UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DACEC - DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
POS GRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA E GESTÃO
TRIBUTÁRIA
VANESSA ADRIANE BARTH
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: TESTE DE RECUPERABILIDADE EM
UMA TRANSPORTADORA
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUÍ (RS)
2014
1
VANESSA ADRIANE BARTH
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: TESTE DE RECUPERABILIDADE EM
UMA TRANSPORTADORA
Trabalho de Conclusão de Curso na modalidade
de monografia, apresentado no Curso de Pós
Graduação em Controladoria e Gestão Tributária
da Unijuí.
Professora Orientadora: Msc. Maria Margarete Baccin Brizolla
IJUÍ (RS), JANEIRO/2014
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RESUMO
BARTH, Vanessa Adriane. HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: TESTE DE
RECUPERABILIDADE EM UMA TRANSPORTADORA. 2014 79 fls. Ciências
Contábeis. Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul 2013.
O estudo objetivou identificar se a aplicação do teste de recuperabilidade gera impactos nas
demonstrações contábeis, quando aplicado na frota de caminhões de uma transportadora. Para
tanto os principais tópicos de abordagem teórica pesquisados foram os princípios e normas
contábeis, as principais mudanças promovidas pela Leis das S/As e as Demonstrações
Contábeis obrigatórias. No sentido de atender o objetivo proposto utilizou-se como
procedimentos metodológicos uma pesquisa aplicada, quantos aos objetivos classificou-se
como descritiva, quanto aos procedimentos utilizou-se do estudo de caso, pesquisa
bibliográfica e documental, e por fim no que se refere a abordagem do problema a mesma foi
qualitativa. Os resultados encontrados neste estudo a partir do caso estudado é que a aplicação
do teste de recuperabilidade gerou impactos na posição econômica das demonstrações, em
razão da necessidade de ajustes feitos para identificar o valor residual o que
consequentemente provocou diminuição no valor de depreciação, isto é diminuindo as
despesas e o ajuste do valor recuperável que provocou um aumento nas despesas. Em suma o
impacto gerado neste caso foi um aumento nos resultados e no Ativo Não Circulante, uma vez
que houve uma diminuição nas despesas considerando o ajuste de depreciação e do valor
recuperável.
Palavras-chave: Harmonização. Teste de recuperabilidade. Valor residual. Normas contábeis.
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Posição dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações Técnicas do CPC ..... 17
Quadro 2: Comparativo do Balanço Patrimonial - BP ............................................................. 22
Quadro 3: Exemplo Teste de Recuperabilidade ....................................................................... 26
Quadro 4: Estrutura do Balanço Patrimonial ............................................................................ 33
Quadro 5: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE ............................... 34
Quadro 6: Estrutura da Demonstração do Resultado Abrangente ............................................ 35
Quadro 7: Estrutura da Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados - DLPA ............. 36
Quadro 8: Estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL ........... 37
Quadro 9: Demonstração dos Fluxos de Caixa - Método Indireto ........................................... 38
Quadro 10: Demonstração dos Fluxos de Caixa - Método Direto ........................................... 39
Quadro 11: Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado - DVA ..................................... 40
Quadro 12: Composição do Ativo Não Circulante................................................................... 47
Quadro 13: Composição Cavalos Mecânicos e Semi Reboques com Valor Residual ............. 48
Quadro 14: Lançamentos de Ajuste do Ativo .......................................................................... 48
Quadro 15: Demonstração do Resultado do Exercício ............................................................. 50
Quadro 16: Demonstração do Resultado do Exercício em Percentual ..................................... 51
Quadro 17: Fluxo de Caixa Médio ........................................................................................... 52
Quadro 18: Projeção de Fluxo de Caixa do Ano 0 ao Ano 5 ................................................... 53
Quadro 19: Valor Presente do Fluxo de Caixa ......................................................................... 53
Quadro 20: Grupos de Ativos ................................................................................................... 54
Quadro 21: Desvalorização dos Ativos .................................................................................... 54
Quadro 22: Lançamento de Ajuste de Desvalorização ............................................................. 55
Quadro 23: Cálculo da Depreciação ......................................................................................... 55
Quadro 24: Comparativo do Ativo não Circulante com o ajuste do valor recuperável............ 56
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LISTA DE SIGLAS
ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas
APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do
Mercado de Capitais
BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CRC – Conselho Regional de Contabilidade
CT – Comunicado Técnico
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa
DLPA – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
DRA – Demonstração do Resultado Abrangente
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício
DUT – Documento Único de Transferência
DVA – Demonstração do Valor Adicionado
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisa Contábeis, Atuariais e Financeiras
IASB – International Accounting Standards Board
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IFRS – International Financial Reporting Standards
IGP-DI – Índice Geral de Preços – Disponibilidade Interna
Impairment – Valor Recuperável de Ativos
IT – Interpretações Técnicas
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade
NBC P – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional
NBC PA – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Independente
NBC PG – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional Geral
NBC PI – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Interno
NBC PP – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Perito
NBC T – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica
NBC TG – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica Geral
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................... 7
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ............................................................................................ 8
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA.......................................................................... 8
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ................................................................................. 8
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ................................................................................................ 9
1.4 OBJETIVOS ..................................................................................................................................... 9
1.4.1 Objetivo Geral ................................................................................................................................ 9
1.4.2 Objetivos Específicos ................................................................................................................... 10
1.5 JUSTIFICATIVA ............................................................................................................................ 10
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ........................................................................................................... 11
2.1 RAMO DE ATIVIDADE................................................................................................................ 11
2.2 CONTABILIDADE ........................................................................................................................ 11
2.2.1 Princípios Contábeis..................................................................................................................... 12
2.2.2 Normas Brasileiras de Contabilidade ........................................................................................... 16
2.3 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA LEI DAS S/A’s ........................................... 19
2.3.1 Classificação do Ativo e do Passivo............................................................................................. 21
2.3.2 Extinção do Grupo Ativo Permanente.......................................................................................... 23
2.3.3 Restrição e Extinção do subgrupo Ativo Diferido ....................................................................... 23
2.3.4 Criação do Subgrupo Intangível no grupo do Ativo Não Circulante ........................................... 24
2.3.5 Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos ............................................................ 24
2.3.6 Teste de Recuperabilidade ........................................................................................................... 25
2.3.7 Arrendamento mercantil financeiro (leasing)............................................................................... 26
2.3.8 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros .................................................................. 27
2.3.9 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A................................................................. 28
2.3.10 Contabilização das doações e subvenções fiscais ...................................................................... 29
2.3.11 Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures ........................................................... 29
6
2.3.12 Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não Operacionais ...................................... 30
2.3.13 Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo .................................................... 30
2.4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS ................................................................ 31
2.4.1 Balanço Patrimonial ..................................................................................................................... 32
2.4.2 Demonstração do Resultado do Exercício - DRE ........................................................................ 33
2.4.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA .................................................... 35
2.4.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC.................................................................................. 37
2.4.5 Demonstração do Valor Adicionado – DVA ............................................................................... 39
2.4.6 Notas Explicativas ........................................................................................................................ 40
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ....................................................................................... 42
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ............................................................................................... 42
3.2 COLETA DE DADOS .................................................................................................................... 43
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ........................................................................... 45
4 ESTUDO APLICADO ....................................................................................................................... 46
4.1 ITENS QUE COMPÕE O ATIVO NÃO CIRCULANTE ............................................................. 46
4.2 APLICAÇÃO DO TESTE DE RECUPERABILIDADE ............................................................... 48
4.3 AJUSTES DE DESVALORIZAÇÃO E IMPACTOS GERADOS NAS DEMONSTRAÇÕES ... 54
CONCLUSÃO ...................................................................................................................................... 57
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................... 59
7
INTRODUÇÃO
A contabilidade, por ser uma ciência social passou e passa por constantes mudanças,
principalmente nos últimos cinco anos. E um dos grandes eventos na contabilidade nesses
últimos anos foi a aprovação da Lei 11.638/07 que alterou a Lei nº 6.404/76. Depois desta
grande mudança, teve outra: a medida provisória nº 449/08 que logo após se converteu na Lei
nº 11.941/09 vindo complementar a Lei nº 11.638/07.
Com a globalização e integração cada vez mais forte entre os diversos mercados do
mundo, surge a necessidade de se adotar normas e padrões de contabilidade unificados. As
Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09 buscam a harmonização das demonstrações contábeis das
empresas dos mais diversos países, apresentando demonstrações que fornecem informações
úteis e confiáveis a todos os usuários, satisfazendo as suas necessidades.
Os padrões contábeis aplicáveis às demonstrações são emitidos pelo International
Financial Reporting Standards (IFRS). No Brasil, as novas normas brasileiras de
contabilidade são emitidas pelos CPCs – Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Este trabalho visa estudar as principais mudanças promovidas pelas Lei das S/As e a
aplicação do teste de recuperabilidade em uma empresa de transportes, que é tratado pelo
CPC 01, IAS 36/ NBC TG 01, que foi aprovada pela resolução do CFC nº 1.292/10.
No primeiro capítulo deste estudo, apresenta-se a definição do tema, o problema, os
objetivos geral e específicos e a justificativa do tema.
O Segundo capítulo apresenta o referencial teórico, onde procura entender aspectos
referentes ao ramo de atividade, conceitos e importância da contabilidade, os princípios
contábeis, as normas brasileiras de contabilidade, e as principais mudanças ocorridas com a
nova Lei das S/A.
No terceiro capítulo, é apresentada a metodologia utilizada para a realização do
trabalho.
Na sequencia, apresenta-se o estudo de caso, sendo o quarto capítulo do estudo, onde
foi aplicado o teste de recuperabilidade nos grupos Cavalos Mecânicos e Semirreboques, que
estão no grupo dos Ativos Não Circulantes da organização, verificando se há ou não a
necessidade de ajustes de desvalorização, bem como os impactos gerados nas demonstrações
contábeis. Por fim encontra-se a conclusão e as referências consultadas, as quais visam dar
suporte teórico ao estudo aplicado.
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1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
Por muito tempo a contabilidade foi influenciada pela legislação fiscal, sendo vista e
utilizada apenas para o cumprimento de determinações fiscais. Porém aos poucos ela foi
ganhando uma visão mais ampla do seu papel, obtendo espaço no desempenho de funções
administrativas e gerenciais, e assim tornou-se independente da contabilidade fiscal.
Com globalização e o crescimento dos mercados internacionais surge a necessidade do
uso de técnicas padrões, permitindo que as informações apresentadas nos demonstrativos
contábeis se tornem transparentes, confiáveis e comparáveis.
Para suprir essa demanda de harmonização o International Accounting Standards
Board – IASB emitiu um conjunto de normas contábeis denominado International Financial
Reporting Standards – IFRS. No Brasil, o órgão que regulamenta o processo de convergência
é o Comitê de Pronunciamento Contábeis (CPC).
O processo de convergência não abrange somente as empresas de capital aberto. O uso
de uma única linguagem contábil pelas empresas de pequeno e médio porte é regulamentado
através da resolução CFC nº 1.255/2009, que prova a NBC-TG-1000 (antiga NBC-T-19.41).
O CPC emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 01, baseado nas Normas Internacionais
de Contabilidade IAS 36 e o CFC emitiu a NBC TG 01, aprovada através da Resolução nº
1.292/10, tratando sobre a redução do valor recuperável dos ativos, o qual foi aplicado no
estudo de caso desse trabalho.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
O objeto de estudo deste trabalho é uma empresa do ramo de transportes que atua no
mercado há 25 anos. Iniciou atuando no transporte de líquidos e granéis, para escoar os
principais produtos da região (leite e grãos).
Com o passar dos anos, com uma visão de ampliação e investimentos, passou a operar
também com carretas do tipo Sider, para atender os mais diferentes mercados nacionais e
internacionais, para cargas palletizadas e volumosas, garantindo ao cliente maior segurança e
principalmente agilidade no transporte.
A empresa tem a política de renovação constante da frota de veículos e investimentos
em tecnologias, que tragam avanço no que diz respeito ao transporte e logística.
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1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A harmonização às normas internacionais de contabilidade é importante e necessário
no mundo globalizado, além de trazer inúmeros benefícios para as empresas, principalmente
com relação aos usuários das demonstrações. Por outro lado, esse processo exige um grande
esforço no que se refere à interpretação e correta adoção das normas.
O CPC emite os pronunciamentos, baseado nas normas emitidas pelo IASB,
interpretando e traduzindo as normas para orientar os contadores no processo de
harmonização.
Considerando a importância e relevância do assunto, o tema deste trabalho é a
harmonização contábil, focando no teste de recuperabilidade, que será a parte aplicada do
estudo, tratado pelo CPC 01, IAS 36:
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através do Pronunciamento Técnico CPC
01, baseado nas Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 36 (IASB)
estabelece que os Ativos não estejam registrados contabilmente por um valor
superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda. Caso existam
evidências claras de que Ativos serão avaliados por valor não recuperável no futuro,
a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da
Constituição de provisão para perdas. (IUDÍCIBUS; MARION, 2009, p. 197)
Atualmente, a empresa objeto deste estudo, não utiliza valor residual para calcular a
depreciação dos bens, e também não aplica a teste de recuperabilidade no Ativo Não
Circulante.
Diante do exposto questiona-se: A aplicação do teste de recuperabilidade gera
impactos nas demonstrações contábeis, quando aplicado na frota de caminhões de uma
transportadora?
1.4 OBJETIVOS
Para atender o tema proposto, são definidos os objetivos da realização do estudo.
1.4.1 Objetivo Geral
Identificar se a aplicação do teste de recuperabilidade gera impactos nas
demonstrações contábeis, quando aplicado na frota de caminhões de uma transportadora.
10
1.4.2 Objetivos Específicos
Revisar a literatura específica das principais abordagens relacionadas ao tema
proposto, buscando responder a questão de pesquisa;
Aplicar o teste de recuperabilidade na frota de caminhões da empresa;
Identificar os ajustes de desvalorização e as devidas contabilizações; e
Apresentar os impactos gerados na posição econômica e financeira com a aplicação do
teste de recuperabilidade.
1.5 JUSTIFICATIVA
No contexto atual, entende ser imprescindível que as empresas estejam preparadas
para enfrentar as mudanças e se manterem competitivas no mercado. Além disso, os
profissionais precisam estar preparados e se manter atualizados nas mudanças que ocorrem no
mundo contábil.
Considerando a importância do tema tratado, para a acadêmica, a realização deste
trabalho possibilitou conhecimentos no que tange ao assunto de harmonização contábil, além
de oportunizar a aplicação prática da teoria. Enquanto profissional, é uma oportunidade para
me atualizar e me interar nas mudanças que estão acontecendo na Ciência Contábil, e com
isso me inserir nesta área de atuação.
Para a Universidade e os acadêmicos, o estudo serve como fonte de pesquisa a quem
tiver interesse, compartilhando o conhecimento e aprofundamento do tema, além de estimular
novos trabalhos nesta área.
Para a empresa, objeto desta pesquisa, visa evidenciar a importância da adoção das
Normas Internacionais de Contabilidade, almejando demonstrações fidedignas aos usuários
internos e externos e buscar a diferenciação no mercado do setor.
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2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Na revisão bibliográfica apresenta-se um estudo aprofundado do tema proposto,
buscando compreender e analisar o problema definido para alcançar o objetivo proposto.
