Comparações entre Práticas Contábeis
Impostos Diferidos
IFRS
US
BR
IAS 12, SIC-21, SIC-25
SFAS 109, I27, muitas questões EITF
NPC 25 do Ibracon,
Deliberação CVM 273/98
e Instrução CVM 371/02
Diferenças Significativas
Pontos-chave para comparar diferenças
•
•
Ativos ﬁscais diferidos devem ser reconhecidos quando a
•
•
•
Semelhante ao IFRS, o montante dos ativos ﬁscais
Quando ativos são vendidos intragrupo, o imposto diferido
recuperação seja mais provável do que não.
utilizada ou recuperada contra lucros futuros tributáveis;
Imposto de renda pago pelo vendedor sobre lucros
todavia, a recuperação deve ser comprovada com estudo
•
compradora.
intragrupo deve ser diferido. É proibido o reconhecimento
O imposto diferido em relação a diferenças temporárias em
de um ativo ﬁscal diferido relativo a qualquer diferença
associadas e em joint ventures não deve ser reconhecido
temporária na jurisdição ﬁscal do comprador.
•
investimentos avaliados pelo método da equivalência
reformulação das demonstrações ﬁnanceiras de uma
patrimonial, que não sejam certas joint ventures
subsidiária em economia hiperinﬂacionária.
estrangeiras, deve ser reconhecido integralmente.
Imposto diferido sobre concessões governamentais não
•
referir à remedição de ativos ou passivos na moeda de
O imposto diferido baseia-se nas taxas de imposto em vigor
apresentação e resultar de variações cambiais ou de
ou, substancialmente, em vigor.
indexação para ﬁns ﬁscais.
•
cinco anos.
•
relacionada.
•
O imposto diferido deve se basear nas alíquotas vigentes.
Imposto diferido deve ser classiﬁcado como não circulante,
•
O cálculo de impostos diferidos de subsidiárias
tributáveis projetados.
•
realizado ou o passivo liquidado.
•
O imposto diferido é segregado em componentes correntes
e não-correntes no balanço.
A norma brasileira não especiﬁca quanto ou como a
entidade deve contabilizar os efeitos ﬁscais de dividendos;
•
O ativo ou passivo ﬁscal são classiﬁcados destacadamente
no realizável ou exigível a longo prazo e transferidos para o
circulante no momento apropriado.
•
com respeito àquela subsidiária.
•
O ativo e o passivo ﬁscais diferidos devem ser reconhecidos
às alíquotas aplicáveis ao período em que o ativo será
lucros distribuídos e retidos depende de serem os impostos
diferidos reconhecidos como “ajustes em bases de fora”
O valor registrado de imposto diferido ativo não pode
superar o valor presente do imposto devido nos lucros
estrangeiras, quando diferentes alíquotas forem aplicadas a
no balanço.
O prazo de recuperação não pode superar um período de
dez anos.
•
Geralmente, deve contabilizar o imposto diferido sobre
concessões governamentais.
Para reconhecer o crédito a entidade deve comprovar a
existência de lucratividade em três anos dentro dos últimos
Imposto diferido não deve ser reconhecido quando se
deve ser contabilizado.
Impostos de renda adicionais incidentes sobre distribuições
formal de projeção dos resultados tributáveis.
•
Imposto diferido relativo a diferenças temporárias em
Imposto diferido deve ser provisionado em virtude da
devem ser contabilizados por ocasião da distribuição
•
•
diferidos é limitado à quantia que é provável que possa ser
em algumas circunstâncias.
•
Ativos ﬁscais diferidos são reconhecidos (isto é, sem
provisão para desvalorização) na extensão que sua
é calculado à taxa de imposto aplicável à entidade
•
•
recuperação for provável.
Não é permitido que os passivos e ativos ﬁscais diferidos
sejam descontados a valor presente.
•
Para as instituições ﬁnanceiras, o Banco Central
estabeleceu regras mais rigidas para o reconhecimento
do crédito ﬁscal diferido.
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Abordagem Geral
Aplicam-se os princípios gerais, a seguir descritos.
Os princípios gerais são similares às IFRS, à exceção do
•
Um passivo ou um ativo ﬁscal deve ser contabilizado para
seguinte:
registrar o imposto a pagar ou a recuperar em relação a
•
todos os períodos até o presente.
