FEDERALISMO FISCAL, EFICIÊNCIA E
EQUIDADE: UMA PROPOSTA DE REFORMA
TRIBUTÁRIA
•
Fernando de Holanda Barbosa (coordenador)
•
Ana Luiza Neves de Holanda Barbosa
•
Carlos Eduardo G. Cavalcanti
•
Carlos Roberto Lavalle da Silva
•
João Ricardo Motta
•
Maria Liz de Medeiros Roarelli
Capítulo 1
O Pacto Federativo
1. Introdução
A organização político-administrativa do Brasil, de acordo com as
Constituições brasileiras desde a proclamação da República, é uma federação de
estados autônomos. Durante o Império, o Brasil foi um estado unitário. Estas duas
formas de organização, federação e estado unitário, são os dois modelos que
prevalecem na maioria dos países do mundo. No regime federalista a estrutura do
governo é descentralizada enquanto no sistema unitário o governo é centralizado. Na
prática, mesmo nos países que adotam uma forma unitária, existe um certo grau de
descentralização na estrutura do governo.
Este capítulo tem como objetivo analisar a evolução do federalismo fiscal no
Brasil, procurando investigar como a estrutura de governo influenciou a distribuição
das competências do sistema tributário, a origem e as funções do sistema de
contribuições sociais, e o papel das transferências intergovernamentais de recursos
entre as várias esferas de governo, no equilíbrio financeiro das mesmas. A próxima
seção deste capítulo apresenta uma revisão sumária de alguns temas da literatura que
trata do federalismo fiscal, como a distribuição das competências tributárias entre os
vários níveis de governo e a questão de harmonização versus concorrência de impostos
entre os membros de uma federação. A terceira seção descreve a evolução do sistema
tributário brasileiro; a quarta trata das contribuições sociais que existem em nosso
sistema tributário e a quinta seção é dedicada ao sistema de transferências
intergovernamentais entre os três níveis de governo, a união, os estados e os
municípios.
2. Federalismo Fiscal
A organização federalista de governo é em geral defendida a partir de pelo
menos um dos três princípios: i) alocação eficiente dos recursos nacionais, ii) aumento
da participação política da sociedade e iii) proteção das liberdades básicas e dos
direitos individuais dos cidadãos. A alocação eficiente dos recursos seria obtida pela
descentralização da produção dos bens e serviços públicos nos diferentes níveis de
governo. A existência de várias esferas de governo propicia uma maior participação
política da sociedade, através da escolha dos seus representantes nos poderes legislativo
e executivo locais. Num sistema em que o poder não é centralizado há um maior grau
de proteção as liberdades básicas e aos direitos individuais dos cidadãos.
No sistema federalista de governo existem três decisões a serem tomadas sobre
suas instituições. Em primeiro lugar o número de níveis de governo na federação, em
segundo lugar a representação destes níveis no governo central, e por último a distribuição
das competências políticas entre os níveis verticais de governo. A Constituição do Brasil
dispõe sobre estas questões, especificando os níveis, a representividade e as competências,
e no quarto parágrafo do Artigo 60 estabelece que não será objeto de deliberação a
proposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa do estado.
Num livro clássico sobre federalismo fiscal, Oates (1972) contrapõe ao estado
unitário um estado anárquico, que seria um estado completamente descentralizado, e usa o
termo federalismo num sentido mais amplo, para designar aquelas formas de organização
que representam um meio termo entre os dois extremos, a anarquia e o centralismo
unitário. No sentido de Oates mesmo os estados unitários existentes podem ser
considerados formas de organização de um sistema federalista. A definição de uma
organização federal de governo, segundo Oates [(1972) p.17], é a seguinte: “É um setor
público com níveis decisórios tanto centralizados como descentralizados, nos quais as
escolhas feitas a cada nível, relativas a provisão de serviços públicos, são determinadas em
grande parte pela demanda destes serviços por parte dos residentes( e talvez de outros que
aí desenvolvem suas atividades) das respectivas jurisdições.” Isto é, a característica básica
de um regime federalista é a preferência por uma estrutura de governo a mais
descentralizada possível que seja capaz de internalizar todas externalidades econômicas
que existam na produção de bens e serviços públicos. Entretanto, existem várias formas de
federalismo, de acordo com o arranjo institucional que determina o tipo de relacionamento
entre os membros da federação na decisão das políticas conduzidas pelo governo central.
No federalismo econômico, defendido por Oates, a constituição prescreve que as
políticas do governo central sejam decididas por um presidente “planejador” eleito ou
designado pelos membros da federação. No regime federalista cooperativo, a restrição
constitucional especifica que as políticas do governo central sejam decididas de forma
unânime pelos representantes eleitos de cada membro da federação, concedendo a cada
membro um poder de veto no processo de decisão política. No federalismo democrático as
políticas do governo central são estabelecidas a partir da maioria simples dos
representantes eleitos dos membros da federação. A distribuição das responsabilidades
pela provisão dos bens públicos depende do tipo de federalismo, com uma grande
centralização no federalismo econômico. No regime cooperativo cada membro dispõe de
um grande poder de decisão, que pode transferir para o governo central, se for desejável
para o aumento de bem estar dos seus cidadãos. No regime democrático procura-se um
equilíbrio entre os ganhos de eficiência na provisão dos bens e serviços públicos pelo
governo central e as perdas de eficiência que pode resultar de uma descentralização
excessiva levada a cabo pelo órgão legislativo.
O federalismo brasileiro caracterizou-se no passado por uma concentração
excessiva no poder central, tornando o nosso regime mais próximo do federalismo
econômico em virtude do poder exercido pelo Presidente da República. Desde o início da
década dos 80 o Brasil entrou numa época de mudanças institucionais, que se acelerou na
década dos 90, e que certamente ainda continuará nos próximos anos. O regime federalista
brasileiro está, portanto, em processo de mutação, com a transferência de
responsabilidades da união para os estados e municípios. Nestas circunstâncias é bastante
difícil projetar o nível de despesas de cada nível de governo, e calcular a carga tributária
necessária para equilibrar as finanças de cada uma das esferas de governo: da união, dos
estados e dos municípios. Uma proposta de reforma tributária que se preocupe com a
questão do federalismo tem que ser bastante flexível para acomodar as possíveis
transformações nas atribuições de responsabilidades que possam vir a ocorrer nos
próximos anos.
A Distribuição das Competências Tributárias
Um problema normativo importante num país com organização federativa é a
distribuição das competências tributárias entre os vários níveis de governo. A primeira
questão que tem de ser tratada é a escolha do critério para esta distribuição. A teoria
econômica da taxação ótima supõe que o objetivo da sociedade é o bem estar dos seus
cidadãos. Portanto, a distribuição das competências deve ser feita de tal modo que o bem
2
estar da sociedade como um todo seja maximizado. O arranjo institucional que permitiria
cada membro da federação escolher livremente seus tributos não seria a solução adequada
para a sociedade, porque daria margem a uma série de efeitos negativos provenientes de
impostos ineficientes e injustos, que redundaria em perda de bem estar para a coletividade.
As principais conclusões da teoria da taxação ótima sobre a distribuição das
competências tributárias, sumariadas por Mcluren (1983), que podem servir de guia para o
desenho de um sistema tributário de um país organizado sob a forma de federação, são as
seguintes: i) impostos sobre fatores de produção com grande mobilidade são mais
adequados para o governo central, enquanto impostos sobre fatores sem mobilidade são
apropriados para os governos locais; ii) impostos cobrados com base na residência ou no
destino, tais como impostos de renda da pessoa física, de vendas a varejo, de valor
adicionado do tipo consumo, são mais adequados para níveis subnacionais de governo,
enquanto impostos cobrados com base na origem, tais como impostos de renda da pessoa
jurídica e valor adicionado do tipo renda, são apropriados para o governo central; iii)
impostos sobre recursos naturais, mesmo que cobrados na origem, devem ser de
competência federal; iv) a capacidade fiscal pode ter uma distribuição bastante desigual
entre os governos subnacionais, havendo necessidade de mecanismos de equalização
horizontal, em geral implementado através do governo central; v) a receita tributária de
vários governos subnacionais pode ser insuficiente para cobrir os seus gastos, enquanto o
governo federal pode ser capaz de arrecadar mais do que precisa, havendo necessidade de
um processo de transferência de recursos vertical.
Harmonização versus Concorrência Tributária
Num sistema federalista de governo uma questão importante no desenho de um
sistema tributário é a escolha entre harmonização de impostos e concorrência tributária. O
argumento geralmente usado para defender a harmonização baseia-se no fato de que este
procedimento reduz as distorções econômicas. Todavia, é provável que exista na
sociedade distorções políticas que também devam ser levadas em consideração. A teoria
da escolha pública supõe que os políticos podem ter seus próprios objetivos, como
implementar sua ideologia e não a de seus eleitores, obter prestígio ou mesmo querer
ganhos materiais, que podem levá-los a dissociar o governo da sociedade.
Quando os políticos seguem seus próprios objetivos, ao invés de agirem como
representantes dos seus eleitores, existe uma distorção política na sociedade. Esta
distorção sempre existe em qualquer ditadura, mas ela também ocorre nas democracias. Os
políticos, nestas circunstâncias, preferem impostos uniformes nas várias unidades da
federação, porque desta maneira os indivíduos e as empresas não têm a possibilidade de
migrarem de uma região para outra em busca de menores impostos. A concorrência
tributária seria, então, um mecanismo de corrigir a distorção política, e cada unidade da
federação deveria ter a liberdade de fixar os impostos de acordo com as preferências dos
seus cidadãos.
O conflito entre harmonização e concorrência tributária não pode, portanto, ser
resolvido no plano técnico, pois privilegiar a distorção econômica preferindo
harmonização de impostos, significa optar pela distorção política, permitindo o divórcio
dos políticos da vontade de seus eleitores. A conclusão da análise deste tema é de que na
prática é necessário uma solução de compromisso no desenho de um sistema tributário de
um país organizado sob a forma federativa, procurando-se um certo grau de harmonização
mas também aceitando-se um pouco de concorrência tributária.
3
3. Evolução do Sistema Tributário Brasileiro
O sistema tributário brasileiro foi reformado em duas oportunidades em período recente, a
primeira na década de 60 e a segunda na década dos 80. A Tabela 3.1 descreve as
principais características dos sistemas tributários da Constituição de 1946, da Reforma de
1966 e da Constituição de 1988. A reforma de 1966, que entrou em vigor em 1967, acabou
com o imposto de vendas e consignações(IVC), um imposto em cascata que incidia sobre
o faturamento, e em seu lugar colocou o imposto sobre circulação de mercadorias(ICM),
um imposto do tipo valor adicionado. O imposto federal de consumo foi transformado
num imposto do tipo valor adicionado, o imposto sobre produtos industrializados(IPI). A
reforma de 1966 extinguiu também impostos anacrônicos, como o imposto do selo, e
passou para a órbita federal impostos de política econômica, como os impostos que
incidem sobre o comércio exterior. Esta reforma criou os impostos únicos sobre
combustíveis, minerais, eletricidade e telecomunicações, que tinham como objetivo
financiar investimentos na infra-estrutura do país. No início da década dos 70, no Governo
Médici, começou-se o desmonte da reforma de 1966 quando o imposto sobre o
faturamento das empresas foi recriado com a contribuição do PIS; daí por diante várias
distorções foram introduzidas desfigurando o sistema tributário de 1966.
A segunda reforma tributária foi feita com a Constituição de 1988. Esta reforma
alargou a base do ICM, transformando-o no imposto sobre circulação de mercadorias e
serviços(ICMS), e extinguiu os diversos impostos únicos. A Constituição de 1988 criou o
imposto sobre grandes fortunas, que até hoje não foi implementado, e permitiu que
contribuições para a seguridade social tivessem como fato gerador o faturamento das
empresas. Um fato marcante desta reforma foi a falta de equilíbrio no trato da questão
federativa, pois aumentou-se a transferência de recursos para os estados e municípios, sem
contrapartida na diminuição dos gastos da união porque não transferiu-se encargos,
contribuindo para agravar o problema do déficit público. Todavia, o lado positivo da
reforma da Constituição de 1988 foi a descentralização do federalismo fiscal brasileiro,
que já vinha ocorrendo desde o início da década dos 80 como uma reação a centralização
verificada no regime militar de 1964. O desequilíbrio financeiro criado pela reforma de
1988 deve ser corrigido por uma nova reforma tributária que tenha como um dos objetivos
conceder maior autonomia fiscal aos estados e aos municípios, e torná-los financeiramente
independentes do governo federal. O Brasil, na verdade, nunca funcionou na prática como
um regime federalista pois a união sempre exerceu um grande poder sobre os estados e os
municípios das principais capitais. A reação da sociedade brasileira nos últimos anos
indica que há um desejo de mudar este arranjo institucional, através de um sistema fiscal
que permita uma relação de poder menos assimétrica. Esta evolução, entretanto, não pode
deixar de lado a própria experiência acumulada no passado e as tendências implícitas na
configuração do sistema tributário brasileiro.
A distribuição dos impostos no regime federalista brasileiro, de acordo com as
Constituições e as Emendas Constitucionais aprovadas no período pós guerra, trilhou o
caminho da especialização, procurando dotar cada nível de governo com competência
sobre uma base tributária. O imposto de renda foi atribuído ao governo federal; o
principal imposto sobre propriedade, o imposto sobre propriedade territorial e urbana, foi
destinado aos municípios; o imposto sobre consumo foi dividido entre as três esferas de
governo, mas aos estados sempre coube a parte mais importante deste tipo de imposto.
Todavia, esta distribuição nunca foi capaz de prover recursos para que houvesse um
equilíbrio nos orçamentos de cada nível de governo, havendo necessidade da criação de
mecanismos de transferências de recursos intergovernamentais, tanto horizontalmente
entre mesmos níveis de governo, como verticalmente entre esferas diferentes, como será
4
descrito mais adiante. A conclusão que se chega analisando nossa história é que as três
principais bases tributárias foram, de modo geral, distribuídas da seguinte forma: a renda
para o governo federal, o consumo para os estados e a propriedade para os municípios,
permitindo-se de alguma forma a complementação de receita tributária de um nível de
governo com base tributária de outro. Esta é uma tendência que será preservada na
proposta de reforma tributária que será apresentada no último capítulo deste trabalho.
5
Tabela 3.1
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Constituição de 1946 e Emenda Constitucional
nº 5 da 1961
1. Federais
1.1.Imposto de Importação
1.2.Imposto de Consumo
Emenda Constitucional nº 18 da 1965
(vigência a partir de janeiro de 1967)
1. Federais
1.1.Imposto de Importação
1.2. Imposto sobre Produtos Industrializados
1.3.Impostos Únicos
1.4.Imposto de Renda
1.5.Imposto Sobre Transferência de Fundos
para o Exterior
1.6.Imposto Sobre Negócios de Sua Economia
1.7.Impostos Extraordinários
1.8.Impostos Especiais
1.3. Impostos Únicos
1.4. Imposto de Renda
Constituição de 1988
(vigência a partir de março 1989)
1. Federais
1.1. Imposto de Importação
1.2. Imposto Sobre Produtos Industrializados
_
_
1.3. Imposto de Renda
1.5. Impostos Extraordinários
_
1.4. Impostos Extraordinários
1.6. Imposto Sobre Exportação
1.7. Imposto sobre Transporte e Comunicação
1.8. Imposto sobre Operações Financeiras
1.5. Imposto Sobre Exportação
1.9 Imposto Territorial Rural
1.7. Imposto Territorial Rural
1.8. Imposto sobre Patrimônio
2. Estaduais
2.1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços
2.2.Imposto de Transmissão Causa-Mortis e Doação
_
_
_
2. Estaduais
2.1.Imposto sobre Vendas e Consignações
2. Estaduais
2.1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias
2.2.Imposto sobre Transmissão Causa-Mortis
2.3.Imposto sobre Exportação
2.4.Imposto sobre Atos Regulados
por Lei Estadual
2.5.Impostos Especiais
2.2. Imposto de Transmissão de Bens Intervivos e Causa-Mortis
3. Municipal
3.1.Imposto Territorial Rural
3.2.Imposto de Transmissão Intervivos
3.3.Imposto Predial e Territorial Urbano
3.4.Imposto de Indústria e Profissões
3.5.Imposto de Licença
3.6.Imposto sobre Diversões Públicas
3.7.Imposto sobre Atos de Sua Economia
3. Municipal
_
_
3.1.Imposto Predial e Territorial Urbano
3.2.Imposto sobre Serviços
1.6. Imposto sobre Operações Financeiras
2.3.Imposto sobre Propriedades de Veículos
Automotores
2.4. Adicional de Imposto de Renda sobre Rendas de
Capital
3. Municipal
_
3.1.Imposto de Transmissão Intervivos
3.2.Imposto Predial e Territorial Urbano
3.3.Imposto sobre Serviços
_
_
_
4. As Contribuições Sociais no Brasil
O Artigo 167 da Constituição de 1988 veda a vinculação de receita de impostos a
órgão, fundo ou despesa, exceto aquela estabelecida no Artigo 212 que obriga a União a
aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito por cento da sua receita tributária líquida na
manutenção e desenvolvimento do ensino, e os Estados e Municípios a aplicarem vinte e
cinco por cento, no mínimo, de sua receita, incluindo-se as transferências recebidas, em
educação. As contribuições sociais são na verdade impostos vinculados a órgãos, fundos
ou despesas específicas, como veremos a seguir.
Contribuições de Empregados e Empregadores para a Previdência Social
A contribuição social mais importante em termos de receita no Brasil é a
contribuição para a previdência social, paga tanto pelos empregados como pelos
empregadores. A base de cálculo dessas contribuições é a folha de pagamento. Os
empregados pagam de acordo com seu salário de contribuição, em faixas que
correspondem a três alíquotas: 8, 9 e 10%. Para as empresas a contribuição é fixada em
20% sobre o total da remuneração paga a todos empregados e avulsos, incluindo-se os
autônomos e os sócios ou administradores da empresa. O décimo terceiro salário também
faz parte da base de cálculo da contribuição. No caso de contribuintes rurais o
recolhimento é baseado no valor da produção comercializada, com uma alíquota de 2,2%.
Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
A contribuição para o financiamento da seguridade social é devida pelas pessoas
jurídicas ou a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda. A COFINS tem uma
alíquota de 2% que incide sobre o faturamento mensal, isto é, sobre a receita bruta mensal
das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços, e de serviços de qualquer natureza.
Estão isentas da contribuição as sociedades cooperativas, sociedades civis sem fins
lucrativos e entidades beneficientes de assistência social, que cumpram os requisitos
estipulados em lei. A venda de mercadorias ou serviços destinados ao exterior está isenta
da COFINS. As instituições financeiras são isentas desta contribuição, mas pagam uma
alíquota maior na contribuição social sobre o lucro líquido.
Contribuição para o PIS/PASEP
O Programa de Integração Social(PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público(PASEP) foram criados em 1970, e como seus nomes indicam eles
tinham como objetivo criar um mecanismo de formação de patrimônio individual para os
trabalhadores dos setores privado e público. Os dois programas eram na verdade um
mecanismo de poupança compulsória para o financiamento do processo de
industrialização, com os recursos do Fundo PIS/PASEP sendo administrados pelo
BNDES. O programa PIS/PASEP instituiu a concessão de um salário mínimo aos
participantes cadastrados há pelo menos cinco anos e que recebessem salário igual ou
inferior a cinco vezes o salário mínimo.
A Constituição de 1988 mudou o sentido social do Fundo PIS/PASEP,
transformando-o em um fundo contábil de caráter coletivo, eliminou as contas individuais
para a formação de patrimônio, mas preservou aquelas que haviam sido formadas no
passado. Os recursos do PIS/PASEP integram a receita do FAT, que é utilizada para o
custeio do programa de seguro desemprego e do abono salarial. A Constituição de 1988
7
estabeleceu que 40%, no mínimo, da arrecadação da contribuição do PIS/PASEP é
destinada ao financiamento dos programas de desenvolvimento econômico através do
BNDES.