2.1 RAMO DE ATIVIDADE
Transporte Rodoviário é aquele que se realiza em estradas de rodagem, com utilização
de veículos como caminhões e carretas. O transporte rodoviário pode ser em território
nacional ou internacional, inclusive utilizando estradas de vários países na mesma viagem.
O transporte rodoviário de cargas no Brasil tem se constituído, nos últimos 50 anos, no
principal meio de movimentação de bens, quer nos fluxos intra-estaduais como nos
interestaduais. Deve-se destacar também sua importante participação no fluxo de cargas
internacionais quando é considerado o comércio com os países do Cone Sul, especialmente
Argentina, Uruguai e Chile. (CBTU, 2013).
2.2 CONTABILIDADE
Segundo Berti (2001) a contabilidade surgiu nos primórdios da existência humana,
devido a busca pela sobrevivência e a necessidade de se manter memorizado as descobertas.
Assim, o homem primitivo iniciou, através de inscrições rudimentares, o controle daquilo que
possuía. Mais tarde foram surgindo as aldeias e cidades, e com isso também, a ideia de
propriedade dos bens.
Assim, pode-se dizer que a contabilidade nasceu devido a necessidade de registrar e
controlar o patrimônio e suas mutações, fornecendo as informações necessárias para o seu
controle.
Para Basso (2011), contabilidade é uma ciência social, cujo objeto de estudo o
patrimônio das entidades, seus fenômenos e variações, nos aspectos quantitativo e qualitativo.
O patrimônio é definido como um conjunto de bens, direitos e obrigações.
A finalidade básica da contabilidade é gerar informações para a tomada de decisões
sendo seus principais usuários: os administradores, diretores e executivos, que usam as
informações contábeis no processo decisório, garantindo o maior grau de acerto possível; os
sócios e/ou acionistas, para se certificarem da real situação do patrimônio da empresa; os
bancos, financiadores e investidores, que visam avaliar as reais garantias oferecidas quando
12
da concessão de empréstimos e das aplicações de dinheiro na entidade; os fornecedores, os
quais verificam a capacidade da organização de liquidar obrigações; e os Governos federal,
estaduais e municipais, que efetuam estudos sobre os dados contábeis para planejamento e
controle de suas receitas tributárias, bem como das políticas macroeconômicas (BASSO,
2011).
Pode-se notar que a contabilidade está se tornando cada vez mais importante e
indispensável, pois serve de apoio para a tomada de decisão dos seus usuários. E daí que
surge a importância de as informações por ela apresentadas serem confiáveis e fidedignas à
real situação da entidade e seu patrimônio.
2.2.1 Princípios Contábeis
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93, modificada pela
Resolução CFC nº 1.282/10, dispõe que a observância dos Princípios de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão, além de constituir condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC). Dispõe ainda que na aplicação dos Princípios de
Contabilidade em situações concretas, deve prevalecer a essência sobre a forma.
Antes denominados de Princípios Fundamentais de Contabilidade passam a ser
chamados Princípios de Contabilidade com a nova redação dada pela Resolução CFC nº
1.282/10, que considera os Princípios de Contabilidade como sendo:
I – Entidade;
II – Continuidade;
III – Oportunidade;
IV – Registro Pelo Valor Original;
V – Competência;
VI – Prudência;
Observa-se que o princípio da atualização monetária foi revogado pela Resolução CFC
nº 1.282/10.
De acordo com Basso (2011) os Princípios de Contabilidade representam o núcleo
central da Contabilidade enquanto ciência social, valendo para todos os patrimônios. Os
princípios fundamentam e justificam a ação, enquanto que as normas a dirigem na prática.
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I – Princípio da Entidade
O Princípio da entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e
estabelece que o patrimônio da empresa não deve se confundir com o de seus sócios. Segundo
o artigo 4º da resolução CFC nº 750/93, modificada pela Resolução CFC nº 1.282/10:
O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e
afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio
particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a
uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção,
o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso
de sociedade ou instituição.
Este conceito evidencia que a contabilidade da empresa deve registrar somente os atos
e os fatos ocorridos que se refiram ao patrimônio da mesma e não os relacionados com
o patrimônio particular de seus sócios. Não se misturam transações de uma empresa com as
de outra, mesmo que ambas sejam do mesmo grupo empresarial, deve ser respeitada a
individualidade.
II - Princípio da Continuidade
O princípio da continuidade pressupõe que a entidade terá sua vida continuada ao
longo do tempo, operando por tempo indeterminado.
De acordo com o artigo 5º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio da
Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a
mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta
circunstância”.
Segundo Basso (2011) o princípio da continuidade afirma que o patrimônio depende
das condições prováveis do desenvolvimento das operações da entidade, sendo que a
suspensão das atividades pode provocar efeitos no uso de alguns ativos. Assim a cessação
integral das atividades ou mesmo a alteração do volume de operações afeta o valor econômico
de determinados componentes patrimoniais, a partir do momento que estes perdem a condição
de ativo.
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III – Princípio da Oportunidade
O princípio da oportunidade refere-se à integridade e tempestividade dos registros
contábeis. O artigo 6º da Resolução CFC nº 1.282/10 dispõe que, “o Princípio da
Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes
patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.”
O artigo 6º dispõe ainda que a integridade e tempestividade da informação contábil são
essenciais para sua relevância, fazendo-se necessário ponderar a relação entre a oportunidade
e a confiabilidade da informação.
Para Basso (2011, p. 361), “o princípio da oportunidade abarca dois aspectos distintos,
mas integrados: a integridade e a tempestividade [...]”.
Portanto o princípio da oportunidade abrange os aspectos integridade e
tempestividade, que são essenciais para a relevância das informações contábeis.
IV – Princípio do Registro Pelo Valor Original
O princípio do registro pelo valor original estabelece que os componentes do
patrimônio sejam expressos em moeda nacional e registrados pelos valores originais.
De acordo com o Art. 7º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio do Registro pelo
Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente
registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.”
O Art. 7º da Resolução CFC nº 1.282/10 dispõe que os ativos devem ser registrados
pelos valores pagos ou a serem pagos para adquiri-los na data da aquisição e os passivos
devem ser registrados pelos valores ou recursos recebidos em troca da obrigação. Uma vez
registrados, os ativos e passivos podem sofrer variações decorrentes de alguns fatores, como:
custo corrente, valor realizável, valor presente, valor justo e atualização monetária.
Segundo Basso (2011, p. 367), “[...] os valores originais devem ser ajustados segundo
a sua perda de valor econômico. Mesmo tal ajuste, porém, não implica, em essência,
modificação do valor original”.
O princípio do registro pelo valor original determina que o patrimônio seja registrado
inicialmente pelo valor original na data da transação e em moeda nacional corrente, contudo
pode sofrer variações decorrentes de alguns fatores, porém sem alterar o registro original.
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V – Princípio da Competência
O princípio da competência determina que as receitas e despesas devem ser registradas
no período em que ocorreram.
De acordo com o Art. 9º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio da Competência
determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a
que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento”.
O princípio da competência está relacionado com o reconhecimento das receitas
geradas e despesas incorridas no período, e não com o recebimento ou pagamento. Esse
princípio é aplicado nas mais variadas situações, considerando as diferenciadas transações das
entidades, gerando assim muitas dúvidas ao profissional contábil. (BASSO, 2011).
O princípio da competência está ligado ao registro de todas as receitas e despesas de
acordo com o fato gerador, no período de competência, independente de terem sido recebidas
as receitas ou pagas as despesas.
VI – Princípio da Prudência
O princípio da prudência determina que deve-e reconhecer o menor valor para o ativo
e o maior valor para o passivo, conforme Art. 10º da Resolução CFC nº 750/93, alterado pela
Resolução CFC nº 1.282/10:
Art. 10º O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os
componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem
alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que
alterem o Patrimônio Líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de
precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas
condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados
e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade
ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
Quando existir um ativo ou passivo já escriturado por determinados valores surgem
dúvidas sobre a sua correção. Sempre que houver formas alternativas de calcular os novos
valores, deve-se optar sempre o menor do que o inicial para os ativos e o maior para os
passivos, considerando que as hipóteses sejam igualmente razoáveis. Um exemplo da
aplicação do princípio da prudência é a provisão para créditos de liquidação duvidosa.
(BASSO, 2011).
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O Princípio da Prudência está relacionado ao conservadorismo, determinando a
adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre
que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações
patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
2.2.2 Normas Brasileiras de Contabilidade
As normas brasileiras de contabilidade (NBC) são um conjunto de regras e
procedimentos de conduta que devem ser observados e cumpridos no exercício da profissão
contábil, que são emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) seguindo os
mesmos padrões de elaboração das normas internacionais.
Para auxiliar os profissionais de contabilidade o Conselho Federal de Contabilidade
criou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que tem por objetivo o estudo, o
preparo e emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade,
permitindo que a entidade reguladora brasileira emita normas, visando à centralização e
uniformização, considerando sempre a convergência da contabilidade brasileira aos padrões
internacionais. (CRC, 2010).
A norma brasileira de contabilidade profissional é identificada pela sigla NBC
P, enquanto que a sigla NBC T representa as normas brasileiras técnicas. A interpretação
técnica e o comunicado técnico seguem a mesma estrutura, sendo a sigla IT representa
interpretação técnica e a sigla CT, comunicado técnico.
De acordo com a Resolução CFC nº 1.328/11 classificam-se em Profissionais e
Técnicas e se estruturam da seguinte forma:
I – Geral – NBC PG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II – do Auditor Independente – NBC PA – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores
independentes;
III – do Auditor Interno – NBC PI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos;
IV – do Perito – NBC PP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
As normas brasileiras técnicas também possuem uma estrutura por área de atuação –
geral, pública, auditoria, perícia, entre outros, segundo a Resolução CFC nº 1.328/11, sendo
que as NBC TG são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas
internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); e as Normas
17
Brasileiras
de Contabilidade editadas
por
necessidades
locais,
sem
equivalentes
internacionais.
Quanto ao cumprimento das normas, a Resolução CFC nº 1.328/11 dispõe que:
Art. 9º A inobservância às Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infração
disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27 do
Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, e ao Código de Ética
Profissional do Contador.
A seguir apresenta-se um quadro com a posição atual dos pronunciamentos,
interpretações e orientações técnicas emitidas pelo CPC, de acordo com as Normas Brasileiras
de Contabilidade e resoluções do Conselho Federal de Contabilidade:
Quadro 1: Posição dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações Técnicas do CPC
CPC
CPC 00
CPC 01
CPC 02
CPC 03
CPC 04
CPC 05
CPC 06
CPC 07
CPC 08
CONCEITO
Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro
Redução ao Valor Recuperável de Ativos
(Impairment)
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e
Conversão de Demonstrações Contábeis
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
Ativo Intangível
Divulgação sobre Partes Relacionadas
Operações de Arrendamento Mercantil
Subvenção e Assistência Governamentais
Custos de Transação e Prêmios na Emissão de
Títulos e Valores Mobiliários
NBC
RESOLUÇÃO
CFC
NBC TG ESTRUTURA
CONCEITUAL
1.374/11
NBC TG 01
1.292/10
NBC TG 02
1.295/10
NBC TG 03
NBC TG 04
NBC TG 05
NBC TG 06
NBC TG 07
1.296/10
1.303/10
1.297/10
1.304/10
1.305/10
NBC TG 08
1.313/10
CPC 09
Demonstração do Valor Adicionado (DVA)
NBC TG 09
CPC 10
CPC 11
CPC 12
Pagamento Baseado em Ações
Contratos de Seguro
Ajuste a Valor Presente
Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida
Provisória nº 449/08
NBC TG 10
NBC TG 11
NBC TG 12
1.138/08 e
1.162/09
1.314/10
1.150/09
1.151/09
NBC TG 13
1.152/09
CPC 13
Este Pronunciamento foi atualizado e
corresponde à Orientação OCPC 03 e deixa
de ter aplicabilidade após a utilização do
CPC 38, CPC 39 e CPC 40.
NBC TG 15
1.350/11
1.170/09 alt.
NBC TG 16
1.273/10
NBC TG 17
1.411/12
CPC 14
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação
CPC 15
Combinação de Negócios
CPC 16
Estoques
CPC 17
CPC 19
Contratos de Construção
Investimento em Coligada, em Controlada e em
Empreendimento Controlado em Conjunto
Negócios em Conjunto
CPC 20
Custos de Empréstimos
NBC TG 20
CPC 21
Demonstrações Intermediárias
NBC TG 21
CPC 22
Informações por Segmento
NBC TG 22
CPC 18
1.172/09 alt.
1.359/11
1.174/09 alt.
1.359/11
1.176/09
18
CPC 23
CPC 24
CPC 25
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro
Evento Subsequente
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes
NBC TG 23
1.179/09
NBC TG 24
1.184/09
NBC TG 25
1.180/09
CPC 26
Apresentação das Demonstrações Contábeis
NBC TG 26
CPC 27
CPC 28
CPC 29
CPC 30
Ativo Imobilizado
Propriedade para Investimento
Ativo Biológico e Produto Agrícola
Receitas
Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada
Tributos sobre o Lucro
Benefícios a Empregados
Demonstrações Separadas
Demonstrações Consolidadas
Adoção Inicial das Normas Internacionais de
Contabilidade
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração
Instrumentos Financeiros: Apresentação
Instrumentos Financeiros: Evidenciação
Resultado por Ação
Adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos
CPCs 15 a 41
Divulgação de Participação em Outras Entidades
Mensuração do Valor Justo
NBC TG 27
NBC TG 28
NBC TG 29
NBC TG 30
1.185/09 alt.
1.376/11
1.177/09
1.178/09
1.186/09
1.412/12
NBC TG 31
1.188/09
NBC TG 32
1.189/09
NBC TG 35
1.413/12
NBC TG 37
1.306/10
NBC TG 38
1.196/09
NBC TG 39
NBC TG 40
NBC TG 41
1.197/09
1.399/12
1.287/10
NBC TG 43
1.315/10
Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas
NBC TG 1000
CPC 31
CPC 32
CPC 33
CPC 35
CPC 36
CPC 37
CPC 38
CPC 39
CPC 40
CPC 41
CPC 43
CPC 45
CPC 46
ICPC 01
Contratos de Concessão
ITG 01
ICPC 02
Contrato de Construção do Setor Imobiliário.