•
diferidos devem ser reconhecidos na extensão em que a
Passivos e ativos ﬁscais diferidos devem ser contabilizados
pelo valor do efeito ﬁscal futuro de diferenças temporárias
Através de uma provisão para desvalorização, ativos ﬁscais
realização seja mais provável do que não.
•
A mensuração de passivos e ativos ﬁscais correntes
(veja abaixo) e de prejuízos ﬁscais a compensar. Porém,
baseia-se nas provisões da legislação tributária em vigor;
o montante do ativo ﬁscal diferido é limitado pela quantia
os efeitos de mudanças futuras na legislação ﬁscal ou nas
que é provável que possa ser utilizada contra lucros futuros
alíquotas de imposto não devem ser antecipados.
tributáveis.
•
A mensuração de passivos e ativos ﬁscais diferidos baseiase na legislação tributária em vigor, ou substancialmente
em vigor, que pode incluir mudanças futuras anunciadas;
se não forem anunciadas, os efeitos de mudanças futuras
na legislação tributária ou nas taxas não devem ser
antecipados.
•
Passivos e ativos ﬁscais diferidos não devem ser
descontados a valor presente.
•
Imposto de renda relativo a itens debitados ou creditados
diretamente ao patrimônio líquido deve (o próprio imposto)
ser debitado ou creditado diretamente ao patrimônio líquido.
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IFRS
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D i f e r e n ç a s Te m p o r á r i a s
Uma diferença temporária é a diferença entre a base ﬁscal de
As diferenças temporárias são as mesmas das IFRS.
Os princípios gerais são similares ao IFRS.
um ativo ou de um passivo e o valor pelo qual esse item aparece
nas demonstrações ﬁnanceiras, que resultará numa quantia
tributável ou dedutível em períodos futuros, quando a quantia
contabilizada for recuperada ou liquidada.
Reconhecimento do Passivo
As diferenças temporárias são as mesmas do IFRS.
Um passivo ﬁscal diferido deve ser reconhecido integralmente
Tal como nas IFRS, um passivo ﬁscal diferido sobre todas
para todas as diferenças temporárias tributáveis,
as diferenças temporárias tributáveis deve ser reconhecido
independentemente do quão improvável seja sua ocorrência,
integralmente, com algumas poucas exceções (p.ex., ágio não
sujeito a uma exceção geral e a algumas exceções especíﬁcas
dedutível e lucros de subsidiárias estrangeiras não distribuídos
(p.ex., ágio não dedutível e lucros não distribuídos de
– veja a seguir).
subsidiárias estrangeiras – veja a seguir).
A exceção geral é que nenhuma provisão é feita em relação
a uma diferença temporária resultante do reconhecimento
inicial de um ativo ou passivo (exceto quando se tratar de uma
combinação de negócios) que não afete, nem o lucro contábil,
nem o lucro tributável.
set/2005
Impostos Diferidos
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Reconhecimento do Ativo
Igualmente, e sujeito às mesmas exceções, ativos ﬁscais
Um ativo ﬁscal diferido deve ser reconhecido com respeito
diferidos devem ser reconhecidos para reﬂetir diferenças
a diferenças temporárias que devem resultar em quantias
Um passivo ﬁscal diferido é reconhecido sobre as diferenças
temporárias, que resultarão em quantias dedutíveis em
dedutíveis em anos futuros e a prejuízos ﬁscais a compensar.
temporárias tributáveis.
períodos futuros, e para reﬂetir prejuízos ﬁscais a compensar.
Porém, deve-se deduzir desse ativo uma provisão para
Porém, o montante do ativo registrável é limitado ao valor do
desvalorização se, baseado no peso de toda evidência
Aspecto especíﬁco para ﬁns brasileiros é a ﬁgura da reavaliação
provável lucro tributável contra o qual o ativo diferido poderá ser
disponível, é mais provável que não que uma parte, ou todo o
de ativos. A diferença entre o valor contábil de um ativo
recuperado.
ativo ﬁscal diferido não será realizado.
