UNIVERSIDADE LUSÍADA DE LISBOA
Faculdade de Ciências da Economia e da Empresa
Mestrado em Gestão
Controlo de gestão: estudo de caso
em empresa farmacêutica
Realizado por:
José Domingos Reis Araújo
Orientado por:
Prof. Doutor Mário Alexandre Guerreiro Antão
Constituição do Júri:
Presidente:
Orientador:
Arguente:
Prof. Doutor Mário Caldeira Dias
Prof. Doutor Mário Alexandre Guerreiro Antão
Prof. Doutor Dário Elias Félix de Oliveira Rodrigues
Dissertação aprovada em:
29 de Abril de 2015
Lisboa
2014
U
N I V E R S I D A D E
L
U S Í A D A
D E
L
I S B O A
Faculdade de Ciências da Economia e da Empresa
Mestrado em Gestão
Controlo de gestão:
estudo de caso em empresa farmacêutica
José Domingos Reis Araújo
Lisboa
Julho 2014
U
N I V E R S I D A D E
L
U S Í A D A
D E
L
I S B O A
Faculdade de Ciências da Economia e da Empresa
Mestrado em Gestão
Controlo de gestão:
estudo de caso em empresa farmacêutica
José Domingos Reis Araújo
Lisboa
Julho 2014
José Domingos Reis Araújo
Controlo de gestão:
estudo de caso em empresa farmacêutica
Dissertação apresentada à Faculdade de Ciências da
Economia e da Empresa da Universidade Lusíada de
Lisboa para a obtenção do grau de Mestre em Gestão.
Área de especialização: Financeira
Orientador: Prof. Doutor Mário Alexandre Guerreiro
Antão
Lisboa
Julho 2014
Ficha Técnica
Autor
Orientador
José Domingos Reis Araújo
Prof. Doutor Mário Alexandre Guerreiro Antão
Título
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Local
Lisboa
Ano
2014
Mediateca da Universidade Lusíada de Lisboa - Catalogação na Publicação
ARAÚJO, José Domingos Reis, 1972-
Controlo de gestão : estudo de caso em empresa farmacêutica / José Domingos Reis Araújo ; orientado por
Mário Alexandre Guerreiro Antão. - Lisboa : [s.n.], 2014. - Dissertação de Mestrado em Gestão, Faculdade de
Ciências da Economia e da Empresa da Universidade Lusíada de Lisboa.
I - ANTÃO, Mário Alexandre Guerreiro, 1965-
LCSH
1.
2.
3.
4.
5.
Indústria farmacêutica - Gestão
Sistemas de informação para a gestão
Eficácia organizacional
Universidade Lusíada de Lisboa. Faculdade de Ciências da Economia e da Empresa - Teses
Teses - Portugal - Lisboa
AGRADECIMENTOS
A realização do presente trabalho só foi possível graças ao apoio, ajuda, orientação,
compreensão, acompanhamento e incentivo de várias pessoas a quem quero dirigir os
meus maiores agradecimentos.
Em primeiro lugar, um especial agradecimento ao meu orientador, o Prof. Doutor Mário
Antão, por ter aceitado esta missão, pelos ensinamentos transmitidos, pelo sábios e
oportunos conselhos e por todo o apoio, incentivo e disponibilidade sempre
demonstrados.
Quero também manifestar o meu agradecimento ao pessoal da Mediateca por todo o
suporte e apoio prestado.
A realização deste trabalho não teria sido possível sem a colaboração da empresa
onde trabalho, pertencente a um dos principais grupos portugueses da área
farmacêutica. A todos, incluindo Administração e colegas com quem trabalho, os meus
mais sinceros agradecimentos por terem permitido o desenvolvimento deste trabalho e
por toda a ajuda que prestaram, sempre sem hesitações.
Por fim, para toda a minha família e em particular a minha mulher e filho, Sandra e
Daniel, um agradecimento muito especial, pois, sem o seu incondicional apoio,
paciência e compreensão, não teria as condições para tornar este trabalho possível.
APRESENTAÇÃO
Controlo de gestão:
estudo de caso em empresa farmacêutica
José Domingos Reis Araújo
O tema deste trabalho está centrado no controlo de gestão e nos seus principais
modelos por forma a compreender a importância que o mesmo tem vindo a assumir
nas empresas.
O controlo de gestão, apesar da sua crescente importância para as organizações e
constituir uma importante ferramenta na implementação da estratégia, é um tema
estudado de forma ainda um pouco vasta e díspar na literatura da gestão.
Depois da caracterização dos principais modelos de controlo de gestão encontrados
na literatura, foi desenvolvido um estudo de caso num grupo farmacêutico de capital
português, analisando a evolução histórica do controlo de gestão nesse grupo de
empresas, o sistema de controlo de gestão actualmente existente e as suas
limitações. Após essa análise, são propostas algumas medidas no sentido da melhoria
de performance do seu sistema de controlo de gestão, visando uma maior integração
de dados e uma maior eficiência na utilização de recursos para a interpretação e
análise da informação por parte da gestão.
Tendo em conta que o grupo farmacêutico português está inserido num sector
altamente competitivo como é o caso da indústria farmacêutica, no fim é proposto um
modelo de controlo de gestão considerado ajustado ao nível de desenvolvimento do
grupo, contribuindo para o aumento da sua competitividade.
Palavras-chave: controlo de gestão, sistemas de controlo de gestão, modelos de
controlo de gestão, indústria farmacêutica.
PRESENTATION
Management control:
a case study in a pharmaceutical company
José Domingos Reis Araújo
The subject of this work is management control and its main models in order to better
understand the importance that this practice has assumed in the business
environment.
Management control, despite its growing importance to organizations and its
importance while implementing a strategy, is still treated in an uneven faction across
the academic publications.
After the characterization of the main models of management control present in the
literature, a case study of a pharmaceutical group of Portuguese capital was developed
by analyzing the historical evolution of management control in this group of companies,
the current management control system and its limitations. After this analysis, some
measures are proposed towards improving the company's management control
system, aiming at greater integration of data and a more efficient use of resources for
the interpretation and analysis of information by the managers.
Given that the company, subject of this study, belongs to a highly competitive industry,
the pharmaceutical industry, a model of management control adjusted to the level of
the group development, contributing to the increase its competitiveness, is proposed at
the end.
Keywords: management control, management
management control, pharmaceutical industry.
control
systems,
models
of
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Principais abordagens ao controlo de gestão ............................................. 47
Figura 2 - Informação relevante para o controlo de gestão ......................................... 51
Figura 3 - Modelo de controlo de gestão de Anthony .................................................. 58
Figura 4 - Modelo integrado de controlo de gestão de Flamholtz ................................ 60
Figura 5 - Elementos do Sistema de Controlo de Flamholtz........................................ 60
Figura 6 - Representação esquemática das Alavancas de Controlo de Simons.......... 64
Figura 7 - Esquema do modelo de controlo de gestão de Ferreira e Otley.................. 81
Figura 8 - Sistema de controlo de gestão como pacote de Malmi e Brown ................. 83
Figura 9 - Organograma Geral do GRUPO ............................................................... 104
Figura 10 - Modelo global do controlo de gestão do GRUPO.................................... 109
Figura 11 - Modelo de DR mensal do GRUPO.......................................................... 117
Figura 12 - Mapa semanal de vendas do GRUPO .................................................... 117
Figura 13 - Lacunas e expectativas do GRUPO em relação ao CG .......................... 122
Figura 14 - Estrutura organizacional do GRUPO com novo modelo de CG .............. 132
Figura 15 – Esquema do modelo de controlo de gestão proposto para o GRUPO.... 134
Figura 16 - Mapa Estratégico do GRUPO ................................................................. 136
Figura 17 - Objectivos estratégicos e indicadores - GRUPO ..................................... 137
Figura 18 - Objectivos estratégicos e indicadores – GRUPO (cont.) ......................... 138
Figura 19 - Análise de Desempenho - GRUPO ......................................................... 139
Figura 20 - Novo mapa semanal de vendas do GRUPO ........................................... 140
Figura 21 - Matriz de preços de transferência GRUPO ............................................. 141
Figura 22 - Centros de Investimento GRUPO ........................................................... 142
LISTA DE ABREVIATURAS, SIGLAS E ACRÓNIMOS
CG - Controlo de Gestão
SCG - Sistema de Controlo de Gestão
BSC - Balanced ScoreCard
CEO - Chief Executive Officer
KPI - Key Performance Indicators
SOP - Standard Operating Procedures
PMS - Performance Management Systems
SGD - Sistemas de Gestão do Desempenho
SI - Sistema(s) de Informação
TI - Tecnologia(s) de Informação
ROI - Return On Investment
EVA - Economic Value Added
MBO - Management By Objectives
I&D - Investigação e Desenvolvimento
GMP
- Good Manufacturing Practice
R&D
- Research & Development
API
- Active Pharmaceutical Ingredients
FDF - Final Dosage Forms
ERP - Enterprise Resource Planning
MRP
- Material Resource Planning
EBITDA - Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
OTC - Over the Counter
EBIT - Earnings Before Interest and Taxes
YTD - Year-To-Date
DR - Demonstração de Resultados
BI
SNC
- Business Intelligence
- Sistema de Normalização Contabilística
OBM - Open Book Management
MCR
- Margem de Contribuição Residual
BA - Business Analytics
SUMÁRIO
1. Introdução .............................................................................................................................. 17
1.1. Génese do trabalho ........................................................................................................ 17
1.2. Objectivos ....................................................................................................................... 18
1.3. Opções metodológicas ................................................................................................... 18
1.4. Estrutura da tese ............................................................................................................ 22
2. Estado da arte ........................................................................................................................ 25
2.1. Introdução ao controlo de gestão ................................................................................... 25
2.2. Historial do controlo de gestão ....................................................................................... 31
2.3. Informação relevante para o controlo de gestão ............................................................ 48
2.4. Modelos de controlo de gestão ...................................................................................... 54
2.4.1. Modelo de Anthony ................................................................................................. 56
2.4.2. Modelo de Flamholtz e de Flamholtz, Das e Tsui .................................................. 59
2.4.3. Modelo de Simons .................................................................................................. 63
2.4.4. Modelo de Merchant e Van der Stede .................................................................... 68
2.4.5. Modelo de Ferreira e Otley ..................................................................................... 75
2.4.6. Modelo de Malmi e Brown ...................................................................................... 82
3. O controlo de gestão na indústria farmacêutica – Caso GRUPO .......................................... 89
3.1. Breve caracterização da indústria farmacêutica na perspectiva do controlo de gestão 89
3.2. Breve caracterização da empresa do estudo de caso ................................................... 95
4. Estudo de Caso GRUPO ....................................................................................................... 99
4.1. Historial da empresa e do controlo de gestão dentro da empresa ................................ 99
4.2. O actual modelo do controlo de gestão........................................................................ 106
4.3. Fontes de informação e sua recolha ............................................................................ 115
4.4. Interpretação e análise de resultados .......................................................................... 118
4.5. Lacunas e expectativas da organização relativamente ao controlo de gestão ........... 120
5. Modelo proposto................................................................................................................... 123
5.1. Necessidades observadas ........................................................................................... 125
5.2. Descrição do modelo .................................................................................................... 128
5.3. Aplicação do modelo .................................................................................................... 134
5.4. Análise dos resultados ................................................................................................. 144
6. Conclusão ............................................................................................................................ 147
7. Futuros desenvolvimentos ................................................................................................... 151
Referências ............................................................................................................................... 153
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
1. INTRODUÇÃO
1.1. GÉNESE DO TRABALHO
O objectivo deste trabalho é demonstrar como, da aplicação dos conceitos teóricos do
controlo de gestão e das “best practices” de gestão nesta área, poderão resultar
vantagens para o modelo de controlo de gestão actual de uma empresa do ramo
farmacêutico, tornando-o numa ferramenta essencial para a concretização da
estratégia da empresa e para a criação de valor. Para a prossecução do objectivo
traçado recorrer-se-á não só à fundamentação teórica como também ao estudo de
caso.
Actualmente, o controlo de gestão representa uma importante ferramenta para a
implementação da estratégia, na medida em que, se bem orientado, permite o
alinhamento entre as metas e objectivos estratégicos da organização, com os
objectivos individuais dos seus gestores e trabalhadores.
A justificação para o tema pode ser encontrada na própria literatura sobre controlo de
gestão. De facto, apesar da crescente importância do controlo de gestão, o seu estudo
tem sido efectuado de forma muito vasta e díspar (Berry et al., 2009, p. 15; Merchant e
Simons, 1986). A grande maioria da investigação em controlo de gestão cobre um
vasto leque de temas mas continua incompleta e parcial (Otley, Broadbent e Berry,
1995, p. S41).
Outra justificação para a escolha do tema e a consequente exploração, resultou da
experiência acumulada de quinze anos do autor nos domínios da função financeira, da
assessoria de administração e mais recentemente (desde 2009) no controlo de gestão
de uma empresa do sector farmacêutico. O autor do trabalho é colaborador da
empresa estudada há mais de dez anos, actualmente com responsabilidades no
Controlo de Gestão, exercendo a função de “Controller” desde 2009 juntamente com
outro colega. Após recolha de elementos sobre a empresa e o grupo onde se insere,
percebeu que a empresa tinha um modelo de controlo de gestão implementado com
bastante potencial mas incompleto, pouco integrado e com algumas limitações.
O interesse pessoal e profissional justificou, em boa medida, a orientação da presente
investigação para o estudo do controlo de gestão nas empresas do sector
farmacêutico através de um estudo de caso.
José Domingos Reis Araújo
17
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O presente estudo apresenta uma proposta de organização do controlo de gestão,
para a indústria farmacêutica, com vista à implementação de um sistema de controlo
de gestão que cubra as áreas consideradas relevantes e críticas para a gestão.
1.2. OBJECTIVOS
Este trabalho visa alcançar três objectivos principais:
1. Caracterizar os sistemas de controlo de gestão em geral e os da indústria
farmacêutica em particular;
2. Avaliar a performance do sistema de controlo de gestão de uma empresa que
opera no sector da indústria farmacêutica;
3. Com base no diagnóstico efectuado ao sistema de controlo de gestão da
empresa alvo do estudo, propor medidas que contribuam para a melhoria de
performance do mesmo;
Como objectivo específico, este estudo ambiciona compreender a importância que o
controlo de gestão tem vindo a assumir nas empresas. É neste contexto que se
pretende analisar o desenvolvimento do sistema de controlo de gestão num grupo de
empresas de capital português, evidenciando o sistema adoptado actualmente, a sua
importância e limitações. Por outro lado, no âmbito da empresa alvo do estudo,
pretende-se propor um modelo de controlo de gestão mais eficaz, até se transformar
num sistema de gestão estratégico e integrado.
1.3. OPÇÕES METODOLÓGICAS
A metodologia adoptada reveste-se de duas componentes. Uma primeira, mais
teórica, visa caracterizar o estado da arte ao nível dos sistemas de controlo de gestão,
a sua evolução ao longo do tempo, bem como o enquadramento teórico do estudo de
caso realizado. Para esse fim, foi feita uma ampla pesquisa bibliográfica incluindo os
principais autores com trabalhos sobre as temáticas de controlo de gestão e sistemas
de controlo de gestão.
Numa primeira fase, realizou-se uma pesquisa bibliográfica com o objectivo de
analisar os pressupostos teóricos relevantes para o desenvolvimento do presente
estudo e escolher as práticas que melhor se ajustam à empresa em estudo.
José Domingos Reis Araújo
18
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
A segunda componente, mais prática, foi desenvolvida a partir de um estudo de caso
de uma empresa de capital português com duas unidades de produção, ambas em
Portugal, com actividade no mercado interno e com exportações para mais de
cinquenta países ao longo dos últimos dez anos. Para tal, foram recolhidos dados
relevantes para a caracterização da empresa em estudo e para o sector em que se
insere.
O estudo de caso efectuado neste trabalho envolve uma única unidade organizacional
(GRUPO, que é a unidade de análise), constituída por duas empresas principais (API
e FDF), ou seja, tem duas sub-unidades de análise. É holístico na medida em que
examina um problema (o controlo de gestão de uma empresa) numa multiplicidade de
dimensões (evolução histórica e aspectos a melhorar).
No fim, é proposto um modelo de controlo de gestão julgado adequado ao estádio de
desenvolvimento da empresa e que representa uma melhoria significativa face ao
existente.
A pedido da empresa objecto do estudo de caso, o seu nome manter-se-á
confidencial, estando o seu perfil caracterizado na secção 3.2.
A pesquisa de campo decorreu de Setembro de 2012 até Março de 2014, apoiada na
análise de relatórios e documentos da empresa e de entrevistas informais efectuadas
aos seus colaboradores. Dado que o autor faz parte da unidade em estudo, os
métodos de pesquisa descritiva compreenderam entrevistas pessoais e observação
directa.
As técnicas de recolha de dados resultaram essencialmente da observação
participante, recolha de documentos (planos estratégicos, relatórios internos,
documentos contabilísticos e outros documentos internos) e de conversas informais
com gestores e outros “stakeholders” do sector e do grupo de empresas alvo do
estudo.
A análise dos dados foi realizada tendo como referência os conceitos apresentados
pela literatura para o controlo de gestão e os seus diversos modelos e quadros
conceptuais. Sempre que possível, foi procurada a relação entre a teoria e a evidência
observada ao longo do processo de investigação.
José Domingos Reis Araújo
19
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
A investigação do tipo qualitativo justifica-se, sobretudo, por ser uma forma adequada
para entender a natureza de um fenómeno social. Os métodos qualitativos são mais
indicados para as investigações de perspectiva interpretativa ou crítica. Este tipo de
investigação tem sempre um grande cunho descritivo, em que o investigador procura
dar a conhecer a situação em estudo tal como ela lhe surge, procurando,
fundamentalmente, compreender fenómenos complexos (Yin, 2003, p. 4).
Dentro da abordagem qualitativa optou-se pela metodologia do estudo de caso,
frequentemente utilizado na área dos estudos organizacionais (Yin, 2003, p. 4). Os
estudos de caso fornecem uma visão particular sobre o funcionamento real das
organizações, sendo uma forma de investigação positiva, na medida em que visa
compreender e explicar as práticas observadas, contrariamente à investigação mais
normativa que tem como propósito o desenvolvimento de modelos teóricos.
É um método de pesquisa escolhido quando o fenómeno não é facilmente distinguido
do contexto (Yin, 1993, p. 3), sendo necessária uma selecção apropriada de
metodologia de investigação. De acordo com este autor, o estudo de caso é uma
investigação científica que investiga um fenómeno no seu ambiente real, quando as
fronteiras entre o fenómeno e o seu contexto não são evidentes, enfrenta um situação
tecnicamente única em que haverá muito mais variáveis de interesse do que pontos de
dados e, como resultado, baseia-se em várias fontes de evidência e beneficia-se do
desenvolvimento prévio de proposições teóricas para conduzir a colecta e análise de
dados (Yin, 2003, p. 32-33). Assim, o estudo de caso fornece uma importante
abordagem quando o foco de interesse é sobre fenómenos actuais, que só poderão
ser analisados dentro do contexto da vida real (Yin, 2003, p. 18).
No método do estudo de caso, a pesquisa deve estar centrada em questões do tipo
“como” e “porquê”, ligadas à análise da evolução de um fenómeno ao longo do tempo
e para as quais a simples contagem de incidências (usada por exemplo em métodos
quantitativos) poderão não trazer respostas (Yin, 2003, p. 8).
O estudo de caso possibilita estudar processos sociais à medida que estes ocorrem,
permitindo uma análise processual, contextual e longitudinal das várias acções que
ocorrem nas organizações (Hartley, 2004, p. 323).
O método do estudo de caso está epistemologicamente em harmonia com a
experiência daqueles que com ele estão envolvidos, logo, para essas pessoas
José Domingos Reis Araújo
20
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
constitui-se numa base natural para generalização. Tal é especialmente importante na
área das ciências sociais onde os estudos estão fundamentados na relação entre a
natureza e tipo de experiência vivida, a expressão dessa experiência e a compreensão
da mesma (Stake, 2001). Os estudos de caso são aplicáveis em situações onde o
objectivo é a compreensão e ampliação da experiência (Stake, 2001, p. 433).
O estudo de caso único é mais vulnerável porque pode resultar em algo diferente do
esperado inicialmente (Yin, 2003, p. 63). Contudo, a utilização de um único caso é
particularmente apropriado em algumas circunstâncias: quando é utilizado para
determinar se as proposições de uma teoria são correctas; quando não existem muitas
situações semelhantes para que sejam feitos estudos comparativos; quando o caso
permite o acesso a informações não facilmente disponíveis (Stake, 2001, p. 135);
quando representa um caso longitudinal, ou seja, permite estudar o mesmo caso único
em dois ou mais pontos diferentes no tempo (Yin, 2003, p. 9).
Apesar das vantagens inerentes à utilização deste método, importa referir que existem
também limitações que podem condicionar o seu uso. Yin (Yin, 2003, p. 11) reconhece
que a principal preocupação com o estudo de caso relaciona-se com a possível falta
de rigor e a subjectividade por parte do investigador resultante da sua proximidade
com o objecto de estudo.
Outra crítica frequente a este método está relacionada com o facto de fornecer
reduzida base para generalizações estatísticas (Yin, 2003, p. 15).
A escolha do método do estudo de caso foi tomada tendo a consciência das
potencialidades, bem como das fraquezas ou críticas, atrás referidas, que
normalmente lhe estão associadas e que não podem ser ignoradas (Yin, 2003, p. 3). É
uma opção metodológica com maiores riscos porque não estão definidos critérios
científicos muito claros e unanimemente aceites pela comunidade científica sobre o
modo de realização do mesmo.
Apesar das críticas frequentemente feitas ao método do estudo de caso,
principalmente as suas limitações em termos de generalização estatística, considerouse que, para os objectivos da investigação, seria a metodologia mais apropriada. Com
efeito, procurou-se neste trabalho analisar o funcionamento do controlo de gestão
numa organização concreta e no seu contexto real. Por outro lado, na abordagem
José Domingos Reis Araújo
21
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
efectuada, tentou-se sempre que possível, relacionar os temas abordados na literatura
à realidade da empresa em concreto.
Portanto, o estudo de caso apresentou-se como o método mais indicado, por ser
aquele que possibilita alcançar um maior nível de profundidade sobre o assunto e
permite maior poder de análise da organização, através da comparação desta com
tipos ideais encontrados na literatura.
A presente pesquisa é um estudo exploratório e descritivo no qual o estudo de caso
serviu para identificar aspectos a melhorar num modelo de controlo de gestão que
pode servir de exemplo para outras empresas do sector.
Por ter sido realizado em somente um grupo farmacêutico constituído por duas
empresas, os resultados desta pesquisa apenas se restringirão à unidade em estudo,
com as suas características e particularidades. Apesar disso, julgamos serem cabíveis
relações e comparações com outras empresas do sector.
1.4. ESTRUTURA DA TESE
O trabalho encontra-se estruturado em sete capítulos. O primeiro capítulo
contextualiza o problema em análise, explica as principais motivações para a escolha
do tema, apresenta os objectivos propostos do estudo e descreve qual a metodologia
que vai ser utilizada. Neste capítulo são explicadas as razões e motivações que
levaram à opção pelo método do estudo de caso, bem como a forma como o mesmo
foi conduzido.
O capítulo dois trata da revisão da literatura sobre controlo de gestão. Primeiramente,
é feita uma abordagem introdutória do tema enquadrado na gestão das organizações
em geral. Seguidamente, é realizada uma análise da evolução histórica do controlo de
gestão, para depois nos centrarmos na informação considerada relevante para o
controlo e nos principais modelos de controlo de gestão encontrados na literatura.
Os modelos de controlo de gestão referidos na pesquisa sobre o estado da arte são
apresentados de uma forma progressiva em termos de integração, do menos
integrado (modelo de Anthony) para o mais integrado e holístico (modelo de Malmi e
Brown).
José Domingos Reis Araújo
22
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
No terceiro capítulo é feita uma breve caracterização da indústria farmacêutica e do
controlo de gestão na mesma com o objectivo de analisar a importância do controlo de
gestão para uma indústria altamente competitiva como é caso da farmacêutica. Neste
capítulo é ainda caracterizado o perfil da empresa analisada no estudo de caso.
O quarto capítulo é dedicado à exposição do estudo de caso. É analisada, numa
primeira fase, a evolução histórica da empresa bem como o desenvolvimento do
controlo de gestão e a forma como foi sendo considerado na empresa ao longo das
suas diversas fases de crescimento. Seguidamente, é caracterizado o actual modelo
de controlo de gestão, as peças fundamentais para o mesmo e a forma como a
empresa interpreta e analisa os resultados nas suas várias vertentes. No fim, é feita
uma avaliação objectiva do actual modelo de controlo de gestão da empresa,
salientando as suas actuais limitações e as expectativas de evolução, que poderão
constituir aspectos a melhorar numa evolução futura do modelo.
No quinto capítulo são apresentadas as melhorias que este trabalho pretende
introduzir no modelo de controlo de gestão existente, partindo da análise das lacunas
e expectativas da organização referidas no capítulo anterior.
O sexto capítulo mostra quais as conclusões que se podem tirar do trabalho
desenvolvido e quais os impactos esperados na empresa alvo do estudo.
Por fim, no sétimo capítulo, são sugeridas algumas linhas orientadoras para futuros
trabalhos nesta área, quer ao nível do controlo de gestão em geral, quer
concretamente aplicado ao controlo de gestão da empresa estudada.
José Domingos Reis Araújo
23
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
José Domingos Reis Araújo
24
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
2. ESTADO DA ARTE
2.1. INTRODUÇÃO AO CONTROLO DE GESTÃO
A realidade empresarial actual, marcada pela globalização dos mercados, competição
acrescida, reforma dos Estados e rápido avanço tecnológico, levanta questões e
coloca novos e complicados problemas à gestão das organizações. Neste sentido, o
controlo de gestão exerce um papel preponderante na empresa, ao apoiar os gestores
no planeamento, integração, coordenação e controle das actividades, cada vez mais
complexas e exigentes.
O processo de gestão das organizações sendo um acto contínuo de tomada de
decisões, necessita de um sólido suporte informacional. A obtenção da eficácia dessas
decisões pode ser facilitada pela existência de uma área específica na empresa, à
qual se delegue a responsabilidade pela coordenação, integração e monitorização
desse processo: o controlo de gestão.
O controlo de gestão (CG) e a eficácia organizacional estão intimamente ligados. A
eficácia está essencialmente relacionada com o cumprimento das metas e objectivos
da organização (Barnard, 1938, p. 55; Otley, 1999, p. 364; Price, 1972, p. 101).
Para Mintzberg (Mintzberg, 1995, p. 20), todas as actividades de uma organização
conduzem a duas exigências fundamentais: a divisão do trabalho em várias tarefas e a
coordenação das mesmas a fim de realizar as actividades em questão.
O Controlo é uma das funções clássicas, que juntamente com o Planeamento,
Organização e Direcção, permitem o exercício da Gestão. A literatura sobre Gestão é
muito vasta para os temas de planeamento, organização e direcção mas bastante
mais exígua para o tema do controlo, tendo sido apenas recentemente iniciada a sua
sistematização como disciplina autónoma da gestão (Arrow, 1964, p. 408; 1964a, p.
317).
A palavra “controlo” tem origem nas palavras latinas “rotulus”, que significa o papel
que num guião o actor tem de seguir e “contra” que significa ser o oposto,
representando uma oposição entre dois pólos: um papel ligado a um guião e um
contra-papel, que monitoriza a aderência do papel ao guião. A palavra “contrôle” foi
usada pela primeira vez em França e resulta da conjunção das palavras “rôle” (guião)
e “contre-rôle”, ou seja, que monitoriza a aderência do rolo ao guião. Esta etimologia já
José Domingos Reis Araújo
25
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
diz muito sobre o propósito do controlo e desde logo pode-se definir controlo como
sendo um mecanismo através do qual as performances dos actores (organizacionais)
são guiadas e monitorizadas (Macintosh e Quattrone, 2010, p. 260).
Contudo, o termo controlo não pode ser associado e entendido unicamente como um
processo de fiscalização, pois, nesse caso, seria um conceito restritivo. Num sistema
de fiscalização procura-se constatar o que está bem ou mal, de acordo com normas ou
procedimentos, enquanto um sistema de controlo de gestão fornece informação aos
gestores que permite a tomada de decisões e acções correctivas na prossecução do
objectivo final. “Confiança e interesse mútuo devem substituir a desconfiança e a
fiscalização como método de controlo” (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 440).
O controlo foi durante muitos anos negligenciado e considerado uma das áreas menos
compreendidas da gestão (Dauten, Gammill e Robinson, 1958, p. 42). O seu papel na
gestão tem sido frequentemente confundido com o simples controlo financeiro e visto
como uma tarefa unicamente a cargo da contabilidade ou do “controller”, através da
mera aplicação de técnicas como a orçamentação ou os rácios. Como reconhecem
diversos autores (Drucker, 1954, p. 160, 1964, p. 286; Jerome, 1961, p. 42; Litterer,
1965, p. 233; Macintosh e Quattrone, 2010, p. 3; Merchant e Van der Stede, 2012, p.
5; Otley, Broadbent e Berry, 1995, p. S32); Ouchi, 1979, p. 833) a palavra “controlo” é
interpretada de diversas formas, consoante os diferentes contextos e acaba por ser
um termo relativamente impreciso, ambíguo ou até polémico no campo da gestão.
Como salientam Tessier e Otley (Tessier e Otley, 2012, p. 171), os conceitos utilizados
na literatura do controlo de gestão são por vezes mal definidos e, consequentemente,
têm sido criticados.
Drucker (Drucker, 1964, p. 288) distingue “controlos” de “controlo”. Controlos são
medidas e informação são os meios para atingir os fins (o fim é o controlo); são
usados para fornecer informação com vista a determinar que acção de controlo deve
ser tomada. Por sua vez, controlo, significa direcção; é a função que assegura que o
trabalho está a ser feito para preencher a intenção original.
Segundo Drury (Drury, 2000, p. 593), controlo é o processo que assegura que as
actividades da empresa estão conforme o plano e que os objectivos são atingidos.
Desta forma não poderá haver controlo se não forem definidos objectivos e planos
para os atingir. O processo de controlo de gestão engloba a fixação de objectivos,
José Domingos Reis Araújo
26
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
planeamento e acompanhamento dos resultados (Jordan, Neves e Rodrigues, p. 2728).
O controlo é aplicado em diferentes níveis dentro da organização (Drury, 2000, p.
594). Merchant (Merchant, 1998) distingue “controlo estratégico” do “controlo de
gestão”. O controlo estratégico tem um foco externo. Trata-se de saber como uma
empresa, dados os seus pontos fortes e fracos e as suas limitações, poderá competir
com os seus concorrentes (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 8-9).
Como ramo do conhecimento da gestão, o controlo de gestão é bastante abrangente e
baseia-se em conceitos de estratégia, comportamento organizacional e contabilidade
de gestão (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 1). Importa assim definir cada um dos
conceitos com vista a compreender a sua abrangência.
A estratégia refere-se à direcção que uma organização planeia seguir em ordem a
atingir as suas metas ou objectivos globais (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 56).
Para Robbins (Robbins, 1992, p. 3), comportamento organizacional refere-se ao
estudo sistemático das acções e atitudes das pessoas nas organizações.
Contabilidade de gestão ou “management accounting” pode ser definida como:
the process of identification, measurement, accumulation, analysis, preparation,
interpretation, and communication of information that assists executives in fulfilling
organizational objectives…a formal mechanism for gathering and communicating data
for the ends of aiding and coordinating collective decisions in light of the overall goals or
objectives of an organization. (Horngren e Sundem, 1990, p. 4)
O controlo de gestão é um termo que define um conjunto extenso de abordagens e
mecanismos formais e informais que visam a regulação dos comportamentos dos
membros de uma organização (Hewege, 2012, p. 1). Os mecanismos formais de
controlo de gestão incluem a estrutura da organização, sistemas de recompensa,
orçamentação, regras, procedimentos, sistemas de planeamento estratégico, e
controlos operacionais. Os mecanismos informais compreendem os aspectos
relacionados com liderança, cultura, valores e normas sociais e comportamentais.
Para Anthony (Anthony, 1965, p. 10) o controlo de gestão é o “processo pelo qual os
gestores asseguram que os recursos são obtidos e utilizados eficiente e eficazmente
no cumprimento dos objectivos organizacionais”. A eficácia liga objectivos a
José Domingos Reis Araújo
27
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
resultados, enquanto que a eficiência tem a ver com o assegurar que os recursos são
usados da melhor forma para a obtenção dos resultados.
Na definição de Anthony e Govindarajan (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 6),”
controlo de gestão é o processo pelo qual os gestores influenciam outros membros da
organização a implementar as estratégias da organização”. Esse processo abrange
um conjunto de actividades e de instrumentos, que podemos designar por Sistema de
Controlo de Gestão (SCG), e que difere de organização para organização,
independentemente de ter ou não fins lucrativos.
Segundo Reis e Rodrigues:
O controlo de gestão é a função que visa assegurar que o desenvolvimento das
diversas tarefas e actividades, anteriormente planeadas, estão a conseguir que se
caminhe ao encontro dos objectivos pré-definidos, permitindo atingir os resultados
desejados. (Reis e Rodrigues, 2011, p. 15)
Complementando estas visões de carácter mais económico, Abernethy e Chua
propõem uma definição de cariz mais sociológico para o controlo de gestão:
Um sistema que engloba uma combinação de mecanismos de controlo concebidos e
implementados pelos gestores para aumentar a probabilidade de que os indivíduos irão
comportar-se de forma consistente com os objectivos pretendidos pela coligação
organizacional dominante. (Abernethy e Chua, 1996, p. 573)
Esta perspectiva de controlo de gestão difere das anteriores na medida em que já não
tem só por detrás a ideia da maximização do valor da organização na óptica dos
proprietários ou aumento da riqueza, mas também uma ideia a favor de um complexo
processo de equilíbrio de forças da qual a dominante determinará os objectivos a
atingir (Ferreira, 2009, p. 303).
Autores como Lorino (Lorino, 2000, p. 42), utilizam o termo “pilotagem de gestão” em
substituição do vocábulo “controlo de gestão”, considerando-o mais adequado e até
com um campo de acção mais abrangente.