A contribuição mensal do PIS/PASEP é feita de acordo com alíquotas e bases de
cálculo que variam de acordo com o tipo de contribuinte. A União, os estados, o Distrito
Federal, e os municípios contribuem com 1% das receitas correntes efetivamente
arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas de outras entidades da
Administração Pública. As autarquias, inclusive as de regime especial, e entidades criadas
por lei federal com atribuições de fiscalização do exercício de profissões liberais,
contribuem com 0,65% das receitas orçamentárias. As empresas públicas, sociedades de
economia mista e respectivas subsidiárias, e quaisquer outras sociedades controladas direta
ou indiretamente pelo poder público, são tributadas em 0,65% da receita operacional bruta
e das transferências correntes e de capital recebidas. As sociedades cooperativas,
condomínios, demais entidades sem fins lucrativos, entidades fechadas de previdência
privada e as instituições de assistência social contribuem com 1% sobre o total da folha de
pagamento dos empregados. As demais pessoas jurídicas de direito privado não
mencionadas anteriormente, bem como aquelas equiparadas pela legislação do imposto de
renda, pagam uma contribuição de 0,65% da receita operacional bruta.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das Empresas
A Constituição de 1988 estabeleceu no Artigo 195 que a seguridade social será
financiada por contribuições sociais dos trabalhadores; dos empregadores, incidentes sobre
a folha dos salários, o faturamento e o lucro, além de recursos provenientes dos
orçamentos dos vários níveis de governo e das contribuições sobre a receita de concurso
de prognósticos.
A contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas domiciliadas no
país e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária, tem como base de cálculo o
valor do resultado do exercício, encerrado em 31 de dezembro de cada ano, antes da
provisão do imposto de renda, ajustado para isentar os investimentos em bens de capital e
as exportações. O ajuste é obtido adicionando-se os seguintes valores: i) o resultado
negativo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; ii) a reserva de
reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada
no resultado do exercício; iii) o valor das provisões não-dedutíveis na determinação do
lucro real, exceto provisão para o imposto de renda. Da base de cálculo exclui-se os
seguintes valores: i) o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido; ii) o lucro decorrente de exportações derivadas; iii) os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição; iv) o valor
corrigido monetariamente das provisões adicionais na forma do primeiro item, que tenham
sido baixadas no curso do período base.
A alíquota da contribuição das pessoas jurídicas sujeitas à escrituração contábil é
igual a 10% e as instituições financeiras têm uma alíquota de 23%, em virtude de serem
isentas da COFINS. A administração e fiscalização dessa contribuição é feita pela
Secretaria de Receita Federal, a arrecadação é transferida para o Tesouro Nacional, e
dúvidas relativas à sua jurisprudência seguem a legislação do imposto de renda da pessoa
jurídica.
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Contribuição Provisória Sobre Movimentação Financeira (CPMF)
A CPMF foi inspirada no Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira
(IPMF), instituído pela Emenda Constitucional nº 03/93, com alíquota de 0,25%. A
vigência do imposto foi contestada, todavia, no momento de sua criação, pois feria o
princípio da anterioridade, o que postergou a sua cobrança para o ano de 1994.
A introdução de uma nova base (as transações financeiras), a agilidade de sua
cobrança e a dificuldade de sonegação tornaram atrativa a permanência de um tributo
desta natureza, o que atrelado à pressões por mais recursos feitas pelo Ministério da
Saúde, levaram o governo a recriar, sob a roupagem de uma nove contribuição, o antigo
imposto, agora destinado exclusivamente para o financiamento e o custeio da Saúde.1
A CPMF foi estabelecida pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, com
alíquota de 0,20% e prazo de duração previsto para 13 meses.2 Todavia, as dificuldades de
caixa do governo federal obrigaram-no a prorrogar o tempo de permanência da
contribuição por mais 24 meses, a contar de 23 de janeiro de 1997, através da Lei nº 9.539,
de 12 de dezembro de 1997.
A primeira lei acima citada estabelece o fato gerador, as bases de cálculo e os
contribuintes do tributo, que estão sinteticamente apresentados no Quadro I. Ademais,
para evitar a incidência tributária sobre determinadas operações historicamente livres de
qualquer tipo de obrigação, bem como para não infringir regras básicas do federalismo
fiscal brasileiro, a lei nº 9.311/96 prevê a isenção da CPMF para as transações efetuadas
nas contas da União, dos Estados e dos Municípios, e de suas autarquias e fundações, para
os saques feitos nas contas do FGTS, do PIS/PASEP e para os recebimentos do segurodesemprego; nos lançamentos errados e respectivo estorno e para o pagamento da própria
contribuição, e , por fim, no caso de movimentação financeira ou transmissão de valores e
de créditos e direitos de natureza financeira das entidades beneficentes de assistência
social.
Na linha de preocupação observada nos casos de isenção da contribuição, o
governo federal procurou minimizar as resistências a este tributo e angariar apoio junto ao
Congresso Nacional, estabelecendo redução nas alíquotas constantes da tabela de
contribuição para a Previdência Social, incidente até três salários mínimos, em pontos
percentuais proporcionais ao valor da contribuição devida até o limite da compensação.
Para os valores de benefícios de prestação continuada e única e os proventos de inativos,
de pensionistas e demais beneficiários, não excedentes a dez salários mínimos, a solução
encontrada e aplicada pela lei foi o acréscimo de percentual proporcional ao valor da
contribuição devida até o limite de compensação.
Em determinados casos, não há isenção da contribuição, mas a lei prevê alíquota
reduzida a zero, com a finalidade de evitar problemas operacionais e jurídicos. O principal
caso enquadrado nesta situação circunscreve-se aos lançamentos feitos entre contas de um
mesmo titular.
Por fim caberia destacar que em novembro de 1998, o agravamento do déficit
público em um momento de conturbação do cenário externo forçou o governo federal
preparar e apresentar para discussão no Congresso Nacional, um pacote de medidas fiscais
denominado de Programa de estabilidade Fiscal. No arcabouço do projeto, consta a
decisão de elevar a alíquota da CPMF de 0,20% para 0,38% em 1999 e para 0,30% nos
1
A CPMF foi integralmente destinada ao Fundo Nacional da Saúde (FNS).
Conforme definição inscrita na própria lei, a movimentação ou transmissão de valores e de créditos e
direitos de natureza financeira é entendida como qualquer operação liquidada ou lançamento realizado por
instituições financeiras, que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não
transfer6encia de titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.
2
9
anos de 2000 e 2001. tal medida já foi aprovada na Câmara e em primeiro turno no Senado
federal, o que sinaliza a certeza de sua aprovação.
Quadro I
Principais Características Legais da CPMF
Fato Gerador
I- Lançamento a débito, por
instituição financeira, em contas
correntes, em contas correntes de
empréstimos, em contas de
depósito de poupança, de depósito
judicial e de depósitos em
consignação de pagamentos.
II- Lançamento a crédito, por
instituição financeira, em contas
correntes que apresentem saldo
negativo, até o limite de valor da
redução do saldo devedor.
III- Liquidação ou pagamento, por
instituição financeira, de quaisquer
créditos, direitos ou valores, por
conta e ordem de terceiros, que
não tenham sido creditados, em
nome do beneficiário, nas contas
referidas nos itens anteriores.
IV- Liquidação de operação
contratada
nos
mercados
organizados de liquidação futura;
V- Lançamento, e qualquer outra
forma de movimentação ou
transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza
financeira, não relacionados nos
itens anteriores efetuados pelos
bancos
comerciais,
bancos
múltiplos com carteira comercial e
caixas econômicas.
VI- Qualquer outra movimentação
ou transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza
financeira que, por sua finalidade,
reuna características que permita
presumir a existência de sistema
organizado
para
efetivá-la,
produza os mesmos efeitos
previstos nos itens anteriores.
Base de Cálculo
Contribuintes
O valor do lançamento e de Os titulares das contas.
qualquer
outra
forma
de
movimentação ou transmissão.
O valor do lançamento e de Os titulares das contas.
qualquer
outra
forma
de
movimentação ou transmissão.
O valor da liquidação ou do O
próprio
pagamento.
transação.
O valor do lançamento e de
qualquer
outra
fonte
de
movimentação ou transmissão.
O resultado, se negativo, da soma
algébrica dos ajustes diários,
ocorridos
no
período
compreendido entre a contratação
inicial e a liquidação do contrato.
beneficiário
da
As instituições que realizarem
operação desta natureza.
Os comitentes
citadas.
das
operações
O valor da movimentação ou da Aqueles
que
realizarem
a
transmissão, com base nos movimentação ou a transmissão.
registros
contábeis
das
instituições..
5. Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas
e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES)
O SIMPLES foi criado pela Lei nº 9.317, de 05 de dezembro de 1996, com o
objetivo de atender a uma antiga reivindicação do setor produtivo nacional: a
simplificação tributária. Desse modo, facultou-se às micro e pequenas empresas o direito
de pagar mensalmente e de forma unificada, após inscrição na Secretaria da Receita
10
Federal, os seguintes impostos e contribuições: IRPJ, PIS/PASEP, CSLL, COFINS, IPI e
as Contribuições dos Empregados para a Seguridade Social. 3
Está prevista também na lei a possibilidade de serem incluídos no pagamento
integrado o ICMS e o ISS, desde que a unidade federada ou o município estabeleça
convênio com a União com esta finalidade. Sabe-se, no entanto, que estados e municípios
evitaram aderir ao SIMPLES federal por razões de natureza financeira, preferindo instituir
legislações próprias para simplificar os tributos pagos por micro e pequenas empresas.
O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte,
inscritas no SIMPLES, é determinado mediante aplicação sobre a receita bruta mensal dos
percentuais relacionados no Quadro II, em conformidade com a existência ou não de
convênios entre a União e os governos estaduais e municipais. Vale ressaltar que a
alíquota federal é acrescida de 0,5% no caso de empresas que são contribuintes do IPI. Em
convênio com os estados, a lei determina que alíquota federal seja acrescida, em se
tratando de microempresas, em 0,1% no caso de contribuintes exclusivos do ICMS e em
0,5% quando as empresas forem contribuintes do ICMS e de ISS. Se a empresa estiver
inserida na categoria de pequeno porte, a alíquota federal é majorada em 2,5% no primeiro
caso e em 2,0% no segundo. Os convênios municipais implicam em um acréscimo de 1%
na alíquota básica das microempresas quando estas forem contribuintes exclusivas do ISS
e de 0,5% quando recolhem tanto o ISS quanto o ICMS. Para as empresas de pequeno
porte, o aumento é de 2,5% e 0,5%, respectivamente.
A composição/partilha das alíquotas federais, por faixa de rendimento e tipo de
tributo, está também apresentada na lei e descrita no Quadro III .
3
A lei define microempresa como sendo a pessoa jurídica que tenha auferido, no exercício fiscal do ano,
receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e inferior a R$ 720.000,00
(setecentos e vinte mil reais). O limite inferior foi recentemente alterado para R$ 1,2 milhão (um milhão e
duzentos mil reais).
11
Quadro II
Alíquotas do Simples para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
Categorias
Faixas de Rendimento
AlíquotasFederais
Contribuinte
do IPI
Não contribuinte
do IPI
MICROEMPRESA
EMPRESA DE
PEQUENO PORTE
Em Convênio Estadual
Em Convênio Municipal
Contribuinte Contribuinte Contribuinte Contribuinte
apenas do
do ICMS e
apenas do
do ICMS e
ICMS
do ISS
ICMS
do ISS
Até R$ 60.000,00
3,0%
3,5%
4 a 4,5%
3,5 a 4%
4 a 4,5%
3,3 a 4,0%
De R$ 60.000,01 a
R$ 90.000,00
4,0%
4,5%
5 a 5,5%
4,5 a 5,0%
5 a 5,5%
4,5 a 5,0%
De 90.000,01 a
R$ 120.000,00
5,0%
5,5%
6 a 6,5%
5,5 a 6,0%
6 a 6,5%
5,5 a 6,0%
Até R$ 240.000,00
5,4%
5,9%
7,9 a 8,4%
7,4 a 7,9%
7,9 a 8,4%
5,9 a 6,4%
De R$ 240.000,01 a
R$ 360.000,00
5,8%
6,3%
8,3 a 8,8%
7,8 a 8,3%
8,3 a 8,8%
6,3 a 6,8%
De 360.000,01 a
R$ 480.000,00
6,2%
6,7%
8,7 a 9,2%
8,2 a 8,7%
8,7 a 9,2%
6,7 a 7,2%
De 480.000,01 a
R$ 600.000,00
6,6%
7,1%
9,1 a 9,6%
8,6 a 9,1%
9,1 a 9,6%
7,1 a 7,6%
7,0%
7,5%
9,5 a 10,0%
9,0 a 9,5%
9,5 a10,0%
7,5 a 8,0%
De R$ 600.000,01 a
R$ 720.000,00
Fonte: Elaboração própria
12
Quadro III
Composição da Partilha, por Tipo de Tributo, das Alíquotas Federais
Categoria
Microempresa
Empresa de
Pequeno Porte
Faixa de rendimento
Alíquota
Partilha
Até 60.000,00
3%
o% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
1,2% de Contrib. Previdenciária
1,8% de COFINS
De 60.000,00 a R$ 90.000,01
4%
0% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
0,4% de CSLL
1,6% de Contrib.Previdenciária
2,0 de COFINS
De 90.000,01 a R$ 120.000,00
5%
0% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
1,0 de CSLL
2,0 de COFINS
2,0 de Contrib.Previdenciária
Até 240.000,00
5,4%
0,13% de IRPJ
0,13% de PIS/PASEP
1,0 de CSLL
2,0% de COFINS
De R$ 240.000,00 a R$ 360.000,00
5,8%
0,26% de IRPJ
0,26% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,14% de Contrib.Previdenciária
De R$ 48.000,01 a R$ 600.000,00
6,6%
0,52% de IRPJ
0,52% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,56% de Contrib.Previdenciária
De R$ 600.000,00 a R$ 720.000,00
7,0%
0,65% de IRPJ
0,65% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,7% de Contrib.Previdenciária
Fonte: Elaboração própria
Está impedida de aderir ao SIMPLES a pessoa jurídica que, na condição de
microempresa ou empresa de pequeno porte, tenha auferido receita bruta superior a R$
120.000,00 e R$ 720.000,00 respectivamente, no ano calendário anterior. Além desta, está
obstruída legalmente a participação de instituição financeira de qualquer tipo, de empresa
de compra e venda, locação e administração, loteamento, incorporação e construção de
imóveis; de empresas que tenha sócio estrangeiro residente no exterior; de filial, sucursal e
agência de representação no País de pessoa jurídica com sede no exterior; de empresa
constituída, sob qualquer forma, de cujo capital participe a Administração Pública, direta
ou indireta, federal, estadual e municipal; de empresa cujo titular ou sócio participe com
mais 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite
13
de R$ 120.000,00; de empresa que tenha como sócio outra empresa jurídica, de empresa
cuja receita decorrente de venda de bens importados seja superiora 50% de sua receita
bruta total; de empresa que realize operações relativas a importação de produtos
estrangeiros, armazenamento e depósito de produtos de terceiros, propaganda e
publicidade; “factoring” e prestação de serviços de vigilância, limpeza, conservação e
locação de mão-de-obra.
As empresas que prestam serviços profissionais de qualquer natureza e aquelas que
apresentam débito (próprio ou do titular) inscrito na Dívida Ativa da União estão
igualmente impossibilitadas de participar deste programa.
O pagamento unificado de impostos e contribuições, devidos pelas empresas
inscritas no SIMPLES, é feito de forma centralizada, até o décimo dia do mês,
subseqüentemente àquele em que houver sido auferida a receita bruta. Em caso de atraso
no pagamento, as empresas estão sujeitas a multa de 2% e juros diários, podendo inclusive
ser inscrito o débito na Dívida da União.
6. As Transferências Intergovernamentais no Federalismo Brasileiro
As transferências intergovernamentais são transferências de recursos entre as
várias esferas de governo, sejam no mesmo nível num processo horizontal ou entre níveis
diferentes numa escala vertical. Os objetivos dessas transferências podem ser os mais
diversos, baseados em argumentos econômicos do tipo equidade e eficiência, ou em
considerações de ordem política, como centralização ou descentralização do poder
político. Existem várias formas de transferências de recursos entre as esferas de governo.
Elas podem ser agrupadas de diferentes maneiras: quanto à legislação, quanto ao tipo de
fonte de recursos e quanto ao destino. A classificação quanto à legislação que deu origem
as transferências é uma das mais usadas em virtude do seu grau de utilização na
administração pública e pela simplicidade de seu entendimento.
As transferências intergovernamentais podem ser classificadas, de acordo com a
legislação, em três tipos: i) constitucionais, ii) legais e iii) conveniadas. As transferências
constitucionais são aquelas estabelecidas pelos artigos 157, 158 e 159 da Constituição
Federal, e elas determinam a participação dos estados e municípios na receita tributária da
união e a participação dos municípios na receita tributária dos estados. As transferências
legais são estabelecidas por lei, em alguns casos previstas na própria Constituição, mas
não se constituem em partilha de receita tributária. As transferências conveniadas são
feitas por meio de convênios, não dependem de lei específica, mas devem constar da lei do
orçamento geral da união. Este tipo de transferência intergovernamental destina-se a
projetos municipais para obras de esgoto e saneamento básico, em conformidade com o
que é estabelecido no convênio. Não existe, a priori, finalidade específica e a fonte de
recursos não é fixada em lei. Estas transferências conveniadas são também conhecidas
como transferências voluntárias.
A Constituição de 1988 estabelece cinco tipos de transferências
intergovernamentais da união para os estados e quatro tipos da união para os municípios.
As transferências da união para os estados são as seguintes: a) 21,5% da arrecadação dos
impostos de renda(IR) e sobre produtos industrializados(IPI) pertence aos estados, e estes
recursos formam o Fundo de Participação dos Estados(FPE) ou Cota-parte do FPE; b)
10% da arrecadação do IPI é destinado aos estados exportadores, proporcionalmente as
suas exportações de produtos industrializados, através do Fundo do IPI-exportação ou
Cota-parte do IPI exportação; c) 30% da arrecadação do imposto sobre operações
financeiras referente ao ouro (IOF-ouro); d) 20% da arrecadação de quaisquer novos
14
impostos criados após a Constituição de 1988, em virtude da competência residual da
união.
As transferências intergovernamentais constitucionais da união para os municípios
são as seguintes: a) 22,5% da arrecadação dos impostos de renda e sobre produtos
industrializados pertence aos municípios, através do Fundo de Participação dos
Municípios(FPM) ou Cota-parte do FPM; b) 70% da arrecadação do imposto sobre
operações financeiras referente ao ouro(IOF-ouro); c) 50% da arrecadação do imposto
territorial rural.
As transferências constitucionais dos estados para os municípios, de acordo com a
Constituição de 1988, são as seguintes: a) 25% da arrecadação do imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços(ICMS); b) 50% da arrecadação do imposto sobre a
propriedade de veículos automotores(IPVA) e c)25% da transferência que o estado receber
da Cota-parte do IPI-exportação.
A Constituição de 1988 estabelece ainda que o imposto de renda retido na fonte
dos funcionários públicos dos estados , do Distrito Federal, e dos municípios, é receita
tributária de cada um destes entes da federação.
Antes da Constituição de 1988, isto é, em 1987, 33% dos recursos líquidos dos
impostos sobre produtos industrializados e renda eram destinados aos fundos de
participação, sendo 14% para o FPE, 17% para o FPM, e 2% ao fundo especial distribuído
aos estados. A antiga constituição estabelecia também as seguintes transferências: i) cotaparte do imposto único sobre energia elétrica(IUEE); ii) cota-parte do imposto único sobre
lubrificantes líquidos e gasosos(IULCLG) e adicional; iii) cota-parte do imposto único
sobre minerais(IUM); iv) cota-parte do imposto sobre transporte(IST).