reavaliado e sua base ﬁscal constitui uma diferença temporária e
A norma não fornece orientação especíﬁca sobre o signiﬁcado
Toda evidência disponível, positiva ou negativa, deve ser
de “provável”, a não ser que no caso de prejuízos ﬁscais a
considerada para determinar se tal provisão é necessária.
compensar, geralmente, os prejuízos deveriam resultar de uma
O peso dado ao efeito potencial de evidências negativa e positiva
causa identiﬁcável, cuja recorrência seja improvável.
deve ser proporcional com até que ponto pode ser objetivamente
dá origem a uma obrigação ﬁscal diferida.
veriﬁcado. Quanto mais negativa seja a evidência que existe, tanto
Uma entidade deve levar em conta oportunidades de
mais evidência positiva será necessária e mais difícil será para
planejamento ﬁscal, para avaliar a probabilidade de realização
sustentar uma conclusão que não se faz necessária uma provisão.
do ativo ﬁscal diferido. Porém, quando se consideram
oportunidades de planejamento ﬁscal, o IFRS não se manifesta
Semelhantemente às IFRS, uma entidade deve levar em
sobre a contabilização de qualquer despesa ou prejuízo que
conta imposto oportunidades de planejamento ﬁscal ao avaliar
poderia resultar do planejamento.
se é necessária uma provisão para desvalorização. Porém,
diferentemente das IFRS, US GAAP provê que, quando se exploram
oportunidades de planejamento ﬁscal, quaisquer despesas ou
perdas atribuíveis que seriam incorridas devem ser levadas em conta
na determinação de uma adequada provisão para desvalorização.
O custo de estratégias de planejamento ﬁscal e perdas com
elas relacionadas devem ser lançados em despesa quando
incorridos e classiﬁcados na demonstração de resultado
conforme sua natureza; não devem ser registradas como
componente de despesa de impostos.
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IFRS
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Questões Específicas de Reconhecimento
Quando se vendem estoques intragrupo, o imposto diferido
O imposto de renda pago pelo vendedor sobre lucros intragrupo
O ativo ﬁscal diferido é reconhecido para diferenças temporárias
é calculado à alíquota aplicável à entidade que compra e,
realizados sobre ativos que permanecem dentro do grupo,
e de prejuízos ﬁscais e base negativa de contribuição social
portanto, não se elimina na consolidação, a menos que as
inclusive o efeito ﬁscal de qualquer reversão de diferenças
sobre o lucro líquido à medida que for provável que no futuro
entidades vendedora e compradora estejam sujeitas à mesma
temporárias na jurisdição ﬁscal do vendedor, deve ser diferido.
haverá lucro tributável suﬁciente pra compensar estes prejuízos
alíquota de imposto.
Também, proíbe-se o reconhecimento de um ativo ﬁscal diferido,
e que exista obrigação ﬁscal diferida em montante e em período
originado do excesso da nova base de tributação dos ativos na
de realização que possibilite a compensação do ativo ﬁscal
Numa combinação de negócios, as diferenças entre base de
jurisdição ﬁscal do comprador sobre o valor contábil dos ativos
diferido.
tributação e os valores justos dos ativos adquiridos (e passivos
nas demonstrações ﬁnanceiras consolidadas.
assumidos) são diferenças temporárias em relação às quais
A Instrução CVM nº 371 estabeleceu condições essenciais
provisionou-se o imposto diferido. Porém, não se provisiona imposto
Em relação a combinações de entidades, as diferenças entre a
para o reconhecimento do ativo ﬁscal diferidos em companhias
diferido sobre ágio, a menos que seja dedutível para ﬁns ﬁscais.
base ﬁscal e os valores justos dos ativos adquiridos devem ser
abertas:
contabilizadas na mesma forma prescrita pelas IFRS.
•
subseqüentemente, forem recuperados por uma quantia superior
Tal como disposto nas IFRS, se o benefício ﬁscal de prejuízos
•
àquela originalmente contabilizada por ocasião da aquisição,
compensáveis de uma entidade adquirida, for recuperado,
futuros, fundamentada em estudo técnico de viabilidade,
então deve-se fazer um ajuste ao ágio, indeﬁnidamente (veja
subseqüentemente, por uma quantia superior àquela do ativo
que permitam a realização do ativo ﬁscal diferido em um
item sobre Combinações de Entidades). Porém, nenhum
ﬁscal diferido contabilizado por ocasião da aquisição, então,
ajuste deve ser feito no ágio se a variação no ativo ﬁscal diferido
o ágio deve ser ajustado (veja item sobre Combinações de
decorrer de uma mudança em alíquotas do imposto.