Jordan, Neves e Rodrigues, definem controlo de gestão como:
um conjunto de instrumentos que motivam os responsáveis descentralizados a
atingirem os objectivos estratégicos da empresa, privilegiando a acção e a tomada de
decisão em tempo útil e favorecendo a delegação de autoridade e responsabilização.
(Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 21)
José Domingos Reis Araújo
28
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Esta definição tem por detrás oito princípios básicos (Jordan, Neves e Rodrigues, p.
21-22) :
1. Os instrumentos de controlo de gestão consideram objectivos de natureza
financeira e não financeira;
2. Descentralização, delegação e responsabilização;
3. Convergência dos objectivos individuais com os objectivos estratégicos da
organização;
4. Os instrumentos de controlo de gestão devem funcionar como catalisadores
da acção e não se resumirem a meros documentos ou burocracia;
5. O horizonte é fundamentalmente o futuro e não apenas o passado;
6. Actua
primordialmente
sobre
as
pessoas,
influenciando
os
seus
comportamentos e menos sobre os números;
7. Engloba um sistema de incentivos e sanções;
8. Os actores de primeira linha são muito mais os operacionais do que os
“Controllers”.
O controlo pressupõe planeamento e não faz sentido haver planeamento se
posteriormente não houver controlo (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 4; Gorry e
Morton, 1989, p. 59; Mintzberg, 1995, p. 173). O controlo não pode existir sem um
planeamento prévio e os planos perdem a sua influência se não forem acompanhados
por mecanismos de controlo. Os planos e os controlos regulam directamente os
resultados e, indirectamente, regulam também os comportamentos (Mintzberg, 1995,
p. 173).
O controlo de gestão pode ser visto sob duas formas: como órgão facilitador que
fornece informações às restantes áreas da empresa; como órgão integrador do
processo de decisões de cada área com o objectivo da organização. Caracteriza-se
pela busca da optimização do resultado económico da organização, através de uma
actuação
sinérgica
com
todas
as
áreas/departamentos
ou
centros
de
responsabilidade.
José Domingos Reis Araújo
29
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Existem dois factores básicos que contribuem para a importância do controlo de
gestão: a eventualidade de existir conflitualidade de objectivos organizacionais e
individuais e o espaço temporal entre a definição e a realização dos objectivos.
O papel do controlo de gestão é zelar pelo bom desempenho da empresa,
coordenando as sinergias existentes entre as diversas áreas em busca de um maior
grau de eficácia empresarial.
Em termos gerais, o controlo desenvolve-se tradicionalmente em três etapas (Reis e
Rodrigues, 2011, p. 77):
1. Estabelecimento de um padrão, meta ou alvo;
2. Comparação do desempenho real com o padrão estabelecido;
3. Implementação de eventuais acções correctivas.
Sendo certo que o controlo de gestão é um imperativo e uma preocupação central em
qualquer organização descentralizada (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 1; Berry et
al., 2009, p. 16), diversos estudos indicam que o controlo de gestão é diferente em
empresas de maior dimensão e em pequenas empresas e que a utilização e papel dos
sistemas de controlo alteram-se consoante o crescimento da organização (Blau, 1970;
Burns e Waterhouse, 1975; Khandwalla, 1972, 1977; Kimberly, 1976; Merchant, 1981;
Meyer, 1972; Pugh, Hickson e Hinings, 1969; Thomas, 1986). Resumidamente, as
grandes empresas quando comparadas com as de menor dimensão, diferem por:
- maior diversidade de operações;
- maior diferenciação das estruturas organizacionais;
- maior especialização dos departamentos funcionais;
- maior formalização dos procedimentos;
- sistemas de controlo mais sofisticados.
Os sistemas de controlo de gestão desempenham um papel vital nas organizações
(Macintosh e Quattrone, 2010, p. 61), são um factor de desenvolvimento da empresa,
porquanto afectam o comportamento dos gestores no sentido da implementação da
estratégia e serão tanto mais eficazes quanto mais envolverem os membros da
organização na melhoria dos desempenhos individuais e organizacionais (Jordan,
Neves e Rodrigues, 2002, p. 13). É objectivo dos sistemas de controlo de gestão
José Domingos Reis Araújo
30
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
influenciar o comportamento dos empregados no sentido de aumentar a probabilidade
da organização atingir os seus objectivos (Drury, 2000, p. 594).
O controlo de gestão é normalmente exercido pelo controlador de gestão ou
“controller”, (como começou a ser designado nas empresas anglo-saxónicas). No
entanto, o controlo de gestão não é apenas um domínio de actuação do controlador de
gestão, sendo os gestores operacionais os principais intervenientes no processo de
controlo de gestão (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 14), porque implementar
estratégias através do controlo de gestão é basicamente um processo social e
comportamental (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 14). O controlador de gestão
deverá fornecer ao gestor os instrumentos para garantir o correcto processo de
negociação dos objectivos, planos de acção, acompanhamento das suas realizações e
propostas de medidas correctivas. A sua função deverá ser principalmente de design
(concepção de instrumentos) e de “consulta”, na implementação e utilização do
sistema de controlo de gestão (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 14), dando
espaço de actuação aos principais intervenientes no processo de controlo de gestão.
O controlo de gestão tem a ver principalmente com o alinhar dos objectivos e
motivações organizacionais (visão, missão, objectivos estratégicos) e individuais.
Segundo Arrow (Arrow, 1964, p. 3), o problema crucial das organizações é resolver o
problema de como manter os seus membros em sintonia uns com os outros, para
maximizar a função objectivo da empresa, ou seja, manter uma congruência de
objectivos.
2.2. HISTORIAL DO CONTROLO DE GESTÃO
A origem do controlo de gestão nas organizações empresariais é resultado da
industrialização ocorrida nos Estados Unidos da América na segunda metade do
século XIX (Horváth, 2006, p. 18). No final desse século, um significativo número de
empresas concorrentes, que haviam proliferado a partir da Revolução Industrial
iniciaram processos de fusões, formando grandes empresas mundiais, organizadas
sob forma de departamentos e divisões, mas com controlo centralizado. Neste sentido,
em 1892, a General Electric tornou-se a primeira empresa que formalmente instituiu a
posição de “controller” (Horváth, 2006, p. 18).
A partir dessa altura, o controlo de gestão foi ganhando crescente importância nas
principais empresas norte-americanas, o que, aliado à progressiva descentralização
José Domingos Reis Araújo
31
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
verificada a partir daí, especialmente nas grandes multinacionais americanas, levou a
que o controlo de gestão emergisse no início do século XX, com a finalidade de
proceder a um rígido controlo de todos os negócios das empresas relacionadas,
subsidiárias e/ou filiais.
Alicerçado nos princípios da Administração Científica de Taylor e da Teoria Clássica
da Administração de Fayol, o tema do controlo das organizações começa a ganhar
alguma relevância no início do século XX, preocupando-se fundamentalmente com os
aspectos de controlo de tarefas, tempos e supervisão directa sobre os trabalhadores.
Segundo Giglioni e Bedein (Giglioni e Bedein, 1974, p. 294), os primeiros autores a
debruçarem-se sobre a temática controlo/controlo de gestão foram os norteamericanos Emerson e Church. Um dos primeiros autores a reconhecer o controlo
como um processo da gestão foi Emerson (Emerson, 1912) com sua obra “The Twelve
Principles of Efficiency”.
A obra de Church (Church, 1914) é igualmente importante para o reconhecimento dos
principais aspectos do processo de controlo, tendo sido pioneiro na distinção do
controlo como função da gestão. Ele identifica cinco funções orgânicas da
administração, sendo o “controlo” a terceira e a “comparação” a quarta (Church, 1914,
p. 28).
O primeiro texto inteiramente dedicado ao controlo de gestão (“management control”)
foi obra de Lawson (Lawson, 1920). Pretendia fornecer uma base para a
administração científica preconizada por Taylor, nos aspectos que ao controlo diziam
respeito, argumentando que só após as leis do controlo serem interpretadas poderia
ser correctamente aplicada a gestão científica.
Dutton (Dutton, 1924; 1925; 1927) e Lichtner (Lichtner, 1924) sustentam a ideia de que
o planeamento faz parte integrante do controlo. No final dos anos vinte, o controlo é
reconhecido como uma das funções da gestão e, como processo, inclui o
planeamento.
Autores como Robinson (Robinson, 1925), Davis (Davis, 1928) e Urwick (Urwick,
1928) introduziram uma concepção mais moderna de controlo de gestão, fornecendo
quadros
conceptuais
que combinavam
instrumentos
com
acções
sobre os
comportamentos.
José Domingos Reis Araújo
32
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Urwick é considerado como o primeiro a identificar um conjunto de princípios do
controlo: “Princípio da Responsabilidade, Princípio da Evidência, Princípio da
Uniformidade, Princípio da Comparação, Princípio da Utilidade (Urwick, 1928, p. 179).
Mais tarde, deixa cair os primeiros dois e define os três princípios restantes:
The Principle of Uniformity – All figures and reports used for purposes of control must
be in terms of the organization structure
The Principle of Comparison – All figures and reports used for purposes of control must
be in terms of standards of performance required, and, of past performance
The Principle of Utility – Figures and reports used for purposes of control vary in value
directly in proportion to the period separating them from the events which they reflect.
(Urwick, 1943, p. 122)
As obras que se seguiram eram principalmente orientadas para o controlo
contabilístico e financeiro (Giglioni e Bedeian, 1974, p. 301).
Nas décadas de trinta a cinquenta do século passado, as empresas americanas
General Motors e DuPont foram autênticos laboratórios, colocando em prática os
recentes conhecimentos do controlo de gestão. Nestas décadas, o controlo de gestão
começou a adquirir uma identidade própria, com o desenvolvimento de instrumentos
como o controlo orçamental, para os quais muito contribuíram autores como Dent
(Dent, 1934; 1935), Goetz (Goetz, 1949), Rice (Rice, 1947), Trundle (Trundle, 1931;
1948) ou Wharton (Wharton, 1947). O termo anglo-saxónico “comptroller” que se
referia ao responsável da contabilidade, passa definitivamente a “controller”,
designando a pessoa que tinha já uma missão um pouco mais vasta. Surge em 1946,
elaborada pelo “Controller’s Institute of America”, a primeira versão que listava
dezassete diferentes funções do “controller” (Horváth, 2006, p. 21, 22). Mais tarde, em
1962, o “Financial Executives Institution” reduz para sete funções básicas (Horváth,
2006, p. 24).
Schell (Schell, 1934) analisou o controlo de gestão do ponto de vista do executivo,
realçando os meios e técnicas que os gestores podem utilizar para conduzir as
equipas para o alcance dos resultados previstos.
Rose (Rose, 1934) foi pioneiro na abordagem do controlo sob o prisma da gestão de
topo, tendo a sua obra “Higher Control” sido sucessivamente editada até ao anos 60.
José Domingos Reis Araújo
33
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Este autor define “higher control” como:
a monthly survey of the functional activities of a commercial undertaking, carried out
from the business, trading and financial viewpoints, and based upon direct trend
comparison between the position at the moment and the position at the last financial
year. (Rose, 1934, p. 67)
Em 1941, surgem as primeiras tentativas de exploração do controlo integrado. Holden,
Fish e Smith (Holden, Fish e Smith 1941), apresentam os resultados de um dos
primeiros estudos empíricos sobre controlo organizacional. O estudo efectuado a trinta
e uma grandes empresas que adoptavam já um controlo de gestão moderno, permitiulhes concluir que o controlo de gestão era uma responsabilidade principalmente da
gestão de topo (Holden, Fish e Smith, 1941, p. 3) e que o controlo era um processo
abrangente, que incluía a definição de objectivos, planeamento, responsabilização, e
avaliação de resultados (Holden, Fish e Smith, 1941, p. 77).
Nos anos cinquenta o controlo de gestão tinha ganho crescente interesse por parte
dos autores de gestão e verifica-se uma tentativa de desenvolver uma teoria visando
uma unificação de conceitos e de modelos gerais. Nos diversos livros sobre gestão
publicados nesta década, o controlo já ocupava pelo menos um capítulo e a grande
maioria das obras já incorpora princípios de controlo de gestão modernos, como por
exemplo o princípio da excepção. Os temas normalmente apresentados incluíam: uma
identificação dos passos do processo de controlo; os requisitos do controlo; a
determinação dos standards e formas de medição; e tipos de mecanismos de controlo,
incluindo controlo orçamental e a resposta humana aos controlos (Giglioni e Bedeian,
1974, p. 299). Koontz e O’Donell (Koontz e O’Donell, 1955) sobressaem entre os seus
pares, ao enunciarem o mais completo quadro de princípios do controlo de gestão até
á altura, mantendo-se ainda bastante actuais. Inicialmente identificam catorze mas
mais tarde limitam a doze princípios (Koontz e O’Donell, 1972, p. 672-76), que dividem
em três subgrupos:
•
Princípios relacionados com o propósito do controlo
Princípio da certeza do objectivo
A tarefa do controlo é assegurar o cumprimento dos objectivos pela detecção de
potenciais ou actuais desvios aos planos, de modo atempado, para permitir acções
correctivas.
José Domingos Reis Araújo
34
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Princípio da eficiência dos controlos
Quanto mais as abordagens e técnicas do controlo detectam e focam as causas
específicas dos potenciais ou actuais desvios aos planos com os mínimos custos ou
sem outras consequências não desejadas, mais eficientes esses controlos serão.
Princípio da responsabilidade do controlo
A responsabilidade primária do exercício do controlo reside no gestor encarregue da
execução dos planos.
Princípio do controlo directo (ou dos controlos reduzidos)
Quanto maior a for a qualidade dos gestores e dos seus subordinados, menor será a
necessidade de controlos indirectos, e os superiores poderão passar menos tempo em
actividades de controlo.
•
Princípios relacionados com a estrutura do controlo
Princípio da reflexão de planos
Quanto mais os controlos são desenhados para reflectir e lidar com a natureza
específica e estrutura dos planos, mais eficazmente irão servir os interesses das
empresas e dos gestores.
Princípio da adequabilidade organizacional
Quanto mais os controlos são desenhados para reflectir o lugar na estrutura da
organização onde a responsabilidade pela acção reside, melhor facilitarão as
correcções aos desvios dos eventos face aos planos.
Princípio da individualidade dos controlos
Os controlos têm de ser consistentes com a posição, responsabilidade operacional,
competência, e necessidades dos indivíduos que interpretam as medidas de controlo e
exercem controlo.
José Domingos Reis Araújo
35
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
•
Princípios relacionados com o processo de controlo
Princípio dos standards
O controlo eficaz requere formas de controlo objectivas, rigorosas e adequadas.
Princípio do controlo do ponto crítico
O controlo eficaz requer atenção aos factores que são críticos para a apreciação da
performance relativamente a um plano individual.
Princípio da excepção
Quanto mais o gestor concentra o seu controlo nas excepções, mais eficientes serão
os resultados do seu controlo.
Princípio da flexibilidade dos controlos
A flexibilidade é condição essencial para que os controlos se mantenham eficazes,
mesmo em situações de falhas ou alterações não previstas nos planos.
Princípio da acção
O controlo é justificado apenas se os desvios face aos planos são corrigidos através
de adequado planeamento, organização, pessoal e direcção.
Até meados da década de cinquenta a preocupação fundamental estava muito
concentrada na descoberta das funções-chave universais da gestão (planear,
organizar, “staff”, dirigir e controlar) e o controlo de gestão estava muito orientado para
a contabilidade e o controlo financeiro. O foco principal era a determinação dos custos
de produção industriais e o controlo da mão-de-obra directa, materiais directos e
gastos gerais de fabrico. Os gestores exerciam o controlo dizendo às pessoas como
deveriam executar as tarefas e monitorizando-os constantemente (Simons, 1995a, p.
80).
Desde o final da década de cinquenta, início de sessenta, surge um crescente
interesse na relação estratégia-SCG e constitui desde essa altura até à actualidade
um importante tópico de discussão, tendo sido um importante factor de
José Domingos Reis Araújo
36
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
desenvolvimento da teoria do controlo de gestão. Esta linha de pensamento fundou a
chamada escola de gestão do planeamento estratégico, que proclamava que a
estratégia e o planeamento estratégico são as chaves para o governo (“governance”) e
controlo das organizações, sejam elas de qualquer natureza ou dimensão. Estudos
como os de Burns e Stalker (Burns e Stalker, 1961), Emery e Trist (Emery e Trist
1965), Woodward (Woodward, 1965), no Reino Unido, Crozier (Crozier, 1963) em
França, Hofstede (Hofstede, 1978) na Holanda e Chandler (Chandler, 1962) nos EUA,
fundaram as bases para uma nova escola de teoria organizacional que suplantou os
princípios clássicos da escola de gestão. Esta teoria defende que o eficaz controlo
organizacional é contingente com certas variáveis estratégicas chave (teoria da
contingência). A premissa básica é a de que existem importantes ligações entre
ambiente, estratégia, estrutura da organização e o SCG, e que uma congruente
interligação entre estas variáveis é essencial para a performance de uma organização.
Anos mais tarde, na década de setenta, Khandwalla aprofunda esta temática com os
seus estudos sobre diversas empresas norte-americanas, mais especificamente sobre
a utilização dos sistemas de planeamento e de controlo no contexto da estrutura das
organizações.
Anthony (Anthony, 1965) conseguiu proceder a uma súmula de todo o conhecimento
até então e foi o primeiro grande teórico a conceptualizar o controlo de gestão de uma
forma estruturada e sistemática. O seu livro “Planning and Control Systems” forneceu
um quadro global e conceitos chave para o entendimento das relações entre
estratégia, estrutura e SCG e contribuiu em muito para o estabelecimento do controlo
de gestão como campo de estudo autónomo dentro da área da gestão. A sua primeira
definição, considerada mais tarde bastante restritiva, enfatizava a utilização de forma
eficaz e eficiente dos recursos pelos gestores na prossecução dos objectivos
organizacionais.
Após o trabalho percursor de Anthony, o controlo de gestão continuou a evoluir em
termos conceptuais, principalmente nos Estados Unidos e Europa. A revisão da
literatura efectuada permite constatar que tem sido diferentemente definido e
interpretado por diversos autores.
Apesar de ter tido a sua origem nos EUA e grande desenvolvimento em Inglaterra, a
função de controlo de gestão, só nos últimos vinte a trinta anos teve um verdadeiro
reconhecimento e impulso em toda a Europa. Na Alemanha, a expansão do tema
José Domingos Reis Araújo
37
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
ganhou notoriedade no final da década de cinquenta, mas as primeiras obras somente
surgiram a partir de 1970.
Embora existindo um relativo consenso acerca da segunda definição de Anthony
(Anthony,
1988),
registou-se,
após
o seu primeiro modelo de 1965,
um
desenvolvimento no campo do controlo de gestão, com propostas alternativas e/ou
complementares de análise, destacando-se principalmente Ouchi (Ouchi, 1979), Otley
(Otley, 1980), Hofstede (Hofstede, 1981), Flamholtz (Flamholtz, 1983), Flamholtz, Das
e Tsui (Flamholtz, Das e Tsui, 1985), Macintosh (Macintosh, 1994), Simons (Simons,
1995), Merchant (Merchant, 1998), Malmi e Brown (Malmi e Brown, 2008), Ferreira e
Otley (Ferreira e Otley, 2009), Merchant e Van der Stede (Merchant e Van der Stede,
2012).
Nas últimas três ou quatro décadas registou-se um forte desenvolvimento do
conhecimento e teoria do controlo de gestão, documentadas em recentes revisões da
investigação (Otley, Broadbent e Berry, 1995; Langfield-Smith, 1997, 2005, 2007;
Chenhall, 2003; Merchant e Otley, 2007; Berry et al., 2009). Estas revisões tinham em
comum o reconhecimento de que o controlo de gestão preconizado por Anthony,
essencialmente formal, quantitativo e baseado numa visão contabilística, deveria dar
lugar a perspectivas mais holísticas, incorporando também componentes informais e
operando como um “pacote” (Abernethy e Chua, 1996; Bisbe e Otley, 2004). Por
exemplo, Hofstede (Hofstede, 1978, p. 455) critica o modelo clássico de Anthony no
que respeita à incapacidade de capturar os aspectos sociais e psicológicos das
organizações. Lowe e Puxty (Lowe e Puxty, 1989), preocuparam-se em realçar o
problema do foco demasiado estreito da teoria dominante do controlo de gestão,
devido à sua forte orientação contabilística (Hewege, 2012, p. 4). Otley, Broadbent e
Berry (Otley, Broadbent e Berry, 1995, p. S32), referem a excessiva concentração no
planeamento e controlo segundo racionais contabilísticos e a pouca ou nenhuma
discussão de aspectos psicossociais e comportamentais. Os mesmos autores também
reconhecem que o trabalho pioneiro de Anthony, numa complexa área como é a do
controlo de gestão, deverá ser entendido como uma “limpeza de terreno”, como um
primeiro passo para o estudo de outras abordagens (Otley, Broadbent e Berry, 1995,
p. S32).
Uma das contribuições mais importantes para o controlo de gestão nos últimos anos
foi a de Kaplan e Norton (Kaplan e Norton, 1992) com uma das ferramentas mais
José Domingos Reis Araújo
38
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
divulgadas de sempre: o “Balanced Scorecard” (BSC). Estes autores argumentam que
os temas do controlo de gestão estavam excessivamente centrados na análise de
dados numéricos, e que o desempenho económico e financeiro das organizações
deveria ser avaliado através de outras dimensões de análise, praticamente
negligenciadas à altura, dando mais ênfase ao factor humano e aos aspectos
intangíveis. Segundo Kaplan e Norton, as medidas financeiras eram úteis quando a
economia era dominada pelos activos tangíveis, o que se manteve até finais do século
XX. A partir dessa altura, os activos intangíveis passaram a ser a maior fonte de
vantagem competitiva, mas as empresas não conseguiam medi-los adequadamente
(Kaplan e Norton, 2001, p. 88). O BSC foi apresentado inicialmente como um sistema
de controlo de gestão, que integrava um conjunto de indicadores de natureza
financeira e não financeira. No decurso dos anos 90 e início da primeira década deste
século, Kaplan e Norton, foram desenvolvendo o conceito do BSC, transformando-o
num sistema de gestão da estratégia, englobando as fases de reflexão, formulação e
reformulação. A constatação das evidentes limitações dos modelos tradicionais de
controlo de matriz financeira induziu a indispensabilidade da contextualização
estratégica do processo de controlo.
Após a revisão da literatura efectuada podemos constatar também a existência de
diferentes paradigmas identificados por diversos autores dentro da teoria do controlo
de gestão.
Hofstede (Hofstede, 1978), identifica os paradigmas cibernético, homeostático e
político. Ouchi (Ouchi, 1979) enumera três formas de controlo: burocrático, mercado, e
clã. Merchant e Simons (Merchant e Simons, 1986), por sua vez, identificam seis
abordagens em termos da pesquisa efectuada até á altura: princípios de gestão, teoria
do controlo cibernético, teoria da contingência, teoria da agência, pesquisa em
controlo psicológico, e baseadas em estudos de caso. Ansari e Bell (Ansari e Bell,
1991), referem a visão técnico-racional e a visão colectivista. Puxty (Puxty, 1993)
enquadra os diversos entendimentos referentes aos sistemas de contabilidade e
gestão em cinco paradigmas: funcionalista, interpretativista, radical estruturalista,
humanista radical, e pós-modernista. Berry, Broadbent e Otley (Berry, Broadbent e
Otley, 1998), reúnem diversos textos teóricos baseados em quatro visões de controlo:
direccionadas para metas, adaptativas, socialmente estruturadas, e contingenciais.
Macintosh e Quattrone (Macintosh e Quattrone, 2010, p. 61), referem cinco
paradigmas universais através dos quais o controlo de gestão pode ser visto: teoria da
José Domingos Reis Araújo
39
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
agência, processo laboral, sistema nervoso central informacional, simbolismo
contabilístico, e controlo dialéctico.
Muito mais exemplos poderiam aqui ser referidos mas não é objectivo deste trabalho
proceder a uma análise exaustiva de todos as teorias ou paradigmas que contribuíram
para a evolução do controlo de gestão. Contudo, seguidamente irão ser brevemente
caracterizadas as principais abordagens, tendo em conta o seu impacto para o
controlo de gestão.
Abordagem burocrática e mecânica
A visão burocrática e mecânica do controlo nas organizações usa fundamentalmente
mecanismos formais materializados em objectivos, regras, procedimentos, políticas,
hierarquia de autoridade, sistemas de recompensas, estandardização e outros
mecanismos burocráticos para estabelecer e influenciar comportamentos, medir
performance e monitorizar desvios indesejáveis relativamente a standards prédefinidos (Daft, 2004, p. 290-291).
A formalização de todas as actividades torna possível a estandardização e
consequentemente a previsibilidade. As organizações são vistas como um sistema
fechado e os aspectos que envolvem a organização e o seu meio envolvente não são
considerados. O conceito de controlo e temas relacionados são tratados como uma
função discreta da gestão (Merchant e Simons, 1986, p. 186) e o estilo de gestão
prevalente baseia-se em inúmeras listas com técnicas e princípios prescritivos
orientados para o “como fazer”.
A maioria da literatura da primeira metade do século XX, com autores como Emerson
(Emerson, 1912), Church (Church, 1914) e Fayol (Fayol, 1916), podem ser incluídos
nesta abordagem. Também a maioria da literatura pertencente ao paradigma
funcionalista, identificado por Puxty (Puxty, 1993), em que os procedimentos e
processos do controlo de gestão são explicados em relação à sua função de suporte
aos propósitos da gestão sem questionar a existência de metas organizacionais
incongruentes, poderá ser categorizada nesta visão (Berry, Broadbent e Otley, 1998).
Abordagem cibernética
De acordo com Otley, Broadbent e Berry (Otley, Broadbent e Berry, 1995, p. S34), a
teoria organizacional em geral e o controlo de gestão em particular têm sido bastante
José Domingos Reis Araújo
40
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
influenciados pela cibernética, ciência da comunicação e do controlo. Esta influência
foi ampliada pela teoria geral dos sistemas, a qual está intimamente ligada à
abordagem cibernética (Otley, Broadbent e Berry, 1995, p. S34), e da qual resultou
uma concepção mais holística dos sistemas de controlo de gestão, uma vez que, a
teoria geral dos sistemas procura explicar o comportamento pelo estudo da interrelação das partes em vez da natureza dessas partes.
Muitos investigadores, incluindo Otley (Otley, 1983), Otley e Berry (Otley e Berry,
1980), referem que o modelo cibernético de controlo tem bastante utilidade no estudo
do comportamento humano nas organizações. Uma das ideias principais da
cibernética e da teoria geral dos sistemas é a de que o controlo depende da habilidade
da organização em controlar as suas interacções com o seu meio envolvente (Lowe e
Puxty, 1989; Lowe, 1971; Lowe e McInnes, 1971).
Na sua essência, a cibernética preocupa-se com o estudo de sistemas auto-regulados.
Do ponto de vista cibernético, todos os processos de controlo (planeamento,
orçamentação, avaliação de desempenho, comparação, descoberta de discrepâncias
e correcções, alocação de recursos, e sistemas de recompensas) são vistos sob um
prisma de processamento de informação e considerados como actividades baseadas
em informação. Os sistemas de controlo cibernético baseiam-se em fluxos de
informação sobre performance organizacional e comparação dessa performance com
um nível/standard pré-determinado. A ideia central da abordagem cibernética é a
habilidade de um sistema para a auto-regulação baseado em retornos de informação
(“feedback loops”), objectivos traçados previamente, resultados comparados com
objectivos, e discrepâncias reportadas para os gestores poderem corrigir acções
(Green e Welsh, 1988). Outro conceito mais avançado de controlo é o de “feedforward
loops” (controlo por antecipação), que acontece por exemplo para avaliar a
adequabilidade das regras existentes e determinar se é necessário redefinir as regras
e o standard existente.
Na visão clássica da visão cibernética, o controlo está ligado à ideia de dirigir ou
regular (Chua, Lowe e Puxty, 1989, p. 4). A primeira geração de defensores desta
abordagem, da qual Anthony foi percursor, considerava as organizações como um
sistema bastante fechado. Os teóricos da segunda geração já defendiam uma visão de
sistema aberto, onde a modelação e a identificação das inter-relações e padrões
causais já eram consideradas importantes (Merchant e Simons, 1986, p. 187).
José Domingos Reis Araújo
41
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Anthony (Anthony, 1965; 1988), Koontz e Bradspies (Koontz e Bradspies, 1972), Amy
(Amy, 1979), Horngren (Horngren, 1982), Kaplan (Kaplan, 1982), Green e Welsh
(Green e Welsh, 1988), e Simons (Simons, 1991), são alguns exemplos de autores
que podem ser incluídos na abordagem cibernética do controlo de gestão.
Abordagem da teoria da agência
Existe uma relação de agência quando uma parte (o dono, o principal, o proprietário,
ou accionista), contrata uma outra parte (o agente, o gestor) para executar
determinado serviço ou tarefa, mediante uma compensação, delegando-lhe poderes
para actuar em seu nome, e como tal, concedendo-lhe autoridade para a tomada de
decisões. No caso de uma empresa esta situação é bem patente na relação entre
accionistas e um director geral (CEO – “Chief Executive Officer”). Sob o prisma da
teoria da agência, podem ainda ser consideradas as relações entre os gestores e os
subordinados.
De acordo com esta teoria, a organização é vista como uma rede contratos entre duas
pessoas, dono/gestor e empregado, onde o primeiro usa a informação contabilística e
de gestão para controlar o empregado, o qual actua como agente do dono (Macintosh
e Quattrone, 2010, p. 61).
A teoria da agência tem a sua raiz na economia neoclássica, que tinha o interesse
próprio como uma plataforma básica (Macintosh e Quattrone, 2010, p. 63). Esta teoria
considera que todos os indivíduos agem no seu próprio interesse. Um dos elementos
principais da teoria da agência é o de que principais e agentes têm preferências e
objectivos divergentes e os contratos de incentivos podem reduzir essas divergências
(Anthony e Govindarajan, 2007, p. 530).
Um outro conceito importante realçado pela teoria da agência é o da assimetria de
informação, ou seja, o problema da inadequada informação que o principal (dono)
poderá eventualmente ter para monitorizar o desempenho do agente (gestor ou
empregado) e a informação que o agente possui eventualmente não conhecida pela
outra parte ou que simplesmente não pretende fornecer (Anthony e Govindarajan,
2007, p. 531).
Segundo a teoria da agência, existem duas formas principais de lidar com os
problemas de divergência de objectivos e assimetria de informação: monitorização e
José Domingos Reis Araújo
42
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
incentivos (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 531). Nesta lógica, os sistemas de
controlo de gestão providenciam informação crucial aos donos para fixar,
institucionalizar e monitorizar o contrato (Macintosh e Quattrone, 2010, p. 69). Obter
uma congruência de objectivos entre principais e os seus agentes e minimizar os
custos totais de agência constitui o foco primordial desta abordagem. Os custos de
agência estão associados à monitorização do comportamento do agente e às
obrigações dos contratos.
Os autores como Baiman (Baiman, 1982), Baiman and Evans (Baiman and Evans,
1983), Chow (Chow, 1983), Waller and Chow (Waller and Chow, 1985), e Oviatt
(Oviatt, 1988), podem ser compreendidos nesta abordagem.
Perspectiva dos recursos humanos
Esta visão é suportada e inspirada pela imensa literatura relacionada com o campo
dos recursos humanos. As principais ideias são:
1) As organizações existem para servir as necessidades humanas, logo a atenção
deverá ser posta na inter-relação entre os indivíduos e o seu trabalho;
2) As organizações e as pessoas necessitam uma das outras;
3) Um correcto alinhamento entre os indivíduos e a organização beneficia ambas
as partes. As pessoas encontram significado, desenvolvimento e satisfação no
trabalho, enquanto as organizações conseguem pessoas comprometidas, com
criatividade, talento e motivação.
Sob esta abordagem, as organizações são vistas como coligações de tomadas de
decisão individuais, cada uma das quais com aspirações, expectativas e sentimentos
pessoais distintos, além da inter-relação com a própria entidade organizacional
(Merchant e Simons, 1986, p. 189). Quando as organizações são vistas como
coligações de tomadas de decisão individuais, a variabilidade cognitiva e as limitações
cognitivas em termos dos modos pessoais de motivação, comportamentos
interpessoais, aprendizagem, bem-estar psicológico e processos emocionais, são
considerados importantes (Merchant e Simons, 1986, p. 189).
Uma primeira abordagem sob a perspectiva dos recursos humanos era baseada num
conceito de sistema fechado, onde os empregados eram principalmente considerados
José Domingos Reis Araújo
43
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
como membros internos das organizações. A visão recente, mais integrada, considera
as múltiplas necessidades sociais humanas e considera os empregados não só como
membros das organizações mas também parte da sociedade.
Entre outros, os autores Argyris (Argyris, 1952), Becker e Green (Becker e Green,
1962), Schiff e Lewin (Schiff e Lewin, 1970), Rockness (Rockness, 1977), Hirst (Hirst,
1983), podem ser incluídos nesta abordagem.
Abordagem da teoria da contingência
De acordo com a abordagem contingencial, a performance da organização depende
do
relacionamento
das
características
do
sistema
de
controlo
com
os
constrangimentos da sua envolvente e de outras importantes circunstâncias
contextuais (Macintosh e Quattrone, 2010, p. 101).
Segundo a teoria de contingência, não existe um desenho único para o sistema de
controlo de gestão, e este depende de diversos factores situacionais da organização
em particular (Drury, 2000, p. 648), os chamados factores contingentes, que podem
ser internos ou externos, como por exemplo: tamanho da empresa, ambiente,
tecnologia, estratégias, cultura, localização geográfica ou estilo de gestão. Uma das
premissas fundamentais é a de que não existe uma estrutura óptima para o desenho
das organizações, aplicável em todas as situações (Mintzberg, 1995, p. 29; Otley,
1980, p. 305). Com base nesse argumento, os primeiros investigadores preocuparamse em procurar identificar a fórmula estrutural específica que provasse ser a mais
apropriada num determinado conjunto de condições (Mintzberg, 1995, p. 29). As
organizações eram vistas neste prisma como sistemas abertos, que precisam de se
adaptar à envolvente externa, assim como às circunstâncias internas.