A cota-parte do IUEE correspondia a 60% dos valores líquidos deste imposto, e
sua distribuição obedecia a coeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional de
Energia Elétrica. A cota-parte do IULCLG correspondia a 56% dos valores líquidos deste
imposto único, enquanto o adicional era igual a 12%, e sua distribuição obedecia a
coeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional de Estradas de Rodagem(DNER).
A cota-parte do IUM era equivalente a 90% dos valores líquidos deste imposto e sua
distribuição era feita de acordo com a arrecadação da respectiva unidade da federação. A
cota-parte do IST correspondia a 50% dos valores líquidos do IST, e sua distribuição era
feita de acordo com critérios definidos pelo DNER
Em 1996 começou a vigorar outro tipo de transferência constitucional: a
Transferência Financeira aos Estados da Lei Complementar nº 87, conhecida como Lei
Kandir e aprovada pelo Congresso em 13/09/96. Esta transferência é um ressarcimento da
união aos estados em decorrência da desoneração do ICMS dos produtos semi-elaborados
destinados a exportação.
Em1998 foi criado o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino
Fundamental e Valorização do Magistério(FUNDEF), um fundo constitucional baseado no
artigo 60 das disposições constitucionais transitórias e regulamentado pela lei nº 9496,
aprovada pelo Congresso em 1996.
As transferências para o ressarcimento das perdas do ICMS dos estados
exportadores e aquelas para o FUNDEF são tipicamente constitucionais, mas existem
dúvidas quanto a propriedade de classificá-las dessa maneira. Em primeiro lugar, porque
essas transferências não refletem exatamente partilha de receita tributária. Em segundo
lugar, porque há uma vinculação de gasto para a educação no caso do FUNDEF. O
argumento favorável para incluí-los na classificação de transferências constitucionais
baseia-se no fato de que há uma partilha implícita ou derivada de receita tributária. No
caso do ressarcimento do ICMS há um repasse de perdas, isto é, uma partilha ao reverso.
15
No caso do FUNDEF a repartição de receita ocorre na medida em que todas as fontes do
FUNDEF têm origem no ICMS ou nos fundos de participação.
As transferências intergovernamentais classificadas como legais são transferências
que têm finalidade específica, como é o caso do salário educação e dos fundos
constitucionais. A Constituição estabelece que toda a arrecadação da contribuição do
salário educação tem de ser destinada ao ensino fundamental. Os fundos constitucionais
são formados com recursos provenientes de 3% da arrecadação dos impostos de renda e
sobre produtos industrializados, e estes fundos têm como objetivo financiar programas no
setor produtivo. Existem três fundos constitucionais. O Fundo da Região Nordeste(FNE)
fica com 1,8% desta receita tributária, ao Fundo da Região Norte(FNO) cabe 0,6% e o
Fundo da Região Centro-Oeste também recebe 0,6% da arrecadação dos dois tributos. Os
recursos são transferidos diretamente para os bancos regionais que administram estes
fundos: o Banco do Nordeste do Brasil, o Banco da Amazônia e o Banco do Centro-Oeste.
Fundo de Participação dos Estados
O total de recursos do Fundo de Participação dos Estados(FPE) é obtido
multiplicando-se uma alíquota de 21,5% sobre a receita total do imposto de renda e do
imposto sobre produtos industrializados, líquidas de: a) incentivos fiscais( FINAM,
FINOR e FUNRES); b) restituições; c) retificações; d) 100% do imposto de renda retido
na fonte dos servidores da união e e) 5,6% do total calculado com base nos itens anteriores
para compor o Fundo de Estabilização Fiscal(FEF). Esta última dedução corresponde ao
limite estimado do aumento dos impostos de renda e sobre produtos industrializados
decorrentes das medidas fiscais, inclusive aumento de alíquotas quando da criação do
Fundo Social de Emergência(FSE) em 1994. No caso da dedução do imposto de renda
retida na fonte dos funcionários da união, ela somente foi estabelecida com a criação do
FSE em 1994, e seu sucedâneo o FEF, a partir de 1995.
Os coeficientes individuais da participação de cada estado no FPE foi estabelecido
pelo anexo da Lei Complementar nº 62,de 28/12/89. Para obter-se o valor do fundo devido
a cada estado multiplica-se o seu coeficiente pelo valor total do FPE calculado de acordo
com o especificado acima. A Lei Complementar nº 62 estabelece que 85% do FPE é
destinado aos estados das regiões norte, nordeste e centro-oeste, e 15% deste fundo é
distribuído para os estados das regiões sudeste e sul. A Secretaria do Tesouro Nacional, do
Ministério da Fazenda, informa o Banco do Brasil o valor total do FPE, e com base nesta
informação este banco aplica a tabela de coeficientes e calcula o valor a ser distribuído
para cada estado.
Fundo de Participação dos Municípios
O Fundo de Participação dos Municípios( FPM) é obtido aplicando-se uma
alíquota de 22,5% a mesma base que serve de cálculo para o fundo de participação dos
estados. Este percentual somente passou a vigorar em 1993, sendo que anteriormente pelo
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias os percentuais, tanto do FPM como do
FPE, foram modificados ao longo do tempo como mostra a Tabela 5.1. A Constituição de
1988, portanto, aumentou substancialmente a proporção dos impostos de renda e sobre
produtos industrializados destinada aos fundos de participação dos estados e municípios.
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966) estabelece a
seguinte distribuição do FPM: i) 10% são para os municípios das capitais dos estados; ii)
86,4% para os demais municípios e iii) o restante 3,6% para os municípios do interior com
mais de 156.216 habitantes, conforme o Decreto-Lei nº 1881, de 27/08/81.
16
Tabela 5.1
Proporção do Imposto (IR + IPI) Para os Fundos de Participação
Anos
1997/1998(*)
1988
1989
1990
1991
1992
1993
(*) até outubro
Coeficientes (%)
FPM
FPE
17,0
20,0
20,5
21,0
21,5
22,0
22,5
14,0
18,0
19,0
19,5
20,0
20,5
21,5
Uma vez aplicado o percentual correspondente ao seu respectivo estado, cada
município recebe sua cota do FPM de acordo com o quociente entre o seu coeficiente
individual e o somatório dos coeficientes individuais dos municípios do estado. Cada
estado tem uma participação diferente no FPM. Esta participação é definida pelo Tribunal
de Contas da União (TCU). A divisão do FPM entre os vários estados é a seguinte: i)
35,3% são destinados aos municípios da região nordeste; ii) 31,2% para os municípios da
região sudeste e iii) 33,5% aos municípios das regiões norte, centro-oeste e sul.
Os coeficientes individuais de cada município são estabelecidos pelo TCU, que
toma como parâmetros o número de habitantes fornecido pelo Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatística, com base no censo demográfico, e o disposto no Decreto Lei nº
1881. Os municípios com até 10.188 habitantes têm um coeficiente mínimo de 0,6. Para
municípios com mais de 10.188 habitantes e menos de 156.216 habitantes foram definidas
dezesseis faixas populacionais, cabendo a cada uma delas um coeficiente individual. Para
todos municípios do interior com mais de 156.216 habitantes foi determinado um
coeficiente igual a 4,0.
Os municípios do interior com mais de 156.216 habitantes além da quota parte
correspondente ao seu coeficiente relativo aplicado sobre os 86,4% do FPM, recebem
também uma quota parte calculada pelo seu coeficiente relativo aplicado sobre 3,6% do
FPM, como manda o Decreto-Lei nº 1881.Os municípios das capitais recebem a parcela
referente à aplicação do coeficiente relativo, calculado especialmente para as capitais,
sobre o valor correspondente a 10% do FPM. O coeficiente individual relativo é o
coeficiente individual dividido pelo somatório dos coeficientes individuais de todas as
capitais.
Fundo do IPI-Exportação
O Fundo do IPI-Exportação é formado com 10% da arrecadação do IPI, levando-se
em conta as mesmas deduções do cálculo do FPE. Os recursos deste fundo são distribuídos
proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados de
cada estado. A Secretaria do Tesouro Nacional envia os valores globais ao Banco do
Brasil, que aplica os percentuais de cada estado.
Os estados transferem 25% do valor recebido através deste fundo aos seus
municípios. Esta transferência obedece os mesmos critérios da distribuição do ICMS aos
municípios, ambas determinadas pela Constituição Federal, nos incisos I e II do parágrafo
17
único da artigo 158 e parágrafo 3 do artigo 159. Isto é: i) três quartos, no mínimo, na
proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios; e ii) até um
quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual.
As Transferências Intergovernamentais no Período 1987/1997
A Tabela 5.2 apresenta a evolução das transferências intergovernamentais
constitucionais no Brasil no período 1987/1997. As transferências da União como
proporção de sua receita total, incluindo-se aí tanto as receitas dos tributos quanto aquelas
provenientes das contribuições, foi igual a 21,62% em 1987. Esta proporção diminuiu para
19,68% em 1988 e atingiu 15,96% em 1993. Em 1994 ela atingiu o seu ponto mais baixo e
nos anos seguintes ela mantém-se relativamente estável, próxima aos 16%.
As transferências dos estados para os municípios mantém-se praticamente
constante ao longo do período 1987/1997, em torno de 25% de sua receita tributária.
Levando-se em conta também os recursos que os municípios obtêm do FPM, eles recebem
ao redor de 80% dos recursos das transferências intergovernamentais. A conclusão que se
chega com estes números é que para a maioria dos municípios brasileiros as transferências
constitucionais têm uma importância fundamental no orçamento da prefeitura.
18
Tabela 5.2
As Transferências Intergovernamentais
em 1000 de moeda da época
UNIDADES DA
FEDERAÇÃO
A- RECEITAS DA UNIÃO
REC.TRIBUT
REC.CONTRIB.
1987
971.517.880
866.788.000
104.729.880
1988
7.656.669.781
6.503.470.000
1.153.199.781
B- TRANSF. DA UNIÃO
PARA ESTADOS
FPE
IPI-EXP
DEMAIS
PARA MUNICÍPIOS
FPM
IPI-EXP
DEMAIS
210.038.271
110.905.294
74.104.126
0
36.801.168
99.132.977
89.987.770
0
9.145.207
1.499.311.980
720.797.674
543.096.000
0
177.701.674
778.514.306
712.526.000
0
65.988.306
20.747.967
9.632.423
9.239.761
0
392.662
11.115.543
10.977.497
0
138.046
C- B/A %
C.1-PARA ESTADOS
FPE
IPI-EXP
DEMAIS
C.2-PARA MUNICÍPIOS
FPM
IPI-EXP
DEMAIS
21,62%
11,42%
7,63%
0,00%
3,79%
10,20%
9,26%
0,00%
0,94%
19,58%
9,41%
7,09%
0,00%
2,32%
10,17%
9,31%
0,00%
0,86%
D-(FPM+FPE+ IPI-EXP)%
16,89%
16,40%
E-REC. TRIB. DOS ESTADOS
622.827.173
F- TRANSF.DOS ESTADOS
PARA MUNICÍPIOS
COTA-PARTE ICMS
IPVA
1991
22.926.876.434
10.410.299.000
12.516.577.434
1992
256.583.297.093
119.521.558.000
137.061.739.093
1993
6.300.983.956
2.849.447.000
3.451.536.956
1994
59.062.938
27.822.000
31.240.938
894.442.679
441.177.050
385.411.842
55.765.208
0
453.265.629
453.247.041
18.588
0
3.828.840.918
1.946.526.356
1.682.402.095
264.124.261
0
1.882.314.563
1.780.373.367
88.041.420
13.899.775
41.649.399.931
21.040.697.864
18.356.513.629
2.684.184.235
0
20.608.702.067
19.699.859.207
894.728.078
14.114.781
1.005.921.664
513.224.440
449.127.583
64.096.857
0
492.697.223
470.091.920
21.365.619
1.239.684
8.399.411
4.293.915
3.746.718
547.197
0
4.105.496
3.920.984
182.399
2.112
17.142.823
8.720.693
7.721.808
998.885
0
8.422.130
8.080.962
332.962
8.207
22.037.605
10.893.302
8.735.979
1.140.305
1.017.018
11.144.303
9.142.304
380.102
1.621.897
24.695.950
12.609.759
9.763.221
1.242.338
1.604.201
12.086.191
10.307.694
414.113
1.364.385
18,76%
8,71%
8,35%
0,00%
0,35%
10,05%
9,92%
0,00%
0,12%
16,48%
8,13%
7,10%
1,03%
0,00%
8,35%
8,35%
0,00%
0,00%
16,70%
8,49%
7,34%
1,15%
0,00%
8,21%
7,77%
0,38%
0,06%
16,23%
8,20%
7,15%
1,05%
0,00%
8,03%
7,68%
0,35%
0,01%
15,96%
8,15%
7,13%
1,02%
0,00%
7,82%
7,46%
0,34%
0,02%
14,22%
7,27%
6,34%
0,93%
0,00%
6,95%
6,64%
0,31%
0,00%
15,92%
8,10%
7,17%
0,93%
0,00%
7,82%
7,51%
0,31%
0,01%
16,19%
8,00%
6,42%
0,84%
0,75%
8,19%
6,72%
0,28%
1,19%
15,91%
8,13%
6,29%
0,80%
1,03%
7,79%
6,64%
0,27%
0,88%
18,28%
16,48%
16,64%
16,23%
15,94%
14,22%
15,92%
14,25%
14,00%
4.430.322.495
78.207.285 2.476.605.648
11.408.958.399
116.452.555.667
2.387.896.046
26.099.027
49.891.190
59.914.089
63.077.759
153.785.167
153.785.167
148.450.705
5.334.462
1.093.234.344
1.093.234.344
1.068.545.352
24.688.992
19.477.183
19.477.183
19.206.663
270.521
607.633.849
607.633.849
593.273.240
14.360.608
2.788.026.364
2.788.026.364
2.669.701.740
118.324.624
28.762.177.033
28.762.177.033
27.703.319.509
1.058.857.524
595.268.106
595.268.106
574.925.351
20.342.755
6.698.958
6.698.958
6.404.053
294.905
13.000.587
13.000.587
11.783.831
1.216.756
15.415.538
15.415.538
13.896.255
1.519.283
16.391.575
16.391.575
14.497.026
1.894.550
24,69%
24,68%
24,90%
24,53%
24,44%
24,70%
24,93%
25,67%
26,06%
25,73%
25,99%
1.594.345.053
12.086.992.276
188.828.788 7.903.917.070
34.335.834.833
373.035.852.760
8.688.880.002
85.161.965
I- TRANSF. TOTAL \1
46,31%
44,26%
43,66%
41,02%
41,14%
40,93%
40,89%
I.1-PARA ESTADOS (C.1)
11,42%
9,41%
8,71%
8,13%
8,49%
8,20%
8,15%
I.2-PARA MUNICÍPIOS
34,90%
34,84%
34,95%
32,89%
32,65%
32,73%
32,75%
C.2+G)
\1- Supondo que haja unificação das receitas tributárias dos estados, com as receitas tributárias e de contribuições da União, conforme letra H, da tabela acima.
39,89%
7,27%
32,62%
G- F/E%
H- REC.TOTAL (A+E)
1989
1990
110.621.503 5.427.311.422
82.128.000 2.576.761.000
28.493.503 2.850.550.422
1995
1996
1997
107.656.639 136.144.368 155.194.894
50.467.606 56.814.561 62.310.307
57.189.033 79.329.807 92.884.587
157.547.830 196.058.457 218.272.653
41,98%
8,10%
33,88%
41,92%
8,00%
33,92%
41,90%
8,13%
33,77%
Capítulo 2
Sistemas Federativos
1. Introdução
A primeira questão importante no desenho de um sistema tributário é a escolha das
bases dos impostos a serem cobrados da sociedade. Os sistemas tributários modernos
usam, em geral, três bases: a renda, o consumo e a propriedade, ou alguma variante dos
mesmos. Os conceitos que correspondem, na prática, a cada uma dessas entidades depende
da legislação tributária, e nem sempre é possível, seja em virtude de razões técnicas ou
mesmo políticas, estabelecer uma relação exata entre a definição da teoria econômica e a
contrapartida empírica usada para a cobrança do imposto. A receita de cada tributo,
desprezando-se a sonegação fiscal, é determinada por dois parâmetros, a base do imposto e
a sua alíquota. As alíquotas dos impostos são escolhidas a partir de considerações de
ordem econômica, como eficiência e equidade, levando-se em conta o objetivo da receita
tributária desejada.
A segunda questão importante num sistema tributário é a distribuição das
competências tributárias entre os vários níveis de governo, podendo haver especialização
ou sobreposição de impostos, harmonização ou competição tributária, autonomia ou
centralização na cobrança de tributos, participação ou transferência discricionária de
receita tributária.
A teoria econômica não tem uma fórmula fechada para resolver estas duas
questões fundamentais, pois não existe um único modelo de sistema tributário. Cada país
tem suas características e peculiaridades, apresentando traços comuns mas também
diferenças marcantes. A experiência de diversos países em matéria tributária é, portanto,
uma fonte importante de informações para analisar possíveis alternativas de reforma
tributária.
Este capítulo tem como objetivo apresentar uma descrição dos sistemas tributários
de quatro países, os Estados Unidos, o Japão, o Reino Unido e a Alemanha. Este último e
os Estados Unidos têm uma organização federativa, enquanto o Japão e o Reino Unido
adotam um regime unitário. Apesar das diferenças geográficas, étnicas e culturais eles têm
em comum elevado grau de desenvolvimento econômico e social, um objetivo que
pretende-se alcançar no nosso país, e têm sistemas tributários modernos que podem servir
de referência para as transformações que são necessárias no sistema tributário brasileiro.
2. Sistema Tributário dos Estados Unidos
A estrutura federativa dos Estados Unidos é definida por sistemas independentes
de governos federal e estaduais. A Constituição norte-americana delimita os poderes do
governo federal, permitindo uma relativa autonomia dos estados. A décima emenda da
Constituição determina que os poderes não delegados especificamente ao governo federal,
nem por ela negados aos estados, são reservados a estes. Neste contexto, as unidades da
federação possuem ampla liberdade com relação aos seus sistemas tributários.
O poder de tributar é especificado de forma independente para os governos federal
e estadual. Os estados podem implementar uma diversidade de impostos, com liberdade de
instituição de base e alíquota, desde que não haja conflito com algumas provisões
constitucionais. Os poderes de tributar dos governos locais, municípios e condados, estão
vinculados aos estados. Uma característica importante no sistema tributário americano é
que mais de uma esfera de governo pode utilizar a mesma base de tributação como, por
exemplo, ocorre em relação ao imposto de renda.
A maior parte dos governos estaduais arrecada impostos sobre a renda, mas é um
imposto sobre o consumo, representado pelo imposto sobre vendas a varejo, a principal
fonte de receita das unidades da federação. Impostos seletivos, que incidem sobre a venda
de determinadas mercadorias, como gasolina, cigarros e bebidas alcóolicas, também são
arrecadados por todos os estados. Os municípios e condados dependem, basicamente, do
imposto sobre a propriedade.
No ano de 1996, a receia tributária global dos Estados Unidos foi de 2,3 trilhões de
dólares, representando uma participação no PIB de 30,4%, com 19,4% de arrecadação do
governo federal e 11% dos governos estaduais e locais. A arrecadação dos estados e
municípios foi de $820 bilhões de dólares.1
Governo Federal
O imposto de renda, de pessoa física e de pessoa jurídica, e as contribuições de
seguridade social são as principais fontes de receita do governo federal. A não ser pelos
impostos seletivos, o governo federal não arrecada imposto sobre o consumo. Ao contrário
dos outros países analisados, não existe um imposto sobre valor adicionado nos Estados
Unidos.
O total da arrecadação tributária do governo federal foi de $1,5 trilhões de dólares
no ano fiscal de 1996.2 A participação relativa do imposto de renda da pessoa física e das
contribuições de seguridade social na arrecadação total foi de 80,3%. A arrecadação do
imposto de renda da pessoa física produziu cerca de quatro vezes mais receita do que o
imposto de renda das empresas (45,2% e 11,8%, respectivamente).