Entidades).
Diferenças temporárias tributáveis relativas a investimentos
Quando o valor contábil de um investimento numa subsidiária
em subsidiárias e joint ventures não são provisionadas quando
estrangeira, ou numa joint venture incorporada no exterior,
o investidor puder controlar o momento da reversão (p.ex., a
exceder seu valor ﬁscal (um “ajuste em bases de fora”), talvez
época da remessa de lucros) e for provável que não se revertam
por causa de lucros retidos no exterior, o imposto diferido
num futuro previsível. Embora se aplique o mesmo princípio a
deve ser provisionado em relação a esta diferença temporária,
associadas, o investidor não controla a associada e, portanto,
a menos que não se reverta num futuro previsível. Não há
não pode controlar o momento da reversão, exceto na extensão
nenhuma exceção semelhante para investimentos em outras
em que um acordo estipule que lucros não serão distribuídos
coligadas contabilizadas pela equivalência patrimonial.
Se ativos ﬁscais diferidos de um negócio adquirido,
apresentar histórico de rentabilidade nos três dos cinco
últimos exercícios sociais;
apresentar expectativa de geração de lucros tributáveis
prazo não superior a 10 anos; e
•
os lucros futuros deverão ser trazidos a valor presente com
base no prazo total estimado para sua realização.
num futuro previsível.
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IFRS
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Questões Específicas de Reconhecimento
(cont.)
Uma diferença temporária surge quando um ativo não-
Diferentemente das IFRS, US GAAP proíbe o reconhecimento
Para ﬁns da norma brasileira, o imposto de renda compreende
monetário, expresso em moda estrangeira, for traduzido
de passivo ou ativo ﬁscal diferido sobre diferenças relacionadas
tanto o imposto do próprio País como os impostos de outros
para a moeda de medição a taxas históricas (veja item sobre
a ativos ou passivos que são remensurados da moeda local para
países a que a entidade estiver sujeita, sempre que baseados
Conversão de Moeda Estrangeira) porque variações nas
a moeda de apresentação (quando a moeda de apresentação
em resultados tributáveis.
taxas de câmbio alteram a base ﬁscal do ativo, da mesma forma
é a moeda funcional), usando taxas de câmbio históricas e que
como a indexação da base ﬁscal. A provisão para esta diferença
resultem, ou de uma ou variações nas taxas de câmbio, ou de
O imposto de renda compreende também os impostos que, tal
temporária é feita conforme as regras gerais acima para
indexação para ﬁns ﬁscais.
como o imposto de renda retido na fonte, são recolhidos por
reconhecimento de ativos e passivos ﬁscais.
uma controlada, coligada ou joint venture sobre as distribuições
Sob US GAAP, impostos diferidos relativos a concessões
feitas para a entidade.
Normalmente, uma diferença temporária surge quando os ativos
governamentais, geralmente, devem ser contabilizados da
são ajustados pelo poder aquisitivo atual da moeda, de acordo
mesma forma que qualquer outra diferença entre o valor contábil
A norma, todavia, não especiﬁca quanto ou como a entidade
com IAS 29 (veja item sobre Bases Contábeis e Conversão
de um ativo ou de um passivo e sua base ﬁscal.
deve contabilizar os efeitos ﬁscais de dividendos.
de Moeda Estrangeira) porque o valor nas demonstrações
ﬁnanceiras aumenta, mas, freqüentemente, o valor de imposto
Imposto diferido sobre um arrendamento alavancado deve ser
permanece demonstrado pela unidade de média histórica. Esta
contabilizado em conformidade com SFAS 13. Geralmente,
diferença deve ser provisionada integralmente.
o imposto diferido atribuível a diferenças entre a base ﬁscal
e o saldo do investimento, bem como o lucro contábil futuro
Não se contabiliza nenhum ativo ﬁscal diferido com relação
estimado e o imposto sobre o lucro, são registrados pelo
a concessões governamentais não amortizadas, seja como
líquido, como parte do saldo de investimento de arrendamento
redução do custo do ativo, seja como receita diferida, uma vez
alavancado.
que a diferença temporária surgiu no reconhecimento inicial e
não afetou, nem o lucro contábil, nem o lucro tributável.