A teoria da contingência consolidou o seu desenvolvimento no início dos anos 80,
apesar de ter tido, anos antes, como principais percursores autores como Burns e
Stalker (Burns e Stalker, 1961), Lawrence e Lorsch (Lawrence e Lorsch, 1967),
Thompson (Thompson, 1967), Perrow (Perrow, 1970), e Galbraith (Galbraith, 1973),
que se focaram no impacto do ambiente externo e da tecnologia na estrutura das
organizações (Chenhall, 2003, p. 128) e Khandwalla (Khandwalla, 1972) que
examinou o efeito que o tipo de competição enfrentado pela empresa tem no controlo
de gestão. A escola do planeamento estratégico, com autores como Crozier (Crozier,
1963) em França, Emery e Trist (Emery e Trist, 1965) no Reino Unido, Chandler
José Domingos Reis Araújo
44
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
(Chandler, 1962) nos Estados Unidos e Hofstede (Hofstede, 1978) na Holanda,
contribuiu também fortemente para o desenvolvimento desta linha de pensamento.
A teoria da contingência tem conseguido reunir alargados consensos na explicação de
alguns factores contingenciais. Por exemplo, desde Anthony a Kaplan e Norton, que
se tem vindo a demonstrar a existência de importantes relacionamentos entre
estratégia (Chandler, 1962; Porter, 1980), estrutura (Hopwood, 1972; Otley, 1980;
Mintzberg, 1979; Ouchi, 1977) e sistemas de controlo (Macintosh e Quattrone, 2010, p.
130). Outros reconhecidos factores contingenciais são, entre outros, o ambiente
(Burns e Stalker, 1961; Otley, 1980), tecnologia (Woodward, 1965; Zuboff, 1988), e
motivação dos empregados (Etzioni, 1961).
Abordagem cultural
Esta abordagem radica numa visão mais interpretativista e antropológica do controlo
de gestão e preocupa-se com o papel dos valores e da cultura e o modo como estes
influenciam o controlo das pessoas nas organizações (Otley, Broadbent e Berry, 1995,
p. S38).
A cultura de uma organização pode ser definida como um conjunto de valores,
crenças, e normas sociais que tendem a ser partilhadas pelos seus membros e que
influenciam os seus pensamentos e acções (Flamholtz, 1996, p. 603). A premissa
básica nesta visão é a de que os valores e as crenças têm um papel vital no desenho
e operação dos sistemas de controlo de gestão, devendo a cultura ser o ponto de
partida para o desenho de qualquer sistema de controlo organizacional. Esta visão
assume também que existem culturas organizacionais, similares a culturas nacionais,
compostas por itens intangíveis e mesmo irracionais.
A abordagem cultural, tendo raiz na perspectiva natural aberta (Ansari e Bell, 1991;
Chua, Lowe e Puxty, 1989), rejeita a ideia que os objectivos racionalmente formulados,
regras, documentos e processos são as principais forças condutoras para todas as
actividades organizacionais.
Os autores que advogam esta perspectiva, defendem que a influência dos aspectos
culturais nas práticas de controlo organizacional é significativa e que a cultura
organizacional representa uma forma de controlo social (Flamholtz e Tsui, 1985, p.
46). Assim, direccionam a sua atenção para o modo como as acções individuais e
José Domingos Reis Araújo
45
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
sociais definem e moldam os sistemas de controlo e como os conceitos de
racionalidade e eficiência são usados para legitimar os interesses políticos dos
membros individuais e para fortalecer as suas posições de poder dentro da
organização.
Os autores Hofstede (Hofstede, 1978), Ouchi (Ouchi, 1979), Gambling (Gambling,
1987), Miller e O’Leary (Miller e O’Leary, 1987), Ansari e Bell (Ansari e Bell, 1991),
Bhimani (Bhimani, 1999), e Ahrens e Mollona (Ahrens e Mollona, 2007) são alguns dos
exemplos que teorizam uma abordagem cultural do controlo de gestão.
Na figura 1, apresentada na página seguinte, podem ser visualizadas as abordagens
anteriormente referidas.
Berry et al. (Berry et al., 2009), examinam os principais temas emergentes do controlo
de gestão e destacam como principais temas actuais: a tomada de decisão para o
controlo estratégico, gestão da performance para o controlo estratégico, modelos de
controlo para avaliação da performance e gestão, controlo de gestão e novas formas
de organização, controlo e risco, controlo e cultura, e controlo e tecnologia de
informação. Os mesmos autores concluem que a investigação é ainda relativamente
incipiente na relação entre o controlo de gestão e as tecnologias de comunicação e
informação, nomeadamente no seu impacto no design e capacidade dos sistemas de
controlo, para além de haver ainda pouca atenção às relações entre controlo e risco e
controlo e cultura (Berry et al., 2009, p. 16).
Estudos recentes têm revelado novos conceitos e evidências empíricas que desafiam
o paradigma tradicional do controlo de gestão, demonstrando que é um elemento
chave das organizações dinâmicas, em vez de um elemento periférico e até negativo,
tal como era considerado no passado (Davila, Foster e Oyon, 2009, p. 300).
José Domingos Reis Araújo
46
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 1 - Principais abordagens ao controlo de gestão
Diferentes abordagens Linha principal de acção Principais ideias e conceitos utilizados Exemplos de autores
Príncipios prescritivos de
"como fazer"
Formalidade, previsibilidade,
estandardização, racional, mecânico,
burocracia, regras, procedimentos,
autoridade, sistema fechado
Emerson (1912), Church
(1914), Fayol (1914)
Cibernética
Modelar e identificar as
interrelações causais
"Feedback" e "feedforward loop",
processamento de informação, correcção,
regulação, melhoria, sistema fechado e
aberto
Anthony (1965, 1988),
Koontz e Bradspies (1972),
Amy (1979), Horngren
(1982), Kaplan (1982),
Green e Welsh (1988),
Simons (1991)
Teoria de agência
Identificação de interesses comuns,
relação de agência (principal e agente),
Gerir uma série de relações
monitorização e controlo dos
contratuais
comportamentos dos agentes, minimização
dos custos de agência.
Burocrática e mecânica
Identificar o melhor ponto
Perspectiva dos recursos de intersecção entre a
humanos
organização e as
necessidades humanas
Sintonia entre indivíduos e trabalho,
motivações humanas, motivação,
aprendizagem, processos emocionais e
psicológicos
Argyris (1952), Becker e
Green (1962), Schiff e
Lewin (1970), Rockness
(1977), Hirst (1983)
Interacção entre factores contingenciais,
não existe uma única e melhor abordagem,
identificação da fórmula estrutural
específica que melhor se adapte aos
factores contingenciais, sistema aberto
Burns e Stalker (1961),
Lawrence e Lorsch (1967),
Thompson (1967), Perrow
(1970), Hopwood (1972),
Khandwalla (1972),
Galbraith (1973), Otley
(1980), Zuboff (1988)
Teoria da contingência
Escolha estratégica entre
diversas alternativas
Cultural
Realidade socialmente construída,
Definir, interpretar e criar a "meaning creating processes", valores,
cultura organizacional
normas, crenças, tradições, interacções
sociais
José Domingos Reis Araújo
Baiman (1982), Baiman
and Evans (1983), Chow
(1983), Waller and Chow
(1985), e Oviatt (1988)
Hofstede (1978), Ouchi
(1979), Gambling (1987),
Miller e O’Leary (1987),
Ansari e Bell (1991),
Bhimani (1999), Ahrens e
Mollona (2007)
47
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
2.3. INFORMAÇÃO RELEVANTE PARA O CONTROLO DE GESTÃO
Os sistemas de controlo de gestão guiam a tomada de decisão e o comportamento da
gestão pela coordenação dos processos de planeamento e controlo. Os sistemas de
controlo são frequentemente usados em conjunção com sistemas de avaliação da
performance. Um bom sistema de controlo de gestão usa tanto informação interna
como externa à organização.
O controlo de gestão deverá conjugar informação formal e informal, incluindo a obtida
do sistema de contabilidade da empresa (que reúne e dissemina informação relativa
aos rendimentos e gastos, activos, passivos e capitais próprios), dos recursos
humanos (informação sobre vencimentos, absentismo e benefícios), e dos sistemas de
controlo de qualidade (que providenciam informações sobre defeitos, formas de
melhorar a qualidade, etc.).
A contabilidade sendo um sistema de informação, é considerado o principal e o de
maior credibilidade de entre os sistemas de mensuração existentes numa empresa
(Horngren, Foster e Datar, 2000, p. 2), pelo que, é fundamental para o controlo de
gestão. De facto, neste âmbito, a contabilidade pode fornecer dados para: a
formulação de estratégias globais e planeamento de longo prazo; a tomada de
decisões associadas à atribuição de recursos que permitam colocar a ênfase nos
clientes, nos produtos e nas políticas de preços; planeamento dos custos e controlo
das actividades; e avaliação do desempenho e das pessoas.
Apesar de a contabilidade ser, por excelência, o principal sistema de informação para
o controlo de gestão, as empresas não utilizam somente informação financeira. É
largamente reconhecido pelos autores e investigadores da área, que a maior parte da
informação relevante para o controlo de gestão é obtida através do processo de
interacção humana (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 6; Jordan, Neves e Rodrigues,
2002, p. 13).
A informação base ou relevante para o controlo de gestão deverá, para além de fiável,
ser fornecida em tempo oportuno, por forma a permitir à gestão a tomada de decisões
em tempo útil. A informação para a gestão e nomeadamente para o controlo de gestão
é essencial porque simplesmente não é possível gerir sem informação. A importância
actual do recurso "informação" é salientada por Drucker (Drucker, 1993, p. 166)
quando afirma que na sua grande maioria, as indústrias que cresceram nos últimos
José Domingos Reis Araújo
48
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
quarenta anos só o conseguiram porque se reestruturaram à volta do saber e da
informação. Os principais recursos produtores de riqueza deixaram de ser o trabalho,
a terra e o capital sendo actualmente a informação e o saber (Drucker, 1993, p. 167).
Dando como exemplo a indústria farmacêutica, Drucker, refere que “o produto actual
da indústria farmacêutica é o conhecimento” (Drucker, 1993, p. 166), e que “o
comprimido já não é mais do que a embalagem para o conhecimento” 1.
É hoje inegável a importância dos sistemas e tecnologias de informação como suporte
ao controlo de gestão, e esses sistemas de informação devem ser postos ao serviço
dos gestores no que respeita ao suporte às decisões (Gorry e Morton, 1989, p. 50).
Jordan, Neves e Rodrigues resumem a informação relevante para o controlo de gestão
nos “instrumentos de pilotagem” (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 33). Estes são
os instrumentos necessários para o acompanhamento de todo o ciclo do controlo de
gestão (fixar objectivos, planear e acompanhar os resultados). A informação base para
o controlo de gestão pode assim ser distribuída em três níveis (ver figura 2).
Em primeiro lugar, o controlo de gestão irá receber dados provenientes da análise
estratégica, posteriormente formalizado num plano estratégico, ponto de partida do
processo de controlo de gestão (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 34). O controlo
de gestão tem um importante papel na implementação da estratégia (Horngren, Foster
e Datar, 2000, p. 463).
Uma importante realização do sistema de planeamento e controlo orçamental é o
plano escrito que clarifica aonde a organização deseja chegar – objectivos -, como
pretende lá chegar – estratégias - e que resultados deverá esperar - metas de
performance – (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 306).
No segundo nível, mais operacional, o controlo de gestão prosseguirá o seu processo
com base nas informações retiradas do plano operacional, orçamento, controlo
orçamental e “tableux de bord” (quadros de bordo).
Os “tableux de bord” constituem peças fundamentais para um correcto funcionamento
de um sistema de controlo de gestão, na medida em que permitem obter informação
rápida para actuar no curto prazo (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 230). O
“tableau de bord” é essencialmente um “report” periódico de natureza operacional e
1
Os conceitos de conhecimento e informação, apesar de serem distintos (CHOO, 2001), são usados
neste contexto como sinónimos, não sendo objectivo deste trabalho aprofundar esta temática.
José Domingos Reis Araújo
49
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
abrangendo indicadores maioritariamente financeiros. Contudo, deve conter também
dados não financeiros porque, segundo Jordan, Neves e Rodrigues (Jordan, Neves e
Rodrigues 2002, p. 231) “os gestores operacionais não podem tomar decisões
baseando-se unicamente em dados financeiros”.
O “tableau de bord” deve ser sintético mas com possibilidade de desagregação (ou
“drill down”, “drill up” 2) das variáveis essenciais ao acompanhamento da evolução da
organização, atraindo a atenção sobre os factores-chave e favorecendo o diagnóstico,
identificando o que não evolui como o previsto (Jordan, Neves e Rodrigues 2002, p.
230-231).
Lorino (Lorino, 2000, p. 231-232) sintetiza uma divisão interessante dos indicadores
utilizados nos quadros de bordo. Os indicadores podem assim ser divididos segundo o
seu posicionamento relativamente à acção em:
- indicadores de resultado: medem o resultado final da acção (grau de
performance de um objectivo, grau de realização de um objectivo);
- indicadores de controlo: assinalam a acção, medem a sua progressão e
permitem reagir (acções correctivas) antes que o resultado seja consumado.
Os indicadores podem ainda ser divididos segundo o seu posicionamento
relativamente à estrutura de poder e responsabilidade. Nessa perspectiva dividem-se
em:
- indicadores de “reporting”: servem para informar o nível hierárquico superior
sobre a performance realizada e o grau de alcance dos objectivos. Tratam-se
sempre de indicadores de resultado;
- indicadores de pilotagem: servem o próprio governo do autor que os segue,
para ajudar a pilotar a sua actividade.
Num terceiro nível situa-se a gestão do desempenho, ou seja, a fase de monitorização
dos resultados. A este nível o controlo de gestão lidará com indicadores sobre a
performance individual e organizacional, com base numa prévia definição dos critérios
de avaliação do desempenho.
2
Desagregar ou agregar dados numa tabela ou quadro.
José Domingos Reis Araújo
50
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 2 - Informação relevante para o controlo de gestão
(Adaptado a partir de Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 33)
Alternativamente à forma clássica de planeamento e controlo orçamental, Hope e
Fraser (Hope e Fraser, 2003), propõem o “Beyond Budgeting Model”, ou seja,
substituir o orçamento enquanto instrumento de controlo por formas de actuação que
permitem um maior envolvimento dos colaboradores, fomento do trabalho em equipa e
maior liberdade aos gestores na formulação e implementação da estratégia.
Contudo, ainda que possa ser dada mais importância a outras formas de controlo,
estudos empíricos continuam a demonstrar que o orçamento é imprescindível como
elemento de informação para o controlo de gestão (Pereira, 2013, p. 63), e a
orçamentação é a ferramenta mais usada para o planeamento e controlo das
organizações (Horngren, Foster e Datar, 2000, p. 178).
Na maior parte das organizações, sobretudo nas grandes empresas, o controlo de
gestão necessita de ter mais informação do que a fornecida no “tableau de bord”. A
informação relevante para o controlo de gestão no sentido de um acompanhamento
José Domingos Reis Araújo
51
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
integrado (estratégia e operação) é normalmente obtida por metodologias mais
abrangentes.
Uma das metodologias mais utilizadas para o acompanhamento integrado (estratégia
e operação) da performance das organizações é o “Balanced Scorecard” (BSC),
proposto por Kaplan e Norton em 1992 (Kaplan e Norton, 1992).
A principal característica e determinante para o seu sucesso é a capacidade de
integrar equilibradamente informação financeira e não financeira para o controlo de
gestão assente em dois pontos essenciais. O primeiro indica que toda a estratégia
deve ser clarificada para que qualquer elemento da organização possa compreendê-la
e perceber como pode contribuir para o seu sucesso. O segundo ponto assenta na
ideia que o BSC é um instrumento de monitorização da performance estratégica e
operacional (Caldeira, 2014, p. 51).
O BSC traduz a missão e a estratégia da organização para um conjunto
compreensível de medidas de desempenho que fornecem um quadro global para a
implementação da estratégia (Horngren, Foster e Datar, 2000, p. 463).
O BSC proporciona uma forma de organização dos objectivos, estratégias e indutores
do sucesso de uma organização em torno de quatro perspectivas (Kaplan e Norton,
2001, p. 90-91):
1. Financeira – a estratégia para o crescimento, rentabilidade e risco vista pela
perspectiva do accionista ou a resposta à questão, “como devemos olhar para
os accionistas para sermos bem sucedidos?”;
2. Cliente - a estratégia para criar valor e diferenciação na perspectiva do
cliente ou a resposta à questão, “para alcançar a minha visão como devo
olhar para os meus clientes?”;
3. Interna - a estratégia prioritária para os vários processos de negócio que
geram satisfação nos clientes e nos accionistas ou a resposta à questão,
“para satisfazer os meus clientes em que processos devo ser excelente?”;
4. Aprendizagem e Crescimento – criação de um clima de suporte à mudança
organizacional, inovação e crescimento ou a resposta à questão, “para
José Domingos Reis Araújo
52
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
alcançar a minha visão como a minha organização deve aprender e
melhorar?”.
O objectivo principal do BSC é apresentar um conjunto de indicadores financeiros e
não financeiros que demonstrem de forma coerente e compreensiva os objectivos e as
estratégias da organização e os seus indutores do sucesso (Pereira, 2013, p. 69),
procurando um balanço entre:
- objectivos de curto e de longo prazo;
- indicadores que medem o alcance dos objectivos e indicadores que mostram
o que deve ser feito para alcançar os objectivos;
- indicadores financeiros e não financeiros;
- todos os “stakeholders” da organização (clientes, fornecedores, accionistas e
credores).
O BSC tem um alto apelo visual, construindo uma visão simplificada de realidades
mais complexas, como são os processos, visões, acções e metas (Macintosh e
Quattrone, 2010, p. 301).
No entanto, Merchant e Van der Stede alertam para as principais dificuldades no
funcionamento do BSC (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 454):
- implementação não criteriosa de um quadro geral de indicadores não
atendendo à especificidade da própria empresa ou do sector onde actua;
- se forem usadas muitas medidas, é provável que a sua importância individual
se dilua, levando a que os membros da organização não prestem a devida
atenção a nenhuma medida do quadro.
Outra das metodologias mais recentes e relevantes para a obtenção de informação
para o controlo de gestão e igualmente apelativas visualmente são os “Dashboards”. O
“Dashboard” é um painel de informação contendo indicadores críticos (“Key
Performance Indicators” – KPI), recorrendo a visualizações preferencialmente gráficas
com “lay-out” apelativo, numa única página/ecrã, onde a informação se conjuga de
forma a identificar relações entre si (Caldeira, 2014, p. 49).
José Domingos Reis Araújo
53
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Para um painel de informação ser considerado como “dashboard” deverá ter as
seguintes características específicas (Caldeira, 2014, p. 147-148):
- apresentar os principais “drivers” da actividade da organização num único
ecrã/página;
- comunicar preferencialmente através de gráficos;
- combinar de modo eficaz a informação sob diferentes perspectivas visando
expor relações que seriam difíceis de detectar individualmente;
- utilizar um design criativo, simples, directo e elegante.
Qualquer que seja o modelo e o sistema de informação usado, na abordagem actual
do controlo de gestão, o controlo deve ser interactivo, acompanhando quer a
formulação da estratégia quer a sua implementação. Tal deriva da ideia de que que as
mudanças do ambiente externo e interno da organização se processam de forma
constante e por vezes com extrema rapidez (Teixeira, 2011, p. 320).
2.4. MODELOS DE CONTROLO DE GESTÃO
Podem ser encontrados diversos modelos de controlo de gestão na literatura. Os
teóricos da organização tentaram, desde sempre, estudar a natureza e evolução das
organizações recorrendo a tipologias ou modelos de organização. Por exemplo, alguns
consideraram a organização em termos de uma entidade racional que possuía alguma
semelhança a uma máquina (Fayol, 1916; Taylor, 1911; Weber, 1947). A perspectiva
de racionalidade deu origem a um outro aspecto das organizações, vendo as mesmas
como um sistema fechado. Outros autores descrevem a organização como um
organismo (Burns e Stalker, 1961).
A literatura do controlo de gestão é muito vasta e díspar (Berry et al., 2009, p. 15;
Merchant e Simons, 1986). Otley, Broadbent e Berry (Otley, Broadbent e Berry, 1995,
p. S41) realçam que a grande maioria da investigação em controlo de gestão cobre um
vasto leque de temas mas continua incompleta e parcial. Estas investigações têm sido
suportadas em diversas linhas de pensamento ou paradigmas. Macintosh (Macintosh,
1994), por exemplo, traça cerca de vinte modelos de sistemas de controlo, sob cinco
paradigmas distintivos das organizações e sociedade: estruturalista, funcionalista,
interpretativista, radical estruturalista, radical humanista e pós-modernista. Macintosh e
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Quattrone sustentam que uma abordagem sociológica no que respeita ao estudo do
controlo nas organizações, fornece um melhor entendimento dos aspectos
comportamentais e sociais dos sistemas de controlo em vez das abordagens mais
técnicas e processuais (Macintosh e Quattrone, 2010, p. 37-41).
É importante salientar que não existe um modelo universal de controlo de gestão. Os
instrumentos a utilizar podem variar consoante a empresa ou o sector. A adopção de
um sistema de controlo de gestão deve adequar-se à realidade de cada organização.
Factores como, ciclo de vida, estrutura organizacional, dimensão, negócio, estilo de
gestão, cultura organizacional, situação económica e financeira, recursos humanos,
cultura empresarial, tecnologia e meio envolvente, deverão ser sempre levados em
conta para a implementação de qualquer modelo (Anthony e Govindarajan, 2007, p.
576; Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 401).
É igualmente importante referir que a elaboração de um sistema de controlo de gestão
adequado e eficaz para uma organização requer principalmente, para além da análise
dos aspectos anteriores, uma correcta compreensão e enquadramento dos aspectos
humanos e culturais.
Um sistema de controlo deve conter: uma unidade de medida; um alvo de comparação
ou um padrão; um modo de alteração do comportamento, em caso de necessidade; e
os meios para estabelecer fluxos de informação e de comunicação resultantes dos
elementos anteriores (Reis e Rodrigues, 2011, p. 75).
Para garantir o correcto funcionamento de um modelo de controlo de gestão é
necessário influenciar o comportamento organizacional dos gestores, no sentido do
desenvolvimento de um maior espírito empreendedor, através da concepção de
instrumentos orientados para a motivação e o empenho dos mesmos no cumprimento
dos objectivos (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 14). Para tal é importante definir
uma estrutura organizacional adequada e flexibilizar o funcionamento interno da
organização.
Os sistemas de controlo de gestão fazem a ligação entre a estratégia e os resultados
organizacionais, através da utilização de diversas medidas de desempenho. A
estratégia é baseada na envolvente externa, a qual também influencia a concepção e
o uso dos sistemas de controlo de gestão (Anthony e Govindarajan, 2007, p. 1).
José Domingos Reis Araújo
55
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Contudo, são os SCG que, no final, permitem o alcance dos objectivos estratégicos
(Anthony e Govindarajan, 2007, p. 1; Ferreira, 2009, p. 303).
Os sistemas de medição de desempenho são uma das componentes do SCG e
contribuem fortemente para aumentar a probabilidade das metas e objectivos da
empresa serem alcançados (Ferreira, 2009, p. 303).
De seguida apresentam-se brevemente alguns modelos que, pela sua importância e
aplicação ao caso em estudo, merecem ser destacados Os modelos são apresentados
de uma forma progressiva em termos de integração, ou seja, do menos integrado para
o mais integrado e holístico.
2.4.1. MODELO DE ANTHONY
O modelo de Anthony (Anthony, 1965) é considerado a base do controlo de gestão
moderno e é comumente referido como o modelo clássico ou teoria clássica do
controlo de gestão. O seu quadro de referência é, até hoje, uma das estruturas
teóricas mais utilizadas na área do controle de gestão. Anthony integra pela primeira
vez, num modelo conceptual abrangente, o controlo de gestão com a estratégia e o
planeamento. O seu modelo de controlo de gestão, decompõe-se, basicamente em
três sub-sistemas (controlo estratégico, controlo de gestão e controlo operacional)
sendo o controlo de gestão o elo crítico entre a estratégia e as operações. Anthony
define planeamento estratégico como:
the process of deciding on objectives of the organization, on changes in these
objectives, on the resources used to obtain these objectives, and on the policies that
are to govern the acquisition, use, and disposition of these resources. (Anthony, 1965,
p. 24)
Controlo de gestão como:
the process by which managers assure the resources are obtained and used effectively
and efficiently in the accomplishment of the organization’s objectives. (Anthony, 1965,
p. 27)
E controlo operacional como:
the process of assuring that specific tasks are carried out effectively and efficiently.
(Anthony, 1965, p. 69)
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Em 1988, tendo em vista clarificar e expandir o conceito de controlo de gestão,
Anthony acrescenta uma componente mais comportamental e redefine-o como um
processo pelo qual os gestores influenciam e motivam os outros membros a
implementar as estratégias da organização (Anthony, 1988, p. 10). Renomeia também
“controlo operacional” para “controlo de tarefas” (Anthony, 1988, p. 12). Este processo
é baseado numa abordagem cibernética. Os standards de performance são
determinados a priori, a performance é medida a posteriori, é feita a comparação entre
standards e performance actual, e a informação dos desvios provem do “feedback”. A
informação contabilística é o núcleo central dos processos de controlo de gestão, de
que resulta um sistema de responsabilidade baseado na informação que a
contabilidade providencia. Dependendo do grau de delegação, os centros de
responsabilidade podem ser centros de gastos, centros de lucro ou centros de
investimento (Anthony, 1988, p. 63-64).
Anthony procura visualizar um sistema integrado que englobe todas as operações da
empresa. O volume de recursos envolvidos em cada decisão é visto como uma
variável importante do sistema, causando impacto sobre os resultados da organização,
implicando um maior ou menor envolvimento das pessoas no processo.
Neste modelo, as três classes de planeamento e controlo (planeamento estratégico,
controlo de gestão e controlo de tarefas) constituem uma hierarquia. O controlo de
tarefas segue as regras do controlo de gestão e este existe para se alcançar o plano
estratégico. O sistema de controlo de gestão é desenvolvido a partir do estudo da
estrutura organizacional (focalizando centros de responsabilidades) e do processo de
controlo, organizado de acordo com as diversas fases do processo, através do
planeamento e programação, orçamento e avaliação do desempenho.
Um dos aspectos que Anthony enfatiza neste modelo, e que é um tópico central em
toda a sua obra, é a congruência de objectivos (objectivos organizacionais versus
individuais), a qual é hoje analisada com mais profundidade por diversos autores
através de uma abordagem comportamental.
Pela implementação de processos cibernéticos de controlo de gestão, a gestão de
topo pode implementar a estratégia da organização. Na visão de Anthony, o controlo
de gestão é o elo de ligação entre o planeamento estratégico e o controlo de tarefas
(“task control”).
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 3 - Modelo de controlo de gestão de Anthony
(adaptado a partir de Anthony, 1988)
O modelo de Anthony é alvo de diversas críticas por ser baseado numa visão de
sistema fechado. Os elementos centrais são as relações de controlo vertical entre a
gestão de topo e a gestão dos centros de responsabilidade. Após a organização ser
decomposta nessas várias unidades, as mesmas deverão ser controladas à luz da
estratégia da organização. Os sistemas de produção das várias unidades são os
objectos primários do controlo de gestão. Outra das críticas a este modelo tem a ver
com o facto conter unicamente racionais contabilísticos e não incluir aspectos sociopsicológicos ou comportamentais do controlo de gestão, apesar de Anthony os
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
reconhecer como importantes (Otley, Broadbent e Berry, 1995, p. S32). Desta forma, a
sua obra fornece uma primeira conceptualização do controlo de gestão mas não deixa
de ser uma visão redutora do tema (Otley, Broadbent e Berry, 1995, p. S32). De facto,
uma das consequências (não intencionais) do trabalho de Anthony, acaba por ser
precisamente o desenvolvimento de uma corrente que realçava que as variáveis
explicativas do controlo de gestão deveriam ser alargadas para além do escopo
puramente contabilístico (Otley, Broadbent e Berry, 1995, p. S31).
2.4.2. MODELO DE FLAMHOLTZ E DE FLAMHOLTZ, DAS E TSUI
Flamholtz (Flamholtz, 1983; 1996) e Flamholtz, Das e Tsui (Flamholtz, Das e Tsui,
1985) desenvolveram um modelo de controlo organizacional integrado que sintetiza
perspectivas da escola de gestão clássica, sociologia organizacional e psicologia
organizacional. Na sua génese está a necessidade de desenvolver uma metaperspectiva dos sistemas de controlo (Flamholtz, 1983, p. 154).
Este modelo consiste num sistema de controlo central inserido no contexto da
estrutura organizacional, cultura organizacional e ambiente externo (ver figura 4).
Flamholtz, Das e Tsui, definem controlo como “attempts by the organization to
increase the probability that individuals will behave in ways that will lead to the
attainment of organizational objectives” (Flamholtz, Das e Tsui, 1985, p. 35).
Factores como a estrutura e a cultura, que têm uma influência indirecta, são incluídos
nos factores de controlo contextuais (“control context factors”). O foco deste modelo
teórico incide sobre os sistemas humanos dentro da organização, a um nível de
análise individual, grupal e organizacional (Flamholtz, Das e Tsui, 1985, p. 38).
O modelo deve ser utilizado como uma lente para compreender, desenhar e/ou avaliar
os sistemas de controlo organizacional. A configuração de Flamholtz (Flamholtz, 1983)
do modelo de controlo organizacional, conceptualiza um sistema de controlo
completamente desenvolvido compreendendo os subsistemas observados na figura 5.
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 4 - Modelo integrado de controlo de gestão de Flamholtz
(adaptado a partir de Flamholtz, Das e Tsui, 1985, p. 38; Flamholtz, 1996, p. 599-600; Flamholtz, 1983, p. 155)
Figura 5 - Elementos do Sistema de Controlo de Flamholtz
Cultura Organizacional
Sistema de valores
Crenças
Assumpções
Formas padronizadas de pensamento
Estrutura Organizacional
Regras
Interrelacionamento das regras
Diferenciação
Integração
Sistema de Controlo Central
Planeamento
Subsistema operacional
Resultados
Medição
Feedback
Avaliação e recompensa
(adaptado a partir de Flamholtz, 1983)
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O sistema de controlo central, funcionando de modo cibernético, consiste em cinco
processos relacionados: planear, operar, medir, receber “feedback”, e avaliarrecompensar, com o propósito de alcançar as metas e objectivos organizacionais. No
entanto, o sistema de controlo central contém seis elementos: planeamento,
subsistema operacional, resultado, medição, “feedback”, e avaliação – recompensa.
No contexto deste modelo, objectivos são declarações de intenção relativamente
gerais, enquanto metas são declarações mais quantitativas (Flamholtz, 1996, p. 599).
A avaliação da performance passada pode encorajar ou modificar a futura
performance, quando os outputs são usados como base (input) para um sistema de
avaliação-recompensa.
Flamholtz, Das e Tsui (Flamholtz, Das e Tsui, 1985, p. 39) identificam quatro
processos e técnicas como mecanismos do sistema de controlo. Esses mecanismos,
que parecem influenciar directamente os comportamentos individuais ou grupais com
vista ao alcance das metas organizacionais são designados de mecanismos centrais
de controlo (“core control mechanisms”). Estes mecanismos centrais de controlo são
constituídos por: planeamento, medição, “feedback”, e avaliação – recompensa.
O modelo inicia com a definição das metas e objectivos organizacionais, que são
inputs para o processo. A medição dos resultados fornece o output (“feedback”) sobre
o modo como uma organização ou uma subunidade está a alcançar as suas metas
estratégicas,
operacionais
e
financeiras.
Conjuntamente
com
um
sistema
organizacional de recompensa, a avaliação (“feedback”) visa motivar comportamentos
conducentes à congruência de objectivos entre as diferentes unidades (Flamholtz, Das
e Tsui, 1985, p. 46). As recompensas podem ser intrínsecas, quando as pessoas são
motivadas pelo interesse das próprias tarefas que executam, ou extrínsecas, quando
as pessoas executam as suas funções devido às recompensas que receberão de
outros, como por exemplo, reconhecimento e promoção (Flamholtz, Das e Tsui, 1996,
p. 601).
O primeiro elemento contextual, a estrutura organizacional, é constituído por: regras,
inter-relacionamento das regras, diferenciação e integração (Flamholtz, 1983, p. 158).
A combinação de um conjunto alargado de mecanismos como a supervisão pessoal,
regras, descrições de funções, procedimentos operacionais (SOP’s – “Standard
Operating Procedures”), orçamentos, e sistemas de performance, são usadas pela
José Domingos Reis Araújo
61
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
maioria das empresas para facilitar o controlo sobre o comportamento das pessoas
(Flamholtz, 1983, p. 154).
O grau de centralização ou descentralização na organização, o grau de especialização
funcional, o grau de integração vertical ou horizontal, o grau de confiança em
procedimentos predeterminados para lidar com os problemas, e o uso de regras, são
reconhecidos como importantes factores com implicações para o controlo das
organizações. Comparativamente ao sistema central de controlo, a estrutura da
organização é relativamente estática e representa uma resposta estratégica aos
requisitos dos mercados, tecnologia e do ambiente externo em geral (Flamholtz, 1996,
p. 603). A escolha de uma estrutura organizacional representa uma estratégia
corporativa visando adaptar a entidade organizacional às exigências do seu ambiente
(Flamholtz, 1983, p. 158).
A cultura organizacional, o terceiro elemento especificado no modelo, compreende os
valores partilhados, crenças e normas sociais, as quais tendem a influenciar o
pensamento e a acção individual dentro do quadro organizacional. De acordo com
Flamholtz (Flamholtz, 2006, p. 603) a cultura organizacional é ponto de partida para o
desenho de um sistema de controlo organizacional. O controlo de gestão deve ser
compatível com a cultura organizacional, dado que as dimensões da cultura
influenciam o comportamento dos diversos actores organizacionais e afectam o
desenho dos outros componentes do sistema de controlo (Flamholtz, 1983, p. 159). O
controlo através da cultura organizacional representa uma forma de controlo social e a
sua invocação pode ser especialmente apropriada quando o conhecimento dos
processos ou a capacidade para medir a performance é baixa (Flamholtz, Das e Tsui,
1985, p. 45). Flamholtz (Flamholtz, 1983, p. 160), destaca especialmente o papel da
cultura organizacional como um mecanismo de controlo dominante versus sistema de
controlo formal (contabilidade como sistema técnico-social). Por outro lado, a
institucionalização de um sistema central de controlo pode ser usado como um veículo
de mudança cultural (conforme será verificado adiante no estudo de caso).
O ambiente externo à organização é o contexto societal para a organização e os seus
membros. Flamholtz, Das e Tsui (Flamholtz, Das e Tsui, 1985, p. 46) identificam três
grupos principais de factores ambientais: novos valores de trabalho que manifestam
crescente interesse pela participação na tomada de decisão, nível de profissionalismo,
e exigências directas dos clientes e consumidores. Na nossa opinião podem também
José Domingos Reis Araújo
62
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
ser acrescentadas as exigências de outros “stakeholders”, como sejam, os
investidores ou instituições bancárias.
O modelo de controlo central proposto por Flamholtz, Das e Tsui é na sua natureza
cibernético, e, na medida em que reconhece a existência das variáveis contextuais,
segue uma abordagem de sistema aberto (Flamholtz, Das e Tsui, 1985, p. 47).
2.4.3. MODELO DE SIMONS
Baseado num extensivo trabalho de campo, onde investigou mais de cem empresas,
incluindo entrevistas com gestores e executivos, Simons (Simons, 1995; 1995a)
desenvolveu um modelo de processo dinâmico que designou por “Alavancas de
Controlo” onde relacionava os sistemas de controlo com a estratégia. No seu modelo,
explica como a gestão de topo deve usar os sistemas de controlo formal como
“alavancas” na implementação da estratégia de negócio, sem perder de vista as
crescentes necessidades ao nível da flexibilidade, inovação e criatividade (Simons,
1995a, p. 80). Já anteriormente, Simons (Simons, 1990) reconhecia que os sistemas
de controlo de gestão eram importantes tanto para a implementação como para a
formação da estratégia. Simons constata que os sistemas de controlo de gestão são
mais do que simples instrumentos de constrangimento e monitorização e define
sistemas de controlo de gestão como “the formalized procedures and systems that use
information to maintain or alter patterns in organizational activity” (Simons, 1990, p.
128).
No entendimento de Simons (Simons, 1995; 1995a), a prossecução da estratégia de
negócio de uma empresa deveria basear-se em quatro alavancas fundamentais de
controlo (“Levers of Control”), que descrevem o uso dos sistemas de controlo de
gestão no nível superior da empresa: sistemas de controlo de diagnóstico, sistemas de
crenças, sistemas de fronteira, e sistemas de controlo interactivo. Colectivamente,
estes quatro tipos de sistema de controlo representam as políticas, procedimentos e
tecnologias que influenciam as normas culturais, comportamentos e resultados das
pessoas e dos grupos. Na raiz do modelo encontram-se quatro conceitos chave,
relacionados, pela mesma ordem, com as alavancas de controlo: variáveis chave de
desempenho, valores nucleares, riscos a evitar; e incertezas estratégicas. Cada tipo
de sistema de controlo tem efeitos únicos mas, o que é importante, é a conjunção do
funcionamento de todos por forma a gerir a tensões inerentes entre: 1) oportunidade
José Domingos Reis Araújo
63
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
ilimitada e atenção limitada; 2) estratégia intencional e estratégia emergente; 3)
interesse próprio e o desejo de contribuição para o interesse organizacional (Simons,
1995, p. 28).
Figura 6 - Representação esquemática das Alavancas de Controlo de Simons
(adaptado a partir de Simons, 1995a, p. 85)
Sistemas de Controlo de Diagnóstico (“Diagnostic Control Systems”)
É o controlo na sua forma redutora, ou seja, medição dos progressos face a um plano
com vista a garantir o alcance dos objectivos (Simons, 1995a, p. 81) e são usados
para motivar, monitorizar e recompensar o alcance de objectivos específicos. Os
sistemas de controlo de diagnóstico controlam as variáveis chave de desempenho e
tem como função acompanhar, avaliar e premiar o alcance de objectivos. As variáveis
chave de desempenho são os factores que devem ser atingidos ou implementados
com sucesso para que a estratégia intencional do negócio seja concretizada (Simons,
1995, p. 63). A estratégia intencional é formal, sistemática e elaborada através do
processo de planeamento (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 7). O sistema de
controlo de diagnóstico representa uma força negativa ou reversiva dentro do sistema
de controlo, visando a comunicação de variáveis de desempenho críticas (definir
padrões de desempenho e avaliar resultados obtidos) para a implementação da
estratégia. É usado similarmente a um painel de bordo de um cockpit de um avião,
neste caso, para monitorizar os resultados da organização e tomar medidas
correctivas, se necessário.
Simons (Simons, 1995, p. 60) afirma que a maior parte da discussão sobre sistemas
de controlo de gestão refere-se aos sistemas de controlo de diagnóstico (como por
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exemplo orçamentos e outras formas de planeamento e sistemas de medição).
Embora sejam importantes e necessários para aferir o alcance dos resultados e
monitorizar a rentabilidade da empresa, os sistemas de controlo de diagnóstico não
são adequados nem suficientes para exercer um controlo eficaz (Simons, 1995a, p.
81). Este autor alerta para os riscos do uso disfuncional deste sistema, como por
exemplo, para os perigos de se deixar um empregado responsável pelo alcance dos
objectivos, apenas com os seus próprios recursos para os atingir, sem mais nenhuma
referência ou linha balizadora (Simons, 1995, p. 82). Um dos principais propósitos dos
sistemas de controlo de diagnóstico é eliminar a necessidade dos gestores de
constante monitorização, mas, por si só, este sistema não assegura o controlo eficaz.
Para esse efeito, são necessárias as restantes alavancas de controlo.
Sistemas de Crenças (“Beliefs Systems”)
Os sistemas de crenças são o conjunto específico de definições organizacionais que
os gestores de topo comunicam formalmente e reforçam sistematicamente para
fornecer valores básicos, propósito e direcção para a organização (Simons, 1995, p.
34) e são usados para inspirar e pesquisar directamente novas oportunidades. O
sistemas de crenças controlam os valores nucleares e tem como função contribuir
para o processo criativo de explorar e captar novas oportunidades, através da partilha
de valores e missão, obtenção de compromisso, propriedade, cultura, procurando
exercer uma força positiva dentro do sistema de controlo. Incluem tipicamente modos
de interacção humana bem como expectativas de performance. Estas crenças devem
ser usadas pelos gestores seniores para estabelecer a direcção da mudança
estratégica, para motivar a força de trabalho e para clarificar os esforços à medida que
as oportunidades expandem significativamente.
No entanto, para ser uma poderosa alavanca de controlo é necessário que os gestores
usem as declarações de missão como verdadeiros documentos vivos, ou seja como
parte de um sistema para guiar por padrões de comportamento aceitável (Simons,
1995a, p. 82).
Sistemas de Fronteira (“Boundary Systems”)
Os sistemas de fronteira podem ser considerados como o negativo dos sistemas de
crenças (Simons, 1995a, p. 84). Este tipo de sistema procura exercer uma força
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
negativa dentro do sistema de controlo (marcação de terrenos “proibidos”). São
usados para estabelecer limites nos comportamentos que buscam as oportunidades.
Os sistemas de fronteira delineiam o domínio aceitável da actividade estratégica para
os participantes na organização (Simons, 1995, p. 39). Definem e fazem cumprir os
limites para além dos quais os empregados não devem passar. Baseiam-se num
princípio simples mas profundo de gestão: o “poder do pensamento negativo”, ou seja,
dizer às pessoas o que não fazer em vez do que fazer (Simons, 1995a, p. 84).
Os sistemas de fronteira controlam os riscos a evitar e estabelecem as fronteiras para
a captação de novas oportunidades por forma a minimizar risco. Procuram equilibrar
criatividade com as restrições existentes, através do estabelecimento de limites de
actuação dos gestores, de uma verdadeira definição da estratégia e de revisões
regulares.
Os sistemas de fronteira são particularmente críticos nos negócios em que a
reputação baseada na confiança é um factor competitivo chave (Simons, 1995a, p.
84). No caso da indústria farmacêutica este é um dos principais factores competitivos.
Sistemas de Controlo Interactivo (“Interactive Control Systems”)
Os sistemas de controlo interactivo permitem à gestão de topo focar-se nas incertezas
estratégicas, aprender sobre as ameaças e oportunidades à medida que as condições
competitivas mudam, e responder proactivamente (Simons, 1995, p. 81). As incertezas
estratégicas são as ameaças e oportunidades que poderão invalidar os pressupostos
nos quais a presente estratégia é baseada, e relacionam-se com as mudanças na
dinâmica competitiva e competências internas que devem ser entendidas para que o
negócio da empresa se adapte com sucesso ao longo do tempo (Simons, 2000, p.
213-215).
Os sistemas de controlo interactivo são usados para estimular a aprendizagem
organizacional e o aparecimento de novas ideias e estratégias. O principal objectivo do
controlo interactivo é facilitar a criação da aprendizagem organizacional, ou seja a
capacidade dos colaboradores para lidarem com as mudanças numa base contínua
(Anthony e Govindarajan, 2007, p. 471).
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Analogamente a um sistema de monitorização meteorológica, os sistemas de controlo
interactivo são sistemas sensitivos usados pelos gestores para se envolverem regular
e pessoalmente nas decisões dos subordinados (Simons, 1995a, p. 86).
Estes sistemas controlam as incertezas estratégicas, e pretendem a criação de
mecanismos
de
implementação
da
estratégia
na
prática,
fomentando
a
experimentação, aprendizagem organizacional e o processo de desenvolvimento de
novas ideias e estratégias. Para atingir esses desígnios é necessário ter em atenção
vários factores: gestão de risco estratégico, pressupostos subjacentes à estratégia
(económicos, tecnológicos, marketing e comportamento do consumidor) e adaptação
da estratégia através da incorporação da estratégia emergente. A estratégia
emergente emerge da interacção entre a gestão, empregados e ambiente (Merchant e
Van der Stede, 2012, p. 7-8). Este tipo de sistema exerce uma força positiva dentro do
sistema de controlo e é desenhado para reunir informação que poderá desafiar as
visões do futuro (Simons, 1995a, p. 87).
Os sistemas de controlo interactivo distinguem-se dos sistemas de controlo
diagnóstico principalmente pelo uso e não pelo design, possuindo quatro
características distintivas: 1) focam-se em informação constantemente alterada,
identificada pelos gestores como potencialmente estratégica; 2) a informação é
significante o necessário para exigir a procura e atenção regular dos gestores
operacionais em todos os níveis da organização; 3) os dados gerados pelo sistema
interactivo são melhor interpretados e discutidos em reuniões entre superiores,
subordinados e pares; 4) o sistema de controlo interactivo é um catalisador para um
debate contínuo sobre dados relevantes, pressuposições e planos de acção (Simons,
1995a, p. 87). Os sistemas de controlo de diagnóstico são reconhecidos por: terem o
seu foco nas actividades passadas; serem colecções rotinizadas de dados;
compararem informação colectada com standards pré-estabelecidos; e por os
gestores intervirem nas excepções (princípio da gestão pela excepção).
O modelo de Simons cria uma mudança de paradigma porquanto considera os
sistemas interactivos como ferramentas para conduzir a organização no sentido da
exploração das incertezas estratégicas (Davila, Foster e Oyon, 2009, p. 288) e afastase da tradicional análise da combinação entre instrumentos de controlo formal e
factores críticos de sucesso. Simons ilustra a relação entre processo formal e
estratégia: posicionamento estratégico competitivo, controlo de gestão e processo de
José Domingos Reis Araújo
67
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
elaboração da estratégia. Este modelo proporciona uma nova visão para explicar os
tipos de controlo de gestão interactivos usados pelos gestores em diferentes
organizações e os padrões existentes entre empresas com estratégias similares,
focando-se num aspecto algo negligenciado na altura: a estratégia corporativa (Otley,
Broadbent e Berry, 1995, p. S37).
No fundo, este modelo propõe dois “benchmarks” extremos para classificar os
sistemas de controlo de gestão: sistemas interactivos versus sistemas diagnósticos,
dependendo do nível de envolvimento da gestão de topo.
Apesar de globalmente ter merecido uma apreciação favorável por parte da maioria
dos autores e investigadores em controlo de gestão, o modelo de Simons é por vezes
criticado por não atender a importantes controlos informais, como normas grupais,
socialização ou cultura, dentro da sua conceptualização dos sistemas de crenças
(Berry et al., 2009, p. 6, citando Collier, 2005). Outra limitação, que o próprio Simons
reconhece, é a de que este modelo foi desenvolvido no nível superior da gestão e
poderá aplicar-se somente a este nível (Berry et al., 2009, p. 6, citando Simons, 1994).
Outra das críticas mais frequentes é a de que as formas de controlo interactivas e de
diagnóstico explicam mais como um elemento de controlo ou sistema de controlo de
gestão é usado do que como é desenhado (Ferreira e Otley, 2005, p. 34; Sandelin,
2008, p. 325).
Num estudo recente, Tessier e Otley, propõem um desenvolvimento do modelo de
Simons, analisando as dimensões positivas e negativas dos controlos, separando as
intenções da gestão para os controlos e as percepções dos controlos pelos
empregados (Tessier e Otley, 2012, p. 171).
2.4.4. MODELO DE MERCHANT E VAN DER STEDE
O controlo de gestão é uma função crítica nas organizações e as falhas no mesmo
podem levar a grandes perdas financeiras, na reputação e mesmo à falha total da
organização (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 3).
Merchant e Van der Stede (Merchant e Van der Stede, 2012 p. 5) possuem uma visão
ampla do controlo de gestão e consideram a visão cibernética como antiga e limitada,
dado que esta apenas considera o controlo de gestão como um sistema regulador
envolvendo um simples “feedback” num circuito análogo a um termóstato. Nesta visão
José Domingos Reis Araújo
68
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
redutora, o sistema funciona como uma espécie de “feedback loop”; os gestores
medem a performance, comparam com os standards ou performances préestabelecidas e, se necessário, tomam acções correctivas. Na visão destes autores, o
controlo de gestão inclui todos os mecanismos ou sistemas que os gestores usam
para assegurar que os comportamentos e decisões dos empregados são consistentes
com os objectivos e estratégias da organização (Merchant e Van der Stede, 2012, p.
6).
Merchant e Van der Stede (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 8) sugerem que os
sistemas de controlo têm duas funções básicas: controlo estratégico e controlo de
gestão. O controlo estratégico envolve o permanente questionar da validade da
estratégia e como poderá ser alterada para permanecer válida. O controlo de gestão
foca-se na execução e envolve a permanente questão: os empregados estão a ter o
comportamento apropriado? Esta questão é decomposta em quatro outras questões
(Merchant e Van der Stede, 2012, p. 9):
1. Os empregados compreendem o que se espera deles?
2. Trabalharão consistentemente para o alcance dos objectivos da organização
em linha com a estratégia?
3. São capazes de fazer um bom trabalho?
4. Se a resposta às anteriores questões for negativa, o que poderá ser feito para
resolver os problemas de controlo de gestão?
As ferramentas usadas para o controlo estratégico e controlo de gestão são bastante
diferentes. O controlo estratégico tem o foco principal na envolvente externa da
organização; examina a indústria e o posicionamento da organização na mesma.
Contempla como a organização e as suas combinações de forças, fraquezas,
oportunidades e ameaças, poderão competir com outras empresas na sua indústria. O
controlo de gestão tem principalmente um foco interno, reflectindo a questão de como
poderão ser influenciados os comportamentos dos empregados na lógica desejável
pela organização. Neste sentido, o controlo de gestão envolve os passos necessários
para que os gestores ajudem a assegurar que os empregados fazem o que é melhor
para a organização.
Segundo Merchant e Van der Stede (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 10-12) os
problemas do controlo de gestão podem advir de três conjuntos de causas:
1. Falta de direcção: o empregado não sabe o que se espera do seu trabalho;
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
2. Problemas motivacionais: porque os objectivos individuais e organizacionais
não coincidem necessariamente;
3. Limitações pessoais: por falta de aptidão, treino, experiência ou conhecimento
das tarefas.
Estes problemas poderão ser evitados basicamente através de quatro formas:
eliminação de actividades, automação, centralização e partilha de risco (Merchant e
Van der Stede, 2012, p. 13-16). Contudo, para os problemas de controlo que não
podem ser evitados e para aqueles cujas decisões foram tomadas no sentido de os
não evitar, os gestores devem ter um ou mais mecanismos de controlo.
A tipologia de Merchant (Merchant, 1998) e Merchant e Van der Stede (Merchant e
Van der Stede, 2012) assenta em quatro mecanismos de controlo, baseados na
distinção do objecto do controlo.
1. Controlos de resultados (“results controls”)
São as formas de controlo mais difundidas e utilizadas na maioria das grandes
empresas e estão relacionadas com a ideia de compensação pelos resultados
alcançados. A sua prevalência deriva das seguintes ordens de razão (Merchant e Van
der Stede, 2012, p. 30-31) :
a) Os controlos de resultados promovem a meritocracia, ou seja, as recompensas
são dadas aos empregados mais talentosos e trabalhadores;
b) São um elemento necessário na abordagem do “empowerment”, tendência da
gestão com início da década de noventa;
c) São particularmente dominantes como meios de controlar os comportamentos
de empregados altamente qualificados e com autoridade de decisão, como os
gestores;
d) São consistentes e imprescindíveis para a implementação de formas
descentralizadas de organização e centros de responsabilidade.
Os controlos de resultados podem mitigar os problemas de controlo atrás referidos
(falta de direcção, falta de motivação e limitações pessoais). Poderão atenuar uma
potencial falha de direcção, na medida em que, resultados bem definidos informam os
empregados daquilo que deles é esperado, encorajando-os a fazer o necessário para
produzir os resultados desejados. Também são particularmente efectivos para
José Domingos Reis Araújo
70
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
combater os problemas de motivação; mesmo sem supervisão ou interferência
superior, os controlos de resultados induzem os empregados a comportarem-se de
modo a maximizar as chances de produzir os resultados que a organização deseja.
Finalmente poderão mitigar limitações pessoais; dado que os controlos de resultados
tipicamente prometem recompensas para boas performances, podem ajudar as
organizações a atrair e reter empregados que são confiantes nas suas capacidades.
Além disso, encorajam os empregados a desenvolver os seus talentos para se
posicionarem vantajosamente para ganhar a recompensa baseada nos resultados
(Merchant e Van der Stede, 2012, p. 32)
A implementação dos controlos de resultados envolve quatro passos fundamentais
(Merchant e Van der Stede, 2012, p. 33):
1. Definir a(s) dimensão(ões) nas quais os resultados são desejados;
2. Medir a performance nessas dimensões;
3. Estabelecer metas de desempenho individuais a alcançar para cada medida;
4. Providenciar recompensas para o alcance das metas, para encorajar
comportamentos que levem aos resultados desejados;
Os controlos de resultados funcionam com sucesso apenas quando todas as
seguintes três condições estão presentes (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 36):
1. As organizações podem determinar que resultados são desejados nas áreas a
controlar;
2. Os empregados cujos comportamentos são alvo de controlo, têm influência
significativa nos resultados (princípio da controlabilidade);
3. As organizações podem medir os resultados eficazmente, sendo as medidas
de resultados obrigatoriamente congruentes, controláveis, precisas, objectivas,
tempestivas, compreensíveis e eficientes ao nível do custo (Merchant e Van
der Stede, 2012, p. 38-39).
Os controlos de resultados são uma forma indirecta de controlo porque não se focam
explicitamente nas acções e decisões dos empregados. Daqui resultam importantes
vantagens (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 40). Em primeiro lugar, são bastante
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
eficazes quando não é claro que comportamentos são os mais desejáveis. Em
segundo lugar, concedem larga autonomia aos empregados, não deixando de
constituir um bom controlo. Principalmente nos níveis hierárquicos mais elevados,
essa autonomia á bastante apreciada pelos gestores.
2. Controlos de acção (“action controls”)
Os controlos de acção visam assegurar que os empregados fazem (ou não fazem)
certas acções conhecidas como benéficas (prejudiciais) para a organização (Merchant
e Van der Stede, 2012, p. 81). São aplicáveis nas situações em que as acções em si
mesmas são o foco do controlo e só são úteis e eficazes se os gestores souberem que
acções são desejáveis (ou não desejáveis) e tiverem a capacidade de assegurar que
as acções desejáveis ocorrem (ou as não indesejáveis não ocorram) (Merchant e Van
der Stede, 2012, p. 86).
Os controlos de acção podem assumir quatro formas: constrangimentos de
comportamento (“behavioral constraints”), revisões de pré-acção (“preaction reviews”’),
responsabilização da acção (“action accountability”) e redundância (“redundancy”).
Os constrangimentos de comportamento, tornam impossível ou mais difícil que os
empregados façam acções que não devam e podem ser aplicados física ou
administrativamente (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 81). Exemplos de
constrangimentos físicos são os bloqueios de computador, senhas de acesso e áreas
de acesso limitado. Constrangimentos administrativos podem ser, por exemplo,
escalões de aprovação de despesas e separação de funções.
Nas revisões de pré-acção, os “revisores” podem aprovar ou reprovar as acções
propostas ou propor modificações antes da aprovação final (Merchant e Van der
Stede, 2012, p. 83), como por exemplo, o processo de aprovação do orçamento por
níveis hierárquicos.
A responsabilização da acção envolve manter os empregados responsáveis pelas
acções que tomam e requer: a) definir as acções que são aceitáveis ou inaceitáveis; b)
comunicar essas definições aos empregados; c) observar ou acompanhar o que
acontece; d) recompensar as boas acções ou penalizar as acções desviantes
(Merchant e Van der Stede, 2012, p. 83). Podem ser comunicadas de modo
administrativo, através de regras de trabalho, políticas, procedimentos e códigos de
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
conduta, ou socialmente, através de reuniões ou por intermédio da linha hierárquica
directa.
A redundância verifica-se quando se fazem as mesmas tarefas ou se alocam os
mesmos equipamentos para uma actividade que é considerada estritamente
necessária ou muito importante (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 84).
Os controlos de acção só são contudo eficazes se: 1) as organizações poderem
determinar que acções são (in)desejáveis; 2) e forem capazes de assegurar que as
acções (in)desejáveis (não) ocorrem (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 86).
3. Controlos pessoais (“personnel controls”)
Os controlos pessoais motivam os empregados a controlar os seus próprios
comportamentos e constroem uma tendência natural de auto-controlo e automotivação nos empregados (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 88). Servem três
propósitos: 1) ajudam a clarificar expectativas, ou seja, a assegurar que cada
empregado compreende o que a organização quer; 2) ajudam a assegurar que cada
empregado está apto a fazer um bom trabalho, que tem a capacidade (experiência,
inteligência) e recursos (informação, tempo) necessários à função; 3) incrementam a
probabilidade de cada empregado potenciar as suas capacidades de automonitorização (tendência natural para fazer um bom trabalho, com comprometimento
pessoal), ou seja, motivação intrínseca ou lealdade.
Os controlos pessoais podem ser implementados através de:
1) recrutamento e selecção;
2) Treino e selecção;
3) “Job design” e fornecimento dos recursos necessários com vista a
assegurar que o trabalho é desenhado para permitir que empregados
motivados e qualificados tenham uma elevada probabilidade de sucesso
(Merchant e Van der Stede, 2012, p. 90).
Todas as empresas, em menor ou maior grau, confiam que os seus empregados se
guiam e motivam por eles próprios, sendo que, alguns sistemas de controlo são
mesmo dominados por controlos pessoais (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 95).
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
4. Controlos culturais (“cultural controls”)
Os controlos culturais são desenhados para encorajar a mútua monitorização dos
empregados e são uma poderosa forma de pressão de grupo sobre os indivíduos que
se desviam das normas ou valores do grupo (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 90).
Os códigos de conduta, códigos de ética, declarações de missão e visão são
normalmente utilizados como forma de controlo cultural (Merchant e Van der Stede,
2012, p. 91). As recompensas de grupo ligadas ao alcance de metas colectivas como
por exemplo bónus, partilha de lucros ou outras formas de partilha de ganhos
baseadas nas metas globais da companhia, funcionam igualmente como formas de
controlo cultural (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 92).
Outras formas de moldar a cultura organizacional incluem: rotações de funções,
ambiente físico (“open spaces”, decoração e arquitectura dos escritórios), ambiente
social
(códigos
de
vestuário,
hábitos
institucionalizados,
comportamentos
e
vocabulário), e o exemplo da gestão de topo (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 93).
A rotação de funções ajuda a transmitir cultura pelo incremento da socialização dos
empregados através da organização, permitindo-lhes um melhor entendimento dos
problemas enfrentados pelas diferentes partes da organização e inibindo a formação
de metas e perspectivas incompatíveis. Além disso, as transferências também
potenciam a mitigação de fraudes ou falhas de segurança e controlo na medida em
que evitam que os empregados fiquem demasiado familiarizados com certas
entidades, actividades, colegas ou transacções.
Os controlos culturais podem assumir forte predominância num sistema de controlo
(Merchant e Van der Stede, 2012, p. 95). A melhor hipótese de criar uma cultura forte
acontece normalmente cedo na vida da organização, quando o fundador consegue
embutir na organização uma cultura distintiva.
Os controlos culturais têm a vantagem de serem, na maior parte das vezes, pouco
invasivos. Os empregados nem sempre consideram as normas partilhadas como
sendo parte do sistema de controlo. Desta forma, os controlos culturais podem
substituir outros tipos de controlo mais formais. Quanto mais forte a cultura, menor
necessidade existe de manuais de procedimentos, quadros organizacionais, ou
procedimentos e regras detalhadas (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 95).
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Segundo Merchant e Van der Stede (Merchant e Van der Stede, 2012, p. 96), os
controlos pessoais e culturais, (também chamados de “soft controls”), têm ganho
crescente importância nos últimos anos, na medida em que, as organizações ficaram
mais magras e reduzidas e as hierarquias e sistemas de controlo de acção
(burocracias) estão a ser desmantelados e substituídos por empregados com cada vez
mais poder de decisão. Neste sentido, os valores partilhados da organização têm-se
tornado uma ferramenta cada vez mais importante para assegurar que todas as
pessoas agem no melhor interesse da empresa.
Na divisão efectuada entre controlo estratégico e controlo de gestão, o trabalho de
Merchant é similar ao de Anthony, mas ao enunciar os quatro tipos de controlo:
controlos de resultados, controlos de acção, controlos pessoais, e controlos culturais,
Merchant (Merchant, 1998) aproxima-se da linha seguida pela teoria da contingência.
2.4.5. MODELO DE FERREIRA E OTLEY
O modelo apresentado por Ferreira e Otley (Ferreira e Otley, 2009) é uma ferramenta
de pesquisa para examinar a estrutura, funcionamento e utilização dos sistemas de
controlo de gestão de uma forma holística, baseando-se na aplicação práctica dos
modelos de Simons (Simons, 1995) e Otley (Otley, 1999). O modelo é resultado de
vários anos de pesquisa dos autores na análise dos desenhos e práticas dos sistemas
de controlo de gestão em diversas organizações. Ferreira e Otley sustentam, com as
evidências dos estudos de caso, o uso conjunto de sistemas de controlo de
diagnóstico e de controlo interactivo (Ferreira e Otley, 2005, p. 26, 40, 41).
Otley (Otley, 1999) apresentou um grupo de cinco questões na perspectiva de
desenvolver uma estrutura para representar o desempenho da organização. As
perguntas estão relacionadas com questões centrais da gestão moderna e abordam:
1) a definição de metas e avaliação do cumprimento das mesmas; 2) a formação e
implementação da estratégia; 3) definição das metas de performance/desempenho; 4)
as recompensas (ou punições) a serem estabelecidas; 5) o fluxo de informações
(“feedback” e “feed-forward”) necessário à monitorização da performance.
O trabalho de Simons, detalhado anteriormente no ponto 2.4.3., é outro dos alicerces
da pesquisa de Ferreira e Otley (Ferreira e Otley, 2009).
José Domingos Reis Araújo
75
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Partindo das forças e fraquezas e da complementaridade dos modelos de Simons
(Simons, 1995) e Otley (Otley, 1999), Ferreira e Otley (Ferreira e Otley, 2009)
propõem um modelo holístico que permite um melhor entendimento da forma como um
sistema de controlo de gestão é usado na prática.
Para os autores, sistema de controlo de gestão representa o conjunto de mecanismos
e processos formais e informais usados pelas organizações para medir, controlar e
gerir o desempenho (performance), para implementar estratégias e, como último
desígnio, para atingir os objectivos globais (Ferreira e Otley, 2005, p. 5). Contudo,
segundo os autores, o próprio termo “sistemas de controlo de gestão” é demasiado
restritivo, pelo que propõem “sistemas de gestão do desempenho” (“performance
management systems” - PMS) por forma a capturar a abordagem holística da gestão e
controlo da performance organizacional (Ferreira e Otley, 2009, p. 264). Desta forma,
definem sistemas de gestão do desempenho (SGD):
…as the evolving formal and informal mechanisms, processes, systems, and networks
used by organizations for conveying the key objectives and goals elicited by
management, for assisting the strategic process and ongoing management through
analysis, planning, measurement, control, rewarding, and broadly managing
performance, and for supporting and facilitating organizational learning and change.
(Ferreira e Otley, 2009, p. 264)
O
modelo
desenvolvido,
definido
como
“performance management
systems
framework”, representa uma progressão das cinco questões “Qual” de Otley (Otley,
1999) para dez questões “Qual” e duas “Como”. Reflecte uma visão mais alargada do
papel do controlo na gestão da performance organizacional, por oposição a uma visão
mais tradicional e compartimentada, de que Anthony (Anthony, 1965) é expoente
máximo (Ferreira e Otley, 2009, p. 266). As doze questões que servem de base ao
modelo são (Ferreira e Otley, 2009., p. 266-267):
1. Qual a visão ou missão da organização e como são levadas ao conhecimento
dos gestores e empregados? Que mecanismos, processos e redes são usados
pela organização para alcançar os objectivos propostos aos seus membros?
Saber qual é a missão e visão da empresa é importante numa empresa, pois a visão
dá-nos a direcção que esta quer seguir, enquanto a missão “identifica os
requerimentos para atrair e manter os “shareholders”, empregados, e clientes e fazê-lo
de uma maneira que seja socialmente adaptável“ (Ferreira e Otley, 2009, p. 268,
citando Chenhall, 2003, p. 136). A visão e missão guiam-nos ao processo da escolha e
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
mudança das estratégias e actividades para fazer face ao contínuo ambiente de
mudança dos mercados (Ferreira e Otley, 2009, p. 268). Visão e a missão são
elementos importantes do sistema de controlo, na terminologia de Simons, reflectindo
parte do sistema crenças (Ferreira e Otley, 2009, p. 268). A sua consideração na
estrutura PMS é essencial, na medida em que define as grandes orientações e os
objectivos globais que a organização escolhe prosseguir.
2. Quais são os factores chave que são fundamentais para o sucesso global
futuro da organização, e como são levados à atenção dos gestores e
empregados?
Os factores chave de sucesso são importantes para atingir a missão e visão da
empresa, sendo a sua monitorização extremamente importante para alcançar os
objectivos estratégicos (Ferreira e Otley, 2009, p. 269).
3. Qual a estrutura da organização e qual o impacto que tem na concepção e uso
dos sistemas de gestão do desempenho? Como os influencia e como é
influenciada pelo processo de gestão estratégica?
Este é um dos aspectos que, de acordo com a bibliografia do controlo de gestão
analisada, é um factor importante para moldar a concepção e utilização de sistemas
de controlo. A estrutura organizacional determina as responsabilidades e obrigações
dos participantes, influenciando a eficiência do trabalho, a motivação dos indivíduos,
os fluxos de informação e sistemas de controlo (Ferreira e Otley, 2009, p. 269, citando
Chenhall, 2003, p. 145). A estrutura da organização é influenciada pela gestão
estratégica, pois esta é que decide o caminho a seguir para conseguir os objectivos da
empresa, enquanto a implementação da estratégia assegura que a escolha das
estratégias são realizadas e monitorizadas de acordo a conseguir os resultados
necessários (Ferreira e Otley, 2009, p. 269, 270).
4. Quais as estratégias e planos que a organização tem adoptado e quais são os
processos e actividades que decidiram ser necessários para implementá-las
com sucesso? Como são as estratégias e os planos adoptados, gerados e
comunicados aos gestores e empregados?
É importante que as estratégias sejam bem transmitidas e conhecidas por parte de
toda a organização. Este processo pode ter uma abordagem “top-down”, no qual os
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
gestores de topo desenvolvem, decidem, planeiam as estratégias e depois comunicam
às outras partes da organização, ou uma pode seguir uma abordagem “bottom-up”,
quando existe envolvimento de todos os níveis da gestão no processo estratégico
(Ferreira e Otley, 2009, p. 270). Parece claro que um maior envolvimento dos níveis
inferiores da gestão no processo de gestão estratégica potencia maior entendimento
da intenção estratégica da organização e melhor aceitação do caminho a tomar,
resultando num maior alinhamento organizacional.
5. Quais são as principais medidas de desempenho da organização provenientes
dos seus objectivos, factores chave de sucesso, estratégias e planos? Como
são especificados e comunicados e que papel desempenham na avaliação de
desempenho? Existem omissões significativas?
As principais medidas de desempenho (medidas chave, “key performance measures”
ou “key performance indicators” – KPI) podem ser tanto financeiras ou não financeiras,
e são usados em diferentes níveis da organização para avaliar se os seus objectivos
foram alcançados com sucesso, e se as expectativas dos diferentes “stakeholders”
são satisfeitas (Ferreira e Otley, 2009, p. 271). Estas medidas são crescentemente
importantes nas organizações actuais e têm influência nos comportamentos
individuais. Ittner e Larcker (Ittner e Larcker, 2001, p. 379) sustentam que “a escala da
medida de desempenho é uma função da competitividade da organização, estratégia e
desenho organizacional” (Ferreira e Otley, 2009, p. 271).
6. Qual o nível de performance que a organização precisa para alcançar cada
uma das suas principais medidas de desempenho, como é que estão a
decorrer as definições das metas de desempenho adequadas para elas, e
quão desafiantes são essas metas de desempenho?
A fixação dos objectivos constitui um aspecto crítico na gestão de desempenho, dado
que têm uma influência no desempenho da empresa (Otley, 1999, p. 368). Esta
questão reflecte a tensão universal existente entre o que é desejado e o que é julgado
atingível na determinação das metas para todos os aspectos desempenho
organizacional (Ferreira e Otley, 2009, p. 271). O facto de serem desafiantes e o
desejo de uma melhoria contínua nos objectivos é hoje em dia muito importante face à
concorrência e mercados globalizados (Ferreira e Otley, 2009, p. 271, 272, citando
Chenhall, 2003).
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
7. Que processos a organização segue para a avaliação de desempenho
individual, de grupo e organizacional? As avaliações de desempenho são
principalmente objectivas, subjectivas ou mistas e quão importantes são as
informações formais e informais e controlos nesses processos?
A área da avaliação de desempenho/performance representa um nexo crítico nas
actividades de controlo (Ferreira e Otley, 2009, p. 272) Os processos de avaliação de
desempenho são uma área que não foi considerada pela estrutura de Otley (Otley,
1999). A questão agora torna-se óbvia e explícita, já que é uma área importante a ter
em conta, sobretudo quando se considera a questão da força e da coerência entre os
componentes do sistema de controlo.
8. Quais as recompensas, financeiras ou não financeiras, que os gestores e
outros empregados vão receber ao atingir as metas de desempenho definidas
(ou irão sofrer penalizações ao não atingi-las)?
As recompensas vêm normalmente após o processo de avaliação do desempenho e
são consideradas, neste modelo, de uma forma lata, podendo ir desde expressões
aprovadas e reconhecimento dos gestores de topo, passando por recompensas
financeiras, até progressões a longo prazo e promoções (Ferreira e Otley, 2009, p.
272). Estas recompensas, financeiras ou não financeiras, podem ter uma influência
positiva no desempenho tanto ao nível individual como ao nível geral da empresa.
9. Que fluxos de informação, sistemas e redes tem a organização para apoiar o
funcionamento dos seus sistemas de gestão do desempenho?
O fluxo de informações, sistemas e redes são essenciais permitindo mecanismos para
qualquer modelo de controlo de gestão (Otley, 1999, p. 369). Os fluxos de informação
devem visionar a correcção das falhas dos processos (“feedback”), e permitir a
tentativa de antecipar eventos futuros e responder antes da sua ocorrência
(“feedforward”). Os sistemas são usados para organizar a contabilidade e outras
informações de controlo, e são parte da infra-estrutura que engloba o sistema de
informação (SI) e a tecnologia de informação (TI), actualmente essenciais nas
empresas (Ferreira e Otley, 2009, p. 274). As redes são outra sub-estrutura dentro da
infra-estrutura de SI/TI, podendo ser formais ou informais (Ferreira e Otley, 2009, p.
274).
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
10. Que tipo de uso é feito da informação e dos vários mecanismos de controlo na
organização? Podem esses usos ser caracterizados em termos de tipologias
diferentes na literatura? Como é que os controlos e os seus usos diferem nos
diferentes níveis hierárquicos?
Esta área é muito importante porque, como demonstrado pelas evidências, a utilização
pode ser mais significativa do que a própria concepção do sistema de controlo
(Ferreira e Otley, 2009, p. 274). Além disso, desde há muito que se observa na
bibliografia a importância de contemplar a forma como as informações são utilizadas
nas organizações (Govidarajan, 1984; Hopwood, 1972; Otley, 1978). Contudo, o
conceito de “uso” nunca foi inteiramente desenvolvido na literatura (Ferreira e Otley,
2009, p. 274).
11. Como é que os sistemas de gestão do desempenho se adaptam às dinâmicas
de mudança da organização e do seu ambiente? As mudanças na concepção
ou uso dos sistemas de gestão do desempenho têm sido feitas de uma forma
proactiva ou reactiva?
Esta é igualmente uma área de grande importância, especialmente tendo em conta o
facto do número de empresas que considera a implementação de novas técnicas de
controlo de gestão estar a aumentar. A incorporação desta questão ajuda à
compreensão de como os diferentes componentes do sistema de controlo interagem
uns com os outros (Ferreira e Otley, 2009, p. 275). É como se movendo uma
determinada alavanca (isto é, mudança) nós temos a possibilidade de observar o
impacto sobre a imagem do sistema de controlo. Temos que ter em conta que os SCG
devem ser revistos periodicamente devido às contínuas mudanças do mercado e das
empresas, por forma a antecipar-se a todas estas mudanças e continuar a ser
eficiente.
12. Quão fortes e coerentes são as ligações entre os componentes dos sistemas
de gestão do desempenho e de que formas são usadas?
Esta representa um complemento à estrutura original de Otley (Otley, 1999). A força e
coerência das conexões nos SGD são cruciais para perceber as operações e para
alcançar resultados eficazes e eficientes, pelo que tem de haver uma boa
coordenação e alinhamento nos SGD. Apesar dos componentes individuais dos SGD
poderem estar bem concebidos, as evidências sugerem que se conjuntamente não
José Domingos Reis Araújo
80
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
combinarem bem (quer no desenho quer no uso), poderão ocorrer falhas de controlo
(Ferreira e Otley, 2009, p. 275). É importante referir que, tal como Otley (Otley, 1980),
Ferreira e Otley (2009, p. 276) referem-se a SGD como “pacotes” mais do que
“sistemas”. Isto porque os seus diversos componentes tendem a ser compostos por
conjuntos dispersos de elementos, frequentemente desenhados e implementados por
diferentes pessoas, em diferentes partes da organização e em diferentes períodos. Por
essa razão, a observação dos SGD na prática, revela, na esmagadora maioria dos
casos, a existência de características de coerência sistémica e de design,
conjuntamente com características de tensão e conflito entre os diversos elementos
(Ferreira e Otley, 2009, p. 276).
Figura 7 - Esquema do modelo de controlo de gestão de Ferreira e Otley
(adaptado a partir de Ferreira e Otley, 2009, p. 268)
José Domingos Reis Araújo
81
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
As questões 1, 2 (em parte), 5 e 6 têm a ver com os resultados (ou fins). Os meios
para alcançar os resultados podem ser vistos nas questões 2 (em parte), 3, 4, 7 e 8.
As questões 9 a 12 expressam o entendimento dos autores sobre as variáveis
contextuais e a cultura, essenciais para a perfeita compreensão de qualquer sistema
de gestão de desempenho em qualquer contexto organizacional.
A figura ilustra que o sistema de gestão do desempenho está no centro de qualquer
organização e que o seu desenho é guiado por oito questões funcionais (no ponto
central da figura). Por seu turno, estas questões são moldadas por outras quatro
questões relacionadas com a cultura e factores contextuais da organização (na parte
exterior da figura, estando um pouco distantes do actual sistema de gestão do
desempenho mas moldando a sua natureza).
O modelo de PMS’s (“performance management systems”) de Ferreira e Otley
(Ferreira e Otley, 2009) foi considerado um tema emergente e actual no controlo de
gestão e um dos modelos de controlo de gestão relevantes para a medição da
performance e gestão (Berry et al., 2009, p. 7). Contudo, também são referidas
algumas limitações, tais como a escassa interconexão entre as doze questões e a
necessidade de compreender os antecedentes e o contexto organizacional do
desenho do sistema de gestão do desempenho (Berry et al., 2009, p. 7).
2.4.6. MODELO DE MALMI E BROWN
Malmi e Brown (Malmi e Brown, 2008) propõem um modelo de controlo de gestão
como um “pacote”, sustentando que na literatura (Chenhall, 2003; Dent, 1990; Fisher,
1998; Flamholtz, Das, e Tsui, 1985; Otley, 1980) a ideia do funcionamento do SCG
como um pacote já existe desde há mais de trinta anos. Numa concepção geral, o
pacote SCG é uma colecção ou conjunto de controlos e sistemas de controlo. Tal
engloba os sistemas de controlo individual, como os tradicionais controlos
contabilísticos (orçamentos, medidas financeiras), os controlos administrativos, como
por exemplo, a estrutura organizacional e os sistemas de governança, e os controlos
mais sociais, como os valores e a cultura (Malmi e Brown, 2008, p. 287). O termo
“pacote” é empregue porque na maior parte das organizações actuais existem
diversos SCG. O conceito de pacote refere-se ao facto de que diferentes sistemas são
frequentemente introduzidos por diferentes grupos de interesses em diferentes
tempos, logo, os controlos na sua totalidade não devem ser definidos holisticamente
José Domingos Reis Araújo
82
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
como um simples sistema, mas como um pacote de sistemas (Malmi e Brown, 2008, p.
291)
O modelo conceptual de Malmi e Brown do SCG como um pacote é baseado no
trabalho de Brown (Brown, 2005) que desenvolveu essa tipologia após análise e
síntese de quase quarenta anos de pesquisa em SCG (Malmi e Brown, 2008, p. 291).
De acordo com Malmi e Brown, a tipologia fornece um quadro suficientemente global,
mas ainda parcimonioso, para o estudo empírico do controlo de gestão como pacote,
afirmando que o objectivo é facilitar e estimular a discussão e a pesquisa nesta área,
em vez de sugerir uma solução final para todos os problemas conceptuais (Malmi e
Brown, 2008, p. 291).
Os autores sugerem que a definição de controlo de gestão deve esclarecer o tema
relativo ao problema da gestão de direccionar o comportamento dos empregados.
Sendo assim, o controlo de gestão deveria incluir todos os sistemas (excluindo os
sistemas puramente de suporte à decisão), regras, procedimentos, práticas, valores, e
outras actividades de gestão postas em acção para direccionar o comportamento dos
empregados e para garantir que as suas decisões são consistentes com objectivos e
estratégias da organização (Malmi e Brown, 2008, p. 290).
Como podemos visualizar na figura 8, o modelo engloba cinco tipos de controlos; 1)
controlos de planeamento; 2) controlos cibernéticos; 3) controlos de recompensa ou
compensação; 4) controlos administrativos; 5) controlos culturais.
Figura 8 - Sistema de controlo de gestão como pacote de Malmi e Brown
Controlos Culturais
Clãs
Valores
Controlos Cibernéticos
Sistemas de Sistemas de
Planeamento Planeamento
Orçamentos medição medição não
de longo prazo de acção
financeiros financeiros
Símbolos
Controlos de Planeamento
Sistemas
híbridos de
medição
Controlos de
recompensa e
compensação
Controlos Administrativos
Estrutura de "Governance"
Estrutura Organizacional
Políticas e procedimentos
(adaptado a partir de Malmi e Brown, 2008, p. 291)
José Domingos Reis Araújo
83
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Controlos de planeamento
Malmi e Brown (Malmi e Brown, 2008, p. 291) dividem planeamento em planeamento
de acção e planeamento a longo prazo. O primeiro tem um foco táctico e determina
metas e acções para o futuro imediato (usualmente doze meses ou menos). O último
tem um foco mais estratégico e estabelece metas e acções para o médio e longo
prazo. Os autores argumentam que o planeamento pode ser considerado uma forma
ex ante de controlo devido a três razões. Em primeiro lugar, o planeamento direcciona
o esforço e o comportamento pelo estabelecimento de metas para as áreas funcionais
da organização. Em segundo lugar, ao estabelecer os standards a atingir
relativamente às metas, o planeamento clarifica o nível de esforço e o comportamento
esperado dos membros da organização. Em terceiro lugar, o planeamento pode ajudar
a atingir a congruência de objectivos através das áreas funcionais da organização, e
assim controlar as actividades dos grupos e dos indivíduos.
Além disso, os autores salientam que o planeamento pode realizar duas tarefas
distintas (Malmi e Brown, 2008, p. 290). Primeiro, pode ser usado para suportar a
tomada de decisão ex-ante. Segundo, pode ser usado como ilustrado acima, ou seja,
para criar congruência de objectivos dentro da organização. Para ser fiel à definição
de SCG dos autores, no primeiro caso o planeamento não deveria fazer parte do SCG,
enquanto que no segundo caso já seria parte do SCG.
Controlos cibernéticos
Os controlos cibernéticos baseiam o seu funcionamento na lógica cibernética. De
acordo com Otley e Berry (Otley e Berry, 1980, p. 231), o controlo, no seu completo
sentido cibernético significa monitorizar actividades e tomar acções correctivas por
forma a assegurar que os fins desejados são alcançados. Malmi e Brown (Malmi e
Brown, 2008, p. 292, citando, Green e Welsh, 1988), referem cinco características
específicas do controlo cibernético.
Primeiro, engloba medidas que permitem a quantificação de um fenómeno, actividade
ou sistema a ser seguido. Segundo, contempla standards de performance ou metas a
serem alcançadas. Terceiro, inclui um processo de “feedback” que permite a
comparação dos resultados com os standards. Esta análise dos desvios é a quarta
característica dos sistemas de controlo cibernético. Em quinto lugar, surge a
capacidade de modificar o comportamento do sistema ou actividade seguida. Malmi e
José Domingos Reis Araújo
84
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Brown enfatizam que um sistema cibernético pode ser tanto um sistema de suporte à
decisão como um sistema de controlo, dependendo da forma como é usado. Os
autores referem que a ligação do comportamento às metas e o estabelecimento de
uma responsabilização pelas variações na performance, faz com que um sistema
cibernético passe de um mero sistema de informação para o suporte à decisão para
um verdadeiro sistema de controlo de gestão (Malmi e Brown, 2008, p. 292).
Os controlos cibernéticos contêm quatro sistemas, para os quais existem importantes
e significativas correntes de literatura associada (Malmi e Brown, 2008, p. 292, 293):
- orçamentos;
- medidas financeiras;
- medidas não financeiras;
- e sistemas híbridos contemplando medidas financeiras e não financeiras.
Apesar de imensamente criticada, a orçamentação continua a desempenhar um papel
importante nas organizações actuais. Especificamente, quando usada como sistema
de controlo, a orçamentação foca-se no planeamento de níveis aceitáveis de
comportamento e na avaliação da performance face a esses planos (Malmi e Brown,
2008, p. 293).
Os sistemas de medição financeira mantêm os empregados responsáveis pelo
alcance de certas medidas financeiras (como por exemplo, o retorno do investimento –
“return on investment” - ROI, e o “economic value added” – EVA).
As medidas não financeiras têm vindo a ser progressivamente mais importantes para
as organizações actuais, devido especialmente à sua capacidade de identificar
“drivers” ou factores de performance, bem como de ultrapassar as insuficiências das
medidas financeiras (Malmi e Brown, 2008, p. 293).
Exemplos de sistemas híbridos de medição de performance são a gestão por
objectivos (“management by objectives” – MBO) e o “Balanced Scorecard” (BSC), o
qual tem sido alvo de considerável atenção por parte dos académicos e gestores nos
últimos anos.
José Domingos Reis Araújo
85
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Controlos de recompensa ou compensação
Estes tipos de controlos visam motivar e aumentar a performance dos indivíduos e dos
grupos dentro das organizações através de recompensas pelo alcance dos objectivos
ou metas. Como argumento principal (Malmi e Brown, 2008, p. 293) referem que os
controlos de recompensa ou compensação conduzem a: 1) controlo direccional do
esforço dos empregados (as tarefas nas quais se focam); 2) controlo da duração do
esforço (quanto tempo os empregados devotam á tarefa); e 3) controlo da intensidade
do esforço (quantidade de atenção devotada à tarefa).
As organizações tendem a dar recompensas e compensações por diversas razões e
nem todas as recompensas ou compensações estão necessariamente ligadas a
controlos cibernéticos. As organizações podem por exemplo tentar reter os
empregados através de recompensas. Deste modo, é importante considerar
esquemas alternativos de recompensas e compensações, os seus objectivos e as
suas ligações aos vários controlos (Malmi e Brown, 2008, p. 293).
Controlos administrativos
Os sistemas de controlo administrativo têm como principal intenção direccionar o
comportamento dos empregados ao nível individual e colectivo (grupal) e podem ser
divididos em três grupos (Malmi e Brown, 2008, p. 293): desenho e estrutura
organizacional; estrutura de “governance”; e políticas e procedimentos.
O design e a estrutura organizacional funcionam como sistemas de controlo pela
organização dos indivíduos e grupos de uma forma que proporciona certos tipos de
contacto e relacionamento, levando a um comportamento mais consistente e
previsível. Malmi e Brown enfatizam que, se o desenho e a estrutura de uma
organização é modificável na perspectiva dos gestores, então pode ser categorizada
como sistema de controlo e não como uma variável contextual, como grande parte dos
investigadores considera (Malmi e Brown, 2008, p. 294). A mesma visão era já
partilhada por Otley e Berry (Otley e Berry, 1980, p. 232), quando afirmavam que a
organização pode ser, ela própria, vista como um processo de controlo, quando
grupos de pessoas sentem a necessidade de cooperar para alcançar propósitos que
requerem acções conjuntas.
José Domingos Reis Araújo
86
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
De um modo geral, as estruturas de “governance” de uma empresa incluem as linhas
formais
de
autoridade
e
responsabilidade,
direccionam
e
monitorizam
o
comportamento dos seus membros. Os autores salientam que as estruturas de
“governance” englobam o conselho de administração, a sua composição e estrutura,
bem como as várias equipas de gestão e de projectos, e sistemas (como reuniões e
agendas) que permitem que diversas funções e unidades organizacionais coordenem
a suas actividades tanto vertical como horizontalmente (Malmi e Brown, 2008, p. 294).
As políticas e procedimentos aplicam a abordagem burocrática para direccionar o
comportamento dos empregados. Incluem documentos como SOP’s (“Standard
Operating Procedures”), bem como outras regras escritas. Além disso, incluem
também os controlos de acção (“action controls” de Merchant e Van der Stede, 2012,
já referidos na secção 2.4.4.), constrangimentos de comportamento (“behavioral
constraints”), revisões de pré-acção (“preaction reviews”’), e responsabilização da
acção (“action accountability”) (Malmi e Brown, 2008, p. 294).
Controlos culturais
Segundo os autores a cultura organizacional deve ser considerada como um SCG
quando é usada para regular comportamentos, ou seja, quando os gestores são
capazes de usar a cultura como um mecanismo ou sistema visando assegurar que os
comportamentos e decisões dos seus empregados são consistentes com os objectivos
e estratégias da organização (Malmi e Brown, 2008, p. 294). Dessa forma, os autores
explicitamente assumem que é uma questão de saber se os gestores desejam usar a
cultura como um sistema de controlo ou não. No seu estudo, concluem que a cultura é
relativamente estável ao longo do tempo e pode ser, ocasionalmente, vista como fora
do leque de mecanismos de controlo à disposição dos gestores, no entanto, assumem
que a cultura pode ser usada - pelo menos em algum grau - como um SCG.
No seu modelo, Malmi e Brown sugerem três aspectos de controlos culturais: 1)
controlos baseados em valores (“value-based controls”); 2) controlos baseados em
símbolos (“symbol-based controls”); e 3) controlos de clã (“clan controls”).
Os controlos de valores são baseados nos sistemas de crenças de Simons (Simons,
1995), que permitiam comunicar os valores centrais da estratégia de negócio da
companhia. Malmi e Brown (Malmi e Brown, 2008, p. 294) argumentam que esses
valores funcionam através de três níveis de processo. O primeiro nível refere-se ao
José Domingos Reis Araújo
87
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
recrutamento deliberado de indivíduos com valores em linha com os da organização.
No segundo nível, os indivíduos são socializados numa tentativa de mudar os seus
valores em conformidade com os da organização. O terceiro nível acontece quando os
valores são explicados e os empregados comportam-se de acordo com os mesmos,
ainda que possam não concordar pessoalmente com esses valores.
Os controlos de símbolos referem-se a expressões visíveis que as organizações criam
para desenvolver um determinado tipo de cultura. Estas podem incluir, um
determinado desenho do espaço de trabalho ou do edifício e códigos de vestuário. Por
exemplo, de acordo com Malmi e Brown, um escritório em “open space” pode servir
para criar uma cultura de comunicação e colaboração (Malmi e Brown, 2008, p. 294).
O terceiro grupo de controlos culturais, os controlos de clã, assenta no pressuposto de
que as organizações têm subculturas ou clãs distintos e que cada clã tem membros
que compartilham um conjunto de habilidades e valores incutidos neles através de um
processo de socialização. Os controlos de clã controlam o comportamento do
empregado, estabelecendo valores e crenças através de cerimónias e rituais do clã
(Malmi e Brown, 2008, p. 295).
O modelo proposto por Malmi e Brown é bastante abrangente porquanto consegue
fazer uma boa súmula e agregação dos conceitos de controlo de gestão existentes na
literatura. Contudo, conforme os próprios autores referem, será necessário o
aprofundamento de diversas questões, especialmente a forma como os vários
sistemas e elementos do pacote de controlo de gestão se interrelacionam entre si
(Malmi e Brown, 2008, p. 297). Merchant e Van der Stede (Merchant e Van der Stede,
2012, p. 19) referem-no como um trabalho que analisa com precisão os vários
conceitos do controlo de gestão. Ferreira e Otley (Ferreira e Otley, 2009, p. 275)
salientam que as relações no pacote de sistemas de controlo são um aspecto crucial
do desenho dos SCG.
José Domingos Reis Araújo
88
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
3. O CONTROLO
GRUPO
DE GESTÃO NA INDÚSTRIA FARMACÊUTICA
3.1. BREVE
CARACTERIZAÇÃO DA INDÚSTRIA
PERSPECTIVA DO CONTROLO DE GESTÃO
– CASO
FARMACÊUTICA
NA
A indústria farmacêutica mundial é caracterizada por um elevado nível de
concentração
com
quinze
empresas
multinacionais
a
dominar
a
indústria,
representando 87% das vendas mundiais.
Nas últimas duas décadas, a indústria farmacêutica sofreu importantes mudanças
estruturais, principalmente conduzidas por choques tecnológicos e institucionais, que
afectaram todos os estágios da cadeia de valor, impondo mudanças nas organizações
das empresas e na estrutura de mercado.
Por um lado, os avanços científicos transformaram as perspectivas e os processos de
descoberta e desenvolvimento de novos medicamentos. Por outro lado, o crescimento
dos gastos com a saúde induziu a políticas de contenção de custos, que afectaram a
estrutura da procura nos principais mercados. Para além disso, os requisitos cada vez
mais apertados e restritivos para a aprovação de novas drogas, juntamente com a
orientação para a pesquisa de patologias complexas, implicam ensaios clínicos de
base internacional mais abrangentes e dispendiosos.
Todos estes aspectos, têm implicado não só um elevado incremento dos recursos
necessários ao desenvolvimento de novos medicamentos como também uma
redefinição da natureza e das complementaridades entre as fontes fundamentais de
vantagens competitivas desta indústria, nomeadamente competências de I&D
(Investigação e Desenvolvimento), marketing e distribuição.
Deste modo, a indústria farmacêutica enfrenta actualmente enormes desafios. A
divergência de interesses dos principais agentes do mercado, como, o público,
associações
médicas,
governos
e
companhias
de
seguros,
a
crescente
internacionalização e globalização com os consequentes processos de consolidação,
o incremento da competição, e a pressão sobre os custos, são alguns desses
desafios. Além disso, os investimentos em investigação e desenvolvimento e em
obrigações regulamentares e de “compliance”, como por exemplo as validações e
GMP’s (“Good Manufacturing Practice”), são extremamente elevados.
José Domingos Reis Araújo
89
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O mercado farmacêutico é, provavelmente, um dos mais competitivos ao nível
mundial. A ampla disseminação dos medicamentos genéricos, potenciou ainda mais
essa competitividade. Este facto, associado à insegurança da situação económica
actual, torna essencial a adopção de sistemas de controlo de gestão adaptados às
especificidades de cada empresa, tendo em conta as necessidades da gestão,
também únicas, em termos de conhecimento de custos, estratégias e desempenho,
que lhes permita uma monitorização das suas actividades principais.
O controlo de gestão ajuda os gestores das empresas farmacêuticas a desenvolver e
implementar o processo de planear para o futuro (por exemplo, orçamentação), tomar
decisões sobre produtos, serviços, preços e custos a incorrer (tomada de decisão
usando informação de custos), e a assegurar que os planos são postos em acção e
são atingidos os resultados pretendidos (controlo pelos resultados). É de extrema
importância para as empresas a adopção de modelos de controlo de gestão que lhes
permitam monitorizar a execução da estratégia, por forma a manter / ganhar
competitividade.
Por outro lado, as empresas que estiverem atentas e souberem aproveitar as
tendências actuais, nomeadamente a crescente importância do “outsourcing” e
estabelecimento de parcerias para a combinação de produtos ou para alcançar novos
mercados,
poderão
ganhar
vantagens
competitivas
importantes.
Importantes
vantagens competitivas poderão também advir de uma política de “procurement”
eficiente, de uma produção bem planeada, ou de um marketing de sucesso.
As empresas farmacêuticas são organizações baseadas na ciência e a gestão de
indústrias baseadas na ciência apresenta desafios únicos (Omta, Bouter, e Van
Engelen, 1995, p. 552). Tradicionalmente são organizações com um ambiente interno
bastante burocrático, baseado na estandardização dos processos de trabalho, numa
larga tecnoestrutura, necessária ao desenho e manutenção dos elaborados processos
de produção, e numa centralização vertical.
O controlo de gestão no contexto da indústria farmacêutica deverá ser entendido não
numa acepção redutora, apenas incluindo a simples monitorização e correcção, mas
sim como qualquer forma de influenciar o direccionamento de metas (Omta, Bouter, e
Van Engelen, 1995, p. 554; 1997, p. 168). Desta forma o controlo pode ser aplicado a
uma diversidade de processos organizacionais, como processos de poder,
aprendizagem organizacional, e mudanças de estrutura organizacional (Omta, Bouter,
José Domingos Reis Araújo
90
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
e Van Engelen, 1997, p. 168). O controlo de gestão é, assim, uma medida de eficácia
da gestão e pode ser equacionado em função da flexibilidade organizacional e da
capacidade de controlo. Flexibilidade organizacional é a capacidade de uma
organização se adaptar às situações de mudança (p. ex: grau de rigidez das regras
administrativas) e a capacidade de controlo é a qualidade e competência da gestão
para alcançar adaptações tendo em conta o nível de flexibilidade organizacional.
Numa perspectiva de inovação farmacêutica, para que um modelo de controlo de
gestão seja eficaz, deverão ser combinadas duas ordens de factores. A primeira
refere-se aos factores técnico-sistémicos, relacionados com os aspectos técnicos, de
informação, e de comunicação, como por exemplo o faseamento e a estruturação dos
projectos de I&D, o estabelecimento de metas em termos de tempo, valor e
especificações (Omta, Bouter, e Van Engelen, 1995, p. 552). A segunda ordem tem a
ver com os factores sócio-dinâmicos, relacionados com os problemas de liderar e
motivar as pessoas para alcançar os objectivos da organização.
Na perspectiva da indústria farmacêutica, o controlo de gestão pode ser dividido em
três formas: controlo de sistema, controlo de processo, e controlo externo (Omta,
Bouter, e Van Engelen, 1997, p. 168).
O controlo de sistema refere-se ao controlo sobre o pessoal e os recursos materiais do
laboratório. Divide-se em controlo pessoal e controlo dos recursos (Omta, Bouter, e
Van Engelen, 1997, p. 168).
O controlo pessoal diz respeito à qualidade dos sistemas de recompensa e
flexibilidade organizacional, como por exemplo: número de incentivos tangíveis e
intangíveis e políticas de planeamento de carreira. O controlo pessoal está ainda
relacionado com a competência da gestão em reagir a situações de mudança
(capacidade de controlo), como por exemplo, reorganizações.
O controlo de recursos está relacionado com a adequação dos recursos (ex: aparelhos
de laboratório, orçamento e espaço) para facilitar a condução das tarefas na ausência
de constrangimentos administrativos, combinando flexibilidade organizacional e
capacidade de controlo no nível operacional (Omta, Bouter, e Van Engelen, 1997, p.
168).
José Domingos Reis Araújo
91
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O controlo de processo divide-se em planeamento e processo de comunicação da
pesquisa. O planeamento inclui a percepção, pela gestão de topo, da importância do
planeamento estratégico, táctico e operacional para o trabalho diário de uma unidade
de pesquisa e está ligado à relação entre a gestão de topo e gestão operacional no
estabelecimento das metas (Omta, Bouter, e Van Engelen, 1997, p. 169). O processo
de comunicação da pesquisa está relacionado com a capacidade de controlo da
gestão operacional ligada à pesquisa.
O controlo externo refere-se à posição do laboratório na comunidade científica
internacional e na rede institucional global (Omta, Bouter, e Van Engelen, 1997, p.
169).
Os estudos destes autores permitem concluir que o controlo de gestão é fundamental
para o sucesso das empresas farmacêuticas inovadoras e que os laboratórios
farmacêuticos de alta performance apresentam as seguintes características distintivas
ao nível do controlo de gestão (Omta, Bouter, e Van Engelen, 1995, p. 552):
Controlo pessoal:
• É prestada bastante atenção à gestão dos recursos humanos e à motivação
do pessoal;
• São usados planos de carreira que motivam um ambiente de trabalho
inspirador;
• São dadas oportunidades para o reconhecimento do mérito individual;
• São efectuados esforços para ir ao encontro das necessidades específicas do
“staff” científico.
Controlo administrativo:
• Flexibilidade de adaptação a situações de mudança;
• Evitar o problema do “red tape”, criando sistemas operacionais que evitem a
burocracia;
• Os procedimentos são realizados rapidamente.
José Domingos Reis Araújo
92
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Controlo externo:
• Pesquisa no ambiente externo de novas ideias, oportunidades e recursos
financeiros;
• Foco na construção e manutenção de uma rede internacional de I&D.
O estudo levado a cabo por Omta, Bouter, e Van Engelen, em vinte grandes empresas
farmacêuticas, permitiu concluir que as empresas com melhores desempenhos em
termos de inovação e capacidade industrial distinguem-se claramente das empresas
de menor performance, em termos de flexibilidade organizacional e capacidade de
controlo (Omta, Bouter, e Van Engelen, 1995, p. 559).
Os mesmos autores concluem que o controlo pessoal (“personnel control”) é a factor
socio-dinâmico mais importante na demarcação das empresas de alto desempenho
das restantes e a política de pessoal é uma variável chave no controlo de gestão
(Omta, Bouter, e Van Engelen, 1995, p. 560).
Salas (Salas, 1994) faz referência a estudos sobre empresas inovadoras e de alta
tecnologia do sector químico-farmacêutico em Espanha. A utilização do controlo de
gestão é influenciada pela cultura das empresas e o mesmo é tendencialmente mais
complexo e formal à medida que a dimensão das empresas vai aumentando (Salas,
1994, p. 7). Estas empresas utilizam limitadamente os sistemas de controlo financeiro
como mecanismos de controlo e dão mais importância a outros tipos de mecanismos,
nomeadamente não formais (Salas, 1994, p. 8).
Outra das conclusões importantes deste estudo revela que as empresas farmacêuticas
utilizam sistemas de controlo bastante similares entre si, caracterizando-se por serem
pouco complexos, orientados para o curto prazo e bastante flexíveis, ou seja
adequados a eventuais mudanças tácticas. Apesar disso, apresentam características
dos sistemas de controlo mais tradicionais no que respeita a indicadores, estruturas
por centros de responsabilidade e critérios de preparação da informação (Salas, 1994,
p. 7).
Resumidamente, as principais características do sistema de controlo de gestão das
empresas farmacêuticas espanholas alvo do estudo são (Salas, 1994, p. 7-9):
José Domingos Reis Araújo
93
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
• O processo de direcção orienta-se claramente para o longo prazo e os
controlos de planificação e financeiros são orientados para o curto prazo;
• É dada maior importância a aspectos qualitativos do que quantitativos. O
fomento da motivação, o desenvolvimento de uma cultura compatível com a
inovação e o fomento da identificação dos componentes da organização com
esta cultura surgem como mecanismos muito importantes no processo de
controlo;
• A internacionalização das empresas conduz a sistemas de controlo de gestão
mais sofisticados e à progressiva evolução da componente de controlo
financeiro, contudo é dada primordial importância aos mecanismos informais de
controlo;
• As variáveis chave e os factores críticos de êxito, acompanhados pelo
controlo de gestão, têm mais a ver com a gestão tecnológica dos projectos e
comercialização das inovações do que propriamente com a minimização dos
custos;
No que respeita à realidade nacional, a indústria farmacêutica é claramente dominada
pelas grandes empresas multinacionais de características inovadoras. Estas assumem
elevados orçamentos de I&D, os quais são a garantia de importantes retornos futuros
e consequente manutenção do seu domínio do mercado.
São empresas com largas despesas não só nos departamentos de I&D, mas também
em activos de marketing e distribuição Para estas, o fabrico não é importante
comparado com a investigação e desenvolvimento e a comercialização, que
comandam o grosso do investimento.
Dado que as empresas farmacêuticas a operar em Portugal são na sua maioria
multinacionais, apresentam um modelo de controlo de gestão assente numa lógica
predominantemente financeira e de reporte para as suas sedes (“head-quarters”) no
estrangeiro, localizadas maioritariamente nos Estados Unidos da América e Europa.
São empresas que comercializam medicamentos inovadores protegidos por patente.
Desta forma, o controlo de gestão nessas empresas faz normalmente parte da
direcção financeira, reportando regionalmente ao director financeiro, o qual por sua
vez reporta ao director internacional. Regra geral, aqueles que surgem na primeira
José Domingos Reis Araújo
94
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
linha do controlo de gestão com os dados e elementos que produzem, são os
departamentos financeiros, responsáveis pela manutenção e produção dos elementos
contabilísticos e fiscais.
As grandes empresas multinacionais abrangem um vasto leque de áreas terapêuticas
e estão normalmente divididas em três grandes áreas “Corporate” nas suas sedes:
R&D, (“Research & Development”), Marketing e Vendas, e Operações. A direcção
financeira (onde se encontra o controlo de gestão) e a direcção de tecnologias de
informação são normalmente áreas de suporte. As filiais regionais recebem
anualmente as directrizes das respectivas sedes. Os orçamentos e os “forecasts” das
unidades regionais são baseados nessas directrizes e são depois reportados à base
“Corporate” (sede). As directrizes incluem principalmente prazos limite para os
“reportings”, que informações devem ser reportadas, e como supostamente devem ser
reportadas. Essas directrizes funcionam como um modelo global para as filiais e a
informação é maioritariamente enviada numa abordagem de cima para baixo, ou seja,
são decididas no nível “Corporate”.
As empresas farmacêuticas de capital nacional (como a do presente caso), cujas
receitas, maioritariamente, advêm da produção de medicamentos-cópia e genéricos
(após expiração das patentes dos inovadores), geralmente possuem unidades de
controlo de gestão autónomas da direcção financeira, funcionando de modo consultivo
e normalmente reportando de forma directa à Gestão de Topo.
