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A MENSURAÇÃO SUBSEQUENTE DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS:
APLICAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS IAS 16 E IAS 12 EM PORTUGAL
E EM ESPANHA
Maria Lúcia Paiva Tacanho das Neves Marques
Investigadora da UDI – Unidade de Investigação para o Desenvolvimento do Interior
(PEst-OE/EGE/UI4056/2011 – projeto financiado pela Fundação para a Ciência e Tecnologia (FCT))
Maria do Céu Ferreira Gaspar Alves
Investigadora do NECE – Núcleo de Estudos em Ciências Empresariais e
Professora Auxiliar do Departamento de Gestão e Economia
Universidade da Beira Interior
Área Temática: A) Información Financiera y Normalización Contable.
Palavras-chave: IAS; Activos Fixos Tangíveis; Mensuração subsequente; Impostos diferidos.
EEEE= Colecção DISSEMINAR = nº 2 = Novembro de 2005 = 5
1
LA VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO DEL INMOVILIZADO
MATERIAL: APLICACIÓN DE LA NIC 16 Y NIC 12 EN PORTUGAL Y ESPAÑA
Resumen
Las normas internacionales de información financiera emitida por el International Accounting
Standards Board, fueron adoptadas por la Comisión Europea, mediante el Reglamento (CE) nº
1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de Julio (CE, 2002), lo que indica en su
artículo 1 que "tiene como objetivo la adopción y aplicación en la Comunidad de normas
internacionales de contabilidad con el fin de armonizar la información financiera facilitada por las
sociedades, para garantizar un alto grado de transparencia y comparabilidad de los estados
financieros y, por ende, un funcionamiento eficiente del mercado de capitales de la Comunidad y del
mercado interior.”
Añadió que las normas internacionales de contabilidad adoptadas se publicarán íntegramente en
todas las lenguas oficiales de la Comunidad en forma de Reglamento de la Comisión en el Diario
Oficial de las Comunidades Europeas, que se había encontrado con la publicación del Reglamento
(CE) nº 1725/2003 de la Comisión, de 21 de Septiembre (CE, 2003). Posteriormente, el Reglamento
(CE) nº 1126/2008, de 3 de Noviembre (CE, 2008), sustituyó el anterior Reglamento (CE) nº
1725/2003, de 21 de Septiembre (CE, 2003).
Esta investigación tiene como objetivo analizar la aplicación de la NIC 16 Inmovilizado material y NIC
12 Impuesto sobre las ganancias en la valoración posterior del inmovilizado material y realizar un
análisis comparativo del marco contable en Portugal y España, identificando los puntos clave de
convergencia y divergencia.
2
A MENSURAÇÃO SUBSEQUENTE DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS:
APLICAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS IAS 16 E IAS 12 EM PORTUGAL
E EM ESPANHA
Resumo
As normas internacionais de relato financeiro, emitidas pelo International Accounting Standards
Board, foram adoptadas pela Comissão Europeia, através do Regulamento (CE) nº 1606/2002 do
Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho (CE, 2002), o qual indicava, no seu artigo 1º,
que “tinha como objectivo a adopção e a utilização das normas internacionais de contabilidade na
Comunidade, com vista a harmonizar as informações financeiras apresentadas pelas sociedades,
por forma a assegurar um elevado grau de transparência e de comparabilidade das demonstrações
financeiras e, deste modo, um funcionamento eficiente do mercado de capitais da Comunidade e do
mercado interno”. Acrescentava que as normas internacionais de contabilidade adoptadas deviam
ser publicadas na íntegra em todas as línguas oficiais da Comunidade, sob a forma de Regulamento
da Comissão, no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, o que se veio a verificar com a
publicação do Regulamento (CE) nº 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro (CE, 2003).
Posteriormente, o Regulamento (CE) nº 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro (CE, 2008),
veio substituir o anterior Regulamento (CE) nº 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro (CE,
2003).
Com esta investigação pretende-se analisar a aplicação da IAS 16 Activos Fixos Tangíveis e da IAS
12 Impostos sobre o rendimento na mensuração subsequente dos Activos fixos tangíveis e efectuar
uma análise comparativa do enquadramento contabilístico em Portugal e em Espanha, identificando
os principais pontos de convergência e de divergência.
Para a concretização dos objectivos enunciados, começa-se pelo enquadramento contabilístico da
União Europeia, de Portugal e de Espanha; indica-se o âmbito e os objectivos da mensuração
subsequente dos AFT, descreve-se como se efectua a mensuração após reconhecimento e o
processo de revalorização de activos fixos tangíveis; foca-se a problemática dos activos e passivos
por impostos diferidos e destacam-se as divulgações a efectuar; por fim, apresentam-se as
conclusões, as limitações e as referências bibliográficas.
ENQUADRAMENTO CONTABILÍSTICO DA UNIÃO EUROPEIA
3
A nível contabilístico têm-se vindo a operar significativas mudanças desde a adopção, pela
Comissão Europeia, das normas internacionais de relato financeiro emitidas pelo International
Accounting Standards Board (IASB, 2011) 1.
O Regulamento (CE) nº 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho (CE,
2002), indicava que “com o objectivo de contribuir para um melhor funcionamento do mercado
interno, as sociedades cujos títulos são negociados publicamente devem aplicar um único conjunto
de normas internacionais de contabilidade de elevada qualidade, para efeitos da elaboração das
respectivas demonstrações financeiras consolidadas. Além disso, importa que as normas em
matéria de apresentação de informações financeiras aplicadas pelas sociedades da Comunidade
que participam nos mercados financeiros sejam aceites internacionalmente e constituam normas
aplicáveis verdadeiramente a nível mundial. Tal implica um aumento da convergência das normas e
regras de contabilidade utilizadas actualmente a nível internacional, com o objectivo último de criar
um conjunto único de normas de contabilidade aplicáveis a nível mundial.”.