Não há nenhuma regra especial a respeito da provisão para
imposto diferido sobre arrendamentos.
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Mensuração e Apresentação
Passivos e ativos ﬁscais diferidos devem ser calculados na data
Passivos ou ativos ﬁscais diferidos devem ser mensurados
O ativo e o passivo ﬁscais diferidos devem ser reconhecidos às
do balanço, com base na alíquota que se espera estar em vigor,
usando-se a(s) alíquota(s) de imposto vigente(s) e que se espera
alíquotas aplicáveis ao período em que o ativo será realizado ou
ou substancialmente em vigor, e seja aplicável por ocasião do
seja(m) aplicada(s) ao lucro tributável nos períodos em que o
o passivo liquidado.
pagamento ou da recuperação (isto é, em algumas jurisdições, o
passivo ou ativo ﬁscal diferido deva ser quitado ou realizado.
anúncio de que uma alíquota será alterada pelo governo, tem o
Quando se aplicam diferentes alíquotas às diversas faixas
Diferentemente das IFRS, quando o montante de imposto a
do lucro tributável, o ativo e o passivo ﬁscais devem ser
pagar sobre o lucro tributável de uma subsidiária pode depender
reconhecidos às taxas médias que se espera aplicar ao lucro
Além disso, quando a alíquota depende do modo de recuperação
de ser, ou não, esse lucro distribuído aos acionistas, a alíquota
tributável ou ao prejuízo ﬁscal dos períodos em que se prevê a
(p.ex., como capital ou como receita) a alíquota a ser usada
pela qual o imposto diferido deve ser calculado, de acordo com
reversão das diferenças temporárias.
é aquela da maneira esperada de recuperação. No caso de
US GAAP, depende de serem, ou não, os impostos diferidos
imobilizado não depreciável, presume-se que a recuperação se
reconhecidos nas demonstrações ﬁnanceiras consolidadas
A entidade, periodicamente, deve reanalisar o ativo ﬁscal
dará por venda. Não se permite descontar o imposto diferido.
como um “ajuste em bases de fora” (veja acima).
diferido não reconhecido e reconhecê-los à medida que se
Quando o imposto de renda é devido a alíquotas mais altas ou
Geralmente, se a matriz não reconheceu os impostos diferidos
mais baixas, conforme o lucro líquido ou lucros acumulados
como um ajuste em bases de fora sob US GAAP, a subsidiária
sejam ou não distribuídos (parcial ou integralmente), passivos e
estrangeira deve usar a alíquota de imposto aplicável para lucros
Da mesma forma, a entidade deverá reduzi-lo ou extingui-lo
ativos ﬁscais diferidos (ou correntes) são baseados na alíquota
não distribuídos para calcular seus impostos diferidos.
à medida que não for provável que haverá lucro tributável
efeito substantivo de vigência efetiva).
tornar provável que no futuro haverá lucro tributável capaz de
permitir a recuperação desse ativo.
suﬁciente para permitir a utilização total ou parcial do ativo ﬁscal
de imposto aplicável a lucros não distribuídos.
Geralmente, seria apropriado que a subsidiária estrangeira
diferido. Essa redução ou extinção deve ser revertida à medida
Imposto diferido reconhecido como parte de uma combinação
usasse a alíquota de imposto aplicável a lucros distribuídos no
que se torne novamente provável a disponibilidade de lucro
de negócios (veja acima) deve ser ajustado contra ágio ou
cálculo de seus impostos diferidos quando:
tributável suﬁciente.
deságio. Impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos
•
na demonstração do resultado, exceto quando se referirem a
itens debitados, no período corrente e em períodos anteriores,
diretamente ao patrimônio líquido.
•
a matriz tenha reconhecido impostos diferidos como um
ajuste em bases de fora, na expectativa que os lucros serão
O montante dos impostos diferidos deve ser reconhecido
distribuídos; e
integralmente como despesa ou receita no resultado do
impostos a pagar pela subsidiária estrangeira na jurisdição
período, exceto em situações especíﬁcas como a reavaliação do
ﬁscal estrangeira, historicamente, têm se baseado na
imobilizado e ajustes de exercícios anteriores cujo efeito deverá
alíquota de imposto aplicável a lucros distribuídos (e a
ser efetuado diretamente no patrimônio líquido.
administração espera continuar a pagar impostos com base
na alíquota de lucros distribuídos).
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2005 KPMG Auditores Independentes, sociedade brasileira, membro da KPMG International, uma cooperativa suíça. Todos os direitos reservados. Impresso no Brasil.
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Mensuração e Apresentação
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(cont.)
Em geral, as conseqüências do pagamento de dividendo sobre
Não há nenhuma orientação nos US GAAP onde a própria
No balanço patrimonial, o ativo e o passivo ﬁscais devem ser
o imposto de renda são reconhecidas no resultado do período
matriz esteja sujeita a alíquotas de imposto diferentes uma para
apresentados separadamente de outros ativos e passivos, e
porque dividendos, normalmente, têm ligação com lucros
lucros não distribuídos e outra para lucros distribuídos.
o ativo e o passivo ﬁscais diferidos devem distinguir-se dos
passados. Porém, impostos retidos na fonte pagáveis por conta
dos acionistas devem ser debitados ao patrimônio líquido.
correntes.
O reconhecimento do imposto diferido na demonstração de
resultado, no patrimônio líquido e contra o ágio, geralmente,
O ativo ou passivo ﬁscal diferido deve ser classiﬁcado
Mudanças em impostos correntes e diferidos, causadas por
é o mesmo dado pelas IFRS. Porém, quando um ativo ﬁscal
destacadamente no realizável ou exigível a longo prazo e
mudança na condição da entidade contribuinte ou de seus
diferido for, inicialmente, reconhecido no patrimônio líquido
transferido para o circulante no momento apropriado, mas
acionistas, geralmente, são reconhecidas na demonstração do
e, subseqüentemente, não puder ser recuperado (por razões
sempre evidenciando tratar-se de item ﬁscal diferido.
resultado.
diversas), a provisão para desvalorização exigida, geralmente,
deve ser lançada contra o resultado do período.
Além disso, quando muda o montante do imposto (p.ex.,
um ativo ﬁscal diferido torna-se irrecuperável) relativo a um
item contabilizado no patrimônio líquido, o ajuste do imposto,
também, deve ser feito no patrimônio líquido.
Passivos e ativos ﬁscais diferidos devem sempre ser
classiﬁcados como não circulante.
Passivos e ativos ﬁscais diferidos devem se compensar dentro
de cada jurisdição ﬁscal, na extensão em que pagamentos
e recebimentos de impostos correntes podem ser liquidados
pelo valor líquido e, ou os passivos e ativos ﬁscais diferidos se
referem à mesma entidade contribuinte no grupo, ou a diferentes
entidades, quando possam fazer o pagamento pelo líquido e
tencionam fazê-lo.
Passivos e ativos ﬁscais diferidos, excluída a provisão para
desvalorização, devem ser classiﬁcados no balanço como
A entidade só deve compensar ativo e passivo ﬁscais se, tendo
direito legal para tanto, pretende quitá-los em bases líquidas, ou
simultaneamente realizar o ativo e liquidar a obrigação.
corrente ou não-corrente, de acordo com a classiﬁcação do ativo
ou passivo a que se referem. A provisão para desvalorização
deve ser, proporcionalmente, alocada contra os ativos corrente
e não-corrente. A época esperada para reversão de impostos
diferidos não é considerada na classiﬁcação dos saldos de
impostos diferidos, exceto em certas instâncias quando um
saldo de imposto diferido não possa ser relacionado a um ativo
ou a um passivo identiﬁcável para ﬁns de relatório contábil.
O saldo líquido de ativos e passivos ﬁscais diferidos para
cada componente de imposto a pagar de uma entidade em
cada jurisdição tributária deve ser apresentado em duas
classiﬁcações: um ativo corrente ou um passivo corrente líquido,
e um ativo não-corrente ou um passivo não-corrente líquido.
Não se permite a compensação de ativos e passivos ﬁscais
diferidos que se relacionem a diferentes jurisdições tributárias.
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