3.2. BREVE CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA DO ESTUDO DE CASO
O presente caso refere-se a um grupo químico-farmacêutico português com mais de
sessenta anos de história, o qual, por razões de confidencialidade e concorrência de
mercado, irá ser apenas designado por GRUPO.
As duas principais empresas do GRUPO, que irão ser também objecto de estudo, são
a FDF e a API, nomes fictícios. Estas duas empresas, apesar de juridicamente
distintas, são geridas como uma só entidade, com direcções centrais comuns.
Não é objectivo deste estudo analisar ou questionar as opções estratégicas da
empresa/grupo, mas sim analisar a evolução do controlo de gestão ao longo das
várias fases de evolução da empresa/grupo, o modelo actualmente existente e
apresentar propostas de melhoria.
José Domingos Reis Araújo
95
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
A informação para o presente caso foi recolhida de diversos documentos internos, tais
como relatórios e contas anuais, planos estratégicos, “business plans”, descritivos de
funções e manuais de procedimentos. Além destas fontes, foi bastante importante,
nomeadamente para a evolução histórica do GRUPO, a recolha de informação
directamente de pessoas que trabalham no GRUPO há mais tempo, incluindo o seu
próprio fundador. Algumas, mesmo já não trabalhando no GRUPO neste momento,
puderam prestar informações importantes sobre as primeiras décadas da sua criação.
O GRUPO é de cariz familiar e opera na área químico-farmacêutica, integrando
verticalmente a produção de medicamentos para uso humano e veterinário e a
produção de matérias-primas de base (ingredientes activos) para o fabrico das
especialidades farmacêuticas. A API fabrica matérias-primas de base para a indústria
farmacêutica (API’s – "Active Pharmaceutical Ingredients”) e a FDF fabrica e
comercializa medicamentos na sua forma final (FDF’s - “Final Dosage Forms”).
Não obstante o facto de o GRUPO deter participações sociais em entidades que
operam noutros sectores, as entidades mais relevantes no seio do GRUPO são a FDF
e a API, as quais garantem a quase totalidade das receitas do mesmo. Neste sentido,
revela-se pertinente uma breve análise ao posicionamento destas duas entidades no
mercado em que actuam.
FDF
A FDF opera no mercado da formulação de especialidades farmacêuticas, detendo
“know-how” relacionado com a formulação galénica de mais de 200 princípios activos
distintos, não apenas de uso humano, como também veterinário, cobrindo um vasto
leque de áreas terapêuticas e abrangendo formas distintas de apresentação, como
sejam, comprimidos, drageias, suspensões orais extemporâneas e injectáveis, entre
outras.
A concorrência da FDF no mercado nacional assume um cariz de dispersão e é
dominada pelos grandes grupos multinacionais. A maior empresa que actua neste
sector tem uma quota de mercado que ronda os 7%, enquanto que a FDF detém
menos de 1% de quota de mercado.
A FDF tem focado o seu posicionamento no sub-sector dos antibióticos, contribuindo
este segmento terapêutico com aproximadamente 47% das vendas totais.
José Domingos Reis Araújo
96
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Segundo dados do Relatório e Contas de 2012, na distribuição das vendas por
mercados, vem em primeiro lugar o nacional, com cerca de 70% do volume de
negócios. As exportações dividem-se pela América Central e do Sul (23%), África (5%)
e Ásia (2%).
Num mercado cada vez mais controlado no que concerne a preços praticados e que
se caracteriza pela imposição de limites para a promoção médica e pela existência de
concorrentes de preços reduzidos (medicamentos genéricos), a FDF tem procurado
corresponder aos requisitos e necessidades de doentes e profissionais de saúde, que
procuram uma prescrição mais efectiva e oportunidades de comparticipação.
API
A API, enquanto produtora de matérias-primas farmacêuticas, tem o seu “target” no
segmento dos antibióticos com actividade centrada nos anti-infecciosos e posiciona-se
no subsector de fabricantes de produtos intermédios, localizado entre os sectores
químicos, agrícola e alimentar (a montante) e os produtos de especialidades
farmacêuticas (a jusante).
No seu processo de produção a empresa recorre a diversas tecnologias, sendo
considerada especialista não apenas em fermentação de anti-infecciosos e outros
activos farmacêuticos, como também em processos de separação novos (como nano
e ultrafiltração) e clássicos (como filtração extracção com solvente e permuta iónica),
bem como em cristalização e catálise heterogénea.
Os tipos de produtos da API podem assim ser agrupados de acordo com a natureza
do seu processo de produção: fermentação, síntese química e outros. Refira-se que a
empresa é líder mundial na produção do seu principal produto de síntese química, com
uma quota global de 60%.
A API assume uma vertente essencialmente exportadora. O mercado externo
representou 98% do total das vendas em 2012, destacando-se o mercado americano
com 66%. Os outros mercados geográficos dividem-se em: Europa com 21%, Ásia
com 7%, e América do Sul e África com 2% cada.
Em termos concorrenciais, verifica-se uma particular agressividade a nível
internacional, competindo a API com produtos em diferentes estádios de vida (a maior
parte já numa fase de maturidade ou declínio). Não obstante, embora a maioria dos
José Domingos Reis Araújo
97
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
grupos multinacionais concorrentes da empresa se encontrem a operar em Portugal,
estes limitam a sua actividade aos produtos farmacêuticos acabados, não colidindo
assim com os produtos fornecidos pela API.
As informações referidas neste capítulo foram retiradas dos Relatórios e Contas dos
anos 2010 a 2012 das empresas FDF e API e dos Planos Estratégicos 2008-2012 e
2013-2017 do GRUPO.
José Domingos Reis Araújo
98
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
4. ESTUDO DE CASO GRUPO
4.1. HISTORIAL DA EMPRESA E DO CONTROLO DE GESTÃO DENTRO DA
EMPRESA
A génese do GRUPO teve a sua origem na década de quarenta, ano em que foi criada
a FDF. A sua constituição vem no seguimento da concessão do alvará de
especialidades farmacêuticas a uma pequena farmácia.
Alguns anos mais tarde, o custo da instalação industrial decorrente das exigências do
alvará obtido provocou uma crise financeira que foi ultrapassada com a entrada de
uma nova Administração, cujo responsável foi o fundador do GRUPO, que
implementou novos métodos de acção, conduzindo a uma nova dinâmica no mercado
interno e iniciando uma actividade exportadora, que se manteve até hoje.
De facto, a viabilização económica dos projectos de produção de especialidades
farmacêuticas e a reduzida dimensão do mercado nacional para este sector, ditaram,
praticamente desde o seu início, a internacionalização das suas actividades.
Numa lógica de integração vertical, por iniciativa dos seus principais accionistas, foi
criada a API no início da década de 60, com a finalidade de produzir matéria-prima
para a indústria farmacêutica e de tornar o GRUPO independente em relação a
determinadas matérias-primas mais utilizadas na fabricação de medicamentos por
parte da FDF. A API especializou-se na fabricação de antibióticos, tendo as suas
instalações industriais sido concebidas, desde início, para contemplar os mercados
internacionais.
A partir dessa altura o GRUPO, assumiu-se definitivamente como um “player”
internacional no sector químico-farmacêutico, trabalhando para o mercado global,
(exporta anualmente mais de 50% da sua produção), abrangendo zonas do globo tão
diferentes como os Estados Unidos, a União Europeia, África, Médio e Extremo
Oriente, América Central e do Sul.
Em finais dos anos 80, com o objectivo de apoiar administrativamente as principais
empresas do GRUPO, foram criadas diversas empresas de serviços. Também nessa
altura, aproveitando a experiência acumulada, o GRUPO alargou a sua actividade à
transferência de tecnologias para a produção de diversos antibióticos noutros países e
José Domingos Reis Araújo
99
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
diversificou a sua actividade para outros sectores como os da edição gráfica e
madeiras.
Como já referido, o GRUPO é essencialmente familiar, uma vez que os
administradores são, na sua maioria, da família do fundador inicial.
Nas primeiras duas décadas, a estrutura de gestão assentava num proprietário,
ajudado principalmente por familiares e amigos. Os poderes de gestão e de decisão
estavam fortemente centralizados. Praticamente tudo era decidido ao nível da
Administração, desde a opção de produzir para um novo mercado, recrutamento e
compra de equipamento fabril, até à aquisição de material para escritório.
Conforme salienta Greiner, nos anos iniciais da gestão de uma empresa, a estrutura
organizacional é informal e o controlo é realizado através de resultados de mercado
(Greiner, 1998, p. 66). O proprietário planeia, organiza e controla os processos de
forma bastante rudimentar. Contudo, somente terá condições de efectuar um controlo
visual eficaz do seu património enquanto o volume de negócios é reduzido. Á medida
que o volume de negócios vai aumentando, deixa de ser possível fazer o
acompanhamento de toda a empresa de forma sensitiva. O crescente volume de
actividades impõe maior delegação e, consequentemente, a necessidade de adoptar
novas formas de controlo (Greiner, 1998, p. 60).
Nesta altura, o Presidente do Conselho de Administração assumia diversas funções e
era preponderante, quer ao nível da definição das grandes linhas estratégicas e
opções de internacionalização, quer ao nível das principais áreas operacionais, como
sejam a produção, comercialização e marketing. Era responsável pela definição da
estratégia, áreas de negócio e tipo de mercado e clientes a que a empresa se devia
dedicar. Era igualmente responsável por reunir os recursos adequados à
implementação dessas orientações e assegurar o devido controlo, no sentido de
garantir que os objectivos eram alcançados, detectar desvios e actuar de forma a
permitir
a
sua correcção.
Consequentemente,
não
se
verificavam
grandes
necessidades de coordenação e controlo, uma vez que também não se observava
uma elevada divisão do trabalho.
O controlo de gestão não era ainda uma função autonomizada dentro da organização,
sendo assegurado pela própria Administração que centralizava a grande maioria das
decisões.
José Domingos Reis Araújo
100
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O controlo de gestão era baseado na utilização de instrumentos de controlo informais,
na liderança do fundador, na delegação de autoridade baseada na amizade pessoal e
no desenvolvimento de uma cultura que valorizava e fomentava a lealdade e
confiança.
Deste modo, desde o seu início e durante muitos anos, o modelo de controlo de
gestão do GRUPO foi alicerçado em poderosas formas de controlo pessoais e
culturais. Os controlos pessoais/culturais são em regra mais firmes e frequentes em
empresas familiares, porque se verifica uma congruência de interesses entre a
organização e as pessoas mais influentes para o alcance dos objectivos
organizacionais (Merchant, Van der Stede, 2012, p. 131).
Até ao início da década de 60, tanto a unidade fabril como os serviços administrativos
localizavam-se num único edifício em Lisboa. A construção de duas novas fábricas,
uma de medicamentos (na sua forma final) e outra de matérias-primas (que deu
origem à empresa API), num Concelho limítrofe de Lisboa, no início da década de 60,
conduziu a profundas alterações no modelo de controlo de gestão até então vigente.
Em primeiro lugar, deixou de haver contacto directo da Administração com a unidade
fabril, levando à necessidade de maior descentralização. A partir desse momento, a
necessidade de contratar pessoal especializado foi se tornando cada vez mais um
imperativo para o desenvolvimento da empresa. Apesar do fundador ainda deter um
papel de destaque na organização, o poder ficou, a partir dessa altura, cada vez
menos centralizado nas suas mãos, dado que foi progressivamente dando mais
liberdade de actuação a directores e profissionais especializados (técnicos de
contabilidade, farmacêuticos, engenheiros), demonstrando conforme Miller e Friesen
(Miller e Friesen, 1984, p. 1163), o início da descentralização do poder.
Em segundo lugar, com a criação da nova empresa API e consequente necessidade
de gestão integrada dos dois pólos industriais, a complexidade aumentou
consideravelmente. A necessidade de um sistema de controlo numa organização com
operações distribuídas geograficamente é maior do que a de uma do mesmo porte
localizada em apenas um local (Flamholtz, 1979). O sistema de controlo facilita a
integração ao assegurar que os objectivos sejam atingidos (performance da
companhia
como
um
todo)
e
ao
permitir
a
coordenação
das
unidades
(descentralização das operações diárias).
José Domingos Reis Araújo
101
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Nesta fase, a organização passava a verticalizar o negócio farmacêutico, passando a
operar também no segmento das matérias-primas para a indústria farmacêutica, com a
empresa API, para além de expandir consideravelmente a sua capacidade de
produção de medicamentos com a nova unidade fabril da FDF. Na revisão da literatura
efectuada, o tamanho da empresa é apontado como um dos principais factores para a
emergência do controlo de gestão.
Os processos produtivos utilizados eram bastante complexos e tecnologicamente
sofisticados para a época, exigindo equipamentos e instalações muito específicos,
com um elevado custo de aquisição e de manutenção, e com crescentes exigências
de qualificação ao nível do pessoal.
Nesta altura, foram empreendidas importantes melhorias no sistema de contabilidade
analítica do Grupo, com a criação de centros de custos baseados no método das
secções homogéneas, e que viriam a servir de suporte ao desenho dos centros de
responsabilidade e à implementação de preços de transferência interna.
O Departamento de Contabilidade tinha nessa altura um papel preponderante dado
que fornecia a maioria da informação para a Gestão. Embora o controlo de gestão
continuasse ainda a não ser uma função autónoma, em parte era assegurado pela
contabilidade, na figura do Director de Contabilidade do Grupo, complementado pela
própria Administração. O controlo de gestão passou a ser mais uma função do
Departamento de Contabilidade, sob a alçada de um administrador para a área
financeira. O Departamento de Contabilidade, tal como os restantes serviços
administrativos, localizavam-se em Lisboa.
Também no início da década de 60, foi criada uma divisão dentro do Departamento de
Contabilidade designada por Controlo de Armazéns, que visava a monitorização das
actividades do armazém de matérias-primas, de produtos intermédios, e de produtos
acabados, para além de fornecer a informação necessária à contabilidade para a
valorização dos stocks.
Este momento da evolução da empresa, forneceu as bases para a criação de um
sistema de controlo contabilístico baseado em centros de responsabilidade. Segundo
Drury (Drury, 2009, p. 602) os controlos contabilísticos são das formas mais
predominantes de controlo nas organizações. Foi também melhorado o processo de
José Domingos Reis Araújo
102
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
planeamento, que conjuntamente com os centros de responsabilidade, constituem os
dois elementos principais do controlo de gestão (Drury, 2000, p. 605).
Uma outra fase importante para o controlo de gestão no GRUPO verificou-se com a
implementação de um novo sistema informático, no início da década de 80, que
substituiu o sistema baseado em cartões perfurados utilizado até essa altura. Este
novo sistema informático, embora ainda não fosse considerado um ERP (“Enterprise
Resource Planning”), porque os diversos módulos não comunicavam entre si, continha
já as componentes de gestão de stocks, facturação, processamento de salários, caixa
e bancos, para além da contabilidade, e melhorou substancialmente a informação para
a Gestão. Também a partir desta altura generalizou-se a utilização do computador
pessoal.
Em meados dos anos 90, a Administração e os serviços administrativos, que estavam
ainda em Lisboa, passaram para o complexo fabril. O GRUPO tinha na altura cerca de
1000 pessoas divididas não só pelas duas principais empresas, FDF e API, como
também por outras empresas de serviços que tinham sido criadas desde o início da
década de 80 para apoiar administrativa e comercialmente o Grupo. Em termos gerais,
a idade média das pessoas era elevada e a grande maioria tinha uma antiguidade nas
empresas superior a vinte anos, sendo que algumas delas estavam na FDF desde a
primeira década da empresa.
O modelo de gestão que existia nesta altura era um modelo simples e de cariz familiar.
O poder de decisão estava centralizado na Administração, à qual cabia a definição da
estratégia. Mesmo os objectivos mais operacionais nem sempre eram definidos e
acompanhados em conjunto com os colaboradores. Por outro lado, na maior parte dos
casos, não era estabelecida de forma explícita a correlação entre esses objectivos e
os resultados da empresa. A gestão era verticalizada, com uma limitada participação
dos colaboradores, e a monitorização não tinha uma frequência regular.
A implementação do ERP em finais da década de 90 iria permitir uma melhor
utilização dos centros de responsabilidade e dos preços de transferência. A
implementação do MRP (“Material Resource Planning”) na década seguinte facilitou o
processo de planeamento.
José Domingos Reis Araújo
103
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Contudo, só foi conseguido o melhor aproveitamento possível destas importantes
ferramentas após um processo de restruturação e downsizing iniciado em 2006, que
coincidiu com a entrada de um novo CEO (“Chief Executive Officer”).
Precisamente nesta altura foi autonomizado o controlo de gestão dentro da estrutura
da empresa, funcionando como órgão de “Staff”, conforme se pode visualizar no
organograma geral seguinte.
Figura 9 - Organograma Geral do GRUPO
As áreas da Direcção Administraria e Financeira (Finanças) e de Recursos Humanos
são comuns às empresas FDF e API. Os serviços de compensação salarial,
pagamentos a entidades externas, gestão tesouraria e de contabilidade do GRUPO,
são efectuadas centralmente pelas áreas Financeira e de Recursos Humanos
De 2006 a 2012 o GRUPO passou por um profundo processo reestruturativo que
consistiu principalmente na melhoria dos controlos internos, implementação de uma
sistema de gestão integrado, reorganização da estrutura corporativa e optimização dos
processos e dos recursos. Tal conduziu a uma forte redução da força de trabalho e a
uma melhoria da performance operacional, eficiência e rentabilidade.
A reorganização do GRUPO, entre 2006 e 2012, englobou os seguintes temas e
propósitos centrais:
- Foco na eficiência (Optimização de processos e recursos);
- Auditorias internas (Qualidade, Ambiente e Segurança; Energia; TI’s;
Financeira);
José Domingos Reis Araújo
104
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
- Implementação do Sistema de Gestão Integrado, “Balanced Scorecard” e
“Lean Six Sigma” 3;
- Controlos internos transversais às empresas do Grupo;
- Nova Imagem do Grupo;
- “Outsourcing” das áreas não estratégicas (Logística e Distribuição,
Tecnologias de Informação, Segurança, Cantina);
- Formação alargada (TI’s, marketing, vendas, qualidade, ambiente e
segurança, idiomas)
No que respeita à FDF, os objectivos transversais visavam:
- Optimização do portfólio de produtos: eliminação de produtos/apresentações
com vendas anuais baixas ou com baixa rentabilidade;
- Reclassificação ABC de especialidades farmacêuticas, médicos e farmácias;
- Reorganização e redimensionamento da força de vendas.
Quanto à API, os objectivos transversais propunham:
- Redução dos custos fixos através do redimensionamento de sectores de
apoio (qualidade, manutenção, utilidades);
- Utilização de instalações anteriormente ociosas para a produção de outros
Princípios Activos;
- Dinamização das áreas piloto de fermentação e síntese química;
- Dinamizar as áreas de “Contract Manufacturing” e “Business Development”.
Verificou-se uma forte redução do pessoal em praticamente todas as áreas funcionais
das empresas. Em 2005 o GRUPO funcionava com cerca de 800 pessoas, enquanto
que em 2010 o número de efectivos era ligeiramente inferior aos 400. Esta redução foi
em parte natural, pela entrada em idade de reforma de algumas pessoas, tendo as
restantes rescisões sido por mútuo acordo. Em final de 2012, as duas principais
3
Metodologia de melhoria de processos que combina duas ideias base: “Lean” – conjunto de técnicas
para reduzir o tempo necessário de produtos ou serviços, e “Six Sigma” – conjunto de técnicas para
melhorar a qualidade de produtos ou serviços e contribuir para um incremento substancial da satisfação
do cliente.
José Domingos Reis Araújo
105
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
empresas do GRUPO tinham 333 pessoas. O volume de negócios consolidado do
GRUPO ascendeu, em 2012, a cerca de 39 milhões de Euros, atingindo 3,9 milhões
de EBITDA.
Foram também dissolvidas/fundidas diversas empresas dentro do GRUPO, por não
terem actividade ou por não terem representação significativa em termos
consolidados. Refira-se que as duas principais empresas do GRUPO (FDF e API)
representam 98% do volume de negócios consolidado.
Este processo de reestruturação foi apoiado numa mudança cultural no sentido de
uma maior responsabilização em detrimento de uma cultura mais patriarcal que vinha
do passado.
O controlo de gestão foi fundamental neste processo de reestruturação, pela
organização e implementação de processos e procedimentos, para além do apoio
dado à gestão na elaboração e acompanhamento dos planos operacionais e
estratégicos.
Deste modo constata-se, tal como no modelo de Flamholtz, Das e Tsui (Flamholtz,
Das e Tsui, 1985), anteriormente apresentado, que a institucionalização de um
sistema central de controlo foi aqui usada como um veículo de mudança cultural.
A informação histórica sobre o GRUPO e as empresas FDF e API foi retirada dos
Relatórios e Contas dos anos de 1985 a 2013 de cada uma das empresas, do
Diagnóstico e Análise Estratégica das empresas FDF e API datado de Fevereiro de
1996, do Diagnóstico e Análise Estratégica do GRUPO datado de Outubro de 2005 e
dos Relatórios dos Preços de Transferência dos anos 2006 a 2012 das empresas FDF
e API. Para além desses documentos, foram ainda recolhidos dados importantes para
esta secção em entrevistas informais aos administradores e colaboradores das
empresas do GRUPO.
4.2. O ACTUAL MODELO DO CONTROLO DE GESTÃO
Como já foi referido, o controlo de gestão, como função autónoma, apenas foi criado
em 2006 com a entrada de um novo CEO. Anteriormente, essa função era
parcialmente assegurada pela Contabilidade Analítica, sob a alçada da Direcção
Financeira. Contrariamente ao que acontecia nos modelos anteriores, em que o
José Domingos Reis Araújo
106
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
controlo de gestão era visto como um mero instrumento ou técnica da Contabilidade,
agora o controlo de gestão tem um âmbito bastante mais alargado e é considerado
como pedra angular da condução da estratégia.
Embora não existindo nenhum documento formal que constitua um manual de
procedimentos para o controlo de gestão do GRUPO, verifica-se que, actualmente, o
controlo de gestão do GRUPO funciona não como um órgão de linha, mas sim como
um órgão de “staff” ou consultivo, sendo as suas principais funções:
•
Análise estratégica: recolha de um conjunto diverso de informação sobre a
envolvente externa e interna do GRUPO com vista à realização de diagnósticos
para apoio à tomada de decisões estratégicas por parte da Administração.
•
Apoio ao planeamento estratégico: o processo de planeamento estratégico é
fundamental numa indústria como a farmacêutica e este encontra-se
devidamente formalizado no GRUPO ao nível da Administração; o controlo de
gestão apoia esse processo ao nível da coordenação e conselho.
•
Apoio na definição de objectivos: ao nível da definição de objectivos, o GRUPO
define primeiramente os objectivos estratégicos ao nível da Administração.
Seguidamente são definidos os objectivos funcionais e departamentais e os
objectivos operacionais para o curto prazo, normalmente um ano. O controlo de
gestão tem aqui basicamente um papel de animação e de coordenação.
•
Elaboração e acompanhamento do Plano: o termo utilizado internamente é
“Plano” mas refere-se ao Plano Operacional, o qual é traduzido mais em
detalhe pelo “Budget” (Orçamento).
•
Gestão de projectos: o controlo de gestão do GRUPO nos últimos anos
assumiu um papel preponderante ao liderar e dinamizar diversos projectos
transversais a várias áreas, desde a produção à logística e distribuição.
O GRUPO tem duas áreas principais de negócio: FDF e API. A empresa FDF produz,
comercializa e promove especialidades farmacêuticas, divididas em:
- Medicamentos Sujeitos a Receita Médica
- Medicamentos de Uso Exclusivo Hospitalar
José Domingos Reis Araújo
107
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
- OTC’s 4 e Nutracêuticos
- Medicamentos Genéricos
- Dispositivos Médicos
- Medicamentos de Uso Veterinário
A empresa API produz e comercializa princípios activos para a indústria farmacêutica,
divididos em:
- Produtos de Síntese Química
- Produtos de Fermentação
- Serviços de “Contract Manufacturing” 5
O modelo global do controlo de gestão actualmente existente pode ser observado na
figura da página seguinte.
Conforme se pode concluir da análise da figura 10, o modelo de controlo de gestão do
GRUPO baseia-se principalmente no planeamento e controlo orçamental, sendo
considerado uma ferramenta essencial a uma gestão dinâmica e rigorosa. É um
modelo que assenta na sistematização de processos e concilia orientações e
objectivos estratégicos com indicadores e planos operacionais. Estas ferramentas
apoiam a gestão na monitorização do desempenho da empresa.
A evidência de controlo interno na estrutura do GRUPO pode ser aferida por:
“Controls: The Group is organized by departments, each with specific responsibilities.
Several controls can be identified in different processes, not only high but low level
controls.
Systems: The Group possesses a large system infrastructure, covering all core
processes … risk is controlled by the existence of an IT department, responsible of the
maintenance and control of all information.
Quality of Management / Finance Functions: …its possible to identify appropriate duty
segregation in all core processes and that management presents the adequate level of
skills and knowledge to run and control the business”.
(retirado de relatório de auditoria da KPMG ao GRUPO, Junho de 2009)
4
5
“Over the Counter” ou medicamentos não sujeitos a receita médica.
Fabrico para terceiros.
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 10 - Modelo global do controlo de gestão do GRUPO
O GRUPO define a sua Missão corporativa, estabelecendo os fundamentos que
orientam a formulação de estratégias e padrões para o desenvolvimento da
organização nas dimensões das áreas de negócio FDF e API. A Missão é revista
apenas quando existem alterações significativas no contexto empresarial. Em 2007, o
GRUPO redefiniu a sua finalidade, sendo que a Missão é: “Desenvolver, produzir e
comercializar substâncias activas, medicamentos, produtos de saúde e bem estar que
contribuam para a melhoria da qualidade de vida”, e a Visão: “Ser em 2015, um dos
maiores
e melhores grupos químico-farmacêuticos
no mercado nacional e
internacional, reconhecido como parceiro científico, tecnológico e comercial de
excelência”.
José Domingos Reis Araújo
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Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
À semelhança do que foi realçado no Modelo de Ferreira e Otley (Ferreira e Otley,
2009), também o GRUPO considera a definição da visão e missão como
fundamentais, porque permite identificar as grandes orientações e os objectivos
globais que a organização pretende prosseguir.
A formulação da estratégia e respectiva quantificação da mesma é função da
Administração, numa perspectiva “top-down”. Daqui resulta um conjunto de esforços
visando conciliar os objectivos e iniciativas estratégicas (Plano Estratégico) com os
planos operacionais ( “Business plans” ) das áreas de negócio FDF e API.
O Plano Estratégico e os “Business Plans” das Áreas de Negócio são normalmente
preparados a cinco anos e são devidamente suportados por estudos e análises
detalhadas. A sua elaboração tem como base, entre outros, a definição das principais
linhas orientadoras do GRUPO, dos seus objectivos gerais, o estudo do meio
envolvente, o estudo do potencial do GRUPO, os estudos comerciais, industriais e
organizacionais, a formulação estratégica e os projectos de investimento e
reestruturação. No contexto das condicionantes externas, assumem extrema
importância a evolução dos mercados onde actua e novos mercados, bem como a
análise dos “stakeholders”, parcerias e acordos.
Sob a orientação do Plano Estratégico definido pelo GRUPO, são preparados os
Planos Operacionais (Planos) a três anos, divididos em área de negócio FDF e área
de negócio API. Os Planos cobrem o período de três anos e traduzem em acções o
Plano Estratégico. Trata-se de um plano abrangente, contendo os seguintes subplanos para cada uma das empresas:
- Plano Comercial e Marketing
- Plano de Produção
- Plano de Recursos Humanos
- Plano de Investimentos
- Plano Qualidade, Ambiente e Segurança
- Plano de Tecnologias de Informação
- Plano de Contingências (positivas e negativas) e de Avaliação de Riscos
José Domingos Reis Araújo
110
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
- Plano Financeiro
- Plano Tesouraria
Em consequência da aposta estratégica no desenvolvimento de novos processos que
permitissem redução de custos, bem como em novos produtos para renovar o
portfólio, nos últimos anos as empresas FDF e API aumentaram os seus investimentos
em Investigação e Desenvolvimento (I&D). Deste modo, seria importante criar e
monitorizar um Plano de I&D.
O Budget traduz em números o primeiro ano do Plano para cada uma das empresas
FDF e API e é a ferramenta mais utilizada no acompanhamento da actividade das
mesmas durante o ano, apresentando todo o detalhe necessário para que a avaliação
do desempenho do GRUPO seja devidamente monitorizado.
Para além das Contas de Exploração mensais, o Budget apresenta também quais os
planos de acção de curto prazo com impacto mais imediato na actividade das
empresas / áreas de negócio, nomeadamente: acções de cariz comercial e “pricing”,
acções de optimização de custos, acções de reorganização dos recursos humanos, e
acções de optimização de processos com ou sem recurso a investimentos. Os
investimentos devem estar devidamente detalhados e fundamentados, contendo a
justificação para o investimento e respectivo impacto, bem como o retorno (“payback”)
esperado.
O Plano e Budget são elaborados no final do terceiro trimestre / início do quarto
trimestre do ano e aprovados pela Administração normalmente até final de Novembro.
O Controlo de Gestão fornece a planilha (em Excel) aos diversos departamentos,
fazendo, no final do processo, a consolidação para aprovação da Administração. O
Plano, ao ser posto a aprovação, pode ser sujeito a negociações com idas e voltas e
arbitragens. O Controlo de Gestão tem aqui uma função de coordenação actuando em
dois sentidos: ao lado da Administração, verificando a satisfação dos objectivos,
procedimentos e quantificação dos planos de acção, e prestando também apoio,
quando necessário, aos vários departamentos, na explicação das despesas.
O Budget é periodicamente revisto através da técnica de “Rolling Forecast”,
normalmente a cada três meses, sendo preparado um novo orçamento (Forecast 0,
Forecast 1…3) que contempla sempre um horizonte temporal fixo, tipicamente 12 ou
José Domingos Reis Araújo
111
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
18 meses. No entanto, é importante referir que, apesar de trimestralmente se preparar
uma nova estimativa de desempenho para o ano, o Plano permanece inalterado
durante todo ano. O método de “rolling forecast” permite sempre obter uma
perspectiva futura da performance da empresa que ultrapassa o ano fiscal. Este
método confere ao orçamento dinâmica, permitindo avaliar o impacto das decisões de
uma forma contínua e avaliar a trajectória da empresa face aos objectivos de médio
prazo.
Refira-se que o modelo de planeamento e controlo orçamental, não se encontra
integrado com o sistema de ERP do GRUPO, sendo efectuado “fora do sistema” em
ambiente Excel.
O circuito documental e o sistema contabilístico foram ajustados por forma a nos
primeiros cinco dias do mês a Administração ter a informação necessária à gestão,
incluindo a conta de exploração do mês anterior e um conjunto de indicadores-chave
em cada área funcional. Contudo tal prazo nem sempre é possível devido a algumas
ineficiências do circuito documental.
A demonstração de resultados é elaborada pelo departamento financeiro e revista e
analisada pelo Controlo de Gestão. As contas anuais são normalmente fechadas até
ao dia 20 de Janeiro.
A informação de vendas (ver fig. 11 do ponto 4.3) é disponibilizada, numa base
semanal, para a Administração e Directores.
O GRUPO implementou em 2008 um Sistema de Gestão Integrado de Qualidade,
Ambiente e Segurança, suportado no “Balanced Scorecard” e baseado na metodologia
“Lean Six Sigma”, com o objectivo de ser uma peça fundamental no apoio ao controlo
de gestão.
Para tal, o GRUPO foi esquematizado num modelo de funcionamento constituído por
um conjunto organizado de diferentes processos, inter-relacionados e interagindo
entre si como um todo homogéneo e coerente. Foram definidos indicadores
estratégicos e indicadores operacionais e um calendário de acompanhamento dos
mesmos.
A excessiva morosidade na obtenção de alguns indicadores, especialmente não
financeiros, motivou algum abrandamento na medição dos desempenhos das várias
José Domingos Reis Araújo
112
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
áreas/processos,
conduzindo
a
um
sentimento
de
“ineficácia”
do
sistema
implementado. O sistema funcionou ainda até final de 2011, tendo sido abandonado,
nessa altura, o acompanhamento integrado dos vários indicadores, apesar de alguns
ainda serem monitorizados regularmente. Todavia, é objectivo da Administração a
retoma do modelo após as necessárias correcções às situações que levaram ao seu
abandono enquanto metodologia de gestão.
Não existe um sistema de avaliação do desempenho individual extensivo a todo o
GRUPO, sendo apenas feita numa base regular (trimestral), pelo Controlo de Gestão,
a avaliação dos comerciais, para aferição dos prémios de acordo com os objectivos de
vendas estabelecidos.
Como instrumentos de comunicação, salientam-se especialmente as reuniões
periódicas da Administração com os Directores e com os Técnicos. As reuniões com
os Directores têm uma periodicidade mensal e contam, para além da Administração,
com a presença do:
- Responsável do Controlo de Gestão;
- Responsável das Tecnologias de Informação e Comunicação (“outsourcing”);
- Director Administrativo e Financeiro;
- Director de Recursos Humanos;
- Director Fabril da FDF;
- Director Fabril da API;
- Director de Assuntos Regulamentares
- Director de Marketing e Vendas;
- Director de Marketing Internacional.
Estas reuniões constituem verdadeiros “instrumentos de diálogo” (Jordan, Neves e
Rodrigues, 2002, p. 40).
Nessas reuniões são apresentados, pelo Controlo de Gestão, diversos indicadores de
desempenho do GRUPO, nomeadamente: vendas por segmentos e mercados,
José Domingos Reis Araújo
113
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
produtos mais representativos (análise de Pareto 80-20), e resultados (margens
brutas, EBITDA, EBIT e resultado líquido). Seguem-se normalmente apresentações
dos directores contendo as principais actividades, projectos das respectivas áreas,
alguns indicadores operacionais, e dados de mercado/”benchmarks”.
Nas reuniões periódicas com os Técnicos, estão presentes todos os quadros
superiores e médios do GRUPO e funcionam de modo similar às reuniões mensais de
Direcções, ou seja, são feitas apresentações dos principais indicadores financeiros,
dos resultados alcançados, e de alguns indicadores operacionais por áreas.