Aspectos Complementares das Operações de
Arrendamento Mercantil
ITG 02
1.255/09,
1.285/10 e
1.319/10
1.261/09 alt
1.376/11
1.266/09
ITG 03
1.256/09
CPC
PME
ICPC 03
ICPC 04
ICPC 05
ICPC 06
ICPC 07
ICPC 08
ICPC 09
ICPC 10
ICPC 11
ICPC 12
Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 Pagamento Baseado em Ações
Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento
Baseado em Ações – Transações de Ações do
Grupo e Em Tesouraria
Hedge de Investimento Líquido em Operação no
Exterior
Distribuição de Lucros in Natura
Contabilização da Proposta de Pagamento de
Dividendos
Demonstrações Contábeis Individuais,
Demonstrações Separadas, Demonstrações
Consolidadas e Aplicação do Método de
Equivalência Patrimonial
Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo
Imobilizado e à Propriedade para Investimento
dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e
43
Recebimento em Transferência de Ativos dos
Clientes
Mudanças em Passivos por Desativação,
Restauração e Outros Passivos Similares
O texto desta Interpretação está contido no
Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
O texto desta Interpretação está contido no
Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
ITG 06
1.259/09
ITG 07
1.260/09
ITG 08
1.398/12
ITG 09
1.262/09
ITG 10
1.263/09
ITG 11
1.264/09
ITG 12
1.265/09
19
ICPC 13
ICPC 15
ICPC 16
ICPC 17
OCPC 01
Direitos a Participações Decorrentes de Fundos
de Desativação, Restauração e Reabilitação
Ambiental
Passivo Decorrente de Participação em Mercado
Específico – Resíduos de Equipamentos
Eletroeletrônicos
Extinção de Passivos Financeiros com
Instrumentos Patrimoniais
ITG 13
1.288/10
ITG 15
1.289/10
ITG 16
1.316/10
Contratos de Concessão: Evidenciação
ITG 17
1.375/11
Entidades de Incorporação Imobiliária
CTG 01
1.154/09 e
1.273/10
CTG 02
1.157/09
CTG 03
1.199/09
CTG 04
1.317/10
CTG 05
1.318/10
Esclarecimentos sobre as Demonstrações
Contábeis de 2008
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
OCPC 03
Mensuração e Evidenciação
Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às
OCPC 04
Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras
OCPC 05 Contratos de Concessão
Fonte: CPC (2013)
OCPC 02
Os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações Técnicas são emitidas pelo CPC a
aprovadas pelas seguintes entidades: ABRASCA, APIMEC NACIONAL, BOVESPA,
Conselho Federal de Contabilidade, FIPECAFI e IBRACON, sendo que o CPC foi idealizado
a partir da união de esforços e comunhão de objetivos destas entidades, em função das
necessidades de convergência internacional das normas contábeis, centralização na emissão
de normas dessa natureza e representação e processo democráticos na produção dessas
informações.
2.3 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA LEI DAS S/A’s
Desde 1976 vigorava no Brasil a Lei 6.404, mais conhecida como Lei das S/As, que
juntamente com outros atos normativos emanados do Conselho Federal de Contabilidade e da
Comissão de Valores Mobiliários, norteia a prática contábil para esse tipo de sociedade. À
medida que o mercado de ações foi evoluindo em todo o mundo, surgiram novas situações,
que precisaram ser normatizadas para esse tipo de mercado.
Para atender as necessidades, a Lei das S/A’s no Brasil sofreu diversas alterações
introduzidas pela Lei nº 11.638/07 que possibilitaram melhorar as formas de evidenciação do
patrimônio das entidades. Essas alterações refletem diretamente nas atividades desenvolvidas
pelos profissionais contábeis que executam e são responsáveis pela escrituração contábil das
empresas. Entre as modificações introduzidas estão novos critérios de avaliação de ativos e
passivos, novas demonstrações contábeis e a obrigatoriedade da observância da primazia da
20
essência sobre a forma. Para corrigir algumas falhas da nova lei, foi editada a medida
provisória nº 449/08, a qual foi transformada na Lei nº 11.941/09.
No Brasil, alteração radical no ordenamento contábil adveio da Lei 11.638/07 e do
acatamento dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC
pelas autoridades reguladoras governamentais, colocando-nos na especialíssima
condição de um dos únicos, senão o único, países do mundo a implementar, por
força legal, as normas internacionais nos balanços INDIVIDUAIS das empresas ao
invés de apenas nos consolidados.(LEMES; CARVALHO, 2010, p. 4)
As principais mudanças promovidas pela nova Lei das S/As são:
•
Classificação do Ativo e do Passivo;
•
Extinção do Grupo Ativo Permanente;
•
Restrição e extinção, do subgrupo Ativo Diferido;
•
Criação do subgrupo “Intangível” no grupo do Ativo Não Circulante;
•
Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos;
•
Teste de Recuperabilidade;
•
Arrendamento mercantil financeiro (leasing);
•
Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros;
•
Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A;
•
Contabilização das doações e subvenções fiscais;
•
Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures;
•
Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não-Operacionais;
•
Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo;
As mudanças apresentadas anteriormente visam a harmonização das demonstrações
contábeis, e a sua apresentação de forma clara e legível para todos os usuários. Além disso
visam a essência sobre a forma. Na parte aplicada deste trabalho, será abordado o teste de
recuperabilidade, que foi uma das mudanças introduzidas pela nova Lei das S/As.
A seguir será apresentado um breve referencial teórico de cada item mencionado
acima.
21
2.3.1 Classificação do Ativo e do Passivo
O Balanço Patrimonial evidencia a situação patrimonial e econômico-financeira de
uma entidade, apresentando os elementos que compõe o patrimônio. O Balanço Patrimonial é
dividido em duas colunas, sendo que a do lado esquerdo é denominada Ativo e a do lado
direito Passivo e Patrimônio Líquido.
De acordo com a Lei 6.404/76, alterada pela Lei 11.638/07 e 11.941/09:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupados de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ATIVO, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nela registrados, nos seguintes grupos:
I – ATIVO CIRCULANTE;
II – ATIVO NÃO-CIRCULANTE, composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível.
§ 2º No PASSIVO, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – PASSIVO CIRCULANTE;
II – PASSIVO NÃO-CIRCULANTE; e
III – PATRIMÔNIO LÍQUIDO, dividido em capital social, reservas de capital,
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos
acumulados.
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar
serão classificados separadamente.
Assim, foi extinto do Ativo o grupo Ativo Permanente, sendo que o Ativo Realizável a
Longo Prazo ficou classificado dentro do Ativo Não- Circulante, juntamente com os grupos:
investimentos, imobilizado e intangível. Já no Passivo foram extinto o grupo Resultado de
Exercícios Futuros, e o Passivo Exigível a Longo Prazo ficou classificado dentro do Ativo
Não Circulante. No Patrimônio Líquido foram extintos os grupos Reservas de Reavaliação e
Lucros ou Prejuízos Acumulados e incluídos os grupos Ajustes de Avaliação Patrimonial,
Reservas de Lucros, Prejuízos Acumulados e Ações em Tesouraria.
O quadro a seguir apresenta um comparativo da estrutura do Balanço Patrimonial
antes e depois da Lei 11.941/09:
22
Quadro 2: Comparativo do Balanço Patrimonial - BP
Lei 6.404/76
ATIVO
11.638/07 e 11.941/09
ATIVO
Circulante
Ativo Circulante
Realizável a Longo Prazo
Ativo Não Circulante
Realizável a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
Permanente
Investimentos
Imobilizado
Diferido
PASSIVO E PL
PASSIVO E PL
Passivo Circulante
Circulante
Exigível a Longo Prazo
Passivo Não Circulante
Exigível a Longo Prazo
Resultado de Exercícios Futuros
Patrimônio Líquido
Capital Social
Reservas de Capital
Patrimônio Líquido
Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Lucros Acumulados
Reservas de Lucro
Ações em Tesouraria
Prejuízos Acumulados
Fonte: Elaborado pela autora a partir da Lei 6.404/76, Lei 11.638/07 e 11.941/09.
O Ativo compreende as aplicações de recursos representados pelos bens e direitos da
entidade. O Ativo Circulante reúne: os recursos financeiros que se encontram à disposição
imediata da entidade; os valores a receber de clientes; outros valores a receber a curto prazo;
estoque de mercadorias para revenda, produtos acabados e em elaboração, matérias-primas; e
despesas antecipadas. O Ativo Não Circulante reúne: os ativos realizáveis após o término do
exercício subsequente; investimentos em outras entidades; bens tangíveis utilizados nas
atividades fins da empresa; e bens intangíveis. (BASSO, 2011).
O Passivo compreende as origens dos recursos de terceiros representados pelas
obrigações da entidade. O Passivo Circulante reúne as obrigações cujos prazos de vencimento
sejam para os próximos 12 meses da data do balanço. Já o Passivo Não Circulante reúne as
obrigações cujos prazos de vencimento são após o término do exercício subsequente à data do
Balanço, ou seja, mais de 12 meses. (BASSO, 2011).
23
2.3.2 Extinção do Grupo Ativo Permanente
O Ativo Permanente, antes da nova Lei das S/As, era o grupo que reunia todas as
aplicações de recursos feitas pela empresa de forma permanente, ou seja, os ativos sem a
intenção de venda imediata, sendo dividido em investimentos, imobilizado e diferido.
Com a aprovação do Pronunciamento Técnico CPC 26, NBC TG 26, Resolução do
CFC nº 1.185/09 alterada pela Resolução nº 1.376/11, que trata da apresentação das
demonstrações contábeis, o Ativo passou a ser classificado em Ativo Circulante e Ativo Não
Circulante, sendo o Ativo Não Circulante dividido em Ativo Realizável a Longo Prazo,
Investimentos, Imobilizado e Intangível. Assim, o grupo Ativo Permanente foi extinto e os
saldos existentes neste grupo foram transferidos para os novos subgrupos do Ativo Não
Circulante.
2.3.3 Restrição e Extinção do subgrupo Ativo Diferido
O Ativo Diferido era um subgrupo do Ativo Permanente, onde eram contabilizadas as
despesas pré-operacionais, os gastos de implantação e reestruturação, custos de estudos e
projetos, que ofereceriam benefícios futuros para a organização.
A restrição e extinção do subgrupo Ativo Diferido se deu através da aprovação do
comunicado técnico CTG 2000, aprovado pela resolução CFC nº 1.159/09.
De acordo com o Art. 38 da Lei nº 11.941/09:
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua
natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo
sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a
recuperação de que trata o § 3o do art. 183 desta Lei.
A Lei 11.941/09 determina que as contas reunidas no ativo diferido devem ser
incorporadas no grupo Realizável a Longo Prazo (e depois no Circulante), até serem
incorporadas definitivamente às despesas do exercício. Pelo fato de reunir aplicações de
recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social, poderá ser amortizado em até dez anos, pelo seu valor significativo, e também por que
os benefícios desta aplicação serão obtidos ao longo destes anos. (BASSO, 2011).
24
2.3.4 Criação do Subgrupo Intangível no grupo do Ativo Não Circulante
O Ativo Intangível passou a compor o Balanço Patrimonial, no grupo Ativo Não
Circulante, a partir da nova Lei das S/As. A resolução CFC nº 1.303/10 aprovou a NBC TG
04 – Ativo Intangível - que tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 04, que define o
tratamento contábil dos ativos intangíveis. De acordo com o Pronunciamento Ativo intangível
é um ativo não monetário identificável sem substância física.
Segundo Iudícibus e Marion (2010), o Ativo Intangível é um subgrupo do Ativo Não
Circulante considerado de natureza permanente.
Intangível: são os direitos que tenham por objeto os bens incorpóreos destinados à
manutenção da empresa ou exercidos com esta finalidade, tais como fundo de
comércio, marcas e outros bens incorpóreos adquiridos (IUDÍCIBUS; MARION,
2010, p. 219).
O Pronunciamento CPC 04 estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo
intangível apenas se determinados critérios forem atendidos. O Pronunciamento também
especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações
específicas sobre esses ativos.
De acordo com o CPC 04, um ativo é considerado intangível quando for capaz de ser
separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, e se
resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais. Dispõe ainda que um ativo
intangível deve ser reconhecido somente quando for provável que os benefícios econômicos
futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade, e o custo do ativo
possa ser mensurado com segurança.
Quanto à mensuração do valor contábil dos ativos intangíveis, o CPC 04 dispões que
seu custo, quando adquirido separadamente, inclui: seu preço de compra, acrescido de
impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, após deduzidos os
descontos comerciais e abatimentos; e qualquer custo diretamente atribuível à preparação do
ativo para a finalidade proposta.
2.3.5 Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos
A proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos foi uma das principais
alterações trazidas pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08. A reavaliação consistia em avaliar
25
os ativos por seu valor de mercado quando este é maior ao seu custo. Mesmo que as normas
internacionais permitem a reavaliação, não Brasil a prática foi proibida devido ao uso
equivocado do procedimento, distorcendo os valores apresentados do balanço patrimonial.
De acordo com a Lei nº 11.638/07 os saldos que existiam nessas reservas podiam,
durante o exercício social de 2008, ser simplesmente revertidos, eliminados contra os
respectivos ativos. Se isso não tivesse sido feito, os saldos existentes continuariam figurando
no balanço e seriam realizados, ou seja, transferidos para Lucros ou Prejuízos Acumulados, à
medida que os respectivos ativos forem sendo baixados.
A partir da nova Lei das S/As os ativos passam a ser avaliados pelo valor justo, que
pode ser o valor de mercado de venda ou o valor esperado de geração de fluxo de caixa
futuro.
2.3.6 Teste de Recuperabilidade
A NBC TG 01, aprovada pela Resolução CFC nº 1.292/10 se baseia no CPC 01, que
estabelece os procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos
estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação.
De acordo com o (CPC 01, p. 6): “Valor recuperável de um ativo ou de unidade
geradora de caixa é o maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda e o
seu valor em uso”.
Quando o valor contábil de um ativo excede o seu valor recuperável, ele está
desvalorizado. Somente quando houver indicação de perda, deve-se fazer uma estimativa
formal do valor recuperável, sendo que quando não há indicação de perda, não há exigência
de estimativa formal do valor recuperável. (IUDICIBUS; MARION, 2010).
Para verificar se um ativo tem indicação de perda, deve-se aplicar o teste de
recuperabilidade – Impairment - que tem por objetivo verificar e mensurar uma perda dos
benefícios econômicos futuros esperados de um ativo ou unidade geradora de caixa.
De acordo com Lemes e Carvalho (2010, p. 147): “A cada data das demonstrações
contábeis, a entidade deve avaliar se existe qualquer evidência que indica que o valor
recuperável de um ativo deva ser calculado”. Quando existir alguma evidência, a entidade
deve estimar o valor recuperável do Ativo.
Nos casos de ativos intangíveis com vida útil indefinida, o teste de recuperabilidade
deve ser aplicado anualmente, independente de existirem evidências ou não. Da mesma
foram, aplica-se o teste anualmente também nos ativos intangíveis que ainda não estão
26
disponíveis para o uso, e no goodwill adquirido em uma combinação de negócios. (LEMES;
CARVALHO, 2010).
Segundo Iudícibus e Marion (2010), existem algumas formas de avaliar se o ativo
possa ter sofrido desvalorização no período. Na avaliação, a entidade deve considerar as
fontes externas de informação, que envolvem: redução anormal do valor de mercado do ativo
no período; mudanças significativas no período ou no futuro próximo que possam surtar
grandes efeitos na entidade, como mudanças no ambiente tecnológico, de mercado, mudanças
econômicas; taxas de juros e de mercado de retorno sobre os investimentos. Existem também
as fontes internas, que podem ser: evidência de obsolescência ou dano físico do ativo;
mudanças como inativação ou reestruturação do ativo no período ou no futuro próximo;
desempenho econômico do ativo menor do que o esperado.
Azevedo (2010) apresenta um exemplo de aplicação do teste de recuperabilidade:
Quadro 3: Exemplo Teste de Recuperabilidade
EXEMPLO
IMÓVEL
(-) Depreciação Acum.
(=) Valor Contábil
Valor Recuperável
(=) Redução de Ativo
Fonte: Azevedo (2010, p. 183)
R$ 200.000,00
(R$ 40.000,00)
R$ 160.000,00
R$ 100.000,00
(R$ 60.000,00)
O valor recuperável de um ativo é definido calculando-se o valor em uso, onde se
projeta os fluxos de caixa futuros, e o valor justo líquido dos custos de venda, devendo-se
considerar como valor recuperável o maior entre os dois. Quando este for menor que seu valor
contábil, o valor contábil deve ser reduzido para aquele valor recuperável, sendo a redução
contabilizada como uma perda, diretamente no resultado. (LEMES; CARVALHO, 2010).