Percebe-se claramente que os impostos diretos representam uma grande parcela no
total da receita tributária. Segundo estimativas feitas pelo governo federal, tal
característica não deve modificar-se nos próximos anos.3 As estimativas são de que a
participação relativa do imposto de renda da pessoa física seja de 44,1%, em 1998, e
44,3% no ano de 2002. Quanto aos im
postos de renda de pessoa jurídica, as estimativas são de que sua participação seja em
torno dos 12% no mesmo período. A participação relativa das contribuições de seguridade
social na carga tributária total também não deve sofrer muita alteração, ou seja, deve
permanecer em torno dos 35%.
O imposto seletivo tem uma importância ínfima no total arrecadado pelo governo
federal, representando apenas 3,7%, em 1996. O restante da receita foi proveniente de
outros tributos como os impostos sobre herança e doações e tarifas alfandegárias, com
4,2% de participação no total da arrecadação.4
Governos Estaduais e Locais
A estrutura tributária é bastante diferenciada entre os cinquenta estados
americanos. No ano de 1996, o imposto sobre consumo, de vendas a varejo e seletivos, foi
a principal fonte de receita na maior parte dos governos estaduais (trinta e quatro estados),
1
Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabela 15.1, pág 260.
O ano fiscal, para o governo federal, inicia-se em primeiro de outubro e termina em trinta de setembro
subsequente.
3
The Budget for Fiscal Year 1998.
4
Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabelas 2.1 e 2.3,p. 28
e 29.
2
21
sendo que o imposto sobre vendas a varejo foi a maior fonte de arrecadação para dezenove
unidades da federação. Em seis estados - Flórida, Nevada, Dacota do Sul, Tennessee,
Texas e Washington - a participação deste imposto na arrecadação foi superior a 50%.
Somente cinco estados da federação não arrecadam este tipo de imposto. Com relação ao
consumo, os estados de Alasca, Delaware, Montana, Oregon e New Hampshire arrecadam
somente imposto seletivo, sendo que para o último estado este imposto foi a maior fonte
de arrecadação, com 51,2% de participação do total da receita tributária do imposto sobre
consumo.
O imposto de renda, da pessoa física e da pessoa jurídica, foi a maior fonte de
arrecadação em treze estados. A arrecadação deste imposto representou mais da metade do
total da receita tributária dos estados de Colorado, Indiana, Massachussetts, Nova York,
Oregon e Virginia. Sete estados - Alasca, Flórida, Dacota do Sul, Nevada, Texas,
Washington, e Wyoming - não arrecadam imposto de renda da pessoa física, sendo que os
quatro últimos também não arrecadam imposto de renda da pessoa jurídica. Os estados do
Alasca, Montana e Wyoming apresentam uma característica peculiar, pois os impostos
sobre consumo e sobre a renda não são suas principais fontes de arrecadação.
O estado do Texas, onde não há tributação sobre a renda, depende basicamente do
imposto sobre vendas, com participação de 50,9% da arrecadação total do estado. O
mesmo ocorre com o estado da Flórida, onde só se tributa a renda das empresas. Neste
estado, a participação dos impostos sobre vendas e seletivos no total da arrecadação
representa 58% e 19%, respectivamente. A maior fonte de arrecadação tributária do estado
de Massachussets é o imposto de renda da pessoa física, com cerca de 54% da receita
tributária. O estado da Califórnia apresenta uma estrutura mais equilibrada, com uma
participação de 46% do imposto de renda e cerca de 42% do imposto sobre o consumo,
isto é, dos impostos de vendas e seletivos.
Os governos locais dependem fortemente do imposto sobre a propriedade. Alguns
municípios e distritos também arrecadam imposto de renda.
Administração Tributária
A administração tributária dos Estados Unidos é descentralizada. Cada esfera de
governo, federal, estadual e local, têm poderes de administração e arrecadação tributária.
Tal fato gera ampla autonomia fiscal aos estados. Contudo, este sistema de independência
de administração tributária aumenta os custos para o cumprimento de obrigações fiscais
dos contribuintes e os custos administrativos para os governos. Os contribuintes têm que
preencher duas declarações de imposto de renda, estadual e federal, e as isenções,
deduções e alíquotas variam entre estados e o governo federal. E, além disso, as empresas
que realizam atividades interestaduais estão sujeitas a uma enorme quantidade de
declarações.
Com relação ao imposto de renda, há uma coordenação administrativa entre o
governo federal e os estados. A legislação federal permite que as declarações de imposto
de renda do contribuinte sejam divulgadas para as agências tributárias estaduais. Esta troca
de informações é realizada por acordos formais entre os estados e o Serviço de Receita
Federal. Este órgão, subordinado ao Departamento do Tesouro americano, é responsável
pela administração e por fazer cumprir a legislação tributária federal.
Vários métodos modernos de coleta de impostos, que não são usados pelo Serviço
de Receita Federal, são utilizados pelos estados. Muitas vezes, as agências tributárias
22
estaduais contratam empresas privadas para coleta de impostos dos contribuintes
inadimplentes. 5
Imposto de Renda Federal da Pessoa Física
O imposto de renda federal da pessoa física para cidadãos americanos e residentes
tem como base os rendimentos provenientes do trabalho, do capital, do aluguel e de
pensão judicial. A renda tributável é obtida pela diferença entre renda bruta e uma série de
deduções. Entende-se por renda bruta a soma de salários, juros e dividendos recebidos,
lucros, aluguel recebido, ganhos líquidos com alienação de ativos, seguro-desemprego e
pensão alimentícia recebida. Os juros de títulos da dívida pública estaduais e municipais, a
maior parte dos benefícios de seguridade social e alguns benefícios suplementares,
conhecidos como fringe benefits, pagos pelo empregador não estão sujeitos à taxação. A
renda bruta ajustada é obtida através da dedução da renda bruta de despesas relacionadas
com a atividade econômica, despesas incorridas na percepção de renda não proveniente de
negócios, contribuições para determinados planos de poupança isentos de taxação,
algumas despesas relacionadas com o trabalho, e pensão alimentícia paga.
A legislação permite que sejam feitas mais uma série de deduções da renda bruta
ajustada. Entre as principais estão as seguintes: despesas médicas, quando superior a 7,5%
da renda bruta ajustada; impostos locais e estaduais que não seja imposto sobre vendas;
contribuições de caridade; juros pagos sobre certos tipos de obrigações, como hipoteca e
juros sobre investimentos; perdas em acidente ou roubo, quando for maior do que $100 e
superior a 10% da renda bruta ajustada. Uma dedução padronizada pode ser utilizada
como alternativa para simplificar a declaração do imposto para a maioria dos
contribuintes. O valor desta dedução é determinado de acordo com o tipo de declaração
feita. Existem quatro tipos de declaração que variam de acordo com o estado civil e
familiar do contribuinte: solteiro, casado com declaração conjunta, casado com declaração
separada e chefe de família.6 Para o ano de 1997, as deduções padronizadas foram de
$4.150, para o contribuinte solteiro, e $6.900 quando casado com declaração conjunta.
Deduções maiores são concedidas para os contribuintes acima de 65 anos e para os cegos.
A legislação ainda permite uma isenção pessoal, para o próprio contribuinte, e para
dependentes. Em 1997, o valor da isenção era de $2.650 por pessoa. O benefício desta
isenção é reduzido, de forma gradativa, quando a renda tributável excede um determinado
limite, que varia de acordo com a categoria do contribuinte.
As alíquotas marginais do imposto de renda da pessoa física são progressivas e
variam de 15% a 39,6%. A tabela 2.1 mostra as classes de renda e as alíquotas para o
contribuinte solteiro e para o casado com declaração conjunta.
5
Ver: Stotsky, Janet G. e Sunley, Emil M. (1997),p361-362 e Vehorn, Charles L. e Ahmad, E. (1997),p122123
6
O termo chefe de família refere-se ao contribuinte que não seja casado e seja responsável por arcar com
mais da metade dos custos de sua residência, em que um parente esteja residindo por mais de 6 meses.
23
Tabela 2.1
Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Física
(1997)
Renda Tributável Anual - U$
(solteiro)
Renda Tributável Anual - U$
(casado, declaração conjunta)
Alíquotas
(% )
até 24.650
até 41.200
15
24.650 a 59.750
41.200 a 99.600
28
59.750 a 124.650
99.600
a 151.750
31
124.650 a 271.050
151.750
a 271.050
36
acima de 271.050
acima de 271.050
39,6
Fonte: Serviço de Receita Federal dos Estados Unidos.
Créditos tributários são disponíveis para certas atividades de investimento, para
contribuintes de baixa renda e para despesas com filhos. O sistema de tributação da renda
é universal, ou seja, tributa-se a renda de origem doméstica ou externa. Há, portanto, um
crédito com relação aos impostos pagos sobre a fonte de renda externa.
Os impostos de renda federais são arrecadados em bases correntes, ou seja, são
pagos à medida em que os rendimentos e ganhos de capital são recebidos. A maior parte
da arrecadação do imposto de renda federal de pessoa física é por retenção na fonte
pagadora(salários e algumas pensões e seguro-desemprego, quando solicitado pelo
contribuinte). Caso o total do imposto retido na fonte seja inferior a 90% do total do
imposto devido na declaração anual, a legislação obriga o contribuinte utilizar o método
de pagamento por estimativa de imposto. O contribuinte deve estimar sua renda tributável
total, o imposto devido, incluindo os rendimentos não retidos na fonte (pensão alimentícia,
juros e dividendos, aluguel, ganhos de capital, etc) e fazer os pagamentos parcelados, em
quatro meses do ano.
A legislação permite um tratamento preferencial e várias deduções especiais para
certos tipos de rendimentos. O imposto mínimo alternativo foi criado para reduzir estes
benefícios do contribuinte que tenha muito pouco ou nenhum ônus tributário. O imposto
mínimo alternativo é uma forma de assegurar que todos os contribuintes paguem um nível
mínimo de imposto. O pagamento do imposto deve ser feito quando a renda tributável
mínima alternativa, renda tributável sujeita às alíquotas regulares mais alguns ajustes, for
superior a um nível de isenção, de $33.750 para solteiro, $45.000 para casado com
declaração conjunta, e $22.500 para casado com declaração separada. Uma alíquota de
26% incide sobre a diferença entre a renda tributável mínima alternativa e o nível de
isenção. Se a renda tributável mínima alternativa for superior a $175.000, ou de $87.500
se casal com declaração separada, a alíquota é de 28%.
Toda a descrição acima refere-se ao imposto de renda federal de pessoa física para
o cidadão americano e residente. Para fins tributários, cidadão estrangeiro é tratado como
24
residente se for permanente com a condição legal de imigrante(green card holder) ou se
sua presença no país for de pelo menos cento e oitenta e três dias em três anos.7
Para os estrangeiros não-residentes, o imposto de renda federal é tributado da
mesma forma que as sociedades anônimas estrangeiras. Vale observar que o cidadão
estrangeiro, no seu primeiro ou último ano nos Estados Unidos, pode ser taxado
parcialmente como residente e parcialmente como não residente.
Imposto de Renda Federal da Pessoa Jurídica
As entidades tributáveis do imposto de renda de pessoa jurídica são as sociedades
anônimas, ou empresas a elas equiparadas pela legislação americana. A maior parte das
grandes empresas americanas assume esta forma de organização. Como entidades jurídicas
distintas de seus acionistas, tais empresas possuem amplas vantagens na obtenção de
recursos financeiros. Uma das características principais é quanto à responsabilidade
limitada das dívidas e obrigações da empresa, ou seja, os acionistas ficam limitados ao
montante investido em ações. Além do imposto de renda da pessoa jurídica, os acionistas
ainda pagam imposto de renda da pessoa física sobre os dividendos distribuídos. Esta
forma de tributação das empresas é chamada de sistema clássico, ou de entidades
separadas. O imposto incide sobre os lucros, sendo que os dividendos recebidos pelos
acionistas também são tributados, sem levar em conta o imposto já pago pela empresa. Em
suma, há uma bitributação da renda das empresas: primeiro, sobre a empresa e, no caso
dos resultados distribuídos, sobre os acionistas. Sociedades por quotas não são
consideradas contribuintes do imposto de renda de pessoa jurídica.8
A legislação adota o sistema de tributação universal para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, ou seja, é tributada a renda da empresa tanto de fonte doméstica assim
como a renda auferida por empresas americanas localizadas no exterior. A legislação
permite um crédito pelo imposto pago sobre a renda tributável de fonte externa.
Para fins tributários, define-se renda bruta como aquela proveniente de atividades
econômicas, ganhos de transações com propriedade, juros, aluguéis, royalties, dividendos,
entre outros. As deduções permitidas pela legislação são diversas. Várias são os critérios e
maiores ainda as especificidades adotadas não só para as deduções como também em toda
legislação do imposto de renda da pessoa jurídica. Cabe aqui apenas descrever os aspectos
principais do sistema tributário das empresas. Geralmente, as deduções concedidas pela
legislação referem-se à despesas necessárias para auferição de renda. Entre as principais,
destacam-se depreciação de ativos, de máquinas, equipamentos e propriedades, impostos
estaduais e municipais, como imposto sobre propriedade e impostos de renda, despesas
com aluguel e juros, que não sejam de títulos municipais. Uma série de regras e limitações
se aplica a cada dedução. Outros tipos de dedução possíveis são aquelas referentes a gastos
com pesquisa, custo com propaganda, com gratificações ao trabalhador, e com
contribuições de caridade.
A legislação permite que uma sociedade anônima americana tenha direito de
dedução especial da renda bruta pelos dividendos recebidos de uma empresa doméstica. A
dedução é de 70% dos dividendos recebidos, e quando a sociedade anônima detém de 20%
7
É o chamado teste da presença efeiva : se o número de dias que o contribuinte estiver no país for superior à
soma do número de dias no ano corrente (superior a 31 dias) mais 1/3 e 1/6 dos dias dos dois anos
precedentes for igual ou superior a 183 dias, o estrangeiro é considerado residente.
8
Estas empresas são classificadas em dois tipos: sociedade geral e sociedade limitada. No primeiro tipo,
cada sócio é reponsável por todas as dívidas da sociedade e quanto ao segundo tipo, exige-se que pelo menos
um sócio seja responsável por toda a dívida da empresa. Neste caso, responsabilidade dos outros sócios
limitados fica comumente restrita à contribuição de cada um para a sociedade. Embora não sejam entidades
tributáveis, os sócios pagam imposto de renda de pessoa física quando os resultados são distribuídos.
25
a 80% do capital de outra sociedade a dedução é de 80%. E, no caso de empresas afiliadas,
a dedução é de 100%.
A estrutura de alíquotas do imposto de renda da pessoa jurídica é mostrada na
Tabela 2.2. Uma sobretaxa de 5% é imposta na renda tributável entre $100.000 e $335.000
dólares. Neste caso, a alíquota incidente é de 39%. O objetivo desta sobretaxa é reduzir de
forma proporcional, para as empresas com renda tributável acima de $100.000 dólares, os
benefícios concedidos para as empresas que estão sujeitas a alíquotas mais baixas (inferior
a 34%). Quando a renda tributável exceder $15 milhões aplica-se uma sobretaxa de 3% da
renda tributável acima deste valor ou $300.000, escolhendo-se o menor entre os dois
valores.
Tabela 2.2
Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(1997)
Renda Tributável Anual U$
Alíquotas
(%)
até 50.000
15
50.001 a 75.000
25
75.001 a 10milhões
34
acima de 10 milhões
35
Fonte: KPMG
As sociedades anônimas, da mesma forma que as pessoas físicas, também podem
ter que pagar o imposto mínimo alternativo, caso este venha a ser maior do que o imposto
devido calculado pelas alíquotas acima. A renda tributável mínima alternativa exige que
as empresas e os indivíduos adicionem alguns benefícios de depreciação acelerada e
outros mecanismos de redução de impostos ao rendimento tributável declarado. Se a renda
tributável mínima for superior a $40.000, a alíquota incidente sobre a diferença é de 20%.
Este nível de isenção é reduzido por 25% do valor excedente da renda tributável mínima a
$150.000, sendo que o nível de isenção é zero se a renda tributável mínima for superior a
$310.000.
As empresas são obrigadas a realizar pagamento por estimativa de imposto, antes
da declaração anual, se o total da dívida tributária for superior a $500 dólares no ano.
Uma multa sobre renda tributável acumulada, a renda tributável da empresa mais
alguns ajustes especiais, é imposta para a empresa que acumular lucros com o propósito de
evitar os impostos sobre dividendos. A alíquota do imposto é de 39,6% e, geralmente, as
empresas podem reter até $250.000 para não incorrer nesta penalidade.
O sistema de tributação é diferente entre as empresas domésticas e as estrangeiras.
Considera-se empresa doméstica aquela organizada ou criada sob a legislação americana,
ou qualquer estado e Distrito de Colúmbia. Para fins tributários, a sede ou principal lugar
de administração não é o que determina a residência da empresa. O sistema de tributação
das empresas estrangeiras depende da realização de atividades econômicas no país, e do
tipo e conexão da renda com estas atividades. Se a renda for efetivamente conectada com
26
atividades econômicas no país, a taxação é feita com base nas alíquotas progressivas do
imposto de renda de pessoa física aplicadas aos cidadãos e residentes. Rendas do tipo
juros, dividendos, aluguéis e royalties não relacionados às atividades econômicas no país
são tributadas, numa base bruta, sem deduções, por uma alíquota uniforme de 30%. Neste
caso, o imposto é retido na fonte pagadora e remetida ao Departamento do Tesouro e o
contribuinte não necessita declarar a renda. Tratados entre os Estados Unidos e o país de
origem do estrangeiro pode se sobrepor à definição estatutária americana.
Imposto de Renda Estadual da Pessoa Física
A base tributável estadual, para vinte e cinco estados e o Distrito de Colúmbia, é a
renda bruta ajustada do imposto de renda federal. Em oito estados, a base é a renda
tributável federal.9 As alíquotas mais elevadas variam de 9% a 12% em quatro estados e
no Distrito de Columbia, enquanto as alíquotas mínimas variam de 1 a 6%. Seis estados
têm alíquotas uniformes que variam de 2,8%, no estado de Pennsylvania, a 5,95%, em
Massachussets. Os estados de New Hampshire e Tennesse limitam-se a tributar a renda de
dividendos e juros. Nos estados de Rhode Island e Vermont, o imposto de renda estadual a
ser pago é, respectivamente, igual a 27,5% e 25% do total devido do imposto de renda
federal da pessoa física.
Imposto de Renda Estadual da Pessoa Jurídica
A maior parte dos estados que arrecada o imposto de renda da pessoa jurídica
utilizam alíquotas uniformes, que variam de 4% (no estado de Kansas) a 9,99%
(Pennsylvania).
Um ponto a ser considerado na tributação da renda estadual é quando o
contribuinte realiza atividades econômicas em mais de um estado. No caso do imposto de
renda de pessoa física, por exemplo, o indivíduo que mora num estado pode trabalhar em
outro e, neste caso, o problema é resolvido pela concessão de créditos de uma jurisdição
pelos impostos pagos em outro estado.
No caso das empresas que operam suas atividades em mais de um estado, há uma
série de questões complexas de como se deve tributar a renda destas empresas. Os estados
especificam como as empresas, com atividades interestaduais, devem determinar a renda a
ser tributada e como deve ser feito o aporte de renda para o cálculo do imposto de renda de
pessoa jurídica. Para um grupo consolidado de empresas, com várias subsidiárias em
diversos estados, que realizam atividades que estão interligadas utiliza-se, geralmente, um
método para determinar a renda unitária total - ou seja, a renda total das atividades
integradas entre as diversas empresas do grupo. Com a determinação da renda unitária, a
próxima etapa é a utilização de uma fórmula para o aporte. A mais utilizada é a fórmula
unitária, baseada na ponderação de três fatores: vendas, propriedade e folha de pagamento.
Utiliza-se a proporção de folha de pagamento do estado com relação a folha de pagamento
total da empresa; o mesmo é feito para propriedade e para vendas. Através da soma destes
fatores, obtém-se uma média geral e esta é multiplicada pela renda unitária, para o cálculo
do aporte de renda para o estado. Tal método procura relacionar as atividades realizadas
no estado com os fatores. No entanto, alguns estados não ponderam de forma igual estes
três fatores, duplicando a ponderação de um dos fatores, vendas por exemplo, em
detrimento de outros. Esta utilização “errônea” da fórmula para aporte pode gerar a
tributação da mesma renda em dois estados ou até mesmo que renda alguma seja tributada
9
No estado de Dacota do Norte a base pode ser a renda tributável federal ou um percentual sobre o imposto
devido federal.
27
a nível estadual. Tentativas para a utilização de uma fórmula uniforme para todos os
estados foram feitas pelo governo federal, embora este não tenha poderes para obrigar a
uniformidade em todos os estados.10
Duas provisões constitucionais, a cláusula de proteção ao direito de
propriedade(Due Clause) e a cláusula do comércio(Commerce Clause), limitam os poderes
de tributação dos estados, e problemas como o aporte de renda descrito acima gera uma
série de conflitos entre as empresas e os estados, os quais são, geralmente, solucionados na
Suprema Corte dos Estados Unidos. A cláusula de proteção ao direito de propriedade
(emenda V) especifica que a propriedade privada não poderá ser expropriada para uso
público, sem o devido processo legal. Através desta provisão, busca-se verificar o nexus
da empresa no estado. Ou seja, o nexus está relacionada à presença física ou econômica no
estado, como, por exemplo vendas por correio e vendas por catálogo. A cláusula do
comércio (artigo 1, seção 8, cláusula 3) garante ao Congresso americano o poder de
regular o comércio entre as nações estrangeiras e entre os vários estados.11
Contribuições de Seguridade Social
As contribuições de seguridade social nos Estados Unidos incidem sobre a folha de
pagamento, e constituem-se numa fonte de receita importante para o governo federal.12 As
contribuições têm à mesma taxa para os empregadores e empregados e podem ser de dois
tipos: seguro para idosos, sobreviventes e incapazes (OASDI) e seguro médico (Medicare).
A parcela do trabalhador é retida na fonte pagadora e remetida, juntamente com a parcela
do empregador, ao governo.
Os autônomos também estão sujeitos ao pagamento de contribuições de seguridade
social, caso o rendimento tributável anual destes seja superior a $400 dólares no ano fiscal.
Este imposto é pago adicionalmente ao imposto de renda. Certos tipos de rendimento dos
autônomos estão isentos desta forma de tributação, entre eles estão os juros, dividendos,
ganhos de capital e aluguel. Para o ano 1996, rendimentos de até $62.700 eram taxados
por uma alíquota de 15,3% e os rendimentos superiores a este valor, a alíquota era de 2,9%
(com deduções permitidas).
Imposto sobre Vendas a Varejo
O imposto sobre vendas a varejo é cobrado em quarenta e cinco estados americanos, e no
Distrito de Columbia, sendo arrecadado também por alguns municípios e condados. Os
estados têm autonomia na determinação das alíquotas. A alíquota mais alta, de 7%, é
instituída em Mississipi e Rhode Island. Na maior parte dos estados, as alíquotas variam
de 4% a 6%, e a alíquota mais baixa é de 3% no Colorado. A base deste imposto é o preço
de venda da mercadoria. A arrecadação é feita pelo vendedor e é remetida ao governo
estadual. Alguns estados instituem alíquotas reduzidas sobre alimentos e remédios. Os
estados de Illinois e Minnessotta distribuem, respectivamente, 1,25% e 0,5% da
arrecadação deste imposto aos governos locais.
10
Ver: Stotsky e Sunley (1997) e Lischer (1997 )
Ver: Lischer (1997).
12
As contribuições de seguridade social são consideradas impostos, ao contrário de países da Europa
Ocidental.
11
28
Tabela 2.3
Alíquotas do Imposto sobre Vendas a Varejo (1997)
estados
alíquotas
estados
alíquotas
(%)
(%)
Mississipi
7
Maryland
5
Rhode Island
Iowa
Indiana
Washington
6,5
Idaho
Nevada
Arizona
Texas
Illinois
6,25
West Virginia
Tennessee
Pennsylvania
New Jersey
Michigan
Maine
Flórida
Connecticut
Califórnia
6
Distrito de
Columbia
5,75
Wisconsin
Vermont
Carolina do Sul
Dacota do Norte
Novo México
Nebrasca
Massachussetts
Ohio
5
Kansas
4,9
Utah
4,75
Arkansas
4,625
Oklahoma
4,5
Missouri
4,225
Alabama
Georgia
Havaí
Louisiana
4
Nova Iorque
Carolina do Norte
Dacota do Sul
Wyoming
Virgínia
3,5
Colorado
3
Fonte: Federation of Tax Administrators.
Impostos Seletivos
Os impostos seletivos sobre venda de bens e serviços são arrecadados tanto pelos
governos estaduais como pelo governo federal. O produtor, vendedor ou importador destes
produtos é o responsável pela arrecadação. Os principais bens sujeitos a este tipo de
imposto são os seguintes: combustível, bebidas alcóolicas, e cigarros.
Tais impostos são importante fonte de receita para a maior parte dos estados,
cidades e condados, o que não ocorre com o governo federal. As alíquotas e a lista de bens
e serviços tributáveis variam entre os estados. A alíquota específica do imposto seletivo
estadual sobre gasolina, por exemplo, é de 7,5 centavos de dólar no estado da Georgia e de
36 centavos de dólar Connecticut, por galão que corresponde a 3,78 litros. A alíquota
federal deste imposto é de 18,3 centavos de dólar por galão. Com relação ao cigarro,
29
Alasca e Havaí são os estados que apresentam as maiores taxas, de um dólar por maço de
cigarro.13
Impostos sobre a Propriedade
Os impostos sobre propriedade imobiliária e propriedade pessoal são de
competência dos estados e municípios, sendo a maior fonte de receita para estes últimos.
A base do imposto sobre a propriedade é o valor estimado da mesma pelos governos. Os
estados também arrecadam imposto sobre alguns tipos de propriedade pessoal, como o
imposto sobre veículos automotores.
Impostos sobre Herança
O governo federal tributa todas as transferências de propriedade feitas durante a
vida ou deixada como herança. O sistema de tributação para o cidadão americano e para os
estrangeiros domiciliados nos Estados Unidos é diferente do sistema aplicado para
estrangeiros não domiciliados no país.
O valor das trasnferências é adicionado às transferências tributáveis realizadas
anteriormente pelo indivíduo. As transferências são tributadas pelo valor de mercado,
sendo que transferências de até $10.000 anuais estão isentas. As alíquotas deste imposto
são de 18% dos primeiros $10.000 dólares de transferências tributáveis, e 55% para
transferências acima de $3 milhões de dólares. Uma sobretaxa de 5% é aplicada para as
transferências entre $10.000.000 e $21.040.000. Deduz-se do total o imposto pago sobre
as transferências realizadas previamente e há o crédito tributário unificado ($192.800).
Sob este sistema, as heranças ocorridas a partir de 1992 até o valor de $600.000 não têm
que pagar este imposto.
Relações Intergovernamentais e Ajuda para os Governos Estaduais e Locais 14
A autonomia política dos estados americanos é bastante ampla em comparação
com outros países federativos. A estrutura dos governos locais compreendem municípios,
condados e distritos e o nível de autonomia fiscal é bem diversificado entre os estados.
Apesar de existir uma clara demarcação das competências de cada esfera de
governo, o governo federal, responsável por funções chave como defesa nacional e bemestar social, está financiando cada vez mais, de forma indireta, gastos em áreas
tradicionalmente designadas para os estados e municípios. Transferências substanciais de
recursos são realizadas através de subvenções intergovernamentais para os governos
estaduais. O governo federal tem poderes sobre o financiamento dos recursos, mas
estados e municípios ainda permanecem com controle administrativo dos seus programas
tradicionais de governo. Como acontece com o governo federal, observa-se uma elevação
de transferências dos estados para os governos locais, principalmente na área ligada a
educação. Como mencionado por Stotsky “há uma considerável superposição dos gastos
entre os diferentes esferas de governo em todas as atividades públicas”.15
A maior parte dos gastos do governo federal está relacionada à programas de
seguridade social e assistência médica, defesa nacional, juros sobre a dívida pública, e
ajuda intergovernamental (subvenções).
13
Fonte: The Federation of Tax Administrators, 1997.
Ver: Stotsky e Sunley(1997). A descrição que se segue teve como base este artigo, em que uma análise
abrangente é feita sobre relações intergovernamentais e federalismo nos Estados Unidos.
15
Ver Stotsky e Sunley, op. cit.p. 364.
14
30
Existem três formas de auxílio financeiro do governo federal aos estados e
governos locais: subvenções, renúncia fiscal e empréstimos. Como já foi observado, as
subvenções federais têm como objetivo o financiamento de alguns serviços públicos dos
governos estaduais e locais. A maior parte das subvenções são destinadas a educação,
serviços sociais, saúde, transporte, controle de poluição, e desenvolvimento regional. No
início dos anos 70, o governo federal forneceu recursos substanciais para o programa
chamado Participação na Receita Geral, uma forma de subvenção não-condicionada
concedida aos estados e municípios. Tal programa foi extinto em 1981, para os estados, e,
em 1986, para os municípios. Os estados ainda utilizam este tipo de subvenção para os
municípios. 16
As principais subvenções do governo federal são condicionadas e podem ser de
dois tipos: subvenções por bloco e subvenções por categoria. O primeiro tipo refere-se a
recursos designados para áreas de caráter mais genérico determinadas pelo governo
federal, como educação, saúde e serviço social. Poucas são as restrições impostas aos
estados e governos locais sobre a distribuição destes recursos.
As subvenções por categoria fornecem recursos para programas específicos. Os
recursos são distribuídos de acordo com critérios definidos que abrangem fatores como
necessidade e capacidade de prover serviços públicos de cada comunidade. Estes fatores
são mensurados por fórmulas que levam em conta a população e a renda per capita de
cada localidade. Um dos programas principais para o qual este tipo de subvenção é
concedido é a assistência médica aos pobres (Medicaid). Outros tipos de subvenções por
categoria são concedidos de forma discricionária pelo governo federal e são destinadas
para projetos específicos.17
Os estados e municípios também recebem ajuda do governo federal por renúncia
fiscal, que corresponde a uma perda de receita do governo federal devido a provisões
concedidas pela legislação tributária federal. As duas maiores formas de renúncia fiscal
são as deduções do imposto de renda e do imposto de propriedade estadual para cálculo do
imposto de renda federal, e isenção dos juros sobre títulos públicos do estado e local do
imposto de renda federal.
A princípio, estados e municípios podem tomar empréstimos, sem a interferência
do governo federal. De fato, como foi visto acima, o governo federal subsidia empréstimos
dos governos locais isentando os juros de títulos públicos estaduais e municipais da
taxação do imposto de renda federal. Os empréstimos diretos e garantias de empréstimos
pelo governo federal são, em sua maior parte, para desenvolvimento rural, financiamento
da construção de estradas, educação. Os empréstimos dos estados e municípios são,
geralmente, governados por provisões constitucionais e estatutárias que variam entre as
unidades da federação.
3..Sistema Tributário do Japão
O sistema tributário do Japão, uma monarquia constitucional parlamentarista, é
bastante centralizado. Todos os impostos estão sob a legislação do Congresso Nacional.
Antes da Segunda Guerra Mundial, esta centralização era muito mais forte devido a
inexpressiva autonomia dos governos locais. A Constituição de 1947 enfatizou o princípio
básico de direitos fundamentais e de governo democrático. Pela primeira vez, foi
estabelecido o princípio de um governo do povo e não do Império, como havia ocorrido
16
Ver: Stotsky e Sunley, op. cit.,p 370.
Ver: Stotsky e Sunley, op. cit., p.371. Em 1993, o governo federal tinha 593 programas - 15 de subvenções
por blocos e 578 subvenções por categoria.
17
31
até então. Pela Lei de Autonomia Local (1947), criou-se uma estrutura definida para os
governos locais, com representatividade. A Constituição não designa poderes residuais
para os governos locais, como ocorre com as unidades federativas, principalmente nos
Estados Unidos. A Lei de Autonomia Local determina que o governo central deve
especificar as funções que os governos locais devem exercer. A autonomia dos governos
locais é idealizada para funcionar dentro de uma estrutura uniforme e com papéis bem
definidos pelo governo central. A Constituição garante o princípio de “uniformidade de
padrões de vida para todos os cidadãos”, semelhante, portanto ao princípio especificado na
Constituição da Alemanha.
Cerca de 65% da receita tributária total consiste de impostos nacionais, que são
impostos arrecadados pelo governo central. O imposto de renda, de pessoas físicas e de
pessoas jurídicas, é o principal imposto nacional. Os governos locais, que consistem
basicamente de províncias e municipalidades, também arrecadam impostos de renda de
pessoas físicas e pessoas jurídicas, conhecidos como impostos por habitante. Os impostos
sobre a propriedade apresentam uma participação expressiva para estes governos,
principalmente na receita tributária dos municípios. A participação dos impostos
arrecadados pelas províncias e municipalidades no total da arrecadação gira em torno de
18% e 16%, respectivamente.18 Em 1991, a carga tributária global, inclusive as
contribuições sociais, foi de 38,9% do produto.19
Os governos locais não têm independência para determinar base tributária e
alíquotas. A Lei do Imposto Local - aprovada de forma significativa pelo Congresso prescreve detalhadamente os impostos que podem ser tributados pelo governo local, define
a base tributária e determina as alíquotas. Caso seja dada alguma flexibilidade para certos
tipos de impostos, qualquer ação dos governos locais tem que ser exercida com a
aprovação ou acordo informal do governo central.
Estrutura Tributária
Os principais impostos arrecadados pelo governo central são os impostos de renda,
de pessoa física e de pessoa jurídica, o imposto sobre o consumo, imposto sobre herança,
imposto sobre a comercialização de títulos financeiros e o imposto do selo. As
contribuições de seguridade social, que incidem sobre a folha de pagamento, também têm
um papel importante na receita do governo.20 O imposto nacional de renda, das pessoas
física e jurídica, é a principal fonte de arrecadação para o governo, com uma participação
relativa de 70% no total arrecadado de impostos nacionais.
Em 1988, uma reforma tributária introduziu o imposto nacional sobre o consumo,
um imposto indireto modelado no IVA de outros países. Até então, o sistema tributário
apresentava uma estrutura baseada quase inteiramente em impostos diretos, não havendo
um imposto sobre consumo de base ampla. O Japão era o único país pertencente à OECD
que não tinha este tipo de imposto. Impostos seletivos sobre a venda de determinados
bens, como fumo, combustível e bebidas alcóolicas, são arrecadados pelos governos
nacional e local. Entretanto, desde 1989, a importância destes impostos está sendo
reduzida. Em 1991, a participação relativa dos impostos sobre bens e serviços, imposto
nacional do consumo e impostos seletivos, foi cerca de 16% da arrecadação. O restante da
receita tributária nacional foi proveniente de impostos de menor importância.21:
18
Fonte: Mihaljek (1997), tabela15, p. 319.
Public Finance and Tax System
20
No Japão, as Contribuições de Seguridade Social (Shakai Hokenryo) são arrecadadas por parados do
sistema de arrecadação tributária, sendo receitas de contas especiais de Seguridade Social.
21
Fonte: Ministério das Finanças do Japão (1991).
19
32
A receita total dos governos locais, dos municípios e províncias, consiste nos
impostos locais, transferências do governo central, empréstimos, entre outras fontes de
receita. A receita tributária representa apenas 40% do total de receita dos governos locais.
Os principais impostos dos governos locais, das províncias e dos municípios, são
os impostos por habitante. Geralmente, a base tributável é a mesma que a dos impostos
nacionais. A arrecadação do imposto por habitante representou 43,6% da receita tributária
total dos governos locais, sendo que para os municípios, este imposto representa a maior
fonte de arrecadação (51,6%). Para as províncias, a maior fonte de arrecadação é do
imposto local das empresas, que é responsável por cerca de 38,3% da receita tributária
destas localidades. Além do imposto por habitante e do imposto local das empresas, as
províncias ainda arrecadam imposto sobre compra de propriedade imobiliária, imposto
sobre veículos, um imposto sobre consumo especial, imposto sobre a utilização de campos
de golfe, e imposto seletivo sobre fumo. Os municípios, além do imposto por habitante,
arrecadam imposto sobre ativos fixos, imposto sobre veículos leves e também arrecada um
imposto seletivo sobre o fumo.22
Administração Tributária
A administração tributária é realizada tanto pelo governo nacional quanto pelos
governos locais. A Administração Tributária Nacional (ATN) é a agência do governo
encarregada pela execução e administração da política tributária. Este órgão foi criado em
1949, durante a ocupação do pós-guerra, quando uma série de reformas foram
introduzidas, incluindo uma reforma tributária.23 A ATN é um órgão sob a jurisdição geral
do Ministério das Finanças. Este ministério possui departamentos internos que cuidam da
administração fiscal, sendo que o mais importante é a Secretaria de Impostos. A função
desta Secretaria é pesquisar e planejar questões relativas ao sistema tributário, a legislação
e a política tributária.
A estrutura da ATN compreende um escritório nacional com quatro departamentos
gerais - Secretaria do Delegado, Departamento de Tributação, Departamento de
Arrecadação e Administração de Receita, e o Departamento de Investigação Criminal - 11
departamentos regionais de tributação, o escritório de tributação regional de Okinawa e
519 escritórios distritais tributários.
As principais funções da ATN são as seguintes: estabelecer políticas, planejar a
administração tributária, supervisionar, controlar e emitir diretrizes para os departamentos
regionais e distritais de tributação. Desta forma, o governo pode assegurar que a legislação
tributária seja uniformemente interpretada e implementada em toda nação. Os
departamentos tributários regionais, por sua vez, supervisionam as atividades dos
escritórios tributários distritais, que têm um contato mais próximo com os contribuintes,
controlando todo processo de avaliação e arrecadação dos impostos nacionais nas suas
jurisdições. Os impostos de renda e imposto de consumo são arrecadados no escritório
tributário com jurisdição na localidade da residência do contribuinte.24
22
Fonte: Mihaljek (1997), tabela 14, p.318.
Em 1949, uma missão americana no Japão, chefiada por Carl Shoup, realizou uma série de pesquisas sobre
o sistema tributário japonês e sua modernização. A missão apresentou ao governo japonês as “Shoup
Recommendations”. A principal caracterísitca destas recomendações era alcançar eqüidade do sistema
tributário. Com isso, houve uma tentativa de se criar um sistema tributário baseado em impostos diretos
progressivos com autonomia local. Até então, a estrutura tributária do país era voltada para a tributação
indireta.
24
Ver: Beyer (1994).
23
33
Os impostos locais são administrados pela Administração Tributária Local , um
órgão do Ministério do Interior, responsável pelo planejamento e arrecadação de impostos
locais como, por exemplo, os impostos por habitante das províncias e dos municípios.
Apesar dos esforços do governo japonês para simplificar os métodos de
arrecadação tributária e torná-los mais eficientes, o cumprimento voluntário das
obrigações fiscais ainda é um problema. A expressão “9-6-4” é usada para designar o nível
de não declaração de renda por alguns setores da população. Cerca de noventa por cento
da renda dos assalariados é declarada, enquanto os autônomos só declaram 60% de suas
rendas, e os agricultores pagam imposto apenas em 40% de sua renda tributável. Embora
estes números não tenham sido verificados empiricamente com exatidão, a existência de
um hiato na arrecadação tributária destas últimas classes de detentores de renda é
inquestionável.25
Imposto de Renda Nacional de Pessoa Física
A renda tributável pode ser classificada de acordo com dez categorias: renda de
juros, dividendos, aluguel de bens imóveis, negócios, trabalho (salários e proventos),
aposentadoria, madeira, ganhos de capital, rendas de natureza ocasional (prêmios em
dinheiro, por exemplo) e rendas diversas que não estejam incluídas nas categorias
anteriores. A renda de aposentadoria (pensão) é tributada separadamente dos outros tipos
de renda, sendo retida na fonte pagadora. A renda de madeira é qualquer renda derivada da
venda ou transferência de madeira, sendo também tributada separadamente dos outros
tipos de renda. Os ganhos de capital representam renda derivada da venda ou transferência
de ativos, incluindo o direito de uso de terra.
Deduções relacionadas à despesas para percepção de renda são concedidas para
renda do trabalho, sendo que o contribuinte tem a opção de utilizar uma dedução
padronizada, que varia de acordo com a renda do contribuinte. Outros tipos de deduções
permitidas, antes de se obter a renda tributável, são relacionadas a despesas médicas,
perdas e desastres, prêmios de seguro de vida e seguro social e contribuições para
instituições públicas educacionais e científicas. Os contribuintes que sejam estudantes ou
com idade superior a 65 anos ou viúvos têm direito à deduções especiais. A legislação
ainda permite uma dedução básica de 380.000 yens para o imposto de renda nacional (e
330.000 yens para o imposto por habitante local), além da dedução por dependente
Créditos tributários são concedidos para dividendos e pelos impostos
externos. No primeiro caso, o valor do crédito concedido é de 10% sobre os dividendos
recebidos até 10 milhões de yens e 5% para os dividendos acima deste valor. Para o
imposto de renda por habitante, os percentuais são 2,8% e 1,4%, respectivamente. Um
crédito pelo imposto pago sobre fonte de renda externa também é concedido. As alíquotas
incidentes sobre renda tributável variam de 10% a 50%, sendo que para renda de madeira
as alíquotas variam de 2% a 10%, ou seja um quinto das alíquotas anteriores.
Além do imposto nacional de renda, as pessoas físicas são obrigadas a pagar os
impostos por habitante das províncias e dos municípios, que incidem sobre a mesma base
do imposto nacional de renda de pessoa física.
25
Ver: Beyer,op. cit.
34
Tabela 3.1
Alíquotas do Imposto de Renda Nacional de Pessoa Física - (1997)
Renda Tributável Anual - ( Yens )
até 3.300.000
Alíquotas(%)
10
de 3.300.000 a 9.000.000
20
de 9.000.000 a 18.000.000
30
de 18.000.000 a 30.000.000
40
acima de 30.000.000
50
Fonte: Kpmg.
Imposto Local por Habitante
Os impostos por habitante incidem, geralmente, sobre base idêntica ao imposto
nacional de renda. O imposto por habitante é tributado pelas províncias e municípios sobre
a renda do ano precedente, de acordo com as provisões da legislação tributária local. As
províncias e municípios também arrecadam o imposto por habitante per capita.
Tabela 3.2
Alíquotas do Imposto por Habitante, Pessoa Física - (1997)
Renda Tributável - ( Yen )
imposto por habitante municipal:
até 2.000.000
2.000.000 a 7.000.000
acima de 7.000.000
Alíquotas ( % )
3
8
11
.imposto por habitante província:
até 7.000.000
acima de 7.000.000
2
4
Fonte: Kpmg e Yokoyama CPA Office.
35
Tabela 3.3
Alíquotas do Imposto por Habitante Per Capita, Pessoa Física(1997)
Província
Alíquota
Padrão
(Yens )
700
Alíquota
Máxima
(Yens )
700
2.500
3.200
2.000
1.500
2.600
2.000
Municipal:
.cidade com mais de 500.000 habitantes
.população de
habitantes
outras cidades
50.000
a
500.000
Fonte: Kpmg
Outro tipo de imposto por habitante é o imposto per capita. Dependendo da
tamanho do município, o contribuinte pode pagar de 1.500 a 3.200 yens para o imposto
dos municípios. No caso de província, o imposto per capita é de 700 yens.
Imposto de Renda Nacional de Pessoa Jurídica
A renda tributável das empresas é o resultado líquido da receita bruta menos
custos, despesas e perdas, calculada por métodos contábeis padronizados e ajustada de
acordo com a legislação do imposto de renda das empresas. As principais despesas
excluídas, para fins tributários, são: perdas de desvalorização, impostos de renda de pessoa
jurídica e impostos por habitante, contribuições de caridade e despesas de entretenimento
com convidados.
Os dividendos recebidos por uma empresa de outras empresas domésticas são
isentos do imposto de renda, sendo que se a empresa possuir menos de 25% das ações de
outra empresa, somente 80% dos dividendos recebidos serão isentos. Para o acionista, o
sistema é de imputação pois é concedido crédito relativo aos dividendos recebidos por
eles. As reavaliações de ativos e restituições dos impostos pagos pela empresa também são
isentos de imposto de renda.
As empresas domésticas estão sujeitas ao imposto das empresas tanto pela fonte de
renda japonesa quanto pela fonte de renda estrangeira, no critério de renda universal. A
legislação permite créditos pelos impostos externos pagos sobre a fonte de renda externa.
Os outros tipos de créditos tributários permitidos relacionam-se a promoção de
importações (até março de 1997), para pesquisa e desenvolvimento e promoção de
tecnologia básica. O imposto de renda sobre os juros e dividendos é retido na fonte e a
alíquota incidente é de 20%, sendo que pode-se creditar contra o imposto de renda da
empresa.
36
Tabela 3.4
Alíquota do Imposto Nacional das Empresas
(1997)
Renda Tributável
(Yens)
Alíquotas
(%)
Capital realizado superior a 100 milhões
37,5
Capital realizado inferior a 100 milhões:
.até 8 milhões
28
.acima de 8 milhões
37,5
Fonte: KPMG.
Além do imposto nacional de renda, as empresas são obrigadas a pagar o imposto
local de renda das empresas e os impostos por habitante das províncias e dos municípios,
que incidem sobre o total devido do imposto nacional de renda de pessoa jurídica nacional.
Imposto Local das Empresas
É um imposto cobrado pelas províncias, e a base tributável é a renda líquida para
cada ano fiscal.
Tabela 3.5
Alíquota do Imposto Local das Empresas
(1997)
Renda Tributável Anual
(Yens)
Alíquota
Padrão
(%)
Alíquota
Máxima
(%)
até 3.500.000
6
6,6
3.500.000 a 7.000.000
9
9,9
acima de 7.000.000
12
13,2
Fonte: KPMG
Imposto por Habitante
Os impostos por habitante, da província e dos municípios, pagos pelas empresas
têm como base o imposto nacional de renda das pessoas jurídicas.
37
Tabela 3.6
Alíquota do Imposto por Habitante, Pessoa Jurídica
(1997)
Renda Tributável Anual
(Yens)
Alíquota
Padrão
(%)
Alíquota
Máxima
(%)
Província
5
6
Municipal
12,3
14,7
Total
17,3
20,7
Fonte: KPMG
As empresas também pagam o imposto por habitante per capita aos governos
locais, isto é, as províncias e municípios. A base tributável é o capital realizado e o
número de funcionários de cada empresa contribuinte. O total devido do imposto pode
variar de 50.000 a 3.750.000 yens, pela alíquota padrão.
A alíquota efetiva do imposto de renda das empresas do país, que inclui o impostos
nacional e os impostos locais, é cerca de 50%, maior do que em qualquer outro país
desenvolvido, exceto a Alemanha.
Imposto Nacional sobre o Consumo
O imposto nacional sobre o consumo foi introduzido em 1989 e é bastante
semelhante ao imposto sobre valor adicionado (IVA) dos países europeus. O imposto
incide sobre a venda de bens e serviços e sobre as importações. Em geral, os contribuintes
deste imposto são as empresas. Vendas anuais até 30.000.000 de yens não são tributáveis,
a não ser quando houver registro voluntário das empresas como contribuintes. As alíquotas
são fixadas “por dentro” e em abril de 1997, a alíquota deste imposto passou a ser 5%,
quando antes desta data, a alíquota era de 3%.O governo central transfere cerca de 20% da
arrecadação deste imposto para os governos locais.
Imposto sobre Propriedade
A arrecadação deste imposto é realizada, anualmente, pelos governos municipais.
A base deste imposto é o valor da propriedade imobiliária e ativos depreciáveis para uso
econômico. A alíquota deste imposto é de 1,4% e deduções especiais são dadas para
determinadas propriedades residenciais.
Impostos sobre Doação e Herança
Os impostos sobre doação e herança de propriedade incidem somente para os
beneficiários domiciliados no Japão. As alíquotas para ambos os impostos variam de 10%
a 70%. É um imposto de competência do governo nacional.
38
Outros Impostos
O registro oficial de uma empresa doméstica é tributado a uma alíquota de 0,7%
sobre o valor do capital, de no mínimo 150.000 yens. O imposto do selo é devido quando
o contribuinte assina determinados certificados de aquisição e mudança de direito de
propriedade.
Os governos locais também arrecadam vários outros impostos, de menor
importância que contribuem com apenas 0,1% da receita tributária local. Entre eles está o
imposto sobre compra de propriedade imobiliária, arrecadado pelas províncias. A alíquota
padrão deste imposto é de 4% sobre o valor da terra ou residência quando a aquisição é
feita. Deduções especiais são concedidas para certos tipos de propriedade residencial.
O imposto de ocupação comercial é arrecadado por algumas cidades “designadas”
(cidades com mais de 500.000 habitantes). Os contribuintes são indivíduos ou empresas
que operem suas atividades em local empresarial ou proprietários de novos edifícios. A
base tributável pode ser o espaço que as atividades empresariais são realizadas e, neste
caso, a alíquota é de 600 yens por metro quadrado. E, ainda, o imposto pode incidir sobre
folha de pagamento bruta, sendo que a alíquota, neste caso, é de 0,25%.
O imposto sobre propriedade da terra, introduzido em 1992, é arrecadado
anualmente e tem como base o valor avaliado da terra para fins de imposto de herança a
partir de janeiro daquele ano. A alíquota é de 0,3%. Dedução pode ser feita de 500 a 800
milhões (1.500.000 no caso de empresas de pequeno e médio porte) ou de 30.000 yens
vezes a área total da terra em metros quadrados. Este imposto é dedutível como despesa da
renda de negócios para fins do imposto de renda da pessoa física e da pessoa jurídica. Os
hospitais, escolas, templos e outras organizações para benefício público que possuem
terras são isentas. E, ainda, são isentas a posse de terras por razões específicas, como para
fins residenciais (até 1.000 metros quadrados), arrendamento de imóvel residencial ou de
terra.
Um imposto peculiar arrecadado pelas províncias é o imposto de golfe. As
municipalidades também apresentam uma série de outros impostos. Entre eles,
encontramos imposto de eletricidade, imposto de planejamento da cidade e imposto sobre
escritórios comerciais.
Federalismo no Japão
Os governos locais no Japão dividem-se em províncias e municipalidades.
Existem, atualmente, 47 províncias e 3.281 municipalidades no Japão. Estas últimas
incluem cidades, cidades “designadas” (com mais de 500.000 de habitantes), vilas e
povoados.26 Uma série de leis nacionais define a estrutura básica e as autoridades dos
governos locais. Tanto a província quanto os municípios possuem uma assembléia
legislativa bicameral.
Como outros estados unitários, o governo central exerce um controle rígido sobre
as receitas e gastos dos governos locais. O Japão é marcado por um forte desequilíbrio
fiscal vertical, ou seja, as receitas geralmente excedem os gastos no âmbito nacional,
ocorrendo o oposto para os governos locais. A receita tributária do governo central excede,
em média, 15% dos seus gastos. Já a receita tributária local representa menos do que 40%
dos recursos necessários para realizarem suas funções.27 O governo central permanece
fortemente envolvido em cada aspecto do gasto público local. A Lei de Autonomia Local,
26
Ver: Mihaljek, D. (1997). Atualmente, há 10 cidades “designadas”, 663 cidades, 1.994 vilas, e 577
povoados no país.
27
Ver:Mihaljek, op. cit.
39
de forma contrária a maior parte dos estados unitários e federações, não distingue
claramente as responsabilidades do governo central daquelas do governo local. A maior
parte dos programas, como educação, infra-estrutura e saúde são, na prática, formulados
pelos ministérios nacionais e financiados, direta e indiretamente, pelo governo central.
As principais fontes de receita das províncias e municipalidades são a arrecadação
dos impostos locais, empréstimos e subvenções concedidas pelo governo central. Uma
característica marcante do sistema de relações intergovernamentais japonês é o alto grau
de dependência dos governos locais com relação as subvenções.
As três formas de subvenções concedidas aos governos locais são: subvenções de
participação da receita, subvenções específicas e os “impostos de transferência local”.
As subvenções de participação de receita representam de 50% a 60% das
transferências para os governos locais e cerca de 20% da receita dos governos locais. Estas
formas de subvenções são não condicionadas, e têm como finalidade principal equalizar a
capacidade fiscal dos governos locais. O mecanismo de equalização realiza-se através de
transferências mandatórias de parte da arrecadação dos impostos nacionais. As parcelas de
cada imposto destinadas a estas subvenções são: 32% da arrecadação do imposto nacional
de renda, da pessoa física e da pessoa jurídica, e do imposto seletivo sobre venda de
bebidas alcoólicas; 25% de arrecadação do imposto sobre o tabaco e 24% da arrecadação
do imposto nacional de consumo.28
Este modelo de equalização leva em conta as diferenças inerentes das capacidades
de arrecadação e das necessidades de gastos entre os diversos governos locais. A avaliação
da capacidade fiscal depende da relação entre “necessidades financeiras básicas” e
“receitas financeiras básicas” que, embora não representem as receitas e gastos efetivos de
cada governo, são mensurações que servem como um padrão para o governo central
distribuir os recursos entre os governo locais. O cálculo das “necessidades financeiras
básicas” tem como base diversos fatores como a população local, o custo dos serviços
públicos, área geográfica, urbanização e diversificação industrial. O impacto deste
mecanismo de equalização é muito forte.
As subvenções específicas são transferências designadas para financiamento das
despesas relacionadas a programas específicos e têm como objetivo principal atingir
uniformidade na provisão de serviços públicos. A maior parte destas subvenções são
distribuídas para os governos locais de maneira discricionária pelo governo central. São
designadas principalmente para subsídios de atividades de responsabilidade do governo
central mas que são executadas pelos governos locais. Funcionam também como programa
de participação de certas despesas locais.29
Os “impostos de transferência locais” consistem de impostos arrecadados pelo
governo nacional a favor dos governos das províncias e de municípios, e reservados, em
sua maior parte, para objetivos específicos, como despesas locais em estradas.30
4. Sistema Tributário do Reino Unido
O sistema tributário do Reino Unido é bastante centralizado no governo central. Os
principais impostos, o imposto de renda, o imposto sobre valor adicionado (IVA) e as
contribuições para seguridade social, são de competência do governo central. A
28
Este percentual aplica-se a participação do governo central no imposto de consumo (ou seja, 80% da
arrecadação do imposto), já que os 20% restantes são transferências diretas para os governos locais.
29
Por exemplo, administração de seguro saúde e provisão de pensões nacionais. Quase 35% do total destes
são subsídios para projetos de construção pública.Ver: Mihaljek,op. cit., p.296 e 320.
30
Exemplo de impostos deste tipo são impostos seletivos sobre combustível.
40
Constituição do Reino Unido não designa amplos poderes aos governos locais. Com
relação à competência tributária, pode-se dizer que os governos locais, condados e
distritos tanto de áreas rurais como urbanas, têm vinculação somente com dois tipos de
impostos: o imposto nacional sobre a propriedade e o imposto local sobre a propriedade.31
Estrutura Tributária
A carga tributária global, incluindo-se a receita tributária mais as contribuições da
seguridade social, do Reino Unido foi de 35,8% no ano fiscal de 1996-97.32 O imposto de
renda, seguido das contribuições de seguridade social e do imposto sobre valor adicionado
(IVA), são as principais fontes de arrecadação tributária. A Tabela 4.1 apresenta a
arrecadação dos principais impostos e a participação relativa de cada um no total da
receita tributária para o ano fiscal de 1996-97.33
Tabela 4.1
Fontes de Receita Tributária do Reino Unido: ano fiscal 1996-97
Fontes de Receita
Imposto de Renda
Contribuições da Seguridade
Imposto das Empresas *
Imposto sobre Receita de Petróleo
Imposto Nacional Sobre a
Propriedade
Imposto sobre Ganhos de Capital
Imposto sobre Herança
Imposto do Selo
Imposto sobre Valor Adicionado
Outros Impostos Indiretos:
Petróleo
Tabaco
Bebidas Alcóolicas
Jogos de Azar
Veículos
Importações
Passagem Aérea
Prêmio de Seguro
Imposto Local
bilhões de £
69,5
47,4
27,7
1,7
15,3
% do total
25,59
17,45
10,2
6,26
5,63
1,1
1,6
2,4
46,7
0,4
0,58
0,88
17,2
16,9
8
5,7
1,4
4,2
2,3
0,4
0,7
10,1
6,22
2,94
2,09
0,51
1,54
0,84
0,14
0,25
3,72
Outros
8,4
3,09
Receita Total do Governo
271,5
100
* Inclui Advance Corporation Tax (ACT) e impostos das empresas do Mar do Norte.
Fonte: Financial Statement & Budget Report 1997
(Londres: HMSO - Her Majesty`s Stationery Office,1997).
31
Ver Potter (1997), p. 345. Em 1990, o controle do imposto nacional sobre a propriedade passou dos
governos locais para o governo central. Na prática, a arrecadação deste imposto é realizada pelo governo
central e transferida, através de subvenções, para os governos locais.
32
Fonte: Financial Statement and Budget Report 1997, capítulo 4 - The Public Finances, tabela 4.5
33
Ano fiscal de 1996-97: de 6 de abril de 1996 a 5 de abril de 1997.
41
No ano fiscal de 1996-97, a maior fonte de receita tributária para o governo central
foi proveniente dos impostos sobre a renda. O total arrecadado do imposto de renda da
pessoa física foi de 69,5 bilhões de libras, enquanto o imposto de renda das empresas
atingiu 27,7 bilhões. A arrecadação das contribuições de seguridade social foi igual a 47,4
bilhões de libras. Estas três fontes representaram cerca de 53% do total arrecadado. O
imposto sobre valor adicionado contribui de forma substancial para a receita tributária
indireta no Reino Unido, representando cerca de metade desta receita. O total arrecadado
deste imposto foi de 46,7 bilhões de libras, com uma participação relativa de 17,2% da
receita. O total arrecadado do imposto de propriedade local foi de 10,1 bilhões de libras,
cerca de 3,72% da arrecadação. Vale ressaltar que esta participação é com relação ao total
de arrecadação tributária global. Com relação aos governos locais, este imposto é a
principal fonte de arrecadação. O restante da receita tributária foi proveniente de impostos
seletivos sobre petróleo, bebidas alcóolicas e fumo (11,25% da arrecadação) e sobre
veículos (1,54%), entre outros de menor importância.
Administração Tributária
Os departamentos responsáveis pela administração e arrecadação dos impostos no
Reino Unido são: o Serviço de Receita do Reino Unido, o Departamento de Aduanas e
Impostos, e o Tesouro. O Serviço de Receita do Reino Unido é responsável pela
administração do imposto de renda, do imposto de renda das empresas, do imposto sobre
ganhos de capital, do imposto de receita de petróleo, do imposto sobre herança e do
imposto do selo. O Serviço de Receita também arrecada as contribuições da seguridade
social em favor do Departamento de Seguridade Social. A estrutura do Serviço de Receita
subdivide-se em 23 escritórios executivos e na Agência de Avaliação. Sete divisões
fornecem assessoria sobre política tributária para os ministérios. E também são
responsáveis por assessoria aos escritórios operacionais na aplicação técnica da legislação.
O Departamento de Aduanas e Impostos é o órgão responsável pela administração e
arrecadação do IVA e dos impostos seletivos do Reino Unido.
A maior parte da administração do imposto local é de competência das autoridades
locais. As subvenções concedidas pelo governo central, a redistribuição do imposto
nacional sobre a propriedade, e a arrecadação de todos os impostos locais são destinadas a
um fundo de arrecadação, cujos recursos são redistribuídos entre os governos locais. A
determinação da base tributável do imposto local fica a cargo da agência responsável pela
compilação e manutenção de um cadastro de avaliações - o Escritório de Avaliação, órgão
subordinado ao Serviço de Receita do Reino Unido.34
Imposto de Renda da Pessoa da Física
Os rendimentos tributáveis do imposto de renda da pessoa física são a renda de
trabalho, a renda de aluguel, os lucros, juros e dividendos, e as pensões de aposentadoria.
Alguns planos de poupança, aprovados pelo governo, como o Certificado de Poupança
Nacional e o seguro-desemprego, até o limite de £ 30.000, estão isentos do imposto de
renda.
O Serviço de Receita especifica e delimita as deduções permitidas para despesas
com relação à percepção de renda do trabalho. Deduções também são permitidas para
despesas relacionadas aos rendimentos dos autônomos. A legislação tributária permite que
seja feita uma dedução pessoal relacionada com a faixa etária do contribuinte. Para
aqueles com menos de 65 anos, por exemplo, a dedução é de £ 4.075 para o ano fiscal de
34
Ver: Potter (1997), p.352.
42
1997/98. Os contribuintes acima de 65 anos recebem deduções maiores: £5.220 até 74
anos, e £5.400 acima de 74 anos. Os contribuintes casados têm direito a mais um tipo de
dedução que, para o ano fiscal de 1997/98, foi de £1.830 para os contribuintes com menos
de 65 anos. Esta dedução pode ser alocada para um só contribuinte ou dividida igualmente
entre o casal. Se a renda tributável de um contribuinte com mais de 65 anos for superior a
um determinado limite de renda (15.600 libras para o ano 1997-98), permite-se uma
redução das deduções (redução de 1 libra para cada 2 libras de renda acima do limite),
sendo que o valor da dedução não pode ser inferior ao nível básico de dedução disponível
para aqueles com menos de 65 anos.
Os contribuintes residentes estão sujeitos à tributação da renda universal, ou seja,
tanto de origem doméstica quanto externa. Um crédito é concedido contra o imposto
devido no Reino Unido pelo imposto pago na fonte externa.
A renda é tributada de acordo com três alíquotas marginais. Para a renda tributável
até 4.100 libras, a alíquota foi de 20%, no ano fiscal de 1997-98. Uma alíquota de 23%
incidiu sobre a renda tributável na faixa entre 4.101 e 26.100 libras. A alíquota máxima do
imposto de renda da pessoa física foi de 40%, que incidiu para a renda tributável acima de
26.100 libras (vide Tabela 4.2).
Tabela 4.2
Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Física
(1997/98)
Renda Tributável Anual
(£)
Alíquotas
(%)
até 4.100
20
4.101 a 26.100
23
acima de 26.100
40
Fonte: KPMG
Os ganhos de capital são tributados pelas alíquotas do imposto de renda das
pessoas físicas, acima especificadas, sendo que há isenção do imposto para os ganhos de
capital até 6.500 libras, assim como ganhos de capital até 3.250 libras realizados por
fundos.
A maior parte da arrecadação do imposto de renda é deduzida pela fonte pagadora.
Uma característica importante nos sistemas de pagamento do Reino Unido é que o cálculo
do imposto pela fonte pagadora é cumulativo, diferente dos sistemas não cumulativos
operados em quase todos os outros países. Quando se calcula o imposto devido a cada
semana ou a cada mês, o empregador considera a renda “cumulativa” desde o início do
ano fiscal até a data em questão. O imposto devido sobre a renda cumulativa é calculado, o
imposto pago anteriormente é deduzido, e o restante é devido. 35 Para o imposto não
retido na fonte pagadora, um sistema de auto-avaliação do imposto foi introduzido em
1996. Neste caso, os próprios contribuintes podem calcular o imposto e submeter o
35
Ver: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.
43
pagamento junto com a declaração. Neste caso, a data limite para o contribuinte submeter
a declaração é em janeiro, no fim do ano fiscal Os contribuintes podem pedir ao Serviço
de Receita que calcule o imposto devido, caso o contribuinte submeta a declaração até
setembro.
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
Considera-se como rendimento tributável os lucros realizados pelas empresas, ou
seja, rendimentos de comércio e(ou) investimentos e ganhos de capital. As entidades
tributáveis são as empresas residentes do Reino Unido, corporações públicas e associações
não corporativas. De forma geral, as deduções concedidas são as que se relacionam
unicamente com despesas que são incorridas exclusivamente para fins comerciais da
empresa, ou no caso de uma empresa de investimento, despesas de administração.
Deduções são concedidas para a depreciação de ativos fixos.
O imposto de renda é pago pela empresas sobre todos os lucros, distribuídos ou
não. Quando os dividendos são distribuídos, a empresa paga um imposto sobre dividendo
bruto pago, o adiantamento do imposto da empresa (ACT). A alíquota do imposto é de
20%. Este tributo pode ser abatido da dívida tributária da empresa no período contábil até
o limite de 20% dos lucros tributáveis. A empresa que não puder abater todo o ACT contra
o imposto devido sobre os lucros terá um excedente que pode ser utilizado seis anos para
trás com a finalidade de pagamentos das dívidas tributárias em períodos contábeis ou pode
ser utilizado, para frente, sem limite de tempo.
O acionista tem direito a um crédito tributário de 20% pelo dividendo recebido.
Para o acionista, a renda dos dividendos e do crédito tributário estão sujeito às alíquotas do
imposto de renda da pessoa física. Ou seja, observa-se que o sistema de tributação das
empresas é de imputação parcial, porque os acionistas recebem crédito parcial com relação
ao imposto pago pela empresa. Para o acionista, estes sistema indica que há uma redução
da dupla tributação dos dividendos.
O sistema de tributação é universal, ou seja, os lucros são tributados seja de fonte
doméstica ou de externa, havendo possibilidade de crédito pelo imposto pago na fonte
exterior.
A alíquota padrão do imposto de renda das empresas é de 33%. Uma alíquota
reduzida de 24% incide sobre pequenas empresas, com menos de 300.000 libras de lucros.
Para empresas com lucros entre 300.001 e 1.500.000 a alíquota marginal é de 35,25% (ano
1996/97).
Tabela 4.3
Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(1996/97)
Renda Tributável Anual
(£)
Alíquotas
(%)
até 300.000
24
300.000 a 1.500.000
35,25
acima de 1.500.000
33
Fonte: KPMG e E.S.R.C Centre for Fiscal Policy.
44
Contribuições da Seguridade Social e Impostos sobre Folha de Pagamento
As contribuições da seguridade social (imposto sobre folha de pagamento)
financiam o Sistema de Seguridade Social. Algumas contribuições se relacionam
diretamente com o benefício por incapacidade e pensão de aposentadoria. As
contribuições são classificadas de acordo com o fato do contribuinte ser empregado,
autônomo, não empregado ou empregador. O contribuinte poderá, inclusive, pagar mais de
uma contribuição.
As contribuições da Classe 1 são pagas por dois grupos, os empregados e
empregadores e representam mais de 90% do total arrecadado de contribuições. Os
empregados pagam contribuições sobre seus rendimentos e os empregadores pagam com
contribuições secundárias. Para os empregados, as alíquotas das contribuições, no ano
fiscal de 1997/98, são as seguintes: 2% para rendimentos semanais de £62 libras, o limite
mínimo de rendimentos; 10% para os rendimentos semanais entre £62 libras e £465 libras,
o limite máximo dos rendimentos. Os rendimentos acima do limite máximo não estão
sujeitos ao pagamento da contribuição. As contribuições pagas pelos empregadores são
conhecidas como contribuições secundárias da Classe 1 e são concedidas para cada
empregado com rendimentos acima do limite mínimo, sendo estruturadas de forma
diferente. Ao contrário das contribuições dos trabalhadores, não há limite máximo para as
contribuições pagas pelos empregadores.
Se os trabalhadores tiverem contratado um
plano fora do esquema de pensão estatal e pertençam a um esquema de pensão
“reconhecido”, a alíquota incidente sobre os rendimentos entre o limite mínimo e o limite
máximo é de 8,4%, para 1997/98.
Existem duas classes de contribuições de seguridade social, a Classe 2 e a Classe 4,
para os rendimentos dos trabalhadores autônomos. As contribuições de Classe 2 são pagas
por um valor uniforme que, para o período de 1997/98, foi de 6,15 libras por semana. As
contribuições da Classe 4 são impostos proporcionais sobre lucros. Neste caso, uma
alíquota de 6% incide sobre os lucros entre £7.010 e £24.180, para 1997/98.
As contribuições da seguridade social da Classe 3 são voluntárias e usualmente
feitas por cidadãos do Reino Unido que moram no exterior, que desejam continuar com
direito de benefícios quando retornarem.
Imposto Sobre a Receita do Petróleo
As empresas envolvidas na extração de óleo e gás no Reino Unido e de sua
plataforma continental, principalmente do mar do Norte, pagam um imposto de receita do
petróleo, além do imposto de renda das empresas. O imposto de receita do petróleo é
avaliado separadamente por campo de óleo e gás, e então tributado no fluxo de caixa em
cada período fiscal. Desde julho de 1993, a alíquota deste imposto é de 50% nos campos
existentes, sendo que os campos desenvolvidos a partir de março de 1993 estão isentos
deste imposto.
Imposto Sobre Valor Adicionado (IVA)
O IVA no Reino Unido, introduzido em 1973, é um imposto de consumo de
múltiplo estágio, tributado sobre a maior parte dos bens e serviços, inclusive bens
importados e certos serviços profissionais. O princípio básico é que cada estágio na
produção de bens e serviços seja tributado, permitindo-se o crédito ao contribuinte pelo
imposto pago na compra dos insumos. Quase toda transação comercial pode constituir
uma transação tributável para fins de aplicação do IVA.
45
As alíquotas do IVA são fixadas “por dentro” e podem ser de três formas: alíquota
zero, uma alíquota reduzida e uma alíquota padrão. A alíquota reduzida de 8% incide
sobre o combustível e a energia. A alíquota padrão de 17,5% incide sobre todos os bens e
serviços não isentos, ou não sujeitos à alíquota reduzida ou alíquota zero. Vale ressaltar a
diferença entre bens com alíquota zero e aqueles isentos de taxação. Bens com alíquota
zero não pagam o IVA sobre os produtos finais ou sobre insumos usados em sua produção,
mas os contribuintes têm direito ao crédito pelo imposto pago sobre os insumos.
Alimentação e construção de novas residências são os principais itens que têm alíquota
zero. Os bens isentos também não sofrem taxação do IVA sobre os bens vendidos para o
consumidor, mas as firmas não podem reclamar o direito do imposto pago sobre os
insumos. Portanto, os bens isentos estão, efetivamente, sujeitos a alíquotas menores do
imposto sobre o valor adicionado, entre 4% e 7%, dependendo da estrutura de custo da
firma e da natureza dos bens. Aproximadamente 25% dos gastos do consumidor são com
bens que têm alíquota zero e cerca de 15% são com bens isentos deste imposto.36 A Tabela
4.2 lista as principais categorias de bens que se encaixam na descrição acima.
Há obrigatoriedade de registro no Departamento de Aduanas e Impostos das
empresas em que o valor das transações tributáveis for superior a 48.000 libras num
período de doze meses. O limite estabelecido é revisto anualmente. Ainda há a
obrigatoriedade do registro se forem feitas aquisições ou vendas em outros países da
comunidade européia.
Se o volume de vendas tributáveis for abaixo do limite estabelecido acima, pode-se
fazer um registro voluntário na Departamento de Aduanas e Impostos. A declaração do
IVA pode ser feita com base mensal ou trimestral, e o imposto deve ser pago no fim do
mês do período em que a declaração foi feita.
Regras especiais aplicam-se às transações entre os países membros da Comunidade
Econômica Européia. De forma geral, o imposto é devido no Estado-membro de destino e
não de saída dos bens e serviços.
Tabela 4.2
Bens com Alíquota Zero ou Isentos do IVA
Bens com ´alíquota zero`
Bens isentos do IVA
- a maior parte de itens de alimentação - aluguéis
(excluindo alcóol, refrigerantes, confeitarias
e restaurantes)
- construção de novas residências
- educação privada
- transporte de passageiro
- serviços de saúde
- livros, jornais e revistas
- serviços postais
- remédios com prescrição médica
- serviços financeiros e
seguros
- serviços funerais
- vestuário infantil
Fonte: E.S.R.C Centre for Fiscal Policy - IFS.
36
Fonte: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.
46
Impostos Seletivos
Os principais impostos seletivos sobre vendas incidem sobre bebidas alcóolicas,
fumo e petróleo. O tributo é pago pelos produtores destes bens no Reino Unido,
importadores além do imposto de importação, e sobre aqueles que adquirem estes bens de
outros estados-membros para fins comerciais. As alíquotas são uniformes e, geralmente,
são específicas por peso ou quantidade. Os produtos de fumo estão sujeitos a um imposto
ad valorem adicional, de 20% do preço total a varejo incluindo taxas.
Imposto Local
Em abril de 1993, o imposto da comunidade(imposto sobre cabeça) foi substituído
pelo imposto local. O imposto é pago pelo ocupante da residência, independendo se é de
sua propriedade ou se é alugada. A base tributável é o valor da propriedade. Há oito
categorias de propriedade que diferem de acordo com os valores das propriedades. Estas
“classes” de valores são diferentes entre a Inglaterra, Escócia e país de Gales. Um sistema
diferente aplica-se para a Irlanda do Norte. As alíquotas são determinadas pelos governos
locais. Descontos podem ser concedidos para as propriedades em que há um único
residente adulto ou quando a propriedade não for a principal residência do contribuinte; as
reduções são de 25% e 50%, respectivamente. No ano fiscal de 1995/96, a arrecadação
deste imposto representou 20% da receita total dos governos locais.37
Imposto Nacionl Sobre a Propriedade
O imposto nacional sobre a propriedade incide sobre as empresas e tem como base
uma taxa nacional uniforme por libra, estabelecida separadamente na Escócia, Inglaterra e
país de Gales, multiplicada pelo valor tributável das propriedades que elas ocupam. Neste
caso, o valor tributável é uma estimativa do valor de mercado do aluguel de cada
propriedade.
Desde 1990, o imposto nacional sobre a propriedade passou do controle dos
governos locais para o governo central. A arrecadação é realizada nacionalmente, e até
1993 a forma de redistribuição para os governos locais era numa base per capita.
Atualmente, a redistribuição para os governos locais é determinada, ano a ano, pelo
governo central. Medidas para que haja uma harmonização gradual das taxas entre a
Escócia e a Inglaterra estão sendo realizadas.
Imposto sobre Herança
O imposto sobre herança incide sobre doações feitas em vida, ou sobre o valor da
propriedade imobiliária por causa mortis. As doações feitas em vida são transferências
potencialmente isentas, tornando-se tributáveis quando o doador morre no período de sete
anos desta transferência. O imposto sobre herança é feito numa base cumulativa. Ou seja,
no momento em que a transferência é feita, a alíquota é aplicada sobre o total das
transferências tributáveis nos sete anos precedentes. Há uma dedução de 215.000 libras
das transferências tributáveis cumulativas (valor de 1997/98). A alíquota para as doações
em vida é de 40%, enquanto que as alíquotas do imposto sobre herança é de 20%.
37
Fonte: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.
47
Outros Impostos
Alguns outros impostos são arrecadados no Reino Unido. O imposto sobre
propriedade de veículos é tributado à taxa anual de 145 libras, sendo que para veículos
pesados as alíquotas são maiores. Há também impostos sobre apostas e jogos de azar. Em
1994, dois novos impostos foram implementados. O imposto sobre prêmio de seguro foi
introduzido em outubro daquele ano e incide sobre prêmio de seguro em que o risco
segurado é localizado no Reino Unido. A alíquota deste imposto é de 4% (1997). O
seguro de vida e benefícios de pensões são isentos deste imposto. Além deste, foi criado o
imposto seletivo sobre viagens aéreas originadas em aeroportos do Reino Unido. Os
passageiros são taxados em 10 libras por vôo para destinos no Reino Unido e Comunidade
Européia, e 20 libras para outros locais.
O imposto do selo é cobrado sobre muitos documentos legais e comerciais. Os
principais impostos sobre selos são cobrados sobre transações envolvendo ações e
participações, e sobre transferências de terra e propriedade. Para transações de terra e
propriedade, a alíquota é de 1% no preço total da compra. Algumas isenções podem ser
concedidas. Para ações e participações, o imposto sobre selo é cobrado a uma alíquota de
0,5% sobre o preço das participações.
Federalismo38
As relações intergovernamentais no Reino Unido caracterizam-se por um forte
controle do governo central, havendo reduzida autonomia dos governos locais. Nos
últimos quinze anos, reformas nas funções, estruturas, e no financiamento aos governos
locais foram idealizadas para estimular uma maior autonomia destes governos. Em 1990,
foi introduzido na Inglaterra e no país de Gales (1989 na Escócia) o imposto da
comunidade, um imposto sobre cabeça, tributado sobre todos os adultos acima de dezoito
anos em cada família. Os mais pobres e estudantes tinham direito a descontos e
abatimentos, mas todos eram obrigados a pagar um mínimo de 20% do imposto da
comunidade estabelecido pelo governo local. Tal imposto gerou enormes problemas e
várias campanhas contra esta forma de tributação foram realizadas. Além de
extremamente regressivo, era considerado como uma forma desigual de tributação. Em
1993, este imposto foi substituído pelo imposto local .O resultado, portanto, desta e de
outras reformas foi o oposto do que se pretendia no que diz respeito a uma maior
independência dos governos locais.
A estrutura dos governos locais é bastante diversificada em cada um dos países da
Grã-Bretanha. Na Inglaterra, a estrutura divide-se em dois níveis de governos locais
eleitos. Tal sistema cobre distritos e condados nas áreas rurais, e distritos e municípios
metropolitanos em áreas urbanas. Na Escócia e no país de Gales, o sistema de governos
locais é definido em um único nível. 39
Os sistemas de subvenções são separados na Inglaterra, País de Gales e Escócia.
De forma geral, existem dois tipos de subvenções no Reino Unido: uma subvenção em
bloco, chamado de subvenção para suporte de receita, na Inglaterra e país de Gales, e uma
série de subvenções específicas. A subvenção em bloco é concedida de acordo com uma
mensuração, estabelecida pelo governo central, que serve como indicador do gasto total
padrão para despesas correntes dos governos locais. Este gasto total padrão é, então,
38
Ver: Potter(1997). Uma análise abrangente sobre as relações intergovernamentais no Reino Unido é
descrita neste artigo.
39
Na Escócia, exceto por umas poucos governos locais de um único nível, o nível principal refere-se mais
para a região do que para um condado ou município.Ver:Porter, op. cit., p.342-343.
48
dividido entre os níveis de governo (distritos e condados metropolitanos e rurais). Ou seja,
as subvenções são direcionadas de acordo com estimativas de gastos para cada nível de
governo. A distribuição das subvenções faz parte de um processo político que envolve os
países e os governos locais. O governo central determina as transferências e os governos
locais controlam a distribuição das subvenções.
Os governos locais dependem demasiadamente das subvenções concedidas pelo
governo central. Em média, menos de 20% dos gastos dos governos locais são
financiados por recursos próprios, o restante é determinado pelo governo central. Esta
forte dependência poderia ocasionar uma certa indisciplina dos governos locais com
relação aos seus gastos. No início dos anos 80, uma série de medidas foram tomadas para
desestimular gastos em excesso dos governos locais que, no entanto, não foram eficazes.
Em 1986, foi introduzido uma forma de restrição dos gastos dos governos locais: restrição
de tributação local. Caso houvesse excesso de gastos dos governos locais, o governo
central poderia “punir” através da limitação do tamanho da tributação local. No período de
1985 a 1989, este poder de restrição foi pouco utilizado. Com a introdução do imposto da
comunidade, houve aumento dos impostos locais e percebeu-se que o mecanismo de
restrição poderia ser plenamente utilizado.40
Na prática a utilização efetiva deste procedimento não é muito freqüente. Mas é a
ameaça da restrição, via pré-anúncios de aplicação da mesma, que estimula a moderação
dos planos de gastos dos governos locais. No período 1993/94 só três localidades tiveram
seus orçamentos limitados.
Outro fator importante a ressaltar é que no Reino Unido os governos locais são
proibidos por lei de tomar empréstimos para gastos correntes. São permitidos de tomar
empréstimos para gastos de capital e devem fazê-lo através de um banco comercial ou
pelo Conselho de Empréstimos para Trabalhos Públicos - uma corporação com acesso a
fundos do Fundo Nacional de Empréstimos e capaz de oferecer melhores taxas de
empréstimos do que os bancos comerciais.
5. Sistema Tributário da Alemanha
A Alemanha é uma república federativa com um sistema parlamentarista de
governo formada por uma estrutura bicameral: o Conselho Federal (Bunderast) e o
Conselho Parlamentar (Bundestag). Este último representa o povo, e suas principais
atribuições são aprovar as leis e eleger o primeiro ministro que tem o título de chanceler
federal. O Conselho Federal representa os dezesseis estados (Länder) que compõem a
federação. Todas as leis que afetam os interesses dos estados são aprovadas pelo
Conselho Federal, sendo que seus membros limitam-se, estritamente, aos assuntos que
concernem as suas respectivas jurisdições. A função do Conselho Federal alemão
concede aos estados uma forte posição no processo legislativo, o que equilibra a perda de
soberania estadual em determinadas áreas.
A legislação tributária é uniforme e centralizada. Todos os impostos são
estabelecidos de acordo com o mesmo código nacional. A jurisdição sobre a receita
tributária, as categorias de impostos e a competência tributária de cada nível de governo
estão determinadas na Constituição de 1949. Um princípio fundamental da Constituição é
o de cooperação recíproca entre governos federal e estadual e entre os próprios estados. A
receita dos impostos de renda, da pessoa física e da pessoa jurídica, e do imposto sobre
valor adicionado é partilhada entre os governos federal e estadual. O poder de tributação
é estabelecido de acordo com legislação exclusiva e concorrente do governo federal. A
40
Ver Porter, op. cit.,p 349-350.
49
competência tributária referente a tarifas alfandegárias e impostos seletivos é de
atribuição exclusiva do governo federal. A legislação concorrente é garantida ao governo
federal, se a receita tributária pertencer, pelo menos parcialmente, a ele. O poder de
tributar também é concedido a estados e governos locais com relação a determinados
impostos. O princípio de uniformidade de condições de vida, especificado na
Constituição, implica no compromisso de que os encargos tributários sejam uniformes em
todo o país, o que enfraquece a autonomia fiscal dos estados.41
A participação da carga tributária total no PIB do país, em 1991, foi de 41,4%.42
Os principais impostos são os impostos de renda da pessoa física e da pessoa jurídica, o
imposto sobre a folha de pagamento e o imposto sobre valor adicionado (IVA). Estes
tributos são conhecidos como “impostos conjuntos” pois a arrecadação deles é partilhada
entre os governos federal e estadual, de acordo com critérios estabelecidos pela
Constituição. Parte da receita do imposto de renda da pessoa física também destina-se aos
municípios. Estes, em troca, concedem aos governos federal e estadual uma parcela da
receita que arrecadam do imposto local das empresas. Embora o sistema tributário seja
uniforme, alguma autonomia fiscal é concedida aos municípios, pois há liberdade de
determinar as alíquotas deste imposto.
A distribuição dos impostos “conjuntos” é feita, de forma geral, na base de 50%
para o governo federal e 50% para o governo estadual. Em 1997, a partilha destes
impostos foi realizada da seguinte forma: 42,5% do imposto de renda da pessoa física
para o governo federal, 42,5% para os estados e 15% para os municípios. Com relação ao
imposto de renda da pessoa jurídica, a partilha foi de 50% para o governo federal e 50%
para os estados, ocorrendo, praticamente, o mesmo com o imposto sobre valor
adicionado, 50,5% para o governo federal e 49,5% para os estados. Quanto à partilha do
imposto local das empresas, 5% da arrecadação foi destinada ao governo federal, 15%
para os estados e 80% para os municípios.43 Em 1995, a participação destes “impostos
conjuntos” na arrecadação tributária total foi de 71%. O imposto sobre a renda é a
principal fonte de arrecadação, sendo que o IVA vem em seguida.
Os impostos arrecadados, especificamente, por cada esfera de governo são de
importância reduzida, em comparação com os impostos partilhados. Ao todo, eles
representam, aproximadamente, 29% da receita tributária total, sendo que cerca de 17%
cabe ao governo federal, 5% aos governos estaduais e 7% aos governos locais.44
Governo Federal
Os principais impostos, sob competência exclusiva do governo federal, são os
impostos seletivos sobre petróleo, tabaco e bebidas alcoólicas com exceção da cerveja.
Uma sobretaxa nos impostos sobre a renda, de pessoa física e das pessoas jurídicas, foi
instituída com a finalidade de ajudar o financiamento dos custos resultantes da unificação
alemã.45 Parte da receita do imposto sobre o petróleo é direcionada aos governos
estaduais como subsídio ao transporte público.
O governo federal é responsável pela contribuição alemã ao orçamento da
Comunidade Econômica Européia, que recebe os recursos provenientes da arrecadação
de tarifas alfandegárias e da agricultura. Uma parcela da arrecadação do imposto sobre o
41
Ver:Spahn e Föttinger (1997) e Menner. (199 )
Fonte: Norregaard, (1997), Tabela 2, p. 56-57.
43
Fonte: Spahn e Föttinger (1997), tabela 2, p. 230.
44
Fonte: Spahn e Föttinger, op. cit., p 229.
45
Conhecida como “tributo da solidariedade”. A lei designa que esta sobretaxa deve ser no máximo 10%
sobre os impostos de renda de pessoa fisica e jurídica. A partir de janeiro de 1998, a sobretaxa passou a ser
5,5% (em 1997, esta alíquota era de 7,5%).
42
50
valor adicionado, fixada de acordo com base uniformemente definida para todos os
Estados-membros, também é destinada para a Comunidade. Em 1995, a participação dos
recursos canalizados para a Comunidade Econômica Européia no total de arrecadação
tributária alemã foi de 4,9%. No mesmo ano, a arrecadação do governo federal obteve a
maior participação na carga tributária global, com 45%, sendo que a participação dos
estados e municípios foi de 38,5% e 11,7%, respectivamente.46
Governos Estaduais e Locais
Os estados arrecadam o imposto sobre veículos automotores e o imposto seletivo
sobre a venda de cerveja. Outros impostos, de menor importância, de competência dos
estados são: o imposto sobre a herança, o imposto sobre transferência de propriedade
imobiliária, e imposto sobre jogos e loterias.
O imposto local das empresas é a principal fonte de receita para os municípios.
Outros impostos arrecadados pelos municípios são: o imposto sobre propriedade
imobiliária e o imposto sobre serviços de utilidade pública.
Administração Tributária
O governo federal é responsável pela administração somente das tarifas
alfandegárias, dos impostos seletivos sujeitos à legislação federal, do IVA das
importações e das taxas fixadas pela União Européia. Todos os outros impostos são
administrados pelas agências estaduais de arrecadação, ou seja, os estados arcam com a
maior parte da administração tributária. Com relação aos “impostos conjuntos”, os
estados agem como agentes da federação. A administração dos impostos de competência
dos governos locais é transferida total ou parcialmente para os estados.
Há uma política de coordenação entre o governo federal e os estados com relação
à administração tributária. Encontros entre agentes de ambas as esferas de governo são
realizados periodicamente para implementar uniformidade da legislação tributária. Tanto
a administração fiscal federal quanto a estadual é organizada numa estrutura de três
níveis, compreendendo os cargos de direção, supervisão e de execução. Ao nível
intermediário, os escritórios de finanças regionais, que possuem departamentos próprios
de tributação, agem tanto como autoridades federais e estaduais. A federação arca com os
custos relacionados a administração de impostos federais. Todos os outros custos de
administração são de responsabilidade dos estados.47
Imposto de Renda da Pessoa Física
Os rendimentos tributáveis para os contribuintes residentes do imposto de renda
da pessoa física são: renda proveniente de atividades agrícolas, de atividades comerciais,
de serviços autônomos, do trabalho, de investimento e de aluguel. Outros tipos de
rendimentos sujeitos à tributação incluem anuidades, ganhos com transações
especulativas e certas rendas esporádicas. Alguns tipos de benefícios de seguridade social
e certas subvenções para investimento não são considerados rendimentos tributáveis. Para
fins tributários, residência é definida como a residência atual do contribuinte. O conceito
de origem de domicílio e cidadania é irrelevante, neste caso. O indivíduo que mantenha
casa ou apartamento, ou que esteja fisicamente presente, por mais de seis meses é
considerado residente. Adota-se o sistema de tributação universal para os residentes, ou
46
47
Fonte: Departamento de Imprensa e Informação do Governo Alemão.
Ver: Spahn e Föttinger (1997), p .239-240 e Vehorn. e Ahmad. (1997), p 121-122..
51
seja, a renda é tributada independentemente de sua origem. Os impostos de renda
externos pagos sobre a fonte de renda externa podem ser creditados contra o imposto
devido na Alemanha, sendo que este crédito não pode exceder o imposto de renda devido
no país. Tratados de bitributação são feitos entre a Alemanha e outros países. Os
contribuintes não-residentes estão sujeitos ao pagamento do imposto de renda em relação
a certas categorias de renda, sendo que eles são tratados como residentes caso 90% da
renda destes esteja sujeita ao imposto de renda alemão, ou que um valor não superior a
12.000 marcos não esteja sujeito a este imposto. A tributação como residentes pode ser
vantajosa por causa das inúmeras deduções que não são permitidas para os não
residentes.
As deduções relacionadas com despesas relativas ao próprio negócio são
concedidas para os rendimentos provenientes de atividades rurais, de atividades
comerciais, de serviços autônomos. As deduções relacionadas com despesas necessárias à
percepção da renda são concedidas para rendimentos do trabalho, aluguel, investimento e
outros tipos de renda. No caso em que o valor das deduções para o rendimento do
trabalho não seja muito alto, permite-se que seja utilizada uma dedução padronizada
anual de 2.000 marcos. Outras deduções permitidas são relacionadas à certas despesas
pessoais, sendo que as principais não têm limites e são relacionadas a certos tipos de
anuidades, ao imposto de igreja e pagamentos por auxílio de profissionais da área
tributária. As despesas relacionadas com prêmios de seguro de vida, pagamentos
compulsórios de seguridade social, contribuições de caridade podem ser deduzidas,
dentro de certos limites. A pensão alimentícia paga de até 27.000 marcos anuais pode,
também, ser deduzida. Tipos de rendimentos como seguro-desemprego e bolsas de estudo
pagas por instituições pública, entre outros, são isentos de tributação.
A tabela com as alíquotas progressivas, para o contribuinte solteiro e casado, com
declaração separada, é apresentada na Tabela 5.1. As alíquotas do imposto de renda da
pessoa física variam de 25,9% a 53%. Uma tabela de partilha aplica-se para o
contribuinte casado com declaração conjunta.
Tabela 5.1
Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Física
(1997)
Renda Tributável Anual Marco Alemão
(solteiro)
Renda Tributável Anual Marco Alemão
(casado, declaração separada)
Alíquotas
(%)
até 12.095
até 24.193
0
12.095 a 55.727
24.193 a 111.454
25,9
55.727 a 120.042
111.454 a 240.084
25,9 a 53
acima de 120.042
acima de 240.084
53
Fonte: KPMG.
52
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
As sociedades anônimas residentes são consideradas como entidades tributáveis
na Alemanha.48 Alguns tipos de sociedades anônimas são isentas de tributação do
imposto de renda de pessoa jurídica, sendo que as principais são as seguintes: algumas
sociedades anônimas públicas, fundos de seguro saúde e outros fundos sociais, pequenas
companhias de seguro mútuo, partidos políticos e corporações com uma função de
caridade.
O critério de residência é baseado na empresa em que a sede ou lugar principal de
administração esteja no país, caso contrário a empresa é considerada não-residente. Para
as empresas residentes, a renda é tributada, independendo se a fonte seja de origem
doméstica ou externa, usando-se o critério de renda universal. Os impostos de renda
externa pagos nesta fonte podem ser creditados contra o imposto de renda alemão devido.
O sistema de tributação adotado é de integração parcial. Nesta forma de
tributação, um “alívio” tributário é concedido aos dividendos, seja no âmbito da empresa
ou do acionista. No caso das empresas, a alíquota que incide sobre os lucros distribuídos
é menor do que a alíquota que incide sobre os lucros retidos. No caso do acionista, ele
está sujeito ao imposto de renda sobre os dividendos recebidos, mas se credita,
integralmente, do tributo pago pela empresa. Portanto, esta forma de tributação constitui
uma combinação do sistema de partilha com um sistema completo de imputação, o que
elimina a dupla tributação para o acionista.
A determinação da renda tributável é baseada nos resultados contábeis anuais,
ajustados pelas provisões tributárias. A legislação permite que sejam feitas deduções
relacionadas à todas as despesas operacionais das empresas. Despesas de aluguel, de
juros, despesas de manutenção, depreciação para ativos fixos tangíveis e intangíveis de
vida útil superior a um ano são alguns tipos de dedução permitidos. Impostos seletivos,
sobre certos tipos de propriedade, sobre transferências e os impostos locais das empresas
também são dedutíveis do imposto de renda.
Tabela 5.2
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
(1998)
Empresa
Alíquota (%)
Lucros Retidos
40
Lucros Distribuídos
28
Residente
Não-Residente
37
Fonte: KPMG.
A alíquota do imposto de renda da pessoa jurídica é de 40% sobre lucros retidos e de
28% sobre os lucros distribuídos. Uma alíquota de 37% incide sobre os lucros das
empresas contribuintes não-residentes. Estes valores entraram em vigor em janeiro de
48
Em 1990, as empresas públicas da antiga República Democrática da Alemanha foram transformadas em
sociedades anônimas. Outras formas de empresas assemelhadas às sociedades anônimas são entidades
sujeitas ao imposto de renda das empresas.
53
1998. Anteriormente, as alíquotas eram de 45%, 30% e 42%, respectivamente. Tais
alterações fazem parte de reforma tributária, aprovada em 1997, que afeta principalmente
a tributação das empresas. Estas ainda têm que pagar a sobretaxa incidente nos impostos
sobre a renda (5,5%) e o imposto local das empresas.
Imposto Local das Empresas
Os municípios também arrecadam um imposto que incide sobre o lucro das
empresas. A renda tributável é a mesma aplicada para fins de imposto de renda das
empresas, incluindo alguns ajustes. Este imposto é regulado por uma lei federal e uma
alíquota uniforme de 5% é instituída em toda a federação. Sobre esta base, os municípios
aplicam um ´multiplicador`, de forma que as alíquotas variam de acordo com o
município. As alíquotas marginais deste imposto variam de 15% a 25.75%, dado que os
multiplicadores variam de 300% a 515%. E a partir do momento que o imposto local das
empresas é dedutível do imposto de renda das empresas, as alíquotas efetivas para ambos
os impostos podem variar.
Imposto sobre Valor Adicionado (IVA)
O IVA é um imposto sobre o consumo e incide sobre a venda de bens e serviços e
sobre a importação de bens. As alíquotas do IVA são fixadas “por dentro”, sendo que a
alíquota básica é de 15%. Uma alíquota reduzida de 7% incide sobre alimentos,
transporte de passageiros de curta distância e material impresso.
No fim de cada trimestre, ou mês se o imposto do ano anterior for superior a
12.000 marcos, o empresário deve fazer uma declaração preliminar pelo trimestre ou mês
respectivo, devendo, em seguida, pagar o imposto. O contribuinte deve deduzir impostos
pagos sobre os insumos e o IVA de importação. Caso o imposto pago no ano anterior
tenha sido inferior a 1.000 marcos, não há necessidade da declaração preliminar. No fim
de cada ano, o contribuinte é obrigado a declarar o IVA junto com a declaração do
imposto de renda das empresas. Pode haver restituição do imposto caso os prépagamentos mensais excedam o imposto total devido computado na declaração anual ou
quando houver excesso do IVA pago sobre os insumos.
De janeiro de 1993 até a implementação de um sistema de origem para o IVA na
Comunidade Econômica Européia está sendo adotado, como solução intermediária, o
método de diferimento do imposto nas exportações. Neste, o fato gerador do imposto
passa a ser a saída da mercadoria para processamento, distribuição ou consumo, no país
importador, sendo que o princípio do destino permanece para determinados tipos de bens
tributáveis.
Imposto sobre Propriedade
O imposto sobre propriedade imobiliária é arrecadado anualmente pelos
municípios e incide sobre o valor estimado da propriedade. O imposto é pago pelo
proprietário, independentemente se é ou não sua residência. Da mesma forma que o
imposto local das empresas, uma alíquota federal uniforme é instituída sobre a base e
cada município utiliza um ´multiplicador` para o cálculo do imposto devido. No caso de
propriedade das empresas, a alíquota federal é de 0,35%. O multiplicador varia de acordo
com cada municipalidade e com o tipo de propriedade, se industrial ou rural. Os
multiplicadores para propriedades industriais variam de 350 e 400% entre os municípios.
54
Imposto sobre Herança e Doações
O imposto sobre herança e doações incide sobre a transferência de propriedade
por causa mortis, doações feitas em vida e transferência por razões específicas, assim
como sobre o valor líquido de certas fundações familiares ou fundos, em intervalos de 30
anos.
A transferência de uma propriedade doméstica está sujeita ao imposto sobre
herança somente se uma das partes for residente na Alemanha. Geralmente, a base
tributável é o valor líquido da propriedade transferida, após certas isenções pessoais, que
variam de 10.000 a 600.000 marcos de acordo com três classes de isenções para o
residente; e 2.000 marcos para os não-residentes. Outras isenções mais específicas podem
ser concedidas.
Para determinar as alíquotas, as transferências num período de dez anos são
acumuladas, e qualquer imposto sobre herança que deveria ter incidido sobre as
transferências é creditado no ônus tributário resultante. As alíquotas variam,
gradualmente, de 7% a 50%, dependendo do valor da propriedade e da relação entre as
partes.
Imposto de Igreja
O imposto de igreja é um imposto não mandatório e é arrecadado por várias
igrejas “reconhecidas” na Alemanha que têm direito de tributar os seus membros.49 As
alíquotas do imposto variam entre 8 e 9% e incide sobre o imposto de renda retido na
fonte e é remetido pelo empregador à agência tributária local. Este imposto é dedutível do
imposto de renda.
Relações Intergovernamentais
As funções legislativas, de alocação de recursos financeiros e a formulação de
políticas competem ao governo federal enquanto a execução, implementação e
administração das políticas são de responsabilidade dos estados e governos locais, isto é, a
decisão é centralizada e a execução é descentralizada. Esta divisão de funções entre o
governo federal e os estados é uma característica marcante do que se denomina modelo
horizontal de federalismo alemão. Entretanto, um outro aspecto a se considerar são dois
instrumentos de coordenação política, introduzidos numa reforma constitucional em 1969,
para áreas em que havia dificuldade de que a política de decisão centralizada e execução
descentralizada fosse efetuada. As duas provisões constitucionais, de 1969, foram o
estabelecimento de tarefas conjuntas - na decisão, na responsabilidade comum, no
planejamento e no financiamento - e subvenções condicionadas a projetos específicos para
os estados. Estes elementos caracterizam o federalismo cooperativo alemão, aumentando a
integração horizontal das funções do governo, principalmