
67.021
2008
46.039
23.341
69.380
2009
47.095
26.156
73.251
2010
46.972
27.552
76.283
EMPRESÁRIO
INDIVIDUAL
1.759
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade – comparativo 2004 a 2010
46
Foram apurados neste artigo analisado, os custos dos serviços
prestados aos principais clientes de um escritório de contabilidade utilizando os
métodos ABC e por absorção.
Os dois quadros elaborados por Miranda e Pereira (2007, p.11),
estão apresentadas a seguir e demonstram a margem de lucro bruto obtido em
relação à receita de cada cliente. Uma demonstra o resultado obtido utilizando o
método de custeio ABC, enquanto a outra demonstra pelo método de custeio por
absorção.
Quadro 6 – Resultado obtido com o método de custeio ABC
Cliente A
Cliente B
Cliente C
Cliente D
Cliente E
Outros
Total
Custos diretos
48.674,31 34.849,31 16.238,60 11.008,84
2.332,72
21.906,77 135.010,55
Custos indiretos
16.507,16 11.374,30 11.948,19 14.082,51
3.705,53
6.514,81
Custo total
65.181,47 46.223,61 28.186,79 25.091,35
6.038,25
28.421,58 199.143,05
Receita serviço
Resultado
bruto
Margem %
Ordem
80.000,00 45.000,00 40.000,00 35.000,00
7.500,00
42.500,00 250.000,00
14.818,53
18,52%
5º
(1.223,61) 11.813,21
-2,72%
6º
29,53%
2º
64.132,50
9.908,65
1.461,75
14.078,42
50.856,95
28,31%
3º
19,49%
4º
33,13%
1º
20,34%
Fonte: Miranda e Pereira (2007, p. 11)
Quadro 7 – Resultado obtido com o método de custeio por absorção
Cliente A
Custos diretos
Cliente B
Cliente C
Cliente D
48.674,31 34.849,31 16.238,60 11.008,84
Custos indiretos 23.121,19 16.554,07 7.713,64
5.229,40
Cliente E
Outros
Total
2.332,72
21.906,77 135.010,55
1.108,09
10.406,12 64.132,51
Custo total
71.795,50 51.403,38 23.952,24 16.238,24
3.440,81
32.312,89 199.143,06
Receita serviço
Resultado
bruto
Margem %
Ordem
80.000,00 45.000,00 40.000,00 35.000,00
7.500,00
42.500,00 250.000,00
8.204,50
10,26%
5º
(6.403,38) 16.047,76 18.761,76
-14,23%
6º
40,12%
3º
53,61%
2º
4.059,19
10.187,11
50.856,94
54,12%
1º
23,97%
4º
20,34%
Fonte: Miranda e Pereira (2007, p. 11)
No comparativo entre os dois métodos ficou evidente a vantagem do
método de custeio ABC na identificação dos custos indiretos consumidos por cada
cliente, pois, de acordo com Miranda e Pereira (2007, p. 12):
47
O tratamento e a atribuição dos recursos até que eles cheguem ao objeto
de custo final, apesar de terem características subjetivas, apresentam-se
mais criteriosos e aprofundados no primeiro modelo – método de custeio
baseado em atividades. Os direcionadores utilizados nesse primeiro método
orientam e quantificam a relação do consumo de determinado recurso para
atender cada cliente.
Segundo Miranda e Pereira (2007, p. 11), sendo o cliente A o maior
consumidor de custos diretos, no método por absorção foi ele quem mais consumiu
os custos indiretos, pois estes foram rateados utilizando como base de rateio a mão
de obra direta. Este cliente só não ficou por último, pois sua receita foi superior a do
cliente B em R$ 35.000,00. O cliente B nos dois métodos gerou uma margem
negativa, pois seu custo total foi superior a sua receita, porém, a apropriação dos
custos indiretos apresentou uma diferença de mais de R$ 5.000,00 entre os dois
métodos. Outro destaque foi o resultado do cliente E, bem como dos demais clientes
da organização que foram agrupados em Outros. No método ABC o cliente E
consumiu mais que o triplo dos custos indiretos consumidos no método por
absorção, colocando-o como o quarto cliente mais rentável à organização, enquanto
que no outro método ele foi o que gerou maior margem de lucratividade. O grupo
“Outros” alternou com o cliente E entre os métodos, passando de segundo menor
consumidor de custos indiretos no método ABC, para o terceiro maior consumidor no
método por absorção.
Miranda e Pereira (2007, p. 14), concluem que o método de custeio
ABC é uma importante ferramenta de suporte à gestão por ser mais criterioso e
aprofundado, fazendo com que os custos indiretos sejam apurados de forma mais
precisa, evitando assim um maior grau de arbitrariedade como ocorre no método de
custeio por absorção.
O oitavo artigo de acordo com Mauad e Pamplona (2001, p. 1), teve
como objetivo avaliar os problemas na implantação do custeio ABC em empresas de
serviços. Os autores afirmam que “[....] a implantação bem sucedida do ABC não é
igual em todas as organizações e deve ser adaptada a uma estratégia, estrutura,
capacidade e necessidade únicas da empresa” e finalizam afirmando que o custeio
ABC “[....] mostrou ser extremamente eficiente e trouxe informações de grande valia
para o gerenciamento eficaz dessas organizações.” (MAUAD e PAMPLONA, 2001,
p. 15).