O teste de recuperabilidade objetiva apresentar a real situação patrimonial da entidade,
buscando que o valor dos ativos esteja representado de forma coerente com o seu real valor.
2.3.7 Arrendamento mercantil financeiro (leasing)
A partir da nova Lei das S/As o leasing passou a ter um tratamento diferente ao
anterior, quando era tratado como aluguel. O CPC emitiu o Pronunciamento CPC 06 e o CFC
emitiu a NBC TG 06, aprovada pela Resolução CFC nº 1.304/10, que estabelece as políticas
contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis.
27
Lemes e Carvalho (2010, p. 82) definem leasing como sendo: “o contrato pelo qual a
arrendadora transfere à arrendatária, em troca de pagamento, o direito de uso de um ativo pelo
período de tempo definido no contrato”.
Um leasing pode ser classificado como financeiro e operacional. O leasing financeiro
se caracteriza pela transferência substancial de todos os riscos e benefícios associados com a
propriedade do ativo arrendado, podendo este ser transferido no final do contrato. O leasing
financeiro se assemelha a uma compra e venda financiada. Quando não possuir estas
características, o leasing é considerado operacional. (AZEVEDO, 2010).
Com a nova Lei das S/As o leasing financeiro passou a ser contabilizado como Ativo e
somente o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa, conforme explica
Azevedo (2010, p. 201):
Nas operações de arrendamento mercantil, deve prevalecer a “essência sobre a
forma”. Assim, os contratos de leasing financeiro, que na sua essência é um efetivo
financiamento de ativos, devem ser contabilizados como imobilizado na entidade
arrendatária, independentemente da propriedade jurídica do bem, além do passivo
respectivo. Da mesma forma, na entidade arrendadora, o referido bem (objeto de
contrato de arrendamento mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de
forma financiada, com o reconhecimento contábil do recebível correspondente.
É válido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como
despesa.
De acordo com o CPC 06, a arrendatária deve reconhecer o leasing financeiro como
um ativo e um passivo, sendo que deve considerar o menor entre o valor justo e o valor
presente das parcelas a serem pagas. Deverão ser adicionados ao ativo os custos diretos
iniciais assumidos pela arrendatária. Após o reconhecimento inicial, os pagamentos das
parcelas serão apropriados no passivo e como encargos financeiros. Quando o leasing for
operacional, a arrendatária deve reconhecer como despesa ao longo do prazo do contrato.
Quanto à contabilização por parte da arrendadora, o CPC 06 dispõe que o leasing
financeiro deve ser reconhecido como um valor a receber. O leasing operacional será
reconhecido como receita na demonstração de resultados.
2.3.8 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros
Antes da nova Lei das S/As, no grupo de resultados de exercícios futuros eram
classificadas as receitas já recebidas pela entidade, deduzidas dos custos e despesas já
incorridos ou a incorrer, que efetivamente serão reconhecidas em períodos futuros por estarem
associadas a algum evento futuro ou à fluência do tempo. Este grupo era apresentado no
28
Balanço Patrimonial entre o Passivo Exigível a Longo Prazo e Patrimônio Líquido. (Lei nº
6.404/76).
O CFC, através da Resolução 1159/09, aprovou o comunicado técnico CTG 2000, eu
aborda como devem ser tratados os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil.
De acordo com o comunicado técnico CTG 2000 o grupo Resultado de Exercícios futuros foi
extinto com a edição da MP nº 499/08, sendo que os saldos existentes até 4/12/08 devem ser
reclassificados em 5/12/08 para o grupo do passivo circulante, em contas representativas de
receitas e despesas diferidas.
2.3.9 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A
Os lucros acumulados representam resultados obtidos que foram retidos sem
finalidade específica. Os prejuízos acumulados representam resultados obtidos que estão à
espera de absorção futura. Antes da nova Leis das S/As permitia-se que esta conta tivesse
saldo. Com a aprovação da Orientação Técnica OCPC 02, que apresenta esclarecimentos
sobre as Demonstrações Contábeis de 2008, as sociedades por ações não poderão mais
apresentar saldo positivo na conta de Lucros Acumulados.
A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente às
sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social
terminado a partir de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam
ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no
pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária. (OCPC 02, 2009,
p.25).
Como consta no OCPC 02, esta regra aplica-se apenas para as S/As. Portanto, nas
demais sociedades a conta de lucros acumulados poderá continuar apresentado saldo nos
balanços encerrados a partir de 31/12/2008.
De acordo com a Resolução CFC nº 1.159/2009, que aprovou a Orientação OCPC 02,
a conta de Lucros ou Prejuízos acumulados continuará constando no Plano de Contas de todas
as entidades, sendo que será usada para receber o registro do resultado do exercício e as suas
destinações.
Se a empresa, em vez de lucros, estiver apresentando prejuízos, tais prejuízos serão
acumulados (Prejuízos Acumulados) e serão mostrados na Demonstração de Lucros ou
Prejuízos Acumulados. (IUDÍCIBUS; MARION, 2010, p. 239).
29
2.3.10 Contabilização das doações e subvenções fiscais
As subvenções e doações fiscais são contribuições pecuniárias oriundos de órgãos
públicos, que antes eram contabilizadas como reserva, e a partir da Lei nº 11.638/07 passam a
ser contabilizadas como receitas. O Pronunciamento Técnico CPC 07, aprovado pela
Resolução CFC nº 1.305/10, trata da subvenção e assistência governamentais.
De acordo com Azevedo (2010) os argumentos que justificam a mudança no
tratamento contábil das doações e subvenções são: o fato de serem recebimentos de uma fonte
diversa de acionistas, não devem ser creditadas diretamente no Patrimônio Líquido; e as
subvenções governamentais geralmente possuem custo.
Os saldos das reservas de capital referente as doações e subvenções recebidas,
existentes no início do exercício social de 2008, poderão ser mantidos na conta de reservas até
a sua total utilização. (AZEVEDO, 2010).
2.3.11 Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures
Debêntures são valores mobiliários representativos de dívida de médio e longo prazos
que asseguram a seus detentores (debenturistas) direito de crédito contra a companhia
emissora. Quando os investidores, por questões de vantajosas, estão dispostos a pagar um
valor superior pelas debêntures, este valor a maior é denominado de prêmio na emissão de
debêntures.
Os prêmios na emissão de debêntures eram contabilizados na conta de Reserva de
Prêmio na Emissão de Debêntures, porém esta conta foi extinta pela nova Lei das S/As, e os
prêmios passaram a ter outra classificação.
De acordo com o Comunicado Técnico CTG 2000, aprovado pela Resolução CFC nº
1.159/09, “os prêmios recebidos na emissão de debêntures devem ser apropriados como
receita financeira, ou melhor, como redução da despesa financeira na captação das referidas
debêntures”.
Para Azevedo (2010), o prêmio recebido na emissão de debêntures caracteriza-se
como uma um Resultado de Exercício Futuro (conta que foi extinta), devendo ser apropriado
ao resultado em função do prazo das debêntures.
Assim, o prêmio na emissão de debêntures deverá ser contabilizado inicialmente em
conta do passivo não circulante, devendo ser apropriado como redução da receita ao longo do
prazo das debêntures.
30
2.3.12 Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não Operacionais
Receitas e despesas não operacionais são aquelas decorrentes de transações não
incluídas nas atividades principais ou acessórias que constituam objeto da empresa. Uma das
alteração da Lei nº 11.941/2009 foi a substituição da expressão “Receitas e Despesas Não
Operacionais” pela expressão “Outras Receitas e Despesas”.
Os ganhos ou perdas que decorrem de transações que não constituem as atividades
ordinárias da empresa passam a ser reconhecidas como outras receitas e despesas
operacionais. Ou seja, o conceito de lucro operacional engloba os resultados das atividades
principais e acessórias, sendo as outras receitas e despesas operacionais consideradas
atividades acessórias do objeto da empresa (IUDÍCIBUS et al, 2010).
Cabe ressaltar que além da mudança na nomenclatura, ouve alteração de posição das
receitas e despesas não operacionais na demonstração do resultado do exercício. as entidades
deverão apresentar as "outras receitas/despesas" no grupo operacional e não após a linha do
"resultado operacional". Assim, as receitas e despesas não relacionadas com a atividade fim
da empresa, acabam influenciando o e alterando o resultado operacional. Existem grandes
polêmicas sobre esta classificação estar disposta corretamente ou não.
2.3.13 Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo
A Lei 11.638/2007 introduziu o ajuste a valor presente para os elementos dos ativos
decorrentes de operações de longo prazo e ao demais ativos quando houver efeito relevante. O
Pronunciamento CPC 12 e a NBC TG 12, aprovada pela Resolução nº 1.151/09, trata sobre o
ajuste a valor presente, que corrigir a questão dos juros embutidos nas operações de venda ou
compra a prazo, pois as empresas não estavam destacando contabilmente os valores das
despesas e receitas financeiras incluídas nessas transações, conforme menciona Azevedo
(2010, p. 286):
Nas Operações de Longo Prazo com juros embutidos, a empresa deve proceder uma
redução na respectiva conta do Ativo ou Passivo, cf. o caso, a seu Valor
Presente/Atual, mediante técnica do “Desconto”, com base nas taxas de juros
normais praticadas no mercado. Ao exigir que as operações a longo prazo sejam
avaliadas ao Valor Presente, significa, por exemplo, que a mesma venda feita a
prazo se fosse à vista, seria contratada por uma valor menor, já que as empresas
embutem nas vendas a prazo o custo dos juros reais + inflação do período.
Os Ajustes a Valor Presente são normalmente contabilizados como contas
retificadoras dos recebíveis e exigíveis e vão sendo alocados ao resultado como receitas ou
31
despesas financeiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efetiva de juros.
(Redação dada pela Resolução CFC nº 1.157/09, item 106).
Segundo Azevedo (2010), o ajuste a valor presente deve ser aplicado no mínimo ao
fim de cada exercício sócia nos elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo,
sendo os demais ajustados quando houver relevância. Destaca ainda que o ajuste a valor
presente deve ser feito com base em taxas que reflitam as melhores avaliações atuais do
mercado.
2.4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS
Para fins de atendimento dos usuários da informação contábil, a entidade deverá
apresentar suas demonstrações contábeis (também usualmente denominada demonstrações
financeiras) de acordo com as normas regulamentares dos órgãos normativos.
As demonstrações contábeis são uma representação monetária estruturada da
posição patrimonial e financeira em determinada data e das transações realizadas por
uma entidade no período findo nessa data. O objetivo das demonstrações contábeis
de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o
resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla
variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também
mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe
são confiados. (IBRACON – NPC 27, 2005).
O art. 176 da Lei nº 6.404/1976, consolidado com as alterações das Leis nº
11.638/2007 e nº 11.941/2009, estabelece que ao fim de cada exercício social deve-se elaborar
as seguintes demonstrações financeiras, que deverão apresentar com clareza a situação do
patrimônio da entidade e as mutações ocorridas no exercício:
I – Balanço Patrimonial;
II – Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados, ou se companhia aberta,por exigência
da CVM, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
III – Demonstração do Resultado do Exercício;
IV – Demonstração dos Fluxos de Caixa;
V – Se companhia aberta, Demonstração do Valor Adicionado; e
VI – Notas Explicativas.
Para as S/A de capital aberto são obrigatórias todas as demonstrações apresentadas
acima, exceto a Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados. Para as S/A de capital
fechado, são obrigatórios: Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados, Demonstração
32
de Lucros e Prejuízos Acumulados, e quando o PL for superior a 2 milhões, Demonstração do
Fluxo de Caixa. Para empresas do Lucro Real, são obrigatórios: Balanço Patrimonial,
Demonstração de Resultados e Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados. Para as
demais empresas são obrigatórios o Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado.
O CPC emitiu o pronunciamento CPC 26 que trata da apresentação das demonstrações
contábeis e o CFC emitiu a NBC TG 26 que foi aprovada pela Resolução nº 1.185/09 alterada
pela Resolução nº 1.376/11. O pronunciamento CPC 26 faz correlação às Normas
Internacionais de Contabilidade, especificamente a IAS 1. De acordo com Lemes e Carvalho
(2010, p. 7):
A IAS 1 tem por objetivo determinar as bases para a apresentação de demonstrações
contábeis no sentido de assegurar a comparabilidade tanto entre as demonstrações de
períodos anteriores quanto as demonstrações de outras entidades. Ela estabelece os
requisitos gerais para a apresentação das demonstrações das demonstrações
contábeis, as diretrizes para as suas estruturas e as exigências mínimas quanto aos
conteúdos.
A partir disso, será apresentado a seguir a estrutura de cada demonstração contábil
obrigatória.
2.4.1 Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que representa quantitativa e
sinteticamente os elementos que compõe o patrimônio de uma entidade num determinado
momento, revelando sua posição financeira e patrimonial. (BASSO, 2011).
O Balanço Patrimonial é composto pelo Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, sendo
que o Ativo compreende as aplicações de recursos representados pelos bens e direitos da
entidade, o Passivo compreende as origens de recursos de terceiros representados pelas
obrigações das atividades de financiamento, e o Patrimônio Líquido compreende os recursos
próprios da entidade. (BASSO, 2011).
De acordo com Iudícibus e Marion (2010, p.215), o Ativo “são todos os bem e direitos
de propriedade da empresa, que são avaliáveis em dinheiro e que representam benefícios
presentes ou futuros para a empresa”.
O passivo evidencia as obrigações, ou dívidas, da empresa com terceiros, como contas
a pagar, fornecedores de matéria-prima, impostos, empréstimos, financiamentos. O
33
Patrimônio Líquido evidencia os recursos dos proprietários que foram aplicados no
empreendimento. (IUBÍCIBUS; MARION, 2010).
Com as alterações sofridas na Lei das S/As, a estrutura do Balanço Patrimonial ficou
alterada conforme quadro a seguir:
Quadro 4: Estrutura do Balanço Patrimonial
ATIVO
PASSIVO E PL
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Ativo Não Circulante
Realizável a Longo Prazo
Passivo Não Circulante
Exigível a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
Patrimônio Líquido
Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucro
Ações em Tesouraria
Prejuízos Acumulados
Fonte: Elaborado pela autora a partir da Lei 11.638/07 e 11.941/09.
O Balanço Patrimonial é uma ferramenta muito importante e indispensável para as
empresas, pois evidencia qualitativa e quantitativamente a posição patrimonial e financeira da
entidade em um determinado período contribuindo para o processo de tomada de decisão.
2.4.2 Demonstração do Resultado do Exercício - DRE
A demonstração do resultado do exercício (DRE) é uma demonstração contábil que se
destina a evidenciar a formação do resultado líquido em um exercício, através do confronto
das receitas e despesas.
Segundo Basso (2011, p. 306): “A Demonstração do Resultado do Exercício é o
relatório contábil que sintetiza as operações que deram origem ao resultado de um
determinado período ou exercício social”.
A Demonstração do Resultado do Exercício deve ser elaborada conforme o
Pronunciamento Técnico CPC 26 e a NBC TG 26, aprovada pela Resolução CFC nº 1.185/09,
alterada pela Resolução nº 1.376/11.
34
A seguir apresenta-se a estrutura da DRE, elaborada de acordo com a nova Lei das
S/As.
Quadro 5: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE
1-
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas de Mercadorias
Vendas de Produtos
Prestação de Serviços
2-
DEDUÇÕES DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Impostos Faturados
Devoluções e Abatimentos
3-
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
4-
CUSTOS
Das Mercadorias Vendidas
Dos Produtos Vendidos
Dos Serviços Prestados
5-
LUCRO OPERACIONAL BRUTO
6-
DESPESAS OPERACIONAIS
De Vendas
Receitas Financeiras
Despesas Financeiras
Gerais e Administrativas
7-
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
Receitas
Despesas
8-
RESULTADO OPERACIONAL LÍQUIDO
9-
RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
10- PROVISÂO PARA IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
11- PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
Debenturistas
Administradores
Empregados
Outros Beneficiários
Outras Contribuições
12-
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
13-
RESULTADO LÍQUIDO POR AÇÃO
Fonte: Basso (2011, p. 313)
A Demonstração do Resultado do Exercício é concebida para demonstrar a formação
do resultado final do exercício, podendo ser lucro ou prejuízo. Para isto, a DRE está
estruturada de forma que evidencia as diversas fases da formação do resultado, iniciando com
o valor apurada nas operações de venda e prestação de serviços reduzidos pelas deduções e
pelos custos para apurar o lucro operacional bruto. (BASSO, 2011).
35
Após o lucro operacional bruto são apresentadas as despesas operacionais e outras
receitas e despesas, para formar o resultado operacional líquido. Do resultado operacional
bruto são deduzidos a provisão para o imposto de renda e contribuição social e as
participações e contribuições para obter o resultado líquido do exercício.
A Demonstração do Resultado do Exercício é de fundamental importância para avaliar
financeiramente se as atividades de determinada empresa estão gerando retorno, ou seja,
demonstrar se a mesma está obtendo lucros ou prejuízos em um determinado exercício,
podendo também ajudar os seus administradores a fazer uma análise sobre os seus dados mais
relevantes, como custos operacionais, lucro bruto e lucro líquido.
O Pronunciamento Técnico CPC 26 e a NBC TG 26, aprovada pela Resolução CFC nº
1.185/09 alterada pela Resolução nº 1.376/11, estabelecem que sejam adotadas duas
demonstrações, a do Resultado do Exercício e a do Resultado Abrangente.
A DRE apresenta as variações das receitas e despesas do período, sendo que as demais
variações do Patrimônio Líquido, são apresentadas na Demonstração do Resultado
Abrangente, que representa a soma do resultado do período com os resultados abrangentes. A
seguir apresenta-se a estrutura da Demonstração do Resultado Abrangente.
Quadro 6: Estrutura da Demonstração do Resultado Abrangente
LUCRO LÍQUIDO DO PERÍODO
Parcela dos Sócios da Controladora
Parcela dos Não Controladores
Ajustes Instrumentos Financeiros
Tributos sobre Ajustes Instrumentos Financeiros
Equivalência Patrimonial. sobre Ganhos Abrangentes de Coligadas
Ajustes de Conversão do Período
Tributos sobre Ajustes de Conversão do Período
Outros Resultados Abrangentes Antes Reclassificação
Ajustes de Instrumentos Financeiros Reclassificados para Resultado
OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES
RESULTADO ABRANGENTE TOTAL
Fonte: Adaptado de Iudícibus et al (2010, p. 483)
A DRA demonstra as demais variações que afetam o Patrimônio Líquido, mas que não
são evidenciadas na DRE. Essa demonstração foi incluída em decorrência da harmonização
contábil, mas ela não é exigida pela Lei Societária.
2.4.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA
A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados evidencia as alterações
ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido.
36
De acordo com Basso (2011) a DLPA “tem a finalidade básica de demonstrar o que
ocorreu com o resultado líquido do exercício apurado na DRE e o tipo de movimentação que
possa ter ocorrido com os valores da conta durante o exercício social anterior”.
A seguir apresenta-se a estrutura da DLPA:
Quadro 7: Estrutura da Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados - DLPA
R$
Saldo de Lucros Acumulados no início do período
(+/-) Ajustes de Exercícios Anteriores
(+) Reversão de Reservas
(+) Lucro Líquido do Exercício
Lucro Total Disponível
(-) Transferências para Reservas de Lucros
a)
Reserva Legal
b)
Reservas Estatutárias
c)
Reservas para Contingências
d)
Retenção de Lucros (Reserva Orçamentária)
e)
Reserva de Lucros a Realizar
(-) Dividendos
Saldo de Lucros Acumulados no Final do Período
Fonte: Iudícibus; Marion (2010, p. 240)
A entidade pode optar em substituir as DLPA pela Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido – DMPL. A DMPL é mais abrangente e inclui as informações de todas as
contas que integram o patrimônio líquido, inclusive as informações da DLPA, demonstrado,
de forma sintética, os saldos inicial e final e a movimentação do período no capital social, nas
contas de reservas e de lucros ou prejuízos acumulados. (BASSO, 2011). O quadro a seguir
apresenta a estrutura da DMPL:
37
Quadro 8: Estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL
Orçamentária
Ágio na
Emissão de
Ações
P/Contingências
Capital
Realizado
Legal
Movimentações
Estatutária
Reservas de Lucros
Reserva de
Capital
Lucros a
Realizar
Lucros
Acumulados
Total
Saldos
(+/-) Ajustes de
Exercícios Anteriores
Aumento de Capital
Reversões de Reservas
Lucro Líquido do
Exercício
Proposta da
Administração de
Destinação do Lucro:
- Reserva Legal
- Reserva Estatutária
- Reserva
Orçamentária
- Reserva p/
Contingências
- Reserva de Lucros a
Realizar
- Dividendos
Saldos
Fonte: Iudicíbus; Marion (2010, p. 246)
A DMPL é muito útil, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas
diversas contas componentes do patrimônio líquido, fazendo clara indicação do fluxo de uma
conta para outra e indicando a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no
patrimônio líquido durante o exercício. Trata-se, portanto, de informação que complementa os
demais dados constantes do balanço e da demonstração de resultado do exercício.
2.4.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC
A Demonstração do Fluxo de Caixa indica quais foram as saídas e entradas de
dinheiro no caixa e equivalentes de caixa durante o período, e o resultado desse fluxo. Essa
demonstração passou a ser um relatório obrigatório pela contabilidade para todas as
sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois
milhões de reais), por força da Lei 11.638/2007.
38
O CPC emitiu o Pronunciamento CPC 03 e o CFC emitiu a NBC TG 03, aprovada
pela Resolução 1.296/10, que trata da Demonstração dos Fluxos de Caixa. De acordo com o
pronunciamento, as informações da CFC proporcionam aos usuários uma base para avaliar a
capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, auxiliando no processo de
tomada de decisão.
Azevedo (2010, p.118/119), relata o objetivo da DFC:
Objetivo da DFC é prover informações relevantes sobre os pagamentos e
recebimentos (dinheiro à mão, conta corrente bancária e aplicações de sobra de
caixa), de uma empresa, ocorridos durante um determinado período. Destina-se a
controlar as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e
equivalentes de caixa.
Segundo Iudícibus e Marion (2010, p. 262) “A demonstração dos fluxos de caixa deve
apresentar os fluxos de caixa do período classificados por atividades operacionais, de
investimento e de financiamento”.
A entidade poderá apresentar a DFC através de dois métodos: direto e indireto. A
seguir apresenta-se a estrutura referente cada método.
Quadro 9: Demonstração dos Fluxos de Caixa - Método Indireto
CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
Lucro líquido
(+) Aumento em Fornecedores
(+) Diminuição em Desp. Antecipadas
(-) Aumento em Clientes
(-) Aumento em Mercadorias
Caixa Líquido das Atividades Operacionais
CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
Compra de Terrenos
Caixa Líquido das Atividades de Investimento
CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Pagamento de Dividendos
Pagamento de Empréstimos a LP
Caixa Líquido das Atividades de Financiamento
REDUÇÃO DAS DISPONIBILIDADES
Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-20x2
Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-20x3
Fonte: Iudicíbus; Marion (2010, p. 271)
R$
39
Quadro 10: Demonstração dos Fluxos de Caixa - Método Direto
CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
Recebimentos de Vendas
(-) Pagamentos das Compras
(-) Pagamentos de Despesas
Caixa Líquido das Atividades Operacionais
CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
Compra de Terrenos
Caixa Líquido das Atividades Investimento
CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Pagamento de Dividendos
Pagamento de Empréstimos a LP
Caixa Líquido das Atividades Financiamento
R$
REDUÇÃO DAS DISPONIBILIDADES
Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-20x2
Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-20x3
Fonte: Iudicíbus; Marion (2010, p. 271)
Segundo Azevedo (2010, p. 126) “A principal diferença entre esses dois métodos
encontra-se no fluxo da Atividade Operacional, uma vez que os fluxos Financiamentos e
Investimentos são iguais para esses dois métodos”. O método direto apresenta as atividades
operacionais por transação (recebimento de clientes, pagamentos a fornecedores etc.) Já o
método indireto, apresenta uma conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa das
atividades operacionais.
2.4.5 Demonstração do Valor Adicionado – DVA
A Demonstração do Valor Adicionado visa mensurar o valor da riqueza gerada
pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa
riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a
parcela da riqueza não distribuída.
A DVA passou a ser obrigatória a partir da Lei 11.638/7, para as entidades, sob a
forma jurídica de sociedade por ações, com capital aberto. Porém, o pronunciamento CPC 09,
orienta que seja elaborado por todas as entidade que divulgam as demonstrações contábeis. O
CPC emitiu o pronunciamento CPC 09, e o CFC emitiu a NBC TG 09, que foi aprovada pela
Resolução nº 1.138/8 e 1.162/09. O pronunciamento apresenta as orientações para a
elaboração do valor adicionado.
De acordo com Azevedo (2010, p. 126) “A demonstração do calor adicionado surgiu
para evidenciar o quanto de valor a empresa adiciona aos insumos que adquire, bem como sua
distribuição aos elementos que contribuíram para essa adição”.
40
Segundo Iudícibus e Marion (2010), um dos modelos mais aceitos no mercado
atualmente é o apresentado a seguir:
Quadro 11: Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado - DVA
● Receitas
- Vendas de bens e serviços
- Não Operacional (outras receitas)
- (-) Provisão para Devedores Duvidosos
● (-) Insumos
- Matérias-primas Consumidas
- Materiais, energia, serviços de terceiros...
● Valor Adicionado Bruto
● Retenções
(-) Depreciaão, Amortização e Exaustão
● Valor Adicionado Líquido
● Transferências
Receitas Financeiras
Resultado de Equivalência Patrimonial
● Valor Adicionado Real
● Distribuição do Valor Adicionado
- Remuneração aos Funcionários e Encargos
- Dividendos e Juros sobre Capital
- Remuneração ao Capital de Terceiros (Juros)
- Impostos, Taxas e Contribuições
- Lucro Reaplicado (retido)
Fonte: Iudícibus e Marion (2010, p. 285)
A análise da distribuição do valor adicionado identifica a contribuição da empresa para
a sociedade e os setores por ela priorizados. Este tipo de informação serve para avaliar a
performance da empresa no seu contexto local, sua participação no desenvolvimento regional
e estimular ou não a continuidade de subsídios e incentivos governamentais.
2.4.6 Notas Explicativas
O art. 176 da Lei 6.404/76 em seu parágrafo quarto, dispõe que “as demonstrações
serão complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações
contábeis necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do
exercício”.
Segundo Basso (2011, p. 333):
41
As notas explicativas não se constituem em outra demonstração contábil, mas em
informações que a elas se integram com a finalidade de explicar algo ou ampliar
informações que se encontram resumidas nas demonstrações contábeis que as
acompanham.
A Lei das S/A estabeleceu os casos que deverão ser mencionados em Notas
Explicativas, assim como seu conteúdo. São alguns casos: a descrição dos critérios de
avaliação dos elementos patrimoniais e das práticas contábeis adotadas, dos ajustes dos
exercícios anteriores, reavaliações, ônus sobreativos, detalhamento das dívidas de longo
prazo, do capital e dos investimentos relevantes em outras empresas, eventos subseqüentes
importantes após a data do balanço etc.Porém, essa menção representa o conceito básico a ser
seguido pelas empresas, podendo haver situações em que sejam necessárias Notas
Explicativas adicionais, além das já previstas pela Lei das S/A.
42
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
De acordo com Andrade (2003, p. 129): “Metodologia é o conjunto de métodos ou
caminhos que são percorridos na busca do conhecimento”.
Assim, a metodologia engloba a classificação da pesquisa, o sistema de coleta de
dados e de que forma os dados serão analisados e interpretados.
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
Pelo fato de possuírem diversos objetos e objetivos, é natural que as pesquisas sejam
classificadas.
a) Do ponto de vista da sua natureza
Quanto sua natureza, a pesquisa se classifica como aplicada.
Segundo Marconi e Lakatos (1996, p. 19): “a pesquisa aplicada caracteriza-se por seu
interesse prático, ou seja, os seus resultados devem ser aplicados ou utilizados,
imediatamente, na solução de problemas reais”.
Sendo assim, o presente estudo classifica-se como pesquisa aplicada, pois os
resultados foram aplicados e utilizados na solução de problemas reais.
b) Do ponto de vista de seus objetivos
Do ponto de vista dos seus objetivos, essa pesquisa caracteriza-se como descritiva.
Pesquisa descritiva, de acordo com Gil (1999), tem como objetivo primordial a descrição das
características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre
variáveis. São inúmeros os estudos que podem ser classificados sob este título, e uma de suas
características mais significativas está na utilização de técnicas padronizadas de coleta de
dados.
43
c) Do ponto de vista dos procedimentos
Quanto aos procedimentos técnicos, a pesquisa pode ser classificada como
bibliográfica, documental e estudo de caso.
De acordo com Vergara (1998, p. 46): “Pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado
desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas,
isto é, material acessível ao público em geral”.
Já a pesquisa documental, de acordo com Gil (2010, p. 30): “vale-se de toda sorte de
documentos, elaborados, com finalidades diversas, tais como assentamento, autorização,
comunicação etc”.
O estudo de caso, segundo Vergara (1998, p. 47): ӎ aquele circunscrito a uma ou
poucas unidades, como uma empresa, por exemplo. Têm caráter de profundidade e
detalhamento. Pode ou não ser realizado no campo”.
Portanto, o presente estudo se classifica como bibliográfico, documental e estudo de
caso devido as características que apresenta.
d) Quanto à forma de abordagem do problema
Quanto à forma de abordagem do problema essa pesquisa se classifica como
qualitativa, conforme citam Markoni e Lakatos (1996, p. 18): “a metodologia deve ser
indicada, assim como as referências bibliográficas, a terminologia cuidadosamente definida,
os fatores limitativos apontados e todos os resultados registrados com a maior objetividade”.
Pesquisa qualitativa, segundo Oliveira (2004) difere do quantitativo pelo fato de não
empregar dados estatísticos como centro no processo de análise de um problema. A diferença
está no fato de que o método qualitativo não tem pretensão de numerar ou medir unidades ou
categorias homogêneas.
3.2 COLETA DE DADOS
A coleta de dados deve informar como se pretende obter os dados para a pesquisa.
De acordo com Marconi e Lakatos (1996, p. 30), a coleta de dados é a “etapa da
pesquisa em que se inicia a aplicação dos instrumentos elaborados e das técnicas
selecionadas, a fim de se efetuar a coleta dos dados previstos.”
44
Segundo Gil (2010, p. 119): “os estudos de caso requerem que se utilize diversas
técnicas de coleta de dados, para garantir a profundidade necessária ao estudo e a inserção do
caso em seu contexto, além de conferir maior credibilidade aos resultados”.
Gil (2010, p. 120) ainda descreve que: “na maioria dos estudos de caso bem
conduzidos, a coleta de dados é feita mediante entrevistas, observação e análise de
documentos”.
Este trabalho foi desenvolvido por meio de pesquisas bibliográficas em livros,
revistas, normas, leis, contemplando o parte teórica do estudo aplicado. Para a obtenção de
dados foi utilizada a entrevista despadronizada com gerentes da organização e ainda os
demonstrativos contábeis.
a) Instrumentos de coleta de dados
Nesta pesquisa foram utilizadas a observação e a entrevista despadronizada como
instrumentos de coleta de dados.
De acordo com Gil (2010) a entrevista é um instrumento que requer muitos cuidados
em suas conduções: quanto a definição da modalidade de entrevista, pode ser aberta, guiada,
por pautas ou informal; quanto a quantidade de entrevistas, deve ser em número suficiente
para que se manifestem todos os autores relevantes; quanto a seleção dos informantes, deve-se
selecionar pessoas articuladas culturalmente e sensitivamente com o grupo ou organização;
quanto a negociação da entrevista, deve-se estabelecer tipo de contrato em que são
esclarecidos os objetivos da entrevista e definidos os papéis das duas partes.
A forma de entrevista utilizada nesta pesquisa foi a despadronizada, porque as
perguntas foram elaboradas sem roteiro definido, conforme foram surgindo as diversas
situações e a necessidade de novas informações.
Já a observação, segundo Gil (2010), pode assumir pelo menos três modalidades:
espontânea, sistemática e participante, onde na primeira o pesquisador observa os fatos que
ocorrem na comunidade, grupo ou situação que pretende estudar. Já na observação
sistemática, o pesquisador sabe quais aspectos são significativos para alcançar os objetivos
pretendidos, sendo capaz de elaborar um plano de observação para orientar a coleta, análise e
interpretação de dados. E na observação participante, o pesquisador participa na vida da
comunidade, organização ou grupo em que é realizada a pesquisa.
45
No caso desse estudo, a observação foi simples ou não participante, pois ocorreram
contatos com os gestores da empresa estudada, porém estes ocorreram sem estar integrada a
ela.
A análise documental refere-se a verificação criteriosa nos documentos pesquisados,
buscando aprofundar o diagnostico do caso (GIL, 2010). Foi feita a partir dos documentos
disponibilizados para organização, sendo eles as demonstrações contábeis, livro razão, e
documentação dos veículos (DUTs).
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
Uma vez obtidos os dados, os mesmos devem ser interpretados e analisados. Para
Markoni e Lakatos (1996, p. 31): “A análise e interpretação são duas atividades distintas, mas
estreitamente relacionadas e, como processo, envolvem duas operações.” Segundo os autores,
a análise tenta evidenciar as relações entre o fenômeno estudado e outros fatores, sendo
realizada nos níveis interpretação, explicação e especificação. Já a interpretação, vincula as
respostas a outros conhecimentos, dando-lhes um significado mais amplo.
Este trabalho foi realizado em uma transportadora com objetivo de identificar se a
aplicação do teste de recuperabilidade gera impactos na posição econômica e financeira
apresentados nos demonstrativos contábeis.
46
4 ESTUDO APLICADO
O presente estudo foi desenvolvido em uma empresa do ramo de transportes, onde se
aplicou o teste de recuperabilidade na sua frota, com a finalidade de verificar se houve
desvalorização desses ativos com o decorrer do tempo, bem como, verificar os impactos
causados no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do Exercício antes e após
os ajustes.
O trabalho consistiu na verificação da frota – Cavalos Mecânicos e Semirreboques constantes na contabilidade, confrontando com a real existência na organização. A partir da
relação dos itens constantes na frota, foi aplicado o teste de recuperabilidade. Para isso,
apurou-se o valor contábil, o valor de mercado e o valor de uso. Para aplicar o teste de
recuperabilidade, deve-se considerar como valor recuperável o maior entre o valor de
mercado e o valor de uso, e após comparar com o valor contábil, para identificar se houve ou
não desvalorização. Quando o valor recuperável for menor que o valor contábil, há
desvalorização, a qual deve ser contabilizada. Essa prática evita que um ativo esteja registrado
com valor maior do que o seu valor recuperável.
4.1 ITENS QUE COMPÕE O ATIVO NÃO CIRCULANTE
O Ativo Não Circulante é composto pelos bens de permanência duradoura na empresa,
que são destinados ao seu funcionamento normal, além dos direitos exercidos com essa
finalidade. Os subgrupos que compõe o Ativo Não Circulante são Ativo Realizável a Longo
Prazo, Investimentos, Imobilizados e Intangível.
A seguir apresenta-se a composição do Ativo Não Circulante da empresa objeto deste
estudo, que é composto pelos Investimentos e pelo Imobilizado. Na balanço, ainda é usada a
denominação Ativo Permanente, que com a Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09, passa a ser
denominado Ativo Não Circulante.
47
Quadro 12: Composição do Ativo Não Circulante
ATIVO PERMANENTE
INVESTIMENTOS
CONSÓRCIOS NÃO CONTEMPLADOS
OUTROS CONSÓRCIOS
PONTOS COMERCIAIS
OUTROS INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
IMOVEIS
Benf. Imoveis Terceiros
Benf. Imoveis Terceiros – Itaqui
Benf. Imoveis Terceiros - BR 285 Rampa
(-) Amortização Imoveis Terceiros
CAVALOS MECANICOS
Caminhões Frota Bau Lonado
Reserva de Reavaliação Cavalos Mecanicos
(-) Deprec Acumulada Bau Lonado
SEMIRREBOQUES
Semi Reboque Bau Lonado
Reserva de Reavaliação Semi Reboques
(-) Deprec Acumulada SR Bau Lonado
MOVEIS E EQUIPAMENTOS
Maquinas e Equipamentos Diversos
Equipamentos de Informática
Moveis e Maquinas de Escritorio
Ferramentas
Bens em Comodato
(-) Deprec Acumulada Mauqinas Equipam
VEICULOS E UTILITARIOS
Automoveis e Utilitários
(-) Deprec Acumulada Automoveis e Utilitários
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
43.793.266,02
912.787,97
907.087,97
2.000,00
3.500,00
200,00
42.880.478,05
293.441,58
102.384,30
83.399,18
134.334,60
-26.676,50
22.265.273,28
39.286.155,95
4.262.823,68
-21.283.706,35
18.243.392,59
26.892.420,84
1.892.954,83
-10.541.983,08
1.305.061,36
900.683,78
383.893,30
371.762,64
22.609,49
2.650,98
-376.538,83
773.309,24
1.289.859,05
-516.549,81
Considerando a grande quantidade de itens do Ativo Não Circulante, principalmente
do imobilizado, aplicou-se o teste de recuperabilidade apenas nos subgrupos Cavalos
Mecânicos e Semirreboques, cujos valores representam 92,5 % do total do Ativo Não
Circulante.
Os itens constantes nos subgrupos Cavalos Mecânicos e Semirreboques foram
confrontados com os DUT’s para verificar sua real existência. Constatou-se que todos os itens
registrados são de propriedade da empresa, assim como, todos os DUT’s estão registrados no
imobilizado.
Quanto à depreciação, a empresa deprecia os Cavalos Mecânicos e Semirreboques em
cinco anos (20% ao ano) e não utiliza valor residual. Para adequar os valores registrados dos
bens à realidade, recalculou-se a depreciação dos bens utilizando valor residual de 40%, com
base nos valores históricos de venda. O percentual de 40% também foi baseado na resolução
CFC 1027/2005, que define o valor residual como o montante líquido que a entidade espera,
com razoável segurança, obter por um ativo no final de sua vida útil. A política da empresa é
48
de renovação da frota com cinco anos de uso, considerou-se esse tempo como vida útil e
manteve-se a depreciação de 20% ao ano.
No quadro 13 verifica-se um comparativo de como era a composição anterior da conta
e como ficou após a apuração dos novos valores. As contas Cavalos Mecânicos e
Semirreboques ficaram com os seguintes saldos:
Quadro 13: Composição Cavalos Mecânicos e Semi Reboques com Valor Residual
CONTAS
ANTES
CAVALOS MECANICOS
Caminhões Frota Bau Lonado
Reserva de Reavaliação Cavalos Mecanicos
(-) Deprec Acumulada Bau Lonado
SEMIRREBOQUES
Semi Reboque Bau Lonado
Reserva de Reavaliação Semi Reboques
(-) Deprec Acumulada SR Bau Lonado
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
DEPOIS
22.265.273,28
39.286.155,95
4.262.823,68
-21.283.706,35
18.243.392,59
26.892.420,84
1.892.954,83
-10.541.983,08
29.438.000,87
39.286.155,95
4.262.823,68
-14.110.978,76
22.569.099,26
26.892.420,84
1.892.954,83
-6.216.276,41
Observa-se que houve variação nos valores das contas de depreciação. A depreciação
acumulada dos Cavalos Mecânicos passou de R$ 21.283.706,35 para R$ 14.110.978,76. Já a
depreciação acumulada dos Semirreboques passou de R$ 10.541.983,08 para R$ 6.216.276,41
Esta variação se deve pelo uso de valor residual no cálculo da depreciação.
Para ajustar as contas do ativo, são necessários os lançamentos a seguir:
Quadro 14: Lançamentos de Ajuste do Ativo
D = (-) Deprec Acumulada Bau Lonado
7.172.727,59
D = (-) Deprec Acumulada SR Bau Lonado
4.325.706,67
C = Recuperação Despesa com Depreciação
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
11.498.434,26
Efetuando estes lançamentos, as contas contábeis Cavalos Mecânicos e Semirreboques
ficam com os saldos ajustados de acordo com as normas.
4.2 APLICAÇÃO DO TESTE DE RECUPERABILIDADE
Inicialmente, foi feito o levantamento dos itens que compõe os grupos Cavalos
Mecânicos e Semirreboques, do Ativo Não Circulante, sua data e valor de aquisição. Após,
calculou-se a depreciação de cada item separadamente, usando as taxas mencionadas
anteriormente (40% de valor residual e 20% de depreciação anual), através do método linear.
49
Após o cálculo da depreciação, encontrou-se o valor contábil, que é o resultado da dedução da
depreciação do valor de aquisição.
Para encontrar o valor recuperável, calculou-se o valor líquido de venda ou valor de
mercado e o valor em uso, sendo o valor recuperável o maior entre os dois, conforme a NBC
TG 01, resolução CFC 1292/10. O valor de mercado dos Cavalos Mecânicos foi obtido
através de consulta na tabela FIPE juntamente com a avaliação do diretor operacional, e os
Semirreboques somente através de avaliação do diretor operacional. Cabe ressaltar que se a
empresa decidir aplicar o teste de recuperabilidade precisará de laudos que comprovem o
valor de mercado dos ativos.
Verificou-se no caso de venda destes ativos, se haveria a ocorrência de custos, não
existindo nenhum custo ou despesa no momento da venda dos mesmos, por conta do
vendedor, no caso da empresa objeto deste estudo.
Para calcular o fluxo de caixa futuro gerado pelos ativos, buscou-se o Balanço
Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício dos anos 2010, 2011 e 2012, para
identificar o valor de uso desses bens, para após identificar o valor recuperável. Da
Demonstração do Resultado do Exercício foram deduzidas todas as receitas que não geram
entrada de caixa e somadas todas as despesas que não geram desembolsos, como por
exemplo, a depreciação.
A partir do valor encontrado, deduzindo as receitas e somando as despesas que não
geram entrada ou saída de caixa, projetou-se o fluxo de caixa dos próximos cinco anos, para
identificar o valor em uso dos itens das contas do Ativo Não Circulante – Cavalos Mecânicos
e Semirreboques.
Para calcular o fluxo de caixa futuro, deve-se considerar algumas taxas, conforme
emana a NBC TG 01. Uma delas é a taxa de crescimento da empresa, que foi obtida através
de tendências do mercado e informações dos gestores. Outra taxa, é a inflação, que foi obtida
em sites oficiais do governo. Foi considerada ainda a taxa de risco do setor utilizada pela
empresa. A taxa de inflação e a taxa de risco foram usadas para trazer os valores do fluxo de
caixa projetado a valor presente líquido.
A seguir apresenta-se as Demonstrações do Resultado do Exercício dos anos 2010,
2011 e 2012:
50
Quadro 15: Demonstração do Resultado do Exercício
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
(-) Terciarização Direta
(-) Deduções da Receita Bruta
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS
Remuneração do Pessoal
Combustível e Manutenção dos Veículos
Impostos e Taxas Nacionais e Internacionais
Despesa com Depreciações
Outros Custos do Transporte
LUCRO BRUTO
DESPESAS OPERACIONAIS
Remuneração do Pessoal
Instalações
Materiais de Uso e Consumo
Serviços Terciarizados
Despesas com Veículos
Outras Despesas Operacionais
RESULTADO FINANCEIRO
Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
RESULTADO OPERACIONAL
RESULTADO NÃO OPERACIONAL
RESULTADO ANTES DAS PROV PARA IR E CSLL
PROVISÃO PARA IR E CSLL
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
2010
36.930.857,18
8.480.635,10
1.149.968,31
27.300.253,77
21.750.613,97
3.480.498,07
10.025.768,47
2.214.119,07
3.690.950,76
2.339.277,60
5.549.639,80
1.514.339,10
470.507,38
359.119,68
90.727,38
343.850,21
119.450,21
130.684,24
3.881.645,81
3.991.210,07
109.564,26
153.654,89
289.566,11
443.221,00
142.087,85
301.133,15
2011
39.287.994,79
7.325.995,20
1.017.868,22
30.944.131,37
26.409.536,94
3.487.751,50
10.794.691,22
2.648.361,63
5.088.340,56
4.390.392,03
4.534.594,43
1.977.052,45
661.128,84
562.097,27
91.731,02
322.559,11
149.725,37
189.810,84
2.505.875,08
2.950.930,60
445.055,52
51.666,90
708.700,43
760.367,33
248.972,14
511.395,19
2012
62.847.856,42
17.664.996,67
1.564.200,70
43.618.659,05
33.882.248,25
5.670.934,71
10.514.842,57
3.792.374,55
8.031.444,40
5.872.652,02
9.736.410,80
1.776.001,59
523.360,33
240.118,27
140.264,90
398.163,49
83.905,66
390.188,94
5.463.888,86
6.658.999,76
1.195.110,90
2.496.520,35
496.417,10
2.992.937,45
1.037.737,09
1.955.200,36
A seguir apresenta-se a variação percentual de cada item da Demonstração do
Resultado, fazendo uma análise horizontal de 2010 para 2011 e de 2010 para 2012:
51
Quadro 16: Demonstração do Resultado do Exercício em Percentual
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
(-) Terceirização Direta
(-) Deduções da Receita Bruta
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS
Remuneração do Pessoal
Combustível e Manutenção dos Veículos
Impostos e Taxas Nacionais e Internacionais
Despesa com Depreciações
Outros Custos do Transporte
LUCRO BRUTO
DESPESAS OPERACIONAIS
Remuneração do Pessoal
Instalações
Materiais de Uso e Consumo
Serviços Terciarizados
Despesas com Veículos
Outras Despesas Operacionais
RESULTADO FINANCEIRO
Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
RESULTADO OPERACIONAL
RESULTADO NÃO OPERACIONAL
RESULTADO ANTES DAS PROV PARA IR E CSLL
PROVISÃO PARA IR E CSLL
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
2010
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
2010/2011
106,38%
86,38%
88,51%
113,35%
121,42%
100,21%
107,67%
119,61%
137,86%
187,68%
81,71%
130,56%
140,51%
156,52%
101,11%
93,81%
125,35%
145,24%
64,56%
73,94%
406,21%
33,63%
244,75%
171,55%
175,22%
169,82%
2010/2012
170,18%
208,30%
136,02%
159,77%
155,78%
162,93%
104,88%
171,28%
217,60%
251,05%
175,44%
117,28%
111,23%
66,86%
154,60%
115,80%
70,24%
298,57%
140,76%
166,84%
1090,79%
1624,76%
171,43%
675,27%
730,35%
649,28%
Observa-se que a Receita Operacional Bruta apresentou um aumento de 6,38% de
2010 para 2011. Como a Terceirização Direta e as Deduções diminuíram nesse período, a
Receita Operacional Líquida cresceu mais que a bruta, havendo um aumento de 13,35%. Já os
custos apresentaram um aumento desproporcional ao da receita, variando de 100% para
121,42%. Logo, o Lucro Bruto apresentou uma significativa redução, 18,29%. As Despesas
Operacionais, também tiveram uma variação desproporcional à receita, aumentando 30,56%.
Ao contrário das Despesas Operacionais, o Resultado Financeiro apresentou redução de
35,44%, sendo um fator positivo, uma vez que as Despesas Financeiras superam as Receitas
Financeiras. Devido ao grande aumento dos Custos e das Despesas Operacionais, o Resultado
Operacional reduziu significativamente em 66,37%. Em contrapartida, o Resultado Não
Operacional aumentou 144,75%, fazendo o Lucro Líquido do Exercício aumentar 69,82% em
relação ao ano anterior.
Comparando o ano de 2010 com o de 2012, observa-se que a Receita operacional
Bruta apresentou um significativo aumento, 70,18%. Como a Terceirização Direta e as
Deduções aumentaram nesse período, a Receita Operacional Líquida cresceu menos que a
bruta, havendo um aumento de 59,77%. Já os Custos, cresceram somente 55,78%, o que é um
52
fator positivo, uma vez que cresceram menos que a Receita Bruta e Líquida. Logo, o Lucro
Bruto apresentou um aumento de 75,44%. Assim como os Custos, as Despesas Operacionais
também cresceram menos, somente 17,28%. O Resultado Financeiro apresentou um aumento
de 40,76%, considerando que ele é negativo. Devido ao significativo aumento da Receita e
redução dos Custos e Despesas, o Resultado Operacional cresceu 1.524,76%. Considerando
ainda o aumento de 71,43% do Resultado Não Operacional, o Lucro Líquido do Exercício
aumentou, de 2010 para 2012, 549,28%, ou seja, muito mais que o aumento da Receita.
Para fazer a projeção do Fluxo de Caixa, somou-se ao lucro a despesa com
depreciação, por ser uma despesa que não gera saída de recurso financeiro. Utilizou-se a
média dos últimos três anos do Resultado Líquido do Exercício somado à depreciação, para
obter o Fluxo de Caixa do período atual, considerado zero, conforme quadro a seguir:
Quadro 17: Fluxo de Caixa Médio
2010
RESULTADO LÍQUIDO
DO EXERCÍCIO
Despesa com Depreciações
2011
2012
Soma
Média
301.133,15
511.395,19
1.955.200,36
3.690.950,76
5.088.340,56
8.031.444,40
16.810.735,72 5.603.578,57
FLUXO DE CAIXA
3.992.083,91 5.599.735,75
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
9.986.644,76
19.578.464,42 6.526.154,81
2.767.728,70
922.576,23
Como o Teste de Recuperabilidade foi aplicado no primeiro semestre de 2013,
considerou-se para o período atual, 50% do valor encontrado. No ano 5, também foi
considerado um semestre para fechar cinco anos, e para tanto somou-se 50% do fluxo de
caixa do ano 5. Considerando uma estimativa para cinco anos, aplicou-se uma taxa de
crescimento de 10% ao ano. Considerou-se ainda que os Cavalos Mecânicos e Semirreboques
representam 92,5% do total do Ativo Circulante, utilizando assim, esse percentual do lucro
líquido e da depreciação.
A seguir apresenta-se a projeção do Fluxo de Caixa do ano 0 ao ano 5, considerando,
no ano 5, o valor residual dos ativos no final deste período.
53
Quadro 18: Projeção de Fluxo de Caixa do Ano 0 ao Ano 5
Período
Ano 0
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
Ano 5 + Valor Residual
Total Fluxo de Caixa
Fluxo de Caixa Gerado
3.018.346,60
6.640.362,52
7.304.398,77
8.034.838,64
8.838.322,51
31.017.801,64
64.854.070,67
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
Para encontrar o valor do Fluxo de Caixa anual, considerou-se 92,5% do total de fluxo
de caixa gerado no ano, uma vez que os ativos em que se está aplicando o teste de
recuperabilidade representam esse percentual do total do Ativo. No ano 5, considerou-se
92,5% do fluxo de Caixa e somou-se o valor residual dos Ativos, considerando-se apenas o
valor residual dos Ativos em que foi aplicado o teste de recuperabilidade.
Após encontrar o valor dos Fluxos de Caixa gerados, é necessário calcular o valor
presente. Para isso, utilizou-se uma taxa de 12,2888%, considerando um custo de capital de
6,2888%, obtido através do IGP-DI acumulado nos últimos doze meses, no mês de
Junho/2013 e considerando uma taxa de risco de 6%, utilizada na empresa como taxa de risco
de setor. A seguir, apresenta-se o valor encontrado.
Quadro 19: Valor Presente do Fluxo de Caixa
Total Fluxo de Caixa
Custo de Capital - Taxa de Desconto
Valor Presente
64.854.070,67
12,2888%
43.334.637,06
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
O valor presente dos Cavalos Mecânicos e Semirreboques foi de R$ 43.334.637,06. A
partir deste valor foi feito o rateio entre os itens, de acordo com o percentual do valor contábil
que cada um representa. O quadro a seguir apresenta a soma do valor de mercado, valor de
uso e valor recuperável encontrado para os Cavalos Mecânicos e Semirreboques, os quais são
apresentados individualmente para cada item que compõe o grupo no apêndice.
54
Quadro 20: Grupos de Ativos
Contas
Valor Contábil
Cavalos Mecânicos
Valor de Mercado
24.381.342,24
Valor de Uso
Valor Recuperável
26.836.035,30
23.445.401,95
27.371.416,89
Semirreboques
20.683.213,23
25.553.000,00
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
19.889.235,11
25.599.063,03
Após calculados o valor de mercado e o valor de uso, obteve-se o valor recuperável,
sendo este o maior entre o valor de mercado e o valor de uso do bem. Cada item dos grupos
Cavalos Mecânicos e Semirreboques foi analisado separadamente, sendo que em alguns deles
o valor recuperável foi o valor de uso e em outros, foi o valor de mercado, conforme
apêndice. No apêndice pode-se observar também, que alguns itens apresentaram valor
contábil maior que o valor recuperável, havendo portanto, desvalorização.
4.3
AJUSTES
DE
DESVALORIZAÇÃO
E
IMPACTOS
GERADOS
NAS
DEMONSTRAÇÕES
De acordo com a NBC TG 01, resolução CFC 1292/10, quando o valor recuperável for
maior que o valor contábil, ou seja, o valor de venda ou de uso for menor do que o valor
registrado na contabilidade, deve-se proceder com o ajuste da desvalorização. O quadro a
seguir apresenta a desvalorização dos grupos. A desvalorização detalhada dos itens consta no
apêndice, onde observa-se que alguns itens apresentaram desvalorização.
Quadro 21: Desvalorização dos Ativos
Valor de Uso
Valor
Recuperável
26.836.035,30
23.445.401,95
27.371.416,89
402.339,65
Semirreboques
20.683.213,23
25.553.000,00
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
19.889.235,11
25.599.063,03
49.966,80
Contas
Cavalos
Mecânicos
Valor Contábil
24.381.342,24
Valor de
Mercado
Desvalorização
Como houve desvalorização, há necessidade de ajuste de perda por desvalorização. A
desvalorização deve ser registrada na contabilidade, conforme apresentado no quadro 22.
55
Quadro 22: Lançamento de Ajuste de Desvalorização
D = Perda por Desvalorização (Resultado do Exercício)
C= Perdas Estimadas por Valor Não Recuperável - Cavalos Mecânicos (Redutora do Ativo
Imobilizado)
C= Perdas Estimadas por Valor Não Recuperável - Semirreboques (Redutora do Ativo
Imobilizado)
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
452.306,45
402.339,65
49.966,80
Aplicando o teste de recuperabilidade, verificou-se a necessidade de adequar a
classificação do ativo em Circulante e Não Circulante Com os ajustes necessários na
depreciação, usando valor residual, houve algumas mudanças no Balanço Patrimonial e na
Demonstração do Resultado do Exercício. A Depreciação foi calculada novamente para cada
item, usando valor residual, conforme o apêndice. Para encontrar os novos valores da
depreciação, diminuiu-se o valor de aquisição pelo valor residual, para encontrar o valor a
depreciar. Este foi dividido pela vida útil para identificar o valor da depreciação anual
Como antes não era utilizado valor residual, muitos dos itens já estavam totalmente
depreciados e, portanto, seus valores estavam zerados na contabilidade. Para estes, foi aderido
o valor residual calculado, que é o valor do bem após cinco anos de uso. As alterações no
Balanço Patrimonial constam no quadro 13, e o cálculo da depreciação encontra-se no
apêndice e resumido no quadro a seguir.
Quadro 233: Cálculo da Depreciação
DESCRIÇÃO
CAVALOS
MECANICOS
Aquisição
(R$)
38.492.321,00
Valor Residual
(R$)
Valor a Depreciar
(R$)
Depreciação
(R$)
Valor Contábil
(R$)
15.396.928,40
23.095.392,60
14.110.978,76
24.381.342,24
10.759.795,86
SEMIRREBOQUES 26.899.489,64
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa.
16.139.693,78
6.216.276,41
20.683.213,23
O lançamento de ajuste da depreciação, terá efeito na Demonstração de Resultado do
Exercício, sendo que valor deve ser lançado na conta de recuperação de despesa.
Efetuados os lançamentos de ajuste, as contas Cavalos Mecânicos e Semirreboques
ficam com os saldos adequados, conforme demonstra o quadro a seguir:
56
Quadro 244: Comparativo do Ativo não Circulante com o ajuste do valor recuperável
CONTAS
CAVALOS MECANICOS
Caminhões Frota Bau Lonado
Reserva de Reavaliação Cavalos Mecânicos
(-) Deprec Acumulada Bau Lonado
(-) Perdas Estimadas por Valor Não Recuperável - Cavalos
Mecânicos
SEMI REBOQUES
Semi Reboque Bau Lonado
Reserva de Reavaliação Semi Reboques
(-) Deprec Acumulada SR Bau Lonado
(-) Perdas Estimadas por Valor Não Recuperável - Semirreboques
Fonte: Elaborado pela autora com base na pesquisa
ANTES
DEPOIS
22.265.273,28
29.035.661,22
39.286.155,95
39.286.155,95
4.262.823,68
4.262.823,68
-21.283.706,35
-14.110.978,76
-402.339,65
18.243.392,59
22.519.132,46
26.892.420,84
26.892.420,84
1.892.954,83
1.892.954,83
-10.541.983,08
-6.216.276,41
-49.966,80
O cálculo da desvalorização deve ser feito no final de cada exercício, ou quando
houver desvalorização visível de algum ativo.
A contabilização da desvalorização alterou o saldo das contas de Cavalos Mecânicos e
Semirreboques, alterando o seu valor registrado no Balanço Patrimonial. A contrapartida é
lançada diretamente na conta de resultado e terá efeito da Demonstração do Resultado do
Exercício em que foi aplicado o teste de recuperabilidade. Os novos valores do Balanço
Patrimonial com o ajuste da desvalorização estão descritos no quadro 24. O reajuste da
depreciação e o ajuste da desvalorização impactarão na redução do Resultado do Exercício de
2013, ano em que se sugerem as alterações.
Em razão da necessidade de ajustes feitos para identificar o valor residual,
consequentemente houve diminuição no valor de depreciação, reduzindo as despesas,
enquanto que o ajuste do valor recuperável provocou um aumento nas despesas. Em suma o
impacto gerado neste caso foi um aumento nos resultados e no Ativo Não Circulante em R$
11.046.127,81, uma vez que houve uma diminuição nas despesas considerando o ajuste de
depreciação e do valor recuperável.
57
CONCLUSÃO
A convergência das normas brasileiras trouxe grandes mudanças para a contabilidade
e representa um passo muito importante na área contábil, por apresentar um foco mais
gerencial. As principais mudanças foram as Leis nº 11.638/07 e 11.941/09, que alteram a Lei
nº 6.404/76, com a finalidade da harmonização contábil.
Esse estudo foi realizado em função da importância da harmonização contábil, sendo o
marco de uma nova fase na contabilidade, onde se busca maior transparência nas
demonstrações contábeis, facilitando sua interpretação em diversos países.
As normas internacionais, que antes atingiam somente as sociedades por ações,
começam a ser pensadas em todas as empresas, independente do porte. As informações
precisam estar expostas de forma clara aos usuários, e isso vale para todas as organizações.
Para isso, é necessário que o profissional da área contábil esteja preparado e atualizado para
atender a demanda e contribuir para o sucesso da empresa.
O estudo de caso foi triangulado a partir da confrontação dos dados obtidos a partir de
entrevistas despadronizadas, observações, verificação na documentação disponibilizada,
assim como com a literatura pesquisada sobre o tema. Ao longo do trabalho fica evidente que
os objetivos propostos foram alcançados. Com base na literatura específica foi possível
aprimorar os conhecimentos na área do estudo, aplicar o teste de recuperabilidade para
identificar se houve ou não desvalorização dos bens, e após analisar os impactos gerados nas
demonstrações contábeis.
O trabalho teve como objetivo principal identificar se a aplicação do teste de
recuperabilidade gera impactos nas demonstrações contábeis, quando aplicado na frota de
caminhões de uma transportadora. Nesse sentido a partir do que foi constatado na pesquisa
fica evidente que para o caso estudado a aplicação do teste de recuperabilidade gerou
impactos na posição econômica das demonstrações, em razão da necessidade de ajustes feitos
para identificar o valor residual o que consequentemente provocou diminuição no valor de
depreciação, ou seja, diminuiu as despesas, enquanto que o ajuste do valor recuperável
provocou um aumento nas despesas. Em suma o impacto gerado neste caso foi um aumento
nos resultados e no Ativo não circulante, uma vez que houve uma diminuição nas despesas
considerando o ajuste de depreciação e do valor recuperável.
O fato de utilizar valor residual para o cálculo da depreciação, diminui a despesa com
depreciação e consequentemente aumenta o lucro do período, implicando no aumento do
Imposto de Renda e Contribuição Social. Em contrapartida, na venda do bem o ganho de
58
capital, quando houver, será menor e consequentemente o valor do imposto de renda e
contribuição social será menor. Portanto, utilizando valor residual, o valor a pagar de imposto
de renda e contribuição social permanece o mesmo, porém será recolhido em outros períodos.