Este Regulamento indicava ainda que, “em relação a cada exercício financeiro com início em ou
depois de 1 de Janeiro de 2005, as sociedades regidas pela legislação de um Estado-Membro cujos
títulos são negociados publicamente devem, em determinadas condições, elaborar as suas contas
consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade”.
Acrescentava que as normas internacionais de contabilidade adoptadas deviam ser publicadas na
íntegra em todas as línguas oficiais da Comunidade, sob a forma de Regulamento da Comissão, no
Jornal Oficial das Comunidades Europeias, o que se veio a verificar com a publicação do
Regulamento (CE) nº 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro (CE, 2003).
Posteriormente, o Regulamento (CE) nº 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro
(CE, 2008), obrigatório em todos os seus elementos e directamente aplicável em todos os EstadosMembros da União Europeia, substituiu o anterior Regulamento (CE) nº 1725/2003 da Comissão, de
21 de Setembro (CE, 2003). Refere no art. 3º que “a fim de simplificar a legislação comunitária
relativa às normas de contabilidade, é conveniente, por razões de clareza e transparência,
incorporar num único texto as normas actualmente constantes do Regulamento (CE) nº 1725/2003 e
respectivos actos modificativos”.
ENQUADRAMENTO CONTABILÍSTICO EM PORTUGAL E EM ESPANHA
1
Para entender a evolução do normativo emitido pelo IASB poder-se-á consultar Alexander et al. (2007) e
Bline et al. (2008).
4
Em Portugal, as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) do Sistema de Normalização
Contabilística, homologadas pelo Aviso n.º 15655/2009, de 7 de Setembro (MFAPSG, 2009b), e a
Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades do Sistema de Normalização
Contabilística (NCRF-PE), homologada pelo Aviso n.º 15654/2009, de 7 de Setembro (MFAPSG,
2009a) tiveram por base este Regulamento (CE, 2008).
O Sistema de Normalização Contabilística (SNC) foi aprovado pelo Decreto-Lei nº 158/2009, de 13
de Julho2 (MFAP, 2009a). Indica as entidades abrangidas pela obrigatoriedade de aplicação do SNC
(artigo 3º) e acrescenta, no artigo 4º, que as entidades cujos valores mobiliários estejam admitidos à
negociação num mercado regulamentado devem elaborar as suas contas consolidadas em
conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3.º do
Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. As
restantes adoptam as NCRF (MFAPSG, 2009b).
O artigo 9º do SNC refere o conceito de Pequenas Entidades (PE) e a adopção da NCRF-PE
(MFAPSG, 2009a).
A Lei n.º 20/2010, de 23 de Agosto (AR, 2010a) alarga o conceito de pequenas entidades para
efeitos da aplicação do SNC, verificando-se uma primeira alteração ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de
13 de Julho. E altera os limites das Pequenas Entidades, acrescentando que o mencionado nº 1 do
artigo 9º passa a ter a seguinte redacção:
“A ‘Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades’ (NCRF-PE), compreendida
no Sistema de Normalização Contabilística (SNC), apenas pode ser adoptada, em alternativa ao
restante normativo, pelas entidades, de entre as referidas no artigo 3.º e excluindo as situações dos
artigos 4.º e 5.º, que não ultrapassem dois dos três limites seguintes, salvo quando por razões legais
ou estatutárias tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas: a)
Total de balanço: € 1.500.000; b) Total de vendas líquidas e outros rendimentos: € 3.000.000; c)
Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50.”
A Lei n.º 35/2010, de 2 de Setembro (AR, 2010B) institui um regime especial simplificado das
normas e informações contabilísticas em vigor aplicáveis às microentidades, consideradas como “as
empresas que, à data do balanço, não ultrapassem dois dos três limites seguintes: a) Total do
balanço: € 500.000; b) Volume de negócios líquido: € 500.000; c) Número médio de empregados
durante o exercício: 5.”, devendo passar a adoptar normas contabilísticas simplificadas. Estas foram
objecto de regulamentação através do Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de Março (MFAP, 2011) o
qual aprovou o regime da normalização contabilística para as microentidades (NCM).
Em Espanha, o Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de
julio de 2002 (CE, 2008) - relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad 2
No período subsequente, surgiram várias publicações que procuram compilar a legislação sobre o SNC, como é o caso
de Rodrigues (2011), Almeida, (2010) e Cravo et al. (2009).
5
também veio obrigar à adopção das Normas Internacionais de Contabilidade considerando que “en
aras de la competitividad de los mercados de capitales de la Comunidad, lograr la convergencia de
las normas utilizadas en Europa para elaborar los estados financieros, con unas normas
internacionales de contabilidad que puedan utilizarse para las operaciones transfronterizas o la
cotización en cualquier bolsa del mundo.”. Este processo foi transposto para o normativo espanhol
através da Ley 16/2007, de 4 de julio (JE, 2007), “de reforma y adaptación de la legislación mercantil
en materia contable para su armonización internacional com base en la normativa de la Unión
Europea”.
Através do Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (MEH, 2007a) foi aprovado “el Plan
General de Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de
desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley”. A publicação integral deste Plano encontra-se
em suplemento ao diploma legal mencionado. Refere o artigo 2º que “El Plan General de
Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma
jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas”.
O Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (MEH, 2007b), aprovou “el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para
microempresas”. Refere o nº 1 do artigo 2º que “Podrán aplicar este Plan General de Contabilidad
de Pymes todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que
durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos
de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones
ochocientos cincuenta mil euros; b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los
cinco millones setecientos mil euros;c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el
ejercicio no sea superior a cincuenta.”