Refira-se que nestas reuniões, principalmente nas realizadas no último trimestre do
ano, são também difundidos os objectivos estratégicos do GRUPO bem como as
principais linhas de acção do Plano a três anos e é salientada, pela própria
Administração, a necessidade de passar toda essa informação para os níveis
hierárquicos inferiores.
Tendo em conta os modelos analisados na revisão da literatura, o GRUPO segue de
muito perto o modelo clássico de Anthony (Anthony, 1965) na medida em que
privilegia o planeamento e controlo orçamental. De facto, apesar de não deixar de ser
uma ferramenta importante, o modelo actualmente existente é suportado pelo
orçamento anual e análise dos desvios e maioritariamente baseado em indicadores
financeiros, o que conduz a uma excessiva ênfase na informação numérica passada.
Por outro lado, e contrariamente à abordagem de Merchant (Merchant, 1998),
podemos concluir que o modelo de controlo de gestão do GRUPO assume tanto o
carácter de controlo estratégico como de controlo de gestão propriamente dito. Tal tem
também a ver com a natureza da função de controlo de gestão no GRUPO, que é
essencialmente de “staff”, ou de apoio á Administração, não estando hierarquicamente
subordinada à área financeira como acontece em grande parte das empresas
farmacêuticas, principalmente as multinacionais, que procedem a “reportings”
periódicos para as suas sedes.
Apesar de ser cibernético na sua natureza, o modelo de controlo de gestão do
GRUPO possui características de um sistema aberto, patente na realização das
reuniões periódicas com os técnicos, que servem, para além de comunicar os
objectivos estratégicos, para fortalecer a cultura organizacional. São assim
reconhecidas, dentro do modelo de controlo de gestão do GRUPO, a existência das
José Domingos Reis Araújo
114
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
variáveis contextuais, preconizadas no modelo proposto por Flamholtz, Das e Tsui
(Flamholtz, Das e Tsui, 1985) e dos sistemas de crenças referidos por Simons
(Simons, 1995; 1995a).
Na perspectiva do modelo de Simons (Simons, 1995; 1995a), o GRUPO opta
principalmente por um sistema de controlo de diagnóstico, o qual é reconhecido por ter
um foco excessivo nas actividades passadas. Idealmente deveria evoluir para um
sistema mais condizente com o preconizado por Ferreira e Otley (Ferreira e Otley,
2009), onde sistemas de controlo diagnóstico e sistemas de controlo interactivo
coexistem. A interacção entre a gestão e os empregados, permite responder
proactivamente com base numa aprendizagem sobre as ameaças e oportunidades,
num contexto ambiental onde as condições competitivas estão a ser frequentemente
alteradas, como é o caso da indústria farmacêutica.
O facto de o GRUPO não estar a usar plenamente uma importante ferramenta como é
o caso do BSC, não permite uma clara ligação do comportamento às metas e a
efectiva responsabilização pelas variações na performance. Só assim, numa
perspectiva de análise pelo modelo de Malmi e Brown (Malmi e Brown, 2008), o
sistema de controlo do GRUPO passaria de um sistema meramente cibernético, ou
seja, apenas sistema de informação para o suporte à decisão, para um verdadeiro
sistema de controlo de gestão.
A informação relevante para esta secção foi retirada do Plano Estratégico 2013-2017
do GRUPO, dos planos operacionais (“business plans”) das empresas FDF e API para
esses anos, dos manuais de procedimentos e dos descritivos de funções em vigor
para a área administrativa e financeira, do manual do sistema de gestão integrado
(qualidade, ambiente e segurança), e do relatório de auditoria da KPMG ao GRUPO
datado de Junho de 2009. Foi também recolhida informação proveniente de algumas
reuniões de Direcções e de reuniões trimestrais com os técnicos, nomeadamente
referentes a apresentações (slides) efectuadas nas mesmas.
4.3. FONTES DE INFORMAÇÃO E SUA RECOLHA
A base de partida para o actual controlo de gestão é o Plano (a 3 anos), sendo o
Budget a peça fundamental para proceder ao acompanhamento das actividades do
GRUPO.
José Domingos Reis Araújo
115
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
A informação interna para as actividades do controlo de gestão provém principalmente
do sistema de ERP e da contabilidade, os quais consubstanciam os dados para outras
duas peças fundamentais na monitorização do desempenho do GRUPO: a conta de
exploração mensal e o mapa semanal de vendas por segmentos. Na figura 11
podemos visualizar o modelo de conta de exploração que é mensalmente actualizada,
numa base “year-to-date” (YTD).
O modelo da conta de exploração (figura 11) representa os dados consolidados. A
mesma estrutura é aplicada para as empresas FDF e API numa base individual. Este
conjunto de informação resume a conta de exploração do mês anterior que é
apresentada todos os meses, acompanhada de uma breve análise dos desvios
(efectuada pelo Controlo de Gestão). Este mapa deveria ser disponibilizado à
Administração até ao quinto dia útil do mês seguinte, no entanto, como se viu atrás,
nem sempre tal é possível.
O mapa semanal de vendas (ver figura 12) é enviado pelo Controlo de Gestão no final
da semana à Administração e a todos os directores. A sua estrutura permite
acompanhar desempenho das vendas por segmentos considerados importantes para
o GRUPO. Este mapa é também desdobrado em termos de unidades (embalagens
para a empresa FDF, e toneladas para a empresa API).
Para uma correcta avaliação do desempenho dos vários segmentos seria igualmente
importante a obtenção de um mapa onde se pudesse visualizar não só o desempenho
ao nível das vendas mas também ao nível dos custos. Contudo tal informação não é
possível obter de uma forma directa, na medida em que o custeio implementado não
está segmentado da mesma forma. Mesmo de forma indirecta a obtenção desses
dados torna-se morosa.
A contabilidade e o sistema de ERP permitem uma forma automatizada de custeio da
produção, com imputação directa do custo dos produtos. O custeio utilizado insere-se
dentro de uma lógica de absorção, ou seja, os custos directos e indirectos são
repartidos pelos produtos. O tipo de custo utilizado é o do custo standard.
José Domingos Reis Araújo
116
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 11 - Modelo de DR mensal do GRUPO
Consolidado GRUPO
DR
Mensal
YTD
Ano n-1 Real Ano n Previsão Ano n Real
% Vendas
% Cump.
Forecast
% Cresc.
Vendas
Variação da produção
Rendimentos Operacionais
Custo Merc. Vend. e Mat. Cons.
Margem Bruta
(Margem Bruta)
Prestação de serviços
Outros Rendimentos
FSE
Pessoal
Outros Gastos Operacionais
EBITDA
(Margem EBITDA)
Provisões
Amortizações e ajustamentos
Reversões de amortizações
EBIT
(Margem EBIT)
Juros e rendimentos similares obtidos
Juros e gastos similares suportados
EBT
Imposto
Resultado Líquido
Figura 12 - Mapa semanal de vendas do GRUPO
Vendas Líquidas
DATA: 18 de outubro de 2013
OUTUBRO 2013
2012
ACUMULADO (ATÉ OUTUBRO)
Real
OUTUBRO
Semana 1
Semana 2
Semana 3
Semana 4
Dias úteis do mês 23
Semana 5
Acumulado
%
Previsão
%
%
Homólogo
Ano
Previsão
%
%
Peso
(Mês)
Previsão
Cresc.
2012
2013
(Acum)
Previsão
Cresc.
Negócio
Dias úteis decorridos
14
61%
GRUPO
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
*
*
-
€
-
€
- €
*
FDF
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
*
*
-
€
-
€
- €
*
*
*
Ambulatório
- €
*
*
*
*
Hospitalar
- €
*
*
*
*
Suplementos e Prod. Saúde
- €
*
*
*
*
OTC´s
- €
*
*
*
*
Genéricos
- €
*
*
*
*
Veterinária
- €
*
*
*
*
Exportação
- €
*
*
*
*
*
*
Produção para terceiros
API
- €
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
*
*
*
*
-
€
-
€
- €
*
*
Síntese química
- €
*
*
*
*
Fermentação
- €
*
*
*
*
Outros produtos
- €
*
*
*
*
Contract Manufacturing
- €
*
*
*
*
GRUPO (Serviços)
-
*
*
*
*
*
*
*
*
Total GRUPO GOAL (Inclui
Extra-Grupo)
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
€
-
€
-
€
-
€
-
€
- €
Para além da informação interna, são também recolhidos regularmente dados
externos, como por exemplo: dados económicos sobre Portugal e países importantes
para a estratégia do GRUPO, dados sobre a concorrência, dados do mercado
farmacêutico regional, nacional e mundial.
José Domingos Reis Araújo
117
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
A generalidade dos mapas e reportes são construídos “manualmente” em Excel ou
exportados para este formato, com base na informação contida no ERP e
contabilidade. Não existe nenhuma ferramenta de BI (“Business Intelligence”
6
Posteriormente,
ou
são
enviados
por
mail
aos
respectivos
responsáveis
).
disponibilizados em pastas partilhadas na rede interna, de acordo com níveis de
acesso.
Todas estas actividades de reporte, semanal e mensal, despendem muito tempo em
recursos humanos, têm fragilidades em termos de coerência da informação e obrigam
a validações adicionais para garantir a credibilidade e a coerência da informação. Com
base em novos sistemas de informação estes constrangimentos poderiam ser
minimizados, para além de contribuírem para um melhor acesso à informação e
potenciarem decisões de melhor qualidade e em menor tempo útil.
Os Gestores do GRUPO, necessitam cada vez mais, em tempo real, não apenas da
informação para a gestão corrente, mas também da informação para a decisão, ou
seja, a informação tratada e agregada de modo a produzir os indicadores que ajudem
as tomadas de decisão. O actual sistema de ERP não foi concebido e implementado
para permitir essas funcionalidades. Por forma a potenciar ao máximo a utilização do
seu software, a evolução para um sistema de “Business Intelligence” poderia
proporcionar informação de melhor qualidade e de forma mais tempestiva à Gestão.
O que se pretende é tornar os factos visíveis, calculáveis e, no fim, controláveis
(Macintosh e Quattrone, 2010, p. 286).
4.4. INTERPRETAÇÃO E ANÁLISE DE RESULTADOS
Os indicadores seguidos de forma mais cuidadosa e regular são os ligados a:
• Vendas
• Facturação
• Tesouraria
• Evolução dos Custos e Proveitos
• Performance Face ao Plano
6
Consiste na organização de dados em número elevado (normalmente de várias origens e bases de
dados) com a finalidade de obtenção de informação qualitativa com o intuito de obtenção de
conhecimento que permita a tomada de decisões.
José Domingos Reis Araújo
118
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Os indicadores obtidos para cada área são analisados, em primeiro lugar, pelo
respectivo responsável.
A utilização dos indicadores é um aspecto fundamental na análise do GRUPO e
deveria permitir aos seus gestores:
◦ Obter uma visão completa sobre a posição e a performance da organização;
◦ Controlar desempenhos e analisar desvios;
◦ Apoiar a tomada de decisões;
◦ Detectar as tendências e delinear as perspectivas futuras para o negócio;
◦ E ainda, ajudar a identificar os pontos fortes e fracos da organização.
A conta de exploração mensal (figura 11) é analisada principalmente sob três
perspectivas: comparativamente ao ano anterior, à previsão (“forecast”), e em função
das vendas (% das vendas).
No modelo actual a conta de exploração mensal é global. Idealmente, a DR deveria
permitir a possibilidade de desagregação por área ou segmento de negócio.
No mapa semanal de vendas é usada também a análise face ao ano anterior e face à
previsão. O mapa em si, não permite uma forma de análise tipo “drill down / drill up”,
nem a análise multidimensional com a funcionalidade “drag and drop” 7.
Os resultados das várias actividades do GRUPO são confrontados com as metas
previamente estabelecidas para apuramento dos níveis de performance em cada área
operacional. Contudo, tal só é efectuado ao nível das vendas, não sendo feita uma
análise segmentada dos resultados, incluindo os custos para os obter.
O conceito de centros de responsabilidade está um pouco desvirtuado na medida em
que existem áreas e departamentos com determinadas funções na organização, mas a
sua eficiência não é medida, nem o seu desempenho é reflectido na avaliação dos
respectivos gestores de forma clara e objectiva.
7
Possibilidade de mover objectos de análise num interface gráfico em aplicações (“software”) de
computador, aumentando o leque de opções de análise e associações entre dados.
José Domingos Reis Araújo
119
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Para além das formas de monitorização referidas, são ainda acompanhados de forma
maios ou menos regular os diversos projectos em curso, incluindo os projectos de I&D.
Todavia, apesar de se utilizar o conceito de projecto, a sua utilização é meramente
técnica, ou seja, não é apurada e monitorizada regularmente a rendibilidade real de
cada projecto, nem existe algum sistema onde essa informação esteja compilada de
uma forma centralizada.
A informação necessária a esta secção bem como à anterior foi recolhida no sistema
ERP
do
GRUPO,
em
diversos
relatórios
e
documentos
contabilísticos,
designadamente, balancetes e mapas por centros de custo e em relatórios periódicos
destinados à Gestão, que cobriram os períodos de Setembro de 2012 a Dezembro de
2013.
4.5. LACUNAS E EXPECTATIVAS DA ORGANIZAÇÃO RELATIVAMENTE AO
CONTROLO DE GESTÃO
O actual modelo de controlo de gestão tem vindo a ser seguido desde 2006 e conta
com a colaboração e participação crescente dos gestores operacionais. Contudo, dado
que a organização teve, desde o seu início e durante muitos anos, uma gestão
excessivamente centralizada, ainda se verifica pouca responsabilização ao nível dos
principais gestores e respectivas equipas. No fundo, são estes os principais agentes
do processo de controlo de gestão, na medida em que deverão intervir directamente
na fixação dos objectivos, planos de acção, acompanhamento da sua realização e nas
medidas correctivas (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 13). Se não se sentirem
como gestores descentralizados e empossados de responsabilização para tal, o
controlo de gestão não funcionará correctamente.
A este respeito, a Administração está plenamente consciente de que as pessoas da
organização podem ser verdadeiros agentes da mudança, quando afirma que “…os
colaboradores do GRUPO são os verdadeiros protagonistas desta história e vão ser
eles os decisores do futuro desta empresa.”
O modelo de controlo de gestão existente no GRUPO caracteriza-se por ser um
modelo de cariz puramente financeiro, monitorizando unicamente variáveis de cariz
contabilístico como as vendas por segmentos e a demonstração de resultados,
desprezando variáveis financeiras importantes como o balanço (activos e passivos) e
variáveis de cariz não financeiro.
José Domingos Reis Araújo
120
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O actual controlo de gestão está muito limitado à contabilidade e aos controlos
financeiros. Deveria incluir uma mais vasta gama de controlos não financeiros ou não
cibernéticos, medidas de performance e controlos de recursos humanos como o
recrutamento, treino, supervisão e cultura.
Outra das situações que mais atenção deve dispensar por parte da Administração e do
controlo de gestão, e que pode também considerar-se uma das actuais lacunas, é o
desenho dos sistemas de incentivos. Na área comercial, em particular, poderá haver a
possibilidade de os directores, com o objectivo de aumentar vendas em determinados
momentos para atingir/superar as metas propostas nos orçamentos anuais,
penalizarem as vendas em momentos posteriores, através de grandes quantidades de
devoluções por prazos de validade, ou seja vendas de produto sem rotação no
mercado. Neste sentido, o sistema de incentivos pode conduzir à desvirtuação de
resultados ou à manipulação das variáveis que conduzem à sua obtenção (Merchant,
Van der Stede, 2012, p. 384).
Actualmente não existe um sistema global de avaliação do desempenho individual. A
avaliação é feita apenas aos comerciais numa base trimestral, pelo Controlo de
Gestão, atribuindo-se prémios de acordo com os objectivos de vendas estabelecidos
em sede orçamental.
Apesar de o BSC ser reconhecido pela Administração como um sistema de extrema
utilidade, não tem vindo a ser aproveitado na sua plenitude, isto é, ainda não é um
instrumento de apoio da gestão na tomada de decisão, e de operacionalização de toda
a informação relevante para o controlo de gestão e estratégia da organização. Tal
configura outra das lacunas do actual sistema e que pode ser amplamente melhorado.
Ao nível do aproveitamento da plataforma tecnológica e do sistema ERP existente,
verifica-se ainda uma margem de progressão, que se traduziria em bastantes ganhos
para o sistema de controlo de gestão. Actualmente, grande parte da informação para o
controlo de gestão provém da contabilidade geral e analítica, sendo relativamente
moroso o processo de obtenção de informação, quando se pretende proceder, por
exemplo, a uma análise numa perspectiva de rendibilidade por tipo de negócio, cliente,
geografia, ou outra.
José Domingos Reis Araújo
121
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Também o modelo de planeamento e controlo orçamental, não se encontra integrado
com o sistema de ERP do GRUPO, sendo efectuado “fora do sistema” em ambiente
Excel.
Partindo do modelo actual e no sentido de aproveitar todas as potencialidades dos
sistemas existentes, é expectativa da organização evoluir para um sistema de BI
(“business intelligence”), através do qual é possível conceber informação (financeira e
não financeira) em diversas perspectivas de análise cruzando-a em múltiplos
segmentos, permitindo uma visão multidimensional.
O objectivo seria abrir a possibilidade de múltiplas análises, como por exemplo a
segmentação da informação financeira por projectos cruzando-os matricialmente com
a sua geografia/mercado, possibilitando ao gestor a análise projecto a projecto,
cruzando com o respectivo mercado onde se insere.
Por último, constata-se que não existe um manual de procedimentos para o controlo
de gestão do GRUPO, o qual constituiria um referencial importante para a
sistematização dos processos e para a correcta atribuição de responsabilidades aos
vários intervenientes (Caldeira, 2014, p. 59).
A figura 13 resume e sistematiza as lacunas ou limitações do modelo existente,
evidenciadas atrás, e as expectativas da organização para as ultrapassar.
Figura 13 - Lacunas e expectativas do GRUPO em relação ao CG
José Domingos Reis Araújo
122
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
5. MODELO PROPOSTO
Tendo em conta a revisão da literatura efectuada e a análise anterior ao SCG
existente do GRUPO, o Modelo de Controlo de Gestão para o GRUPO deverá aliar
dois aspectos fundamentais: 1) alinhamento dos objectivos organizacionais e
individuais, induzindo um comportamento individual consistente com as estratégias e
objectivos da organização; e 2) monitorização da performance organizacional, por
forma garantir que os objectivos assumidos no Plano Estratégico e no Plano
Operacional estão a ser cumpridos.
No que respeita ao primeiro ponto, é importante salientar que o GRUPO passou por
uma forte reestruturação nos últimos anos, pelo que importa agora refocalizar as
pessoas no sentido do crescimento sustentado das empresas FDF e API.
Um dos propósitos do processo de reestruturação foi o de transformar o GRUPO e
nomeadamente a FDF e API em empresas orientadas para menores produções mas
mais rentáveis. A atenção da gestão está agora mais orientada para melhorar a
eficiência das operações das empresas e oferecer um conjunto mais limitado de
produtos que os concorrentes, competindo principalmente pelo custo e/ou entrada em
nichos de mercado negligenciados pelas grandes multinacionais. O modelo de
controlo de gestão deverá reflectir essa necessidade.
Por
outro
lado,
os
gestores
deverão
ter
instrumentos
de
orientação
de
comportamentos, que os ajudem a ter um comportamento empresarial que privilegie
os interesses dos GRUPO na gestão da sua área específica.
Propõe-se a aplicação de um modelo baseado em centros de responsabilidade,
redefinindo os conceitos de responsabilização e de resultados para cada área. Os
centros de responsabilidade deverão ser orientados para a cadeia de valor, de forma a
aferir-se
a
rentabilidade
cada
segmento.
A
organização
em
centros
de
responsabilidade indicará com precisão a cada gestor quais as suas missões, a
natureza dos objectivos a atingir e os meios sobre os quais tem poder de decisão
(Merchant, Van der Stede, 2012, p. 274; Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 38).
Desenvolver uma cultura de responsabilização e de envolvimento dos seus quadros
nos resultados obtidos é um dos objectivos que norteiam o modelo de controlo de
gestão proposto. A própria Administração do GRUPO refere que “…há que
José Domingos Reis Araújo
123
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
estabelecer práticas operacionais justas e coerentes de acordo com as funções de
cada um, não desprezando uma política absolutamente necessária de contenção e
revisão de custos, e criar uma cultura de transparência que poderá passar pela
reorganização das equipas de gestão nas diferentes áreas e pelo estabelecimento de
objectivos claros que serão a base para a motivação de todos os colaboradores”.
Ainda de acordo com a Administração, “o contributo e o esforço de cada colaborador
nas tarefas e projectos que estão à sua responsabilidade são fundamentais para que
as empresas do GRUPO encontrem a sustentabilidade e a estabilidade futura”.
Neste aspecto é extremamente importante que as equipas de trabalho detenham
poderes e responsabilidades, com base em critérios claros de transparência, com
cronogramas, orçamentos e protocolos de actuação previamente definidos.
Para a plena concretização do primeiro ponto é igualmente importante ajustar preços
de transferência interna que permitam de forma eficiente a tradução dos fluxos que
existem entre os centros de responsabilidade e possibilitem aferir a rentabilidade de
cada um deles. Os preços de transferência interna constituem um instrumento de
grande potencial para a orientação do comportamento dos gestores operacionais
(Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 41).
O segundo ponto está relacionado com a medição dos desempenhos, a qual constitui
um ponto de referência na monitorização da performance organizacional. O Modelo de
Controlo de Gestão para o GRUPO tem de incluir a monitorização eficaz do negócio,
com os respectivos instrumentos de pilotagem, por forma a possibilitar um
conhecimento profundo, correcto e atempado da sua evolução e reduzir o risco da sua
actividade.
Os instrumentos de pilotagem permitem fixar e definir objectivos, planear e
acompanhar os resultados (Jordan, Neves e Rodrigues, p. 33).
O Modelo de Controlo de Gestão do GRUPO deve estar orientado para o futuro e
permitir uma abordagem holística da gestão do desempenho de todo o negócio.
Conforme preconizado no Modelo de Ferreira e Otley, mais concretamente na sua
questão 12 (força e coerência entre as diversas ligações dos diversos componentes do
modelo), um bom modelo de controlo de gestão deve ser capaz de estabelecer
José Domingos Reis Araújo
124
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
ligações entre as pessoas, a informação e os processos de tomada de decisão em
todo o ciclo de gestão, possibilitando acções correctivas em tempo útil.
Partindo do modelo de controlo de gestão existente (ver fig. 8 do ponto 4.2), a
evolução do mesmo deverá continuar a garantir o acompanhamento de todo o ciclo de
gestão, desde a fixação dos objectivos até à avaliação dos desempenhos
(planeamento,
execução
e
monitorização
do
desempenho),
possibilitando
o
alinhamento estratégico em todo o GRUPO e a monitorização do desempenho
organizacional nas suas várias vertentes.
5.1. NECESSIDADES OBSERVADAS
Tendo em conta os dados e a informação anteriormente analisada, podemos
sistematizar as necessidades observadas no modelo de controlo de gestão em dois
níveis. Num primeiro nível teremos as situações que podem ter uma resolução mais
imediata, no curto prazo, e que constituiriam a base para um modelo de controlo de
gestão mais integrado. Num outro nível, teremos os aspectos que poderão melhorar
num horizonte temporal mais alargado, que constituiriam objectivos de longo prazo.
Relativamente aos aspectos que poderiam ser desenvolvidos e melhorados no
imediato e até porque existe já um desenvolvimento prévio no controlo de gestão do
GRUPO nessas matérias, temos:
•
Identificação de todas as áreas comuns e serviços partilhados entre as
empresas do GRUPO por forma a calcular correctamente os preços de
transferência internos;
•
Redefinição dos centros de responsabilidade, como consequência do anterior;
•
Reposição da utilização do BSC como instrumento de execução e
acompanhamento da estratégia, dando também importância a indicadores não
financeiros.
Pela análise efectuada, verifica-se que o GRUPO se encontra ainda numa fase
embrionária do seu processo de controlo de gestão, ou seja, o sistema de controlo de
gestão existente não está devidamente focado na criação de valor.
José Domingos Reis Araújo
125
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O GRUPO já utiliza instrumentos previsionais como o plano estratégico, operacional e
o orçamento; no entanto, numa lógica de planeamento de rubricas do plano
contabilístico de contas (SNC – Sistema de Normalização Contabilística), ou seja,
conta a conta são fixados valores pelos quais os directores funcionais são
responsáveis. A nível de monitorização o instrumento utilizado é somente de carácter
retrospectivo, uma vez que, só apura os desvios após o fecho mensal das contas, ou
seja, analisa os custos e proveitos já ocorridos.
Em relação à contabilidade analítica, existe uma organização – pelo menos
contabilística – em centros de custos e de resultados. O conceito de centro de
investimento não existe uma vez que o custo de capital é ignorado, já que valoriza os
seus capitais a custo históricos. Os capitais investidos e as necessidades de fundo
maneio não são valorizadas pela taxa de custo de capital respectiva.
Estamos então perante um modelo de apuramento de resultados por centros de
responsabilidade, mas baseado no método da absorção, sobrecarregando as
diferentes áreas e departamentos com custos sobre a maior parte dos quais não têm
qualquer influência. A utilização do método de absorção retira, de facto, todo o sentido
à existência de centros responsabilidade, já que desresponsabiliza uns gestores,
penalizando forçosamente outros, sem qualquer aderência à realidade dos seus
desempenhos (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 145-146). Passar de uma lógica
de absorção para uma lógica de contribuição é fundamental para o bom
funcionamento do modelo de controlo de gestão proposto.
Em termos de orientação comportamental, o GRUPO deve organizar-se em centros de
responsabilidade, aos quais devem ser negociados objectivos próprios e meios para
os realizar, de acordo com os objectivos estratégicos da empresa. Posteriormente, os
gestores devem ser avaliados e responsabilizados pela realização desses objectivos.
Por outro lado, deve-se procurar implementar um sistema de preços de transferência
interno que permita valorizar correctamente os fluxos reais de bens ou serviços entre
os centros de responsabilidade. Deste modo, o GRUPO estará apto a implementar
métricas de avaliação do desempenho nos diferentes centros de responsabilidade de
modo a contribuir para a melhoria da eficiência e eficácia da organização na
implementação da sua estratégia.
O modelo proposto deve também ser suportado por uma contabilidade analítica que
permita encontrar formas de apuramento de resultados que possibilitem a alocação
José Domingos Reis Araújo
126
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
dos recursos e respectivas produções aos segmentos respectivos, segmentando
gastos e rendimentos, permitindo avaliar a contribuição de cada segmento para o total
do GRUPO.
Após o desenvolvimento destes aspectos, colocar-se-iam outros objectivos que, a
mais longo prazo, conduziriam o modelo de controlo de gestão no sentido de uma
maior abrangência e a níveis de excelência. Assim, teríamos:
•
Implementação de um sistema de incentivos de aplicação generalizada para o
GRUPO;
•
Evolução para centros de investimentos;
•
Gestão por projectos;
•
Utilização da prática de gestão denominada “Open Book Management” (OBM);
•
Integração do modelo de planeamento e controlo orçamental com o sistema de
ERP;
•
Evolução para um sistema de BI.
É necessário proceder a alterações nos cálculos de custos, resultados por áreas e por
produtos e na responsabilização das direcções e dos líderes dos projectos sobre os
respectivos orçamentos e custos.
Na gestão por projectos é importante perceber o ponto de situação e monitorizar os
projectos de I&D.
Merchant e Van der Stede referem-se à prática do OBM como uma forma de controlo
cultural (Merchant, Van der Stede, 2012, p. 93). O objectivo do OBM é criar uma linha
clara de visão entre as acções e decisões de cada empregado e o desempenho da
empresa.
Em última análise, um sistema de BI, permitiria transformar dados dispersos dos
sistemas transaccionais em Informação de Gestão com formatos de fácil leitura, de
forma a sustentar e agilizar os processos de tomada de decisão, nos vários níveis
hierárquicos da organização.
José Domingos Reis Araújo
127
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
5.2. DESCRIÇÃO DO MODELO
A proposta de modelo de controlo de gestão para o GRUPO deverá conter os
aspectos positivos do actual modelo e transformar os aspectos menos positivos ou
negativos de forma a evoluir para um modelo mais abrangente e integrado, indo de
encontro às expectativas da organização.
Para descrever o modelo vamos recorrer à tipologia usada por Malmi e Brown (Malmi
e Brown, 2008), na medida em que permite cobrir toda a extensão do modelo
proposto.
Controlos culturais
Devido ao processo de reestruturação verificado no GRUPO, com forte redução de
pessoal, é fundamental fomentar uma cultura de comunicação e colaboração. Nesse
sentido, no modelo proposto a cultura é uma forma de controlo pois é usada como um
mecanismo ou sistema visando assegurar que os comportamentos e decisões dos
empregados são consistentes com os objectivos e estratégias do GRUPO.
Seguindo o esquema conceptual de Malmi e Brown distinguem-se três tipos de
controlos culturais: valores, símbolos e clãs.
Os valores centrais da estratégia de negócio do GRUPO devem ser comunicados de
forma regular aos técnicos nas reuniões trimestrais referidas no ponto 4.2. Apesar de
não estarem todos os empregados presentes, o que tem acontecido até agora é que
os técnicos envolvidos comunicam posteriormente aos subordinados os conteúdos das
mesmas. Esta forma de comunicação é fundamental para criar um espírito de coesão
e de união em torno dos objectivos organizacionais do GRUPO.
Como símbolos ou expressões visíveis da cultura de comunicação, cooperação e
colaboração que se pretende desenvolver no GRUPO, constata-se que com o
processo de reestruturação do GRUPO verificou-se uma progressiva tendência para
transformar gabinetes e espaços fechados em ambientes “open space” e para uma
maior informalidade ao nível do vestuário (“casual friday”).
O GRUPO possui subculturas ou clãs distintos, como por exemplo os engenheiros na
empresa API ou os farmacêuticos na empresa FDF. Sendo assim, para qualquer
José Domingos Reis Araújo
128
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
processo de mudança ser bem sucedido, a gestão deverá motivar e ter o apoio destes
dois importantes subgrupos ou clãs.
Controlos de planeamento
O planeamento, quer táctico (de acção ou de curto prazo), quer estratégico (de longo
prazo) já é usado de forma recorrente no actual modelo, conforme constatado no
ponto 4.2. Contudo, da observação dos procedimentos do GRUPO, constata-se que é
apenas utilizado como ferramenta de decisão da gestão acerca das actividades
futuras.
Para que passe para uma efectiva forma de controlo, o planeamento deverá ser, no
novo modelo, um processo que envolva o real comprometimento dos empregados com
os planos.
Em primeiro lugar, deverá direccionar o esforço e o comportamento pelo
estabelecimento de metas para as áreas funcionais do GRUPO.
Em segundo lugar, deverá estabelecer claramente os standards a atingir relativamente
às metas, clarificando o nível de esforço e o comportamento esperado dos membros
da organização.
Em terceiro lugar, o planeamento pode ajudar a atingir a congruência de objectivos
através das áreas funcionais da organização, e assim controlar de forma mais eficaz
as actividades dos grupos e dos indivíduos.
Por último, propõe-se no novo modelo uma evolução para uma integração do
planeamento no sistema ERP do GRUPO.
Controlos cibernéticos
Relembrando a metodologia de Malmi e Brown, os controlos cibernéticos podem
dividir-se em: orçamentos; medidas financeiras; medidas não financeiras e; sistemas
híbridos contemplando medidas financeiras e não financeiras.
No que respeita à orçamentação, vimos já que o GRUPO utiliza de forma recorrente o
sistema de controlo orçamental. No novo modelo proposto, o orçamento continuará a
ser fundamental como forma de controlo, na medida em que se focará no planeamento
de níveis aceitáveis de comportamento e na avaliação da performance face a esses
José Domingos Reis Araújo
129
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
planos, funcionando em estreita ligação com os controlos de recompensa e
compensação.
A utilização das medidas financeiras continuará também a ser importante no modelo
de controlo de gestão proposto. Os directores ou líderes das várias áreas
consideradas centros de responsabilidade deverão ser responsáveis pelo alcance de
certas medidas financeiras, como o EBITDA ou a margem de contribuição (EVA –
“economic value added”).
As medidas não financeiras deverão ganhar uma maior importância no contexto dos
controlos cibernéticos do GRUPO. No novo modelo de controlo de gestão do GRUPO,
pretende-se a utilização em pleno de um sistema híbrido de medição de performance:
o BSC.
Neste campo, o objectivo que deverá nortear o GRUPO será o uso dos controlos
cibernéticos para um efectivo sistema de controlo de gestão, através da ligação do
comportamento às metas e ao estabelecimento de uma responsabilização das várias
áreas pelas variações na performance.
O modelo de controlo de gestão deverá permitir acompanhar a performance financeira
e não financeira das diferentes áreas de negócio, numa perspectiva multidimensional e
na lógica do valor acrescentado por segmento.
Mensalmente serão elaborados relatórios contendo “tableaux de bord” organizacional
e por centro de responsabilidade.
Em termos de processo de “reporting”, deverá ser possível apurar a informação
essencial para a apresentação e discussão da performance organizacional, numa
base mensal. O objectivo do “reporting” mensal é o de acompanhar e controlar, em
diferentes níveis, os objectivos e os projectos da organização e é materializado num
relatório integrado mensal (vendas, custos, resultados), a completar no máximo até ao
quinto dia de cada mês. Actualmente este prazo nem sempre é respeitado, mas é
importante que aconteça por forma a conferir a tempestividade e a oportunidade
necessária ao processo de tomada de decisão da gestão.
A informação necessária ao “report” periódico seria fornecida ao controlo de gestão
pelos responsáveis de cada área ou retirada do sistema pelo próprio controlo de
gestão. O ERP está preparado para tal mas poderá demorar algum tempo nessa
José Domingos Reis Araújo
130
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
extracção. Havendo melhores ferramentas de extracção de dados, nomeadamente
BI/BA, constituiria sem dúvida uma mais-valia importante.
Deverá ser da responsabilidade do controlo de gestão a gestão da informação a incluir
no reporte para a Administração, podendo ser necessário o tratamento prévio de
alguma informação antes da sua inclusão no “report”.
Controlos de recompensa e compensação
No modelo actual apenas existem esquemas de recompensas para a área comercial.
No novo modelo de controlo de gestão propõe-se a criação de sistemas generalizados
de recompensas e compensações que de facto motivem e aumentem a performance
individual e dos vários grupos no sentido do alcance dos objectivos e metas
organizacionais. Estes controlos funcionarão de modo articulado com os controlos
cibernéticos e sistemas de medição.
O modelo de controlo de gestão a implementar baseia-se no apuramento de margens
de contribuição por centros de responsabilidade, indicador central na formulação do
um sistema de prémios e incentivos a atribuir aos principais responsáveis.
Controlos administrativos
Na tipologia de Malmi e Brown, os controlos administrativos dividem-se em: estrutura
organizacional; estrutura de “governance”; e políticas e procedimentos.
Ao nível da estrutura organizacional e de “governance” existente (figura 9 da secção
4.1.) observa-se que as unidades de negócio estão já bem definidas no modelo actual.
No entanto, propõe-se uma estrutura mais flexível (ver figura 14), idêntica à que irá ser
estabelecida em termos de centros de responsabilidade.
O modelo de controlo de gestão proposto baseia-se na nova organização em unidades
de negócio, para a qual haverá necessidade de requalificar unidades departamentais,
definir competências, estruturas, ferramentas a utilizar. A estrutura organizacional
deverá também ser flexível ao ponto de responder com eficácia a uma gestão por
projectos quando assim for exigido.
Desta forma, propõe-se a implementação de um modelo de controlo de gestão
baseado em duas unidades de negócio (funcionando também como centros de
José Domingos Reis Araújo
131
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
resultados), seis centros de resultados (puros), e quatro centros de serviços
partilhados. Aos centros de responsabilidade prestadores e utilizadores de serviços
e/ou produtos, deverão ser aplicadas as regras de funcionamento do mercado, ou
seja, deverão ser utilizados preços de transferência internos devidamente ajustados às
trocas efectuadas.
Figura 14 - Estrutura organizacional do GRUPO com novo modelo de CG
A ideia subjacente a esta estrutura organizacional e de “governance” é a de ir ao
encontro a uma filosofia mais “corporate”, a qual tem vindo a desenvolver-se desde
2006 com a entrada de Administradores não pertencentes ao círculo familiar. As
unidades de negócio FDF e API continuam a ser empresas distintas mas norteadas
pelos mesmos princípios de Missão e Valores.
Pretende-se também a adopção de comportamentos que estimulem o trabalho de
equipa e o funcionamento em equipas interdepartamentais e em rede para a
concretização de projectos.
Na tipologia de Malmi e Brown, os controlos administrativos incluem o que Merchant e
Van der Stede designam por controlos de acção, os quais pode ser divididos em:
José Domingos Reis Araújo
132
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
constrangimentos de comportamento; revisões de pré-acção; e responsabilização da
acção.
No que concerne aos constrangimentos de comportamento, observa-se no modelo
existente que existem já alguns constrangimentos físicos, tais como bloqueios de
computador, senhas de acesso a áreas da rede informática e zonas de produção só
para pessoal qualificado.
De
igual
modo,
constatam-se
constrangimentos
administrativos,
como
a
obrigatoriedade de haver uma requisição para cada compra, escalões de aprovação
de despesas das mesmas e separação de funções.
No novo modelo os constrangimentos de comportamento deverão existir mas com as
necessárias adaptações dada a nova estrutura organizacional e de “governance”.
As revisões de pré-acção também continuarão a ocorrer no modelo de controlo de
gestão proposto. O Budget anual do GRUPO irá ser alvo de um processo de
aprovação por níveis hierárquicos.
A responsabilização da acção é outro dos controlos de acção que continuará a
verificar-se no modelo proposto para o controlo de gestão. Exemplos da manifestação
deste tipo de controlo já é actualmente observado nas diversas regras de trabalho,
políticas, SOP’s (“Standard Operating Procedures”), descritivos de funções e de
processos, e manual de qualidade. Contudo não existe nenhum manual de
procedimentos no que respeita ao controlo de gestão. Para um correcto
enquadramento e completo entendimento da função de controlo de gestão, sugere-se
a elaboração de um manual de controlo de gestão do GRUPO.
A figura da página seguinte sintetiza, nos seus principais componentes, a proposta
para o modelo de controlo de gestão atrás descrito.
José Domingos Reis Araújo
133
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 15 – Esquema do modelo de controlo de gestão proposto para o GRUPO
5.3. APLICAÇÃO DO MODELO
Conforme referem Merchant e Van der Stede, o desenho do modelo de controlo de
gestão em si não garante o sucesso. A implementação do modelo é igualmente
importante, se não mais, para além de determinante (Merchant e Van der Stede, 2012,
p. 194).
É extremamente importante que todos os intervenientes (“Controller”, Administração,
Directores, e colaboradores em geral) percebam as vantagens e os benefícios que
poderão ser obtidos com a implementação do modelo de controlo de gestão proposto.
José Domingos Reis Araújo
134
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O “Controller” deverá aqui assumir um papel preponderante de motivação e
sensibilização interna, quer durante o processo de implementação do modelo de
controlo de gestão, quer durante a própria execução, acompanhamento e
monitorização.
A aplicação do modelo pressupõe que o trabalho já efectuado ao nível do BSC é
enquadrado e melhorado no sentido de o tornar num efectivo instrumento de melhoria
e aprendizagem contínua.
Neste sentido, no Modelo de Controlo de Gestão proposto o BSC assume importância
primordial, tendo por base o mapa estratégico do GRUPO (figura 16). A missão e
visão mantêm-se:
Missão:
“Desenvolver,
produzir
e
comercializar
substâncias
activas,
medicamentos, produtos de saúde e bem estar que contribuam para a melhoria
da qualidade de vida.”
Visão: “Ser um dos maiores e melhores grupos químico-farmacêuticos no
mercado nacional e internacional, reconhecido como parceiro científico,
tecnológico e comercial de excelência.”
A esquematização dos objectivos estratégicos e dos indicadores considerados críticos
para os medir pode ser visualizada na figura 17.
Os indicadores Margem de Contribuição Residual (MCR) e “Economic Value Added”
(EVA) serão introduzidos com o objectivo de monitorizar o desempenho das unidades
de negócio e centros de responsabilidade definidos (ver figura 14 do ponto 5.2.). Estes
indicadores substituem a Rentabilidade dos Capitais Próprios e a Rentabilidade
Líquida das Vendas, anteriormente usados mas considerados agora, com o novo
modelo, menos adequados para medir o desempenho das unidades acima referidas.
Como já foi referido anteriormente, os indicadores deixaram de ser acompanhados e
monitorizados, em especial os indicadores não financeiros. No novo Modelo de
Controlo de Gestão, considera-se bastante importante a retoma do acompanhamento
periódico dos indicadores das figuras 17 e 18. Só desta forma o BSC poderá ser
considerado um instrumento de medição de performance, tanto para objectivos
financeiros como não financeiros dos gestores, traduzindo-os em indicadores de
José Domingos Reis Araújo
135
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
desempenho, que por sua vez serão importantes para o sistema de recompensa e
compensação que se pretende implementar.
Figura 16 - Mapa Estratégico do GRUPO
José Domingos Reis Araújo
136
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 17 - Objectivos estratégicos e indicadores - GRUPO
Perspectivas
Objectivos estratégicos
Indicadores
F1.1 Margem de Contribuição Residual
F1.2 EVA (Economic Value Added)
F1.3
F1.4
F1.5
F1.6
F2.1
F2 Melhorar a estrutura de custos
F2.2
F2.3
F3.1
F3 Aumentar a utilização dos activos
F3.2
F4 Aumentar as vendas
F4.1
F5.1
F5.2
F5 Melhorar posicionamento no
F5.3
mercado
F5.4
F5.5
F1 Aumentar a rentabilidade
FINANCEIRA
C2 Novos agentes
CLIENTES
C4 FH satisfeitas
%Produtos com Margem Bruta <50%
Autonomia financeira
%Produtos com Margem Bruta >70%
Custo médio Unitário
Rotação de stocks
Grau contribuição trabalhadores (VAB/Emprego)
Resultado Líquido / Activo
EBITDA
Taxa crescimento (Vendas actuais/Vendas homólogas)
Quota de mercado
Crescimento empresa vs mercado
Valor de Negócio Segmento A
Valor de Negócio Segmento B
Valor de Negócio Segmento …
Grau de internacionalização - Peso do Turnover Internacional no
C2.1
Total
Grau de desenvolvimento dos mercados - Peso do Turnover em
C2.2
novos clientes vis a vis Total Export
C2.3
C3 Agentes satisfeitos
Preço Médio de Venda (incluindo os 3%)
C2.4
C3.1
C3.2
C4.1
Grau de desenvolvimento dos mercados - Nº Entradas Novos Países
# de novos parceiros em novos mercados
Grau de satisfação dos parceiros
Taxa de reclamações de parceiros
Grau de satisfação de Farmácias Hospitalares
C4.2 Nº Reclamações
Grau de satisfação e recordatório dos produtos de medicos
prescritores
C5.2 Grau de satisfação de Farmácias Comunitárias
C5.1
C5 Farmácias e prescritores
satisfeitos
C5.3 Nº Reclamações
C6 Novos prescritores
José Domingos Reis Araújo
C6.1 Nº total prescrições dos 5 1ºs produtos A
137
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 18 - Objectivos estratégicos e indicadores – GRUPO (cont.)
Perspectivas
Objectivos estratégicos
Indicadores
I1.1
I1 Gerir portofólio
I2 Dar garantias
I3 Produzir com eficiência
INTERNA
I4 Comprar bem
% de facturação de produtos com vendas < 100 000€ (excluindo
novos produtos)
I1.2
I1.3
I1.4
I1.5
I1.6
I1.7
I1.8
I1.9
I1.10
I2.1
I2.2
% de facturação de produtos com vendas > 500.000 Euros
I3.1
Nº pessoas directos / 1M unidades SKU
I3.2
I3.3
I3.4
I3.5
I3.6
I4.1
Nº de apresentações com stock > 300 dias / semana
I5.1
Rupturas
I5.2
% de valor entregue (períodos exportação)
I6.1
I6.2
# média de visitas Ambulatório (Médicos)
Número de lançamento de produtos GRUPO
Número de lançamento de produtos FDF e API
Total Vendas Produtos até 3 anos / Vendas totais
Vendas Produtos 1º ano / Forecast
Número famílias de produtos 1º ano com vendas <100K€
Vendas Produtos até 3 anos / Forecast
Número famílias de produtos até 3 anos com vendas <500K€
Número de contratos celebrados
Conformidade em Auditorias de Clientes
Conformidade em Auditorias Regulamentares
Throughput time (Produtos A)
Rendimentos (Produtos A)
Valor produtos Rejeitados e Obsoletos / valor produção anual
Nº horas extra
Compliance fabricantes API
I5 Entregar como combinado
# média de visitas Ambulatório (Farmácias)
I6.2.1 # média de visitas Hospitalar (KA)
I6 Desenvolver o mercado
I7 Maximizar a utilização da
capacidade
I8 Desenvolver parcerias
R1 Aumentar competências
INOVAÇÃO E
APRENDIZAGEM
R2 Apostar em tecnologias
estratégicas
R3 Desenvolver uma cultura
"corporate"
I6.3
I6.4
I6.5
I6.6
I6.7
I6.8
I6.9
I6.10
I6.11
# média de visitas Genéricos (Médicos)
I7.1
Taxa de absentismo
I8.1
I8.2
R1.1
R1.2
R2.1
% Contactos com prazo de resposta < 60 dias
# média de visitas Genéricos (Farmácias)
# média de visitas OTC´s (Farmácias)
Rentabilidade da Visita
Venda directa à farmácia
Venda directa a MassMarket KAManager
Taxa de cobertura do painel seleccionado AMBULATÓRIO
Taxa de cobertura do painel seleccionado FARMÁCIA
Taxa de cobertura do painel seleccionado GENERICOS
% Contratos assinados < 120 dias
Nº horas de formação por empregado
Produtividade dos empregados
introdução de novos produtos Vs competidores
% processos sobre os quais existe informação em tempo real
(qualidade, tempos e custos)
R3.1 Nº empregados que trabalham em projectos conjuntos FDF e API
R3.2 Satisfação dos empregados
R2.2
Estes indicadores constituirão os “tableaux de bord”, essenciais no “reporting” mensal
para discussão da performance organizacional e tomada de decisão pelos gestores, e
que serão disponibilizados no máximo até ao quinto dia útil de cada mês.
José Domingos Reis Araújo
138
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Também ao nível do “reporting”, o Controlo de Gestão, até ao quinto dia útil de cada
mês, deverá disponibilizar à Administração e aos responsáveis das unidades de
negócio / centros de responsabilidade, o mapa de desempenho do GRUPO conforme
figura 19.
Figura 19 - Análise de Desempenho - GRUPO
Análise de Desempenho - GRUPO
Mensal
Unidade de Negócio / Centro Responsabilidade
FDF
Nacional
Internacional
API
CM
S. Quím.
Ferment.
CM
Vendas
Variação da produção
Rendimentos Operacionais
Custo Merc. Vend. e Mat. Cons.
Margem Bruta
(Margem Bruta)
Prestação de serviços
Outros Rendimentos
FSE
Pessoal
Outros Gastos Operacionais
EBITDA
(Margem EBITDA)
Provisões
Amortizações e ajustamentos
Reversões de amortizações
EBIT
(Margem EBIT)
Juros e rendimentos similares obtidos
Juros e gastos similares suportados
EBT
Imposto
Resultado Líquido
Custo de Financiamento do Activo Económico (CFAE) *
Margem de Contribuição Residual (MCR) = EBIT - CFAE
EVA = MCR - Imposto
Activo Económico
Activo Fixo
Necessidades em Fundo de Maneio (NFM)
* custo de oportunidade do capital utilizado aplicado ao
Activo Económico
Este mapa deverá permitir uma análise multidimensional, através de ferramentas de
“drill down / drill up”, ou uma análise por segmentos. Por exemplo, para a Unidade de
Negócio FDF, Centro de Responsabilidade Nacional, na rubrica Vendas, deverá ser
possível visualizar os segmentos Ambulatório, Hospitalar, OTC’s, Suplementos,
Genéricos, ou Veterinária Por sua vez, em cada segmento deverá ser possível
visualizar as rubricas por produto.
José Domingos Reis Araújo
139
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
O reporte de vendas continuará a ser enviado numa base semanal à Administração e
directores, pelo Controlo de Gestão, mas de acordo com a proposta visualizada na
figura 20, para permitir uma monitorização por segmentos. Este mapa deverá permitir
um detalhe por produto ou por cliente através de “drill down / drill up”.
Figura 20 - Novo mapa semanal de vendas do GRUPO
Vendas Líquidas
DATA:
Moeda: milhares de EURO
9 de junho de 2014
JUNHO 2014
ACUMULADO (ATÉ JUNHO)
Real
JUNHO
2013
Semana 1
Semana 2
Semana 3
Semana 4
Dias úteis do mês 20
Semana 5
Acumulado
%
Previsão
%
%
Homólogo
Ano
Previsão
%
%
Peso
(Mês)
Previsão
Cresc.
2013
2014
(Acum)
Previsão
Cresc.
Negócio
*
Dias úteis decorridos 6
30%
GRUPO
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
*
*
-
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€
*
FDF
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€
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- €
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- €
*
*
*
*
FDF Nacional
Ambulatório
Produto A
Produto …
Hospitalar
Produto B
Produto …
Suplementos e Prod.
Saúde
Produto C
Produto …
OTC´s
Produto D
Produto …
Genéricos
Produto E
Produto …
Veterinária
Produto F
Produto …
FDF Internacional
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
-
€
País X
*
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- €
-
€
-
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-
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- €
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*
*
*
- €
*
*
*
*
*
*
*
*
Produto 1
Produto …
País Y
Produto 2
Produto …
País …
Produto 3
Produto …
Contract Manufacturing
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Serviços
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Síntese Química
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Produto 4
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Produto …
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Fermentação
Produto 5
Produto …
Contract Manufacturing
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Cliente C
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Cliente D
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Serviços
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€
O modelo descrito até agora corresponde ao que poderá ser mais atingível no curto
prazo, dada a situação actual do Controlo de Gestão do GRUPO (o que no ponto 5.1
designámos por objectivos de curto prazo). Todavia, consideramos ser perfeitamente
possível, após estabilização de todos os processos anteriores, a evolução do Modelo
para outros níveis (objectivos de longo prazo).
José Domingos Reis Araújo
140
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Em primeiro lugar, propõe-se a implementação de um sistema de incentivos de
aplicação generalizada para o GRUPO. Este sistema deverá ter uma natureza variável
(complementar à remuneração base), estar alinhado com as metas de desempenho do
BSC e incentivar os gestores e empregados a tomarem decisões que maximizem o
valor do GRUPO, criando valor para o accionista.
As medidas de performance deverão estar em linha com a criação de valor. Deste
modo, propõe-se um sistema de remuneração variável indexada ao EVA. Este sistema
deverá ser atribuído aos gestores das unidades de negócio e centros de
responsabilidade, reservando parte dos prémios aos restantes empregados da
organização como forma de motivação para o alcance das metas organizacionais.
Os prémios e incentivos dos restantes departamentos e serviços partilhados serão
atribuídos em função da sua contribuição para os resultados globais do GRUPO. Para
que tal ocorra em situação de equidade e alinhamento dos objectivos de toda a
organização é imprescindível um sistema de preços de transferência justo, equilibrado
e que reúna o consenso global dos vários directores, tanto prestadores como
utilizadores de serviços.
Sugere-se a fixação dos preços de transferência de acordo com a seguinte ordem de
preferência (Jordan, Neves e Rodrigues, 2002, p. 354): preço de mercado, custo
padrão, ou preços negociados. Na figura 21 podemos visualizar a matriz dos preços
de transferência internos entre os sectores e a proposta de valorização tendo em
conta as especificidades em que se realizam as operações internas no GRUPO.
Figura 21 - Matriz de preços de transferência GRUPO
Administração
Business &
Development
S istema de
Gestão
Integrado
FDF
c.p.
c.p.
c.p.
c.p.
API
c.p.
c.p.
c.p.
c.p.
Prestadores
Utilizadores
Controlo de Assessoria
Gestão
Jurídica
Direcção
Recursos
Administrativa
Humanos
e Financeira
Assuntos
Engenharia e
Regulatórios Manutenção
FDF
API
c.p.
-
p.m.
c.p.
c.p.
c.p.
p.m.
c.p.
p.m.
-
c.p.
c.p.
c.p.
p.m.
p.m. : preço de mercado
c.p. : custo padrão
Em segundo lugar, dado que os actuais centros de responsabilidade proporcionam
retornos diferentes e estão sujeitos a riscos diferenciados, propõe-se a evolução dos
centros de resultados para centros de investimento (figura 22).
José Domingos Reis Araújo
141
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
Figura 22 - Centros de Investimento GRUPO
Estes centros de investimento deverão ser responsáveis quer pelos resultados quer
pelos investimentos feitos (activos) para gerar esses resultados.
Em terceiro lugar, o Modelo de Controlo de Gestão deve cada vez mais permitir um
acompanhamento e monitorização dos diversos projectos em curso (de I&D ou
outros).
Nos últimos anos o GRUPO passou por um forte processo de reestruturação, tendo
havido redução no quadro de pessoal. Contudo, sendo a estrutura do GRUPO muito
mais ligeira, pretende-se que responda ainda com mais eficácia para fazer face aos
desafios actuais.
Neste sentido, o trabalho em equipa e em rede, cruzando vários departamentos dentro
do GRUPO, torna-se uma realidade imperiosa. É cada vez mais necessária a criação
de equipas específicas para levar a cabo diversos projectos. O controlo de gestão
deve estar apto a fornecer elementos e instrumentos para o correcto enquadramento,
acompanhamento e avaliação dos resultados dos projectos.
Ao nível da gestão dos projectos pretende-se ter um quadro de indicadores técnicos e
financeiros, por projecto, que permitam numa base mensal saber o ponto de situação
dos mesmos. Estes indicadores devem incluir: grau de execução física do projecto,
nível do desvio do orçamento, grau da execução do projecto, número de tarefas
concluídas, em execução, em atraso e por concluir, número de dias de atraso do
projecto, % de projectos dentro do calendário e dentro do orçamento, número médio
José Domingos Reis Araújo
142
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
de alterações às definições dos projectos, tempo médio para aprovação dos projectos,
e % de projectos com risco elevado.
Em quarto lugar, aproveitando e potenciando o sistema de comunicação já utilizado,
de que são um bom exemplo as reuniões periódicas com os directores e técnicos do
GRUPO, sugere-se a evolução para uma prática de gestão denominada “Open Book
Management” (OBM). Merchant e Van der Stede referem-se à prática do OBM como
uma forma de controlo cultural (Merchant, Van der Stede, 2012, p. 93).
O OBM possibilita uma linha de visão clara entre as acções e decisões de cada
empregado e o desempenho da empresa, na medida em que são criados incentivos
para que os empregados se comportem de acordo com os interesses da empresa
(porque são afinal idênticos aos seus), contribuindo com sugestões válidas para a
melhoria da organização.
A proposta de OBM para o GRUPO resume de certo modo a proposta de modelo
descrito até aqui envolvendo assim:
•
A partilha regular de informação financeira ou outra informação que ajude os
empregados a trabalhar conjuntamente com a gestão para o sucesso da
organização;
•
Formação necessária para permitir aos empregados compreenderem não só o
que a informação acima significa, mas também como eles próprios podem
contribuir para o desempenho da empresa;
•
Recompensas ligadas á performance da organização;
•
Uma mudança cultural para uma filosofia “dow-top-down”, para assegurar que
as ideias dos empregados são encorajadas e consideradas justas.
Os dois últimos objectivos (integração do modelo de planeamento e controlo
orçamental com o sistema de ERP, e evolução para um sistema de BI) acabam por ser
soluções técnicas que complementam e optimizam o Modelo de Controlo de Gestão
proposto.
A estratégia deverá ser o motor da criação de valor da organização. Contudo, o
acompanhamento da sua execução será tanto melhor quanto mais for apoiado em
José Domingos Reis Araújo
143
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
sistemas de informação que permitam medir o seu impacto e tomar decisões em
tempo útil.
A integração dos dados, processos, e sistemas de informação, permitirá a evolução
para um o Modelo de Controlo de Gestão cada vez mais integrado.
A evolução para um sistema de BI – “Business Intelligence” (transformação de dados
em informação) / BA – “Business Analytics”
8
(transformação de informação em
conhecimento), potenciará o Modelo de Controlo de Gestão, na medida em que
agilizará, sem dúvida, o processo de suporte à decisão nos níveis estratégico, táctico e
operacional.
Tanto a integração do modelo de planeamento e controlo orçamental com o sistema
de ERP, como evolução para um sistema de BI/BA permitiria:
•
Organizar o fluxo de informação e a qualidade da mesma no contexto dos
vários tipos de controlos (de planeamento, cibernéticos, de recompensa e
compensação, e administrativos);
•
Optimizar o processo de tomada de decisão;
•
Reduzir o uso de interfaces manuais;
•
Reduzir custos operacionais;
•
Eliminar a redundância de actividades;
•
Reduzir os limites de tempo de resposta ao mercado;
•
Aumentar a produtividade.
5.4. ANÁLISE DOS RESULTADOS
A segmentação do GRUPO em unidades de negócio e centros de responsabilidade, a
clara definição da contribuição de cada um destes para a margem global da empresa,
e a indexação das remunerações dos responsáveis aos resultados obtidos nas suas
8
Refere-se às capacidades, tecnologias, aplicações e práticas para a contínua exploração iterativa e
investigação da performance histórica do negócio, com vista a melhorar substancialmente o planeamento
do mesmo.
José Domingos Reis Araújo
144
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
áreas da sua responsabilidade, fará do Modelo de Controlo de Gestão proposto um
instrumento de gestão essencial a um crescimento sustentado do GRUPO.
Do novo Modelo de Controlo de Gestão, espera-se uma melhoria substancial na
qualidade da informação para a gestão. Grande parte dessa melhoria advirá da
correcta aplicação do BSC anteriormente implementado e não utilizado na sua
plenitude.
Outro dos resultados que se pretende com a aplicação do modelo proposto é um
menor dispêndio na análise e interpretação de dados, face ao que é verificado
actualmente.
Resumidamente, a análise dos resultados no novo modelo de controlo de gestão
englobará os seguintes aspectos:
•
Custos e resultados por áreas/departamentos;
•
Custos e resultados por produto;
•
Responsabilidade dos directores para unidades de negócios;
•
Responsabilidades de líderes de projectos com resultados, custos e tempos
dos projectos;
•
Transparência em vendas, custos e cumprimentos;
•
Plena integração do Orçamento, Planos de Compras e Tesouraria;
•
Gestão de projectos (“Project Management”).
José Domingos Reis Araújo
145
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
José Domingos Reis Araújo
146
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
6. CONCLUSÃO
Na primeira parte do trabalho caracterizam-se os sistemas de controlo de gestão em
geral (capítulo dois) e os da indústria farmacêutica em particular (capítulo três).
A análise do estado da arte do controlo de gestão revela uma emergência ainda
recente desta área da gestão e a necessidade de mais estudos que comprovem de
que forma os conceitos teóricos estão a ser aplicados à realidade das empresas,
nomeadamente através de estudos de caso. Julgamos que o presente estudo vai de
encontro a essa necessidade.
Outra característica evidenciada na análise do estado da arte, revela que o controlo de
gestão não é apenas da responsabilidade do “Controller”, mas de todos, incluindo,
empregados, gestores e Administração. No entanto, o “Controller" tem um papel
fulcral, na medida em que, deve assegurar o funcionamento eficiente e adequado dos
vários sistemas de controlo de gestão, e alertar a Gestão de Topo para as limitações
dos mesmos, evitando-as ou minimizando-as.
Outras características importantes foram evidenciadas, nomeadamente:
•
As transformações ocorridas nos últimos anos, resultantes do fenómeno da
globalização, levaram a maioria das empresas a alterarem os seus princípios
orientadores ao nível da implementação da estratégia;
•
Nesse sentido, a emergência do desenvolvimento de sistemas de controlo de
gestão capazes de lidarem com um ambiente cada vez mais volátil e competitivo
resulta, por um lado, dos sistemas de informação de uma empresa deverem estar
aptos a satisfazer todas as necessidades de gestão e, por outro lado, do modo
como a gestão das próprias organizações estar em constante mutação;
•
Dadas as limitações dos indicadores meramente financeiros utilizados nos
modelos de controlo de gestão tradicionais na avaliação do desempenho das
empresas, torna-se necessário o desenvolvimento de modelos de indicadores de
gestão que traduzam os factores críticos para o sucesso. Estabelecer e manter um
sistema que assegure a implementação de todas as actividades de gestão e
melhoria da qualidade é objectivo crucial numa organização;
•
As empresas necessitam cada vez mais de implementar sistemas de controlo de
gestão flexíveis, incluindo medidas de desempenho que possibilitem a adequação
José Domingos Reis Araújo
147
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
das medidas à estratégia organizacional, complementando os tradicionais
indicadores financeiros com indicadores de natureza não financeira;
Todas estas características podem ser identificadas na análise dos seis modelos
conceptuais de controlo de gestão, apresentados numa ordem crescente quanto ao
nível de integração: Modelo de Anthony (Anthony, 1965), Modelo de Flamholtz, Das e
Tsui (Flamholtz, Das e Tsui, 1985), Modelo de Simons (Simons, 1995; 1995a), Modelo
Merchant e Van der Stede (Merchant e Van der Stede, 2012), Modelo de Ferreira e
Otley (Ferreira e Otley, 2009), Modelo de Malmi e Brown (Malmi e Brown, 2008).
No estudo efectuado ao nível do controlo de gestão na indústria farmacêutica, ficaram
também patenteadas outras características importantes, em linha com as observadas
para o controlo de gestão em geral:
•
No actual cenário competitivo em que as empresas actuam, nomeadamente as do
sector farmacêutico, as mudanças e as alterações no seu meio envolvente dão-se
a um ritmo gradualmente mais rápido;
•
As empresas do sector farmacêutico para sobreviverem e assegurarem com
sucesso o alcance dos seus objectivos, têm de se adaptar rapidamente. Para que
as mudanças sejam bem sucedidas, é necessária uma visão integrada do negócio
da empresa, que possibilite tomar decisões de gestão correctas e em tempo útil;
•
Num contexto de recessão económica e de margens praticamente esmagadas na
indústria farmacêutica, torna-se essencial implementar modelos de controlo de
gestão que permitam monitorizar permanentemente o desempenho do negócio nas
suas múltiplas vertentes;
•
A implementação e melhoria contínua de um Modelo de Controlo de Gestão,
facilitam uma visão integrada do negócio, identificando e monitorizando os vários
pontos de controlo e formas de melhorar, contribuindo para o alcance dos
objectivos organizacionais. Além disso, um modelo eficaz de controlo de gestão,
constitui um elemento de diferenciação decisivo numa indústria competitiva como é
o caso da indústria farmacêutica. Desta forma, será acrescentado valor aos
negócios da empresa.
Nos capítulos quatro e cinco, dedicados ao estudo de caso do GRUPO, que opera na
indústria farmacêutica, e após recolha de diversos documentos internos e outros
elementos referenciados ao longo dos capítulos três e quatro, foram constatadas estas
mesmas evidências.
José Domingos Reis Araújo
148
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
No estudo de caso foram ainda identificadas as lacunas ou limitações do modelo de
controlo de gestão existente e as expectativas da própria organização para as obviar
(secção 4.5). Com base nessa análise, propuseram-se medidas para a melhoria da
performance do modelo de controlo de gestão, alicerçadas no Modelo de Malmi e
Brown (Malmi e Brown, 2008), apresentado sob a forma de uma proposta de melhoria
do actual modelo de controlo de gestão do GRUPO, a qual pode ser visualizada de
forma resumida na figura 15.
A proposta de modelo de controlo de gestão para o GRUPO estabelece uma “ponte”
com o modelo anterior na medida em que, contendo os aspectos positivos do actual
modelo, transforma os aspectos menos positivos ou negativos, evoluindo para um
modelo mais abrangente e integrado, mais de encontro às expectativas e
necessidades da organização.
Inovando face ao existente, ao nível dos controlos de planeamento, a lógica do modelo
de controlo de gestão proposto visa influenciar o comportamento de cada gestor em
função da estratégia das empresas do GRUPO e alinhar as suas decisões em função
dos grandes objectivos do GRUPO.
O mercado onde o GRUPO está inserido é extremamente competitivo, pelo que, a
adopção de um modelo de controlo de gestão adequado também ao nível dos
controlos cibernéticos, incluindo a monitorização de desempenho por segmentos, é
fundamental para identificar o valor de cada negócio. A plena utilização do BSC
permitirá a clara medição de performance dos centros de responsabilidade,
constituindo um sólido suporte para o sistema de recompensa e compensação a
implementar, representando outra das inovações constantes do modelo proposto. A
utilização de ferramentas de BI/BA contribuirá também para uma significativa
agilização de todo o processo, potenciando a utilização eficaz dos controlos
cibernéticos.
Outro dos aspectos propostos no novo modelo de controlo de gestão é o reforço dos
controlos culturais, alicerçados em formas de gestão inovadoras como o “Open Book
Management” (OBM).
O modelo de controlo de gestão proposto assenta também na reformulação dos
controlos administrativos, introduzindo aspectos inovadores, nomeadamente estrutura
José Domingos Reis Araújo
149
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
de gestão em rede e por projectos, evolução para centros de investimento e definição
de um manual de controlo de gestão.
Com a proposta submetida é nossa convicção que estão disponibilizados os conceitos
e ferramentas básicas para que a partir daqui se possa implementar no GRUPO um
modelo de controlo de gestão baseado na análise do valor por segmento de negócio.
A proposta de intervenção aqui desenvolvida deve ser entendida como um guia de
acção, eventualmente sujeito a mudanças, que deverá ser colocado em prática por
uma equipa de trabalho multidisciplinar (e não só o “Controller”), em que o estímulo
esteja presente, a responsabilização seja uma realidade, a gestão com rigor um
caminho a seguir, para que o êxito possa ser atingido através da correcta tradução da
estratégia em acção.
Se as medidas forem correctamente aplicadas, é nossa convicção que contribuirão
significativamente para a melhoria do nível de informação para a gestão e
consequentemente para ganhos na competitividade da empresa.
José Domingos Reis Araújo
150
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
7. FUTUROS DESENVOLVIMENTOS
A análise do desenho e do funcionamento do modelo actual do controlo de gestão de
uma organização pode ser entendido como um primeiro passo para o desenvolvimento
de uma teoria “ex-post” visando o refinamento do modelo de controlo de gestão ideal a
essa organização.
Com este projecto não foi pretensão apontar soluções únicas, mas potenciar algumas
linhas de orientação para futuros projectos, que permitam uma dinâmica de mudança,
evolução e crescimento das empresas, nomeadamente do sector farmacêutico.
Como sugestões para futuras investigações podemos indicar o aprofundamento das
questões ligadas à evolução dos sistemas de informação para a gestão e o seu
relacionamento com os modelos de controlo de gestão. Actualmente, as tecnologias
de informação são consideradas fundamentais para suportar os sistemas de controlo
de gestão, nomeadamente ao nível dos dados para a obtenção dos diversos
indicadores que permitem a monitorização do desempenho.
Por exemplo, deverá ou não caminhar-se para uma integração total do sistema de
controlo de gestão no sistema de informação das empresas? No caso concreto do
GRUPO, essa solução de integração plena passaria necessariamente pela adopção
de um sistema de BI/BA “state of the art”. Uma vez concluída a implementação do
modelo proposto e atingida a fase cruzeiro da sua implementação, preparar o
desenvolvimento de um “software” de BI/BA de última geração, procedendo em
seguida à sua implementação, seria um passo perfeitamente admissível dado o
estádio de maturidade do controlo de gestão no GRUPO.
Numa outra perspectiva, poderia ser abordado o estudo do impacto de sistemas BI/BA
no controlo de gestão da empresa ou de que forma o BI/BA pode ajudar o controlo de
gestão a melhorar a sua eficácia/eficiência.
O controlo de gestão está hoje muito relacionado com a gestão da performance, pelo
que o estudo de modelos de controlo de gestão integrados que incluem a definição de
KPI’s associados a objectivos estratégicos e respectivos modelos de “report” interno,
faz todo o sentido.
José Domingos Reis Araújo
151
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
José Domingos Reis Araújo
152
Controlo de gestão: estudo de caso em empresa farmacêutica
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