48
O nono artigo elaborado por Lagioia et al (2002, p. 1) tem como
objetivo apontar os pontos fortes e fracos dos principais sistemas de custeio
(absorção, variável e ABC) e sua relação com as instituições hospitalares.
De acordo com Lagioia et al (2002, p. 14), nas instituições
hospitalares é possível aplicar diversos métodos de custeio. De mais fácil aplicação,
o método de custeio por absorção apresenta desvantagens para fins gerenciais, pois
se utiliza de critérios de rateio arbitrários ao tratar dos custos fixos e indiretos. O
método de custeio variável é válido para uso gerencial, porém, fere os princípios
fundamentais da contabilidade, deixando, portanto, de atender ao fisco. Por fim, o
custeio ABC, utiliza-se dos pontos positivos dos outros dois métodos. O ABC segue
o mesmo processo do custeio por absorção para apurar os custos variáveis e
diretos, apura com melhor precisão os custos fixos e indiretos, e, além disso, fornece
informações para uso gerencial, sendo assim, de acordo com os autores, o melhor
método para uso nas instituições hospitalares. Como os demais métodos, o ABC
também possui desvantagem. por ser de difícil implantação, necessitando do
comprometimento de todas as áreas envolvidas no processo.
O décimo artigo de autoria de Wernke, Lembeck e Mendes (2011,
p.1) tem como objetivo avaliar se o TDABC é efetivamente superior ao ABC.
As vantagens observadas neste método na comparação com o ABC
são a facilidade de implantação, pois, de acordo com Kaplan e Anderson apud
Wernke, Lembeck e Mendes (2011, p. 13), no TDABC são desnecessários os
processos de identificar as atividades e atribuir os custos dos departamentos à elas
e “[....] a possibilidade de mensurar a capacidade ociosa [....]” Wernke, Lembeck e
Mendes (2011, p. 14). Já a desvantagem identificada neste método é o fato de que o
valor de custo por minuto é o mesmo para qualquer atividade executada. Incluem
como exemplo Wernke, Lembeck e Mendes (2011, p. 14) determinada atividade
sendo executada por um funcionário com remuneração mensal de R$ 1.000,00 e
outra atividade sendo executada por outro com remuneração de R$ 500,00, fazendo
com que o valor do custo por minuto fuja da realidade.
49
5 CONCLUSÃO
Este
trabalho
teve
o
objetivo
de
identificar
as
principais
características dos sistemas de custos propostos às organizações de serviços.
Destes
dez
artigos
analisados,
nenhum
deles
abordou
concomitantemente todo o conceito de sistemas de custos, ou seja, o método de
custeio, a forma de custeio e o sistema de acumulação. Oito deles abordaram
apenas um dos conceitos, sendo que sete analisaram somente o método de custeio
e um artigo analisou apenas o sistema de acumulação. Apenas dois artigos trataram
de duas referenciais para delinear um sistema de custos: um deles abordou o
método e o sistema de acumulação e o outro abordou o sistema de acumulação e a
forma de custeio.
Os métodos de custeio abordados foram: custeio por absorção com
o uso da departamentalização, custeio variável, custeio direto, custeio TDABC,
sendo este abordado uma única vez dentre os artigos analisados e o custeio ABC
abordado em cinco artigos. Os sistemas de acumulação tratados foram: acumulação
por processo em um artigo e acumulação por ordem em dois artigos. Das formas de
custeio foi citado apenas o custo padrão em apenas um artigo.
Através das análises dos artigos, ficou evidente que o uso de um
sistema de custos como o custeio por absorção, que é adequado para a avaliação
de estoques, não atende às necessidades das organizações de serviços, pelo fato
destas não possuírem estoques e, pelo fato deste método deixar a desejar no que
tange a apuração dos custos indiretos por distribuí-los de forma subjetiva.
O custeio direto exclui totalmente os custos indiretos e o custeio
variável só utiliza os custos fixos no final do período, por essa razão, não são
adequados para fins de avaliação de estoques, mas são úteis para fins gerenciais.
50
São bem aplicáveis nas organizações de serviços, com maior facilidade de
implantação do que o método ABC.
O que se observou nos artigos analisados, foi a predominância do
método de custeio ABC perante os demais. Isto se deve ao fato de que as
organizações prestadoras de serviços têm como custos diretos basicamente a mão
de obra enquanto que a maioria dos outros custos são indiretos, necessitando
distribuí-los da melhor forma possível, ou seja, identificando quais atividades são as
maiores consumidoras destes custos, e o melhor método para este fim, é o método
de custeio ABC, pois atribui com maior precisão os custos indiretos às atividades e
pode ser utilizado na tomada de decisão, portanto, sendo de uso gerencial. A
desvantagem deste método é seu alto custo de implantação, fazendo com que
muitas empresas optem por outros métodos de custeio.
51
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ABC.
Associação
brasileira
de
custos.
Disponível
<http://www.abcustos.org.br/site/capa>. Acesso em: 18 ago. 2010.
em:
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