O artigo 4º indica que as empresas que optem pelos critérios específicos das microempresas
deverão fazê-los de forma conjunta e acrescenta:“ Los criterios señalados en los apartados
siguientes de este artículo, podrán ser aplicados por todas las empresas que habiendo optado por
aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la
fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total
de las partidas del activo no supere el millón de euros; b) Que el importe neto de su cifra anual de
negocios no supere los dos millones de euros; c) Que el número medio de trabajadores empleados
durante el ejercicio no sea superior a diez.”
ÂMBITO E OBJECTIVOS DA MENSURAÇÃO SUBSEQUENTE DOS AFT
As alterações contabilísticas, em vigor desde Janeiro de 2010, trouxeram mudanças no
reconhecimento e mensuração dos Activos Fixos Tangíveis (AFT) (em Espanha, Inmovilizado
6
Material).
Em Portugal, a adopção do justo valor encontra-se previsto nos critérios de valorização. Em
Espanha, esta opção não foi escolhida. Assim referem Perrramon e Amat (2006) e Callao et al.
(2007), mencionando que as normas contabilísticas espanholas apenas permitem a adopção do
modelo do custo na mensuração subsequente dos AFT. Em Callao et al. (2007: 167-12) encontra-se
o Apêndice A onde são apresentadas as principais diferenças entre as Normas Internacionais de
Contabilidade (IFRS) e as Normas de Contabilidade Espanholas (SAS) ao nível das várias áreas do
Balanço e da Demonstração de Resultados.
A Norma Internacional de Contabilidade (do inglês International Accounting Standard - IAS) 16 Activos Fixos Tangíveis prescreve os procedimentos que uma entidade aplica no reconhecimento
(inicial e subsequente) dos AFT, tendo como objectivo o tratamento contabilístico dos activos fixos
tangíveis, em particular no respectivo reconhecimento e mensuração.
Na mensuração subsequente dos AFT, a entidade pode optar por adoptar o modelo do custo ou o
modelo de revalorização. Rodrigues et al. (2010) alertam para as implicações da adopção de cada
um destes modelos, em particular quanto à (i) mensuração do valor do período (ii) mensuração das
eventuais perdas por imparidade e (iii) determinação do justo valor à data da revalorização. E
acrescentam que se deverá discutir “o impacto de cada um daqueles modelos na informação
financeira divulgada, ao nível dos resultados presentes e futuros; do valor dos capitais próprios; da
análise da informação por parte dos seus utilizadores”. (Rodrigues et al., 2010: 412).
Os modelos de Demonstrações Financeiras foram aprovados, em Portugal, pela Portaria nº
986/2009, de 7 de Setembro (MFAP, 2009b), e, em Espanha, pelos Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre (MEH, 2007a) e Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (MEH, 2007b).
A adopção do Modelo de Revalorização dos AFT exige alterações e divulgações nas seguintes
demonstrações financeiras:
§ no Balanço (Balance) - no valor apresentado pelas rubricas Activos Fixos Tangíveis e Excedentes
de Revalorização, bem como nos respectivos Passivos por impostos diferidos,
§ na Demonstração dos Resultados por naturezas (Cuenta de Pérdidas y Ganancias) - no valor
apresentado pelos Gastos/reversões de depreciação e de amortização e Imparidade de activos
depreciáveis/amortizáveis (perdas/reversões);
§ na Demonstração das Alterações no Capital Próprio (Estado de Cambios en el Patrimonio Neto) no item Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis e respectivas
variações, na qual se divulgam e justificam os acréscimos e as diminuições do próprio ano e do
ano anterior;
§ no Anexo (Memoria)- com particular destaque para as divulgações exigidas nas notas relativas
aos AFT e aos Impostos sobre o Rendimento.
Guimarães (2010) afirma que é reconhecida a importância da adopção do critério de mensuração do
7
justo valor na qualidade da informação financeira prestada pelas empresas, com destaque para a
característica qualitativa da relevância a qual contribui para “a sua verdadeira performance”.
Nesta comunicação optou-se por aprofundar o estudo da IAS 16 ao nível das alterações
contabilísticas que veio a permitir, em particular com a possibilidade de, na mensuração
subsequente, se poder optar pelo modelo de revalorização.
Poder-se-ia ter abordado a problemática da determinação do justo valor e a sua implicação nas
demonstrações financeiras, no valor da própria empresa, nas suas aptidões e adequação ao
mercado, no valor do seu capital humano3. Porém, o enquadramento da mensuração após
reconhecimento, detalhando o modelo de revalorização, e o impacto nos Impostos Diferidos
revelaram-se mais pertinentes, atendendo às dificuldades suscitadas pelos mesmos. Pois, como
refere Guimarães (2008: 1) “é que esta matéria dos ‘impostos diferidos’, não é uma matéria simples,
e para a compreender é preciso aprender a ‘pensar em termos de impostos diferidos’.”
A temática das denominadas Reavaliações, até 31 de Dezembro de 2009, era regulada, em
Portugal, pelos normativos que decorriam do Plano Oficial de Contabilidade (MF, 1989), de diplomas
legais específicos e das Directrizes Contabilísticas (DC) - em particular a DC 16 Reavaliação de
activos imobilizados tangíveis4.
A reavaliação dos activos imobilizados tangíveis podia ser efectuada com base na variação do poder
aquisitivo da moeda. Adoptando este procedimento a quantia excedente era objectiva e verificável;
objectiva, porque se apoiava normalmente em índices de preços que traduziam variações gerais nos
preços ou, por motivos fiscais, nos "coeficientes de desvalorização monetária" publicados
anualmente pelo Ministério das Finanças: verificável, porque quando se procedia à sua
comprovação, obtinha-se sempre a mesma quantia.
A reavaliação dos activos imobilizados tangíveis também podia ser efectuada com base no justo
valor. Neste caso, os avaliadores procediam de acordo com parâmetros próprios de cada um; a
quantia atingida era naturalmente subjectiva e dificilmente verificável (no sentido em que cada um
obtinha outra quantia dado o uso de parâmetros pessoais) e só por excepção coincidiria com a do
avaliador inicial.