Além disso, a empresa ainda tem a opção de fazer o ajuste da despesa com depreciação no
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real. Desta forma, os valores dos impostos
permanecem os mesmos, e haverá tributação na venda, através do ganho de capital.
Após aplicar o teste de recuperabilidade, verificou-se a necessidade de ajuste de
desvalorização, pois o valor recuperável de alguns itens era menor que o valor contábil. Além
do ajuste da desvalorização, foi identificada e necessidade de outros ajustes nas contas para
compor seus saldos de forma correta.
Realizar este estudo, foi muito importante, por ser um assunto considerado recente e
por haver interesse por ambas as partes, a autora, por aprimorar os conhecimentos, e empresa,
por poder colocar em prática algumas mudanças propostas pela nova lei. O estudo
proporcionou ainda a experiência prática do tema, permitindo conhecer melhor vários
assuntos que tangem sobre o Ativo Não Circulante, focando no Ativo Imobilizado e aplicação
do teste de recuperabilidade.
59
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Técnico CTG 02 – Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008. Publicada
no Diário Oficial da União de 17/02/2009.
______.Resolução CFC nº 1.143 de 21 de Novembro de 2008. Aprova a NBC T 19.4 –
Subvenção e Assistência Governamentais. Publicada no Diário Oficial da União de
28/11/2008.
60
______.Resolução CFC nº 1.185 de 28 de Agosto de 2009. Aprova a NBC TG 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis. Publicada no Diário Oficial da União de
15/09/2009.
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CTG 2000 - aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil trazidas
pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08 devem ser tratados. Publicada no Diário Oficial da
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ao Valor Recuperável de Ativos.
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a Valor Presente.
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2010.
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Brasília, 05 de Novembro de 2010.
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05 de Novembro de 2010.
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Medida Provisória nº 449/08. Brasília, 05 de Dezembro de 2008.
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APÊNDICE: Cavalos Mecânicos e Semirreboques
DESCRIÇÃO
Data
Aquisição
R$ Aquisição
Valor Residual
Valor a Depreciar
Depreciação
Acumulada
Valor Contábil
Valor de
Mercado
Valor de Uso
Valor
Recuperável
Desvalorização
CAVALOS
MECANICOS
P114GA4X2NZ 330
23/ago/01
200.000,00
80.000,00
120.000,00
120.000,00
80.000,00
102.293,10
76.929,00
102.293,10
0,00
P114GA4X2NZ 330
24/ago/01
200.000,00
80.000,00
120.000,00
120.000,00
80.000,00
102.293,10
76.929,00
102.293,10
0,00
P114GA4X2NZ 330
25/set/01
200.000,00
80.000,00
120.000,00
120.000,00
80.000,00
102.293,10
76.929,00
102.293,10
0,00
P114GA4X2NZ 330
30/out/03
220.000,00
88.000,00
132.000,00
132.000,00
88.000,00
113.985,00
84.621,89
113.985,00
0,00
R124 LA6X2NA 360
19/jan/04
260.000,00
104.000,00
156.000,00
156.000,00
104.000,00
166.738,50
100.007,69
166.738,50
0,00
R114GA4X2NZ 330
30/jun/04
216.000,00
86.400,00
129.600,00
129.600,00
86.400,00
155.233,80
83.083,31
155.233,80
0,00
R114GA4X2NZ 330
30/jun/04
216.000,00
86.400,00
129.600,00
129.600,00
86.400,00
155.233,80
83.083,31
155.233,80
0,00
R114GA4X2NZ 330
30/jun/04
216.000,00
86.400,00
129.600,00
129.600,00
86.400,00
155.233,80
83.083,31
155.233,80
0,00
R114GA4X2NZ 330
23/jul/04
216.000,00
86.400,00
129.600,00
129.600,00
86.400,00
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30/mai/07
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AXOR 2035 S
30/mai/07
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P114GA4X2NZ 340
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FM 370 4X2T
28/11/2008
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P 340 A4X2
18/12/2008
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FM 370 4X2 T
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187.488,00
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FM 370 4X2 T
01/04/2010
260.000,00
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FM 370 4X2 T
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P 340 A4X2
25/08/2010
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P 340 A4X2
25/08/2010
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P 340 A4X2
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P 340 A4X2
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P 340 A4X2
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G 380 A4X2
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AXOR 2035 S/36
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66
AXOR 2035 S/36
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FM 370 - 6X2T
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Stralis 740S46TZ
11/05/2011
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Stralis 740S46TZ
11/05/2011
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232.586,16
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Stralis 740S46TZ
11/05/2011
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FM 370 - 6X2T
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FM 370 - 6X2T
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FM 370 - 6X2T
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FM 370 - 6X2T
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R 420 A 6X4
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R 420 A 6X4
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R 420 A 6X4
22/09/2011
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AXOR 2535 S/33 6 X 2
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AXOR 2535 S/33 6 X 2
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189.277,38
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22/09/2012
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22/09/2012
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22/09/2012
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233.573,10
9.324,24
9800 i 6 x 4 410 CV
22/09/2012
268.000,00
107.200,00
160.800,00
25.102,67
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233.573,10
9.324,24
9800 i 6 x 4 410 CV
22/09/2012
268.000,00
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25.102,67
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FM 370 4 X 2 T
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234.508,50
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FM 370 4 X 2 T
24/09/2012
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FM 370 4 X 2 T
24/09/2012
260.000,00
104.000,00
156.000,00
24.180,00
235.820,00
234.508,50
226.767,45
234.508,50
1.311,50
FM 370 4 X 2 T
24/09/2012
260.000,00
104.000,00
156.000,00
24.180,00
235.820,00
234.508,50
226.767,45
234.508,50
1.311,50
FM 370 4 X 2 T
24/09/2012
260.000,00
104.000,00
156.000,00
24.180,00
235.820,00
234.508,50
226.767,45
234.508,50
1.311,50
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
98.200,00
147.300,00
22.422,33
223.077,67
205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
98.200,00
147.300,00
22.422,33
223.077,67
205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
98.200,00
147.300,00
22.422,33
223.077,67
205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
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147.300,00
22.422,33
223.077,67
205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
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22.422,33
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205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
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147.300,00
22.422,33
223.077,67
205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
Stralis 800 S 480 CV
29/09/2012
309.000,00
123.600,00
185.400,00
28.222,00
280.778,00
205.076,70
269.999,62
269.999,62
10.778,38
Stralis 800 S 480 CV
29/09/2012
309.000,00
123.600,00
185.400,00
28.222,00
280.778,00
205.076,70
269.999,62
269.999,62
10.778,38
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
98.200,00
147.300,00
22.422,33
223.077,67
205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
Stralis 490 S 410 CV
29/09/2012
245.500,00
98.200,00
147.300,00
22.422,33
223.077,67
205.076,70
214.514,26
214.514,26
8.563,41
9800 i 6 x 2 410 CV
21/01/2013
268.000,00
107.200,00
160.800,00
14.293,33
253.706,67
234.000,00
243.967,49
243.967,49
9.739,18
9800 i 6 x 2 410 CV
21/01/2013
268.000,00
107.200,00
160.800,00
14.293,33
253.706,67
234.000,00
243.967,49
243.967,49
9.739,18
9800 i 6 x 2 410 CV
21/01/2013
268.000,00
107.200,00
160.800,00
14.293,33
253.706,67
234.000,00
243.967,49
243.967,49
9.739,18
9800 i 6 x 2 410 CV
21/01/2013
268.000,00
107.200,00
160.800,00
14.293,33
253.706,67
234.000,00
243.967,49
243.967,49
9.739,18
9800 i 6 x 2 410 CV
21/01/2013
268.000,00
107.200,00
160.800,00
14.293,33
253.706,67
234.000,00
243.967,49
243.967,49
9.739,18
9800 i 6 x 2 410 CV
21/01/2013
268.000,00
107.200,00
160.800,00
14.293,33
253.706,67
234.000,00
243.967,49
243.967,49
9.739,18
38.492.321,00
15.396.928,40
23.095.392,60
14.110.978,76
24.381.342,24
26.836.035,30
23.445.401,95
27.371.416,89
402.339,65
TOTAL
68
DESCRIÇÃO
Data
Aquisição
R$ Aquisição
Valor Residual
Valor a Depreciar
Depreciação
Acumulada
Valor Contábil
Valor de
Mercado
Valor de Uso
Valor
Recuperável
Desvalorização
SEMIRREBOQUES
Charger
16/dez/98
45.000,00
Charger
04/ago/99
45.000,00
Charger
27/out/99
45.000,00
Charger
28-out-99
45.000,00
Randon
20/dez/99
50.000,00
Randon
10/jan/00
50.000,00
Randon
02/jun/00
Randon
02/jun/00
Randon
Randon
18.000,00
27.000,00
27.000,00
18.000,00
40.000,00
17.309,02
40.000,00
0,00
18.000,00
27.000,00
27.000,00
18.000,00
40.000,00
17.309,02
40.000,00
0,00
18.000,00
27.000,00
27.000,00
18.000,00
40.000,00
17.309,02
40.000,00
0,00
18.000,00
27.000,00
27.000,00
18.000,00
40.000,00
17.309,02
40.000,00
0,00
20.000,00
30.000,00
30.000,00
20.000,00
40.000,00
19.232,25
40.000,00
0,00
20.000,00
30.000,00
30.000,00
20.000,00
40.000,00
19.232,25
40.000,00
0,00
50.000,00
20.000,00
30.000,00
30.000,00
20.000,00
40.000,00
19.232,25
40.000,00
0,00
50.000,00
20.000,00
30.000,00
30.000,00
20.000,00
40.000,00
19.232,25
40.000,00
0,00
02/jun/00
50.000,00
20.000,00
30.000,00
30.000,00
20.000,00
40.000,00
19.232,25
40.000,00
0,00
31/jul/00
50.000,00
20.000,00
30.000,00
30.000,00
20.000,00
40.000,00
19.232,25
40.000,00
0,00
Randon
26/mar/01
55.000,00
22.000,00
33.000,00
33.000,00
22.000,00
40.000,00
21.155,47
40.000,00
0,00
Randon
26/mar/01
55.000,00
22.000,00
33.000,00
33.000,00
22.000,00
40.000,00
21.155,47
40.000,00
0,00
Randon
26/mar/01
55.000,00
22.000,00
33.000,00
33.000,00
22.000,00
40.000,00
21.155,47
40.000,00
0,00
Randon
26/mar/01
55.000,00
22.000,00
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33.000,00
22.000,00
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21.155,47
40.000,00
0,00
Randon
26/mar/01
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33.000,00
22.000,00
40.000,00
21.155,47
40.000,00
0,00
Randon
26/mar/01
20.000,00
8.000,00
12.000,00
12.000,00
8.000,00
40.000,00
7.692,90
40.000,00
0,00
Randon
07/jul/05
43.905,00
17.562,00
26.343,00
26.343,00
17.562,00
40.000,00
16.887,84
40.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
27/out/04
53.500,00
21.400,00
32.100,00
32.100,00
21.400,00
55.000,00
20.578,51
55.000,00
0,00
Bau Lonado
01/dez/04
54.851,56
21.940,62
32.910,94
32.910,94
21.940,62
55.000,00
21.098,38
55.000,00
0,00
Bau Lonado
01/dez/04
54.851,56
21.940,62
32.910,94
32.910,94
21.940,62
55.000,00
21.098,38
55.000,00
0,00
Bau Lonado
01/dez/04
54.851,56
21.940,62
32.910,94
32.910,94
21.940,62
55.000,00
21.098,38
55.000,00
0,00
69
Bau Lonado
01/dez/04
54.851,56
21.940,62
32.910,94
32.910,94
21.940,62
55.000,00
21.098,38
55.000,00
0,00
Bau Lonado
01/dez/04
54.851,56
21.940,62
32.910,94
32.910,94
21.940,62
55.000,00
21.098,38
55.000,00
0,00
Bau Lonado
10/dez/04
49.445,50
19.778,20
29.667,30
29.667,30
19.778,20
55.000,00
19.018,96
55.000,00
0,00
Bau Lonado
10/dez/04
49.445,50
19.778,20
29.667,30
29.667,30
19.778,20
55.000,00
19.018,96
55.000,00
0,00
Bau Lonado
02/dez/04
54.851,56
21.940,62
32.910,94
32.910,94
21.940,62
55.000,00
21.098,38
55.000,00
0,00
Bau Lonado
19/mai/05
61.000,00
24.400,00
36.600,00
36.600,00
24.400,00
55.000,00
23.463,34
55.000,00
0,00
Bau Lonado
19/mai/05
61.000,00
24.400,00
36.600,00
36.600,00
24.400,00
55.000,00
23.463,34
55.000,00
0,00
Bau Lonado
19/mai/05
61.000,00
24.400,00
36.600,00
36.600,00
24.400,00
55.000,00
23.463,34
55.000,00
0,00
Bau Lonado
19/mai/05
61.000,00
24.400,00
36.600,00
36.600,00
24.400,00
55.000,00
23.463,34
55.000,00
0,00
Bau Lonado
01/03/2007
74.000,00
29.600,00
44.400,00
44.400,00
29.600,00
60.000,00
28.463,73
60.000,00
0,00
Bau Lonado
01/03/2007
74.000,00
29.600,00
44.400,00
44.400,00
29.600,00
60.000,00
28.463,73
60.000,00
0,00
Bau Lonado
01/03/2007
74.000,00
29.600,00
44.400,00
44.400,00
29.600,00
60.000,00
28.463,73
60.000,00
0,00
Bau Lonado
01/03/2007
74.000,00
29.600,00
44.400,00
44.400,00
29.600,00
60.000,00
28.463,73
60.000,00
0,00
Bau Lonado
01/03/2007
70.700,00
28.280,00
42.420,00
42.420,00
28.280,00
60.000,00
27.194,40
60.000,00
0,00
Bau Lonado
30/05/2007
86.100,00
34.440,00
51.660,00
51.660,00
34.440,00
60.000,00
33.117,93
60.000,00
0,00
Bau Lonado
30/05/2007
86.100,00
34.440,00
51.660,00
51.660,00
34.440,00
60.000,00
33.117,93
60.000,00
0,00
Bau Lonado
24/05/2007
70.700,00
28.280,00
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Semi-Reboque
24/08/2011
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24/08/2011
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Semi-Reboque
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Semi-Reboque
04/11/2011
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Semi-Reboque
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59.520,60
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Semi-Reboque
04/11/2011
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DOLLY
04/11/2011
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73
Semi-Reboque
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Semi-Reboque
09/11/2011
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DOLLY
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Semi-Reboque
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Semi-Reboque
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DOLLY
09/11/2011
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SIDER 3 EIXOS
13/02/2012
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
13/02/2012
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
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13/02/2012
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13/02/2012
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SIDER 3 EIXOS
13/02/2012
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SIDER 3 EIXOS
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13/02/2012
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74
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SIDER 3 EIXOS
26/04/2012
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76
SIDER 3 EIXOS
26/04/2012
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 3 EIXOS
26/04/2012
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SIDER 3 EIXOS
26/04/2012
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77
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SIDER 3 EIXOS
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SIDER 2 EIXOS
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SIDER 2 EIXOS
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DOLLY
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SIDER 2 EIXOS
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DOLLY
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DOLLY
15/11/2012
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SIDER 2 EIXOS
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DOLLY
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79
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