Diversos autores, durante a vigência do Plano Oficial de Contabilidade (MF, 1989) questionaram a
utilidade e os objectivos das Reavaliações Livres. É o caso de Ferreira (1993: 171) ao referir que
“pessoalmente sempre reagiu contra as reavaliações ditas livres. Alguém tem de apontar cautelas,
mostrar receios. Na verdade, práticas indiscriminadas de reavaliações põem em perigo a certeza do
Direito e as bases da informação contabilística, sendo, obviamente, alarmantes e significativos os
inconvenientes daí resultantes.”
3
Esta abordagem foi seguida por Martins (2010).
4
Sobre o enquadramento desta DC, consulte-se Mota e Lemos (2006).
8
Também Machado (1998: 724-725) questionava esta remensuração, afirmando que “tem havido a
tendência nas empresas do nosso país em favorecer a remensuração do valor de uso dos activos
fixos, com a complacência dos contabilistas revisores, com o fim de apresentarem demonstrações
de balanços ‘melhoradas’ perante instituições financeiras, os investidores e o público em geral.”
MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO
Para o estudo do modelo de revalorização dos AFT e atendendo a que o enquadramento é similar
em Portugal e Espanha, visto terem por base o texto das IAS incorporadas no Regulamento (CE) nº
1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro (CE, 2008), optou-se pelo enquadramento contabilístico
português.
Após o reconhecimento e mensuração inicial (§§ 16 a 28 da IAS 16), cada classe de AFT poder-se-á
mensurar subsequentemente através do:
§
Método do custo (§§ 30 da IAS 16); ou
§
Método de revalorização (§§ 31 a 42 da IAS 16),
e essa política dever-se-á aplicar a uma classe inteira de AFT. Na Figura 1 encontra-se
esquematizado a aplicação de cada um destes métodos.
Figura 1 - Esquema de aplicação do Método do Custo e do Método de Revalorização
Fonte: Ferreira (2010a:15).
O reconhecimento dos AFT pode ser efectuado por uma quantia revalorizada quando possa ser
mensurado fiavelmente o seu justo valor5 (§§ 31 da IAS 16). E as revalorizações devem ser feitas
com suficiente regularidade para assegurar que a quantia escriturada não difere materialmente
daquela que seria determinada pelo uso do justo valor à data do balanço.
Segundo Costa (2010: 56) “o justo valor adoptado deverá corresponder à situação do bem à data,
que poderá ser obtido pelo valor de mercado, apenas se existir mercado activo ou, em alternativa,
5
Na opinião de Ferreira (2010b: 4) “conceptualmente, tais elementos conferem aos activos contabilizados um valor que
deixa de ser o custo histórico diminuído das depreciações acumuladas (âmbito do POC), passando a estar mais próximo
do preço de mercado (justo valor), ou do montante que os gestores da entidade julgam que deve ser atribuído ao activo no
âmbito da sua continuidade ao serviço da empresa (valor de uso).
Na prática, tal implica uma evolução do ajustamento periódico do valor dos activos pelo processo de alocação do custo, via
depreciações, no sentido da sua valorização, em cada momento, a quantias não superiores àquelas que podem ser
recuperadas através da venda ou utilização continuada.”
9
mas apenas no momento da transição, pelo valor presente dos fluxos de caixa que o activo ainda irá
proporcionar.”
O justo valor dos AFT poderá, assim, ser determinado através de vários critérios (§§ 32 e 33 da IAS
16):
§
Terrenos e edifícios: com base em provas obtidas no mercado e recorrendo aos serviços de
avaliadores qualificados e independentes;
§
Itens de instalações e equipamentos: com base no valor de mercado determinado pela
avaliação;
§
uma entidade pode precisar de estimar o justo valor usando uma abordagem pelo rendimento
ou pelo custo de reposição depreciado.
No caso duma entidade proceder à revalorização de um AFT de uma determinada classe, deverão
ser revalorizados todos os activos dessa mesma classe (§§ 36 da IAS 16). Ferreira (2010a: 15)
justifica esta necessidade “sob pena de estarmos a distorcer o valor da classe como um todo,
afectando desta forma o princípio que o SNC segue relativamente à comparabilidade e da imagem
verdadeira e apropriada. Na mesma linha de orientação, depreende-se que a revalorização dos bens
de uma classe deverá ser assegurada de forma simultânea, ou seja, evitar a revalorização selectiva
e o relato de quantias que sejam uma mistura entre custos e valores em datas diferentes”.
Uma classe do activo fixo tangível é um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas
operações de uma entidade. O §§ 37 da IAS 16 mostra exemplos de classes separadas:
(a) terrenos;
(b) terrenos e edifícios;
(c) maquinaria;
(d) navios;
(e) aviões;
(f) veículos a motor;
(g) mobiliário e suportes fixos; e
(h) equipamento de escritório.
Os itens integrados numa classe do activo fixo tangível são, segundo o §§ 38 da IAS 16,
revalorizados simultaneamente a fim de ser evitada a revalorização selectiva de activos e o relato de
quantias nas demonstrações financeiras que sejam uma mistura de custos e valores em datas
diferentes. Porém, uma classe de activos pode ser revalorizada numa base rotativa desde que a
revalorização da classe de activos seja concluída num curto período e desde que as revalorizações
sejam mantidas actualizadas.
De acordo com o §§ 34 da IAS 16, a frequência das revalorizações dos AFT deverá obedecer a
alguma regularidade de modo a assegurar que a quantia escriturada não difira materialmente
daquela que seria determinada pelo uso do justo valor à data do balanço.
A frequência das revalorizações depende das alterações nos justos valores dos activos fixos
tangíveis que estão a ser revalorizados. Quando o justo valor de um activo revalorizado diferir
materialmente da sua quantia escriturada, é exigida uma nova revalorização (§§ 34 da IAS 16). Na
Figura 2 encontra-se uma síntese dos procedimentos a adoptar no Modelo de Revalorização.
10
Figura 2 - Síntese da frequência da Revalorização
Quantia escriturada
do AFT
?
Justo valor do AFT
revalorizado
Nova
Revalorização
Fonte: Elaboração Própria, a partir da IAS 16.
Em relação à revalorização de AFT (§§ 34 da IAS 16) podem-se aplicar os seguintes procedimentos:
§
Alterações insignificantes no seu justo valor: poderão ser revalorizados apenas a cada três
ou cinco anos;
§
Alterações significativas e voláteis no seu justo valor: haverá a necessidade de revalorização
anual.
Revalorização de Activos Fixos Tangíveis
Na data de revalorização, de acordo com o §§ 35 da IAS 16, as depreciações acumuladas poderão
ser tratadas de uma das seguintes formas:
a) “Reexpressa proporcionalmente com a alteração na quantia escriturada bruta do activo a fim de
que a quantia escriturada do activo após revalorização iguale a quantia revalorizada”. Este método
é usado frequentemente quando um activo é revalorizado por meio da aplicação de um índice ou
coeficiente para determinar o seu custo de reposição depreciado:
b) “Eliminada contra a quantia escriturada bruta do activo, sendo a quantia líquida reexpressa para
a quantia revalorizada do activo”. Este método é frequentemente usado para edifícios, utilizando o
valor de mercado do mesmo.
A quantia do ajustamento proveniente da reexpressão ou da eliminação da depreciação acumulada
faz parte do acréscimo ou do decréscimo da quantia escriturada, de acordo com os §§ 39 e 40 da
IAS 16. O reconhecimento da Revalorização do AFT terá os seguintes procedimentos:
§ Se a quantia escriturada de um activo for acrescida como resultado de uma revalorização, o
aumento deve ser creditado directamente ao capital próprio numa conta com o título de
excedente de revalorização. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos resultados até ao
ponto em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente
reconhecido nos resultados (§§ 39 da IAS 16).
§
Se a quantia escriturada de um activo for decrescida como resultado de uma revalorização, a
diminuição deve ser reconhecida nos resultados6. Contudo, a diminuição deve ser debitada
directamente ao capital próprio com o título de excedente de revalorização até ao ponto de
qualquer saldo de crédito existente no excedente de revalorização com respeito a esse activo
(§§ 40 da IAS 16).
6
O §§ 7 da IAS 36 - Imparidade de Activos indica que, para se avaliar se um activo está ou não em imparidade, se devem
recorrer a fontes externas de informação e a fontes internas de informação, discriminando-as. Sobre este assunto ver,
entre outros, Marques (2009) e Ferreira (2010b).
11
A Figura 3 sintetiza estas duas possibilidades de revalorização.
Figura 3 - Revalorização por Acréscimo e por Decréscimo do AFT
Fonte: Ferreira (2010a:16).
A utilização do Excedente de Revalorização incluído no Capital Próprio com respeito a um item do
activo fixo tangível assume os mesmos procedimentos que os já verificados no Plano Oficial de
Contabilidade, aplicando-se o disposto no §§ 41 da IAS 16:
§
Pela totalidade, sendo transferido directamente para resultados retidos quando o activo for
desreconhecido (aquando da alienação ou retirada do activo - realização total)7;
§
Em parte, à medida que o AFT for usado por uma entidade, ou seja, reconhecimento pela
depreciação do exercício (realização parcial). A quantia do excedente transferido será a
diferença entre a depreciação8 baseada na quantia escriturada revalorizada do activo e a
depreciação baseada no custo original desse mesmo activo.
Na opinião de Guimarães (2010: 16-17) “a expressão “quando os elementos ou direitos que lhes
deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, também quando se verifique o
uso, no caso de activos fixos tangíveis e intangíveis”, diz respeito à verificação do “princípio de
realização”, o qual se encontra contemplado no item 2.4 da Directriz Contabilística n.º 16 (DC16)
“Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis” e, com o SNC, na NCRF 6 “Activos Intangíveis” e
na NCRF 7 “Activos Fixos Tangíveis”, nos parágrafos relativos à mensuração após reconhecimento,
e mais concretamente, nas partes relativas ao modelo de revalorização.”
7
O desreconhecimento engloba não só a alienação, mas também a troca, a destruição, a inutilização e outras causas
(Guimarães, 2002).
8
A depreciação é calculada com base no período de vida útil. Segundo Correia e Gonçalves (2010: 23) “o conceito de vida
útil, é entendido como sendo o período durante a qual a entidade espera que o activo esteja disponível para uso ou o
número de unidades produzidas que se espera obter do activo (utilidade esperada). Todavia, o conceito baseia-se numa
estimativa, o que nos leva a afirmar que a mensuração da depreciação sistemática do activo vem influenciada
aprioristicamente por diversos factores, desde logo, a experiência da entidade com activos similares e, de novo, o
julgamento do preparador da informação, factores que aumentam a subjectividade do modelo contabilístico.”
12
O §§ 41 da IAS 16 acrescenta, ainda, que as transferências do excedente de revalorização para
resultados retidos não são feitas por via de resultados, mas sim por via do acréscimo das rubricas
de Capitais Próprios.
Em relação às Pequenas Entidades, constata-se que a Revalorização do AFT referida na NCRF-PE
apresenta algumas diferenças em relação ao que está prescrito na NCRF 7 (refira-se novamente
que a NCRF 7 tem por base a IAS 16). Assim, o §§ 6.1 da NCRF-PE refere que a política ou
políticas contabilísticas a aplicar a determinado item será a que decorrer do capítulo que
especificamente tratar da subjacente transacção, outro acontecimento ou condição. E o §§ 7.8
acrescenta que uma entidade deve aplicar o modelo de custo do parágrafo 7.9. Apenas nos casos
em que existam diferenças significativas entre a quantia escriturada segundo o modelo do custo e o
justo valor dos activos, uma entidade poderá, alternativamente utilizar o modelo de revalorização do
parágrafo 7.10 como sua política contabilística e deve aplicar essa política a uma classe inteira de
activos fixos tangíveis.
Na opinião de Rodrigues et al (2010: 433) “o acesso ao modelo de revalorização na NCRF-PE é
mais restritivo comparativamente ao modelo geral. Uma vez cumprido aquele requisito, se uma PE
adoptar o modelo da revalorização da NCRF-PE, o tratamento contabilístico das operações
analisadas neste caso é similar no contexto de uma PE, inclusive no que se refere aos impostos
diferidos (cf. §§ 7.10 da NCRF-PE). Também as exigências de divulgação de informação por parte
das PE são menores do que no modelo geral.”
ACTIVOS E PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
O §§ 42 da IAS 16 refere que os efeitos nos impostos sobre o rendimento, se os houver, resultantes
da revalorização do activo fixo tangível são reconhecidos e divulgados de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento, a qual tem como objectivo prescrever o tratamento contabilístico dos
impostos sobre o rendimento.
Refira-se, ainda, que o §§ 16.1 da NCRF-PE estipula que o tratamento contabilístico dos impostos
sobre o rendimento se faz, regra geral, através do reconhecimento e mensuração dos impostos
correntes, não havendo lugar ao reconhecimento de impostos diferidos. No entanto, se a PE adoptar
o modelo de revalorização terá que adoptar a NCRF 25 na íntegra (tal como está definido no §§ 7.10
da NCRF-PE).
A IAS 12 exige que uma entidade adopte um tratamento semelhante para as consequências fiscais
decorrentes de transacções e de outros acontecimentos. Assim, se as transacções e outros
acontecimentos forem reconhecidos nos resultados, o seu efeito fiscal também o deverá ser. O
mesmo se passa se o reconhecimento for feito no Capital Próprio.
13
O artigo nº 159 do Decreto Regulamentar 25/2009, de 14 de Setembro (MFAP, 2009c), é relativo às
depreciações de bens reavaliados. No nº 1 referem-se os requisitos da aceitação como gastos das
depreciações de bens reavaliados ao abrigo de legislação fiscal. O nº 2 indica a parte das
depreciações que não são aceites como gasto.
O excesso das depreciações futuras resultantes da aplicação do modelo de revalorização não é
fiscalmente dedutível. O excesso da depreciação obtida através de reavaliações ao abrigo de
diplomas de carácter fiscal também não era aceite na totalidade como gasto.
O §§ 20 da IAS 12 refere-se aos Activos escriturados pelo justo valor, o qual refere expressamente
que a diferença gerada pela revalorização é uma diferença temporária e dá origem a um a activo ou
passivo por impostos diferidos:
“As IFRS permitem ou exigem que determinados activos sejam escriturados pelo justo valor ou sejam
revalorizados (ver, por exemplo, a IAS 16 Activos Fixos Tangíveis, a IAS 38 Activos Intangíveis, a IAS 39
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e a IAS 40 Propriedades de Investimento). Em
algumas jurisdições, a revalorização ou outra reexpressão de um activo para o justo valor afectam o lucro
tributável (perda fiscal) do período corrente. Como resultado, a base fiscal do activo é ajustada e nenhuma
diferença temporária surge. Em outras jurisdições, a revalorização ou reexpressão de um activo não
afectam o lucro tributável no período da revalorização ou reexpressão e, consequentemente, a base fiscal
do activo não é ajustada. Contudo, a recuperação futura da quantia escriturada resultará num fluxo
tributável de benefícios económicos para a entidade e a quantia que será dedutível para finalidades fiscais
diferirá da quantia desses benefícios económicos.
A diferença entre a quantia escriturada de um activo revalorizado e a sua base fiscal é uma diferença
temporária e dá origem a um passivo ou activo por impostos diferidos. Isto é verdade mesmo se:
a) a entidade não pretender alienar o activo. Em tais casos, a quantia escriturada revalorizada do activo
será recuperada pelo uso e isto gerará rendimento tributável que excede a depreciação que será permitida
para finalidades fiscais nos períodos futuros; ou
b) a tributação sobre os ganhos de capital é diferida se os proventos da alienação do activo forem investidos
em activos semelhantes. Em tais casos, o imposto tornar-se-á por fim pagável pela venda ou pelo uso dos
activos semelhantes.”
Esta IAS indica, igualmente, os procedimentos a efectuar em relação aos itens creditados ou
debitados directamente ao Capital Próprio (§§ 55 a 60). Seguidamente apresentam-se os parágrafos
relacionados especificamente com a Revalorização:
“§§ 61 - O imposto corrente e imposto diferido que se relacione com itens que sejam reconhecidos, no
mesmo ou num diferente período:
(a) em outro rendimento integral, deve ser reconhecido em outro rendimento integral (ver parágrafo 62);
(b) directamente no capital próprio, deve ser reconhecido directamente no capital próprio (ver parágrafo 62A).
§§ 62 - As Normas Internacionais de Relato Financeiro exigem ou permitem que determinados itens sejam
reconhecidos em outro rendimento integral. Exemplos desses itens são:
(a) Uma alteração na quantia escriturada proveniente da revalorização do activo fixo tangível (ver a IAS
16);
(…)
9
Artigo 15º Depreciações de bens reavaliados
“1 - O regime de aceitação como gastos das depreciações de bens reavaliados ao abrigo de legislação de carácter fiscal é
o mencionado na mesma, com as adaptações resultantes do presente decreto regulamentar, aplicando-se aos bens
reavaliados nos termos da Portaria n.º 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, o regime previsto no n.º 2 do artigo 5.º
2 - Relativamente às reavaliações ao abrigo de diplomas de carácter fiscal, é de observar o seguinte:
a) Não é aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das depreciações
resultantes dessas reavaliações;
b) Não é aceite como gasto, para efeitos fiscais, a parte do valor depreciável dos bens que tenham sofrido desvalorizações
excepcionais nos termos do artigo 38.º do Código do IRC que corresponda à reavaliação efectuada.”
14
§§ 64 - A IAS 16 não especifica se uma entidade deve transferir ano a ano o excedente (reserva) de
revalorização para resultados transitados uma quantia igual à diferença entre a depreciação ou
amortização de um activo revalorizado e a depreciação ou amortização baseada no custo desse activo. Se
uma entidade fizer tal transferência, a quantia transferida é líquida de qualquer imposto diferido
relacionado. Considerações semelhantes aplicam-se a transferências feitas pela alienação de um item de
activo fixo tangível.
§§ 65 - Quando um activo for revalorizado para finalidades de tributação e essa revalorização estiver
relacionada com uma revalorização contabilística de um período anterior, ou com uma que se espera que
seja levada a efeito num período futuro, os efeitos fiscais de quer a revalorização do activo quer do
ajustamento da base fiscal são creditados ou debitados ao capital próprio nos períodos em que ocorram.”
DIVULGAÇÕES
A IAS 16 descreve nos §§ 73 a 77 o que deve ser objecto de divulgação10 relativamente à
revalorização dos AFT. Refere o §§ 73 que as demonstrações financeiras devem divulgar, entre
outros, os seguintes itens:
“(a) os critérios de mensuração usados para determinar a quantia escriturada bruta;
(…)
(e) uma reconciliação da quantia escriturada no começo e fim do período que mostre as adições, as
revalorizações, as alienações, os activos classificados como detidos para venda, as amortizações, as
perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.”
O §§ 77 da IAS 16 acrescenta que, se os itens do activo fixo tangível forem expressos por quantias
revalorizadas, deve ser divulgado o seguinte:
“(a) a data de eficácia da revalorização;
(b) se esteve ou não envolvido um avaliador independente;
(c) os métodos e pressupostos significativos aplicados na estimativa do justo valor dos itens;
(d) a medida em que o justo valor dos itens foi determinado directamente por referência a preços
observáveis num mercado activo ou em transacções de mercado recentes numa base de não
relacionamento entre as partes ou foi estimado usando outras técnicas de valorização; e
(e) o excedente de revalorização, indicando a alteração do período e quaisquer restrições na distribuição
do saldo aos accionistas.”
A IAS 4 - Políticas contabilísticas, Alterações nas estimativas contabilísticas e Erros refere, no §§ 34,
que uma entidade deve divulgar a natureza e a quantia de uma alteração numa estimativa
contabilística que tenha um efeito no período corrente ou se espera que tenha um efeito em futuros
períodos, excepto quando for impraticável calcular esse efeito.
Para exemplificação da informação a divulgar, apresentam-se excertos das Notas às
Demonstrações Financeiras Consolidadas, em 31 de Dezembro de 2011, dos Grupos Portugal
Telecom e Telefónica.
10
Em 2010 a OTOC promoveu as Noites SNC. A 1ª Sessão foi sobre os AFT (OTOC, 2010a) e a 4ª Sessão foi sobre o
Capital Próprio (OTOC, 2010b). E mencionam que “divulgar significa dar a saber outras informações importantes que
sejam relevantes para os utentes/utilizadores das demonstrações financeiras para que estes possam ter acesso ao
conhecimento da situação real das entidades. As divulgações devem constar nas notas do anexo às demonstrações
financeiras e podem consistir em texto explicativo ou quadros suplementares para que melhor se compreendam o balanço
e a demonstração de resultados.” OTOC (2010b: Diapositivo 66).
15
As Demonstrações Financeiras da Portugal Telecom (2012), em relação ao ano de 2011, permitem
constatar que a mesma divulga a informação exigida na IAS 16. Destacam-se os seguintes
aspectos:
§
Nos imóveis e na rede de condutas é adoptado o modelo de revalorização e explicam o porquê
da alteração do método subsequente de mensuração;
• No que respeita à periodicidade da revalorização, pretendem proceder a uma nova reavaliação
destes activos pelo menos de três em três anos e determina eventuais perdas por imparidade;
• A base da revalorização é relatada com pormenor e acrescentam que, para determinar o valor
reavaliado desses activos, se adoptou o método do custo de reposição no caso da rede de
condutas e o valor de mercado no caso dos imóveis;
• Os procedimentos efectuados nesta revalorização por eliminação são apresentados com detalhe,
informando que a determinação do valor de mercado dos imóveis foi efectuada por uma entidade
independente e que a determinação do valor de mercado da rede de condutas foi efectuada
internamente com base no método do custo de reposição.
• A amortização do acréscimo de valor resultante da reserva de reavaliação dos imóveis e da rede
de condutas ascendeu a aproximadamente 12 milhões de Euros e 45 milhões de Euros no
exercício de 2010, respetivamente, e a aproximadamente 11 milhões de Euros e 45 milhões de
Euros no exercício de 2011, respetivamente. Consequentemente, se estes ativos estivessem
reconhecidos de acordo com o modelo do custo, o valor contabilístico dos imóveis e da rede de
condutas seria mais baixo em, aproximadamente, 145 milhões de Euros e 398 milhões de Euros,
respetivamente.
O Relatório anual da Telefónica de 2011 (2012: 235) refere o seguinte:
§ La “Reserva de revalorización” que se originó por la regularización practicada al amparo del Real
Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio. El saldo de la reserva de revalorización puede destinarse, sin
devengo de impuestos, a eliminar los resultados contables negativos que pudieran producirse en
el futuro, y a ampliación del capital social. A partir de 1 de enero de 2007 puede destinarse a
reservas de libre disposición, siempre que la plusvalía monetaria haya sido realizada. La plusvalía
se entiende realizada en la parte correspondiente a la amortización practicada contablemente o
cuando los elementos patrimoniales actualizados hayan sido transmitidos o dados de baja en los
libros de contabilidad.
§ En este sentido, al concluir el ejercicio 2011 se ha reclasifiado al epígrafe “Otras reservas” un
importe de 15 millones de euros correspondiente a reservas de revalorización que han pasado a
tener la consideración de libre disposición. En 2010 se reclasificó un importe de 16 millones de
euros por este mismo concepto. A 31 de diciembre de 2011 y 2010 el saldo de esta reserva
asciende a 126 y 141 millones de euros, respectivamente.
Pois, segundo Hervás Oliver (2005: 50), “En España, más que actualización tenemos revalorización,
ya que sólo es al alza, en determinados activos y cuando existe una ley que lo faculta.”
CONCLUSÃO
A IAS 16 abriu caminhos para a possibilidade de, na mensuração subsequente dos AFT, se optar
entre o Modelo do Custo e o Modelo de Revalorização. O Modelo de Revalorização refere que o
reconhecimento dos AFT pode ser efectuado por uma quantia revalorizada quando possa ser
mensurado fiavelmente o seu justo valor ou o método do custo de reposição.
16
Neste modelo, a revalorização pode ser por acréscimo ou por decréscimo. E pode ser efectuada por
duas formas: por reexpressão (através de um índice ou coeficiente) ou por eliminação, diferindo
apenas pela forma como o processo é desenvolvido e contabilizado.
A resolução pelo Modelo de Revalorização por Reexpressão ou pelo Modelo de Revalorização por
Eliminação permite que se retirem as seguintes ilações:
1. Sempre que o Justo Valor não difira materialmente da Quantia Escriturada não se apura
excedente de revalorização, continuando ser a QE a base para determinar o gasto com a
depreciação do exercício.
2. Sempre que o JV difira materialmente da QE há que no:
a) Modelo de Revalorização por Reexpressão: apurar um coeficiente de revalorização, o qual
resulta do quociente entre o JV e a QE, e que se aplica, quer ao custo, quer às depreciações
acumuladas. Após a aplicação deste coeficiente, o valor da QE fica igual ao JV.
b) Modelo de Revalorização por Eliminação: anular o saldo relativo às Depreciações
Acumuladas dos AFT e repor na conta do AFT a quantia atribuída ao JV.
3. Este procedimento efectua-se sempre que exista uma diferença, por acréscimo ou por
decréscimo, entre o JV e a QE.
4. A diferença de revalorização é contabilizada de acordo com a regra geral ou com a excepção
definidas nos §§ 39 e 40 da IAS 16, tendo em consideração acontecimentos anteriores, caso
existam.
5. Sempre que ocorra uma revalorização por acréscimo há que apurar os respectivos Passivos por
Impostos Diferidos.
6. Nos anos seguintes, e de acordo com o disposto no §§ 41 da IAS 16, a utilização do Excedente
de Revalorização incluído no Capital Próprio é efectuada à medida que o AFT for usado pela
entidade (realização parcial). A quantia do excedente a transferir corresponde à diferença entre a
depreciação baseada na quantia escriturada revalorizada do activo e a depreciação baseada no
custo original desse mesmo activo. De igual modo, há que transferir o correspondente Passivo
por Impostos Diferidos que é incluído no Resultado Líquido do Período - IRC - Imposto diferido.
7. Sempre que ocorra uma revalorização por decréscimo há, igualmente, que verificar se existem
operações anteriores que devam ser objecto de análise e de regularização, nomeadamente, em
relação a eventuais saldos relativos a Excedentes de Regularização e Passivos por Impostos
Diferidos.
8. O valor da QE que se apresenta anualmente no Balanço da entidade corresponde ao JV, a não
ser que não haja diferenças materialmente relevantes entre o JV e a QE, situação em que não
se apura excedente de revalorização e se continua a considerar a QE.
17
A resolução, pelas duas formas, permite-nos constatar que:
§
os resultados obtidos no modelo de Revalorização são iguais, quer se adopte a forma da
reexpressão, quer a da eliminação, diferindo apenas pelo processo como se calculam e se
contabilizam as operações;
§
se o bem estiver totalmente depreciado, estas duas formas também diferem. Na forma da
eliminação o processo é simular ao indicado anteriormente. Na forma de reexpressão terá que
se determinar o período de vida útil adicional e recalcular as depreciações acumuladas com base
no período de vida útil total (inicial + adicional).
Nesta temática é de realçar o enquadramento dos impostos diferidos pois a diferença entre a
quantia escriturada de um activo revalorizado e a sua base fiscal é uma diferença temporária e dá
origem a um passivo por impostos diferidos, pois o excesso das depreciações futuras, resultantes da
aplicação do modelo de revalorização, não é fiscalmente dedutível.
LIMITAÇÕES
Como se salientou, a não adopção no PCG 2008 (Geral e Pymes) do modelo de revalorização dos
Activos Fixos Tangíveis, ao contrário do adoptado em Portugal com as NCRF (em particular na
NCRF 7 AFT), limitou o desenvolvimento desta comunicação, a qual foi desenvolvida a partir da IAS
16. No entanto, em 2010 foi aprovado o Plan General de Contabilidad Pública (PCGP, publicado no
BOE, 102, de 28 de abril, Sec. I., pp. 36960-37270), o qual prevê a utilização do modelo de
revalorização para a valorização posterior dos AFT. Em próximos trabalhos de investigação esta
temática continuará a ser objecto de aprofundamento.
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2011.
Disponível
em
http://www.telefonica.com/es/annual_report/html/home/home.shtml (consultado em Junho de 2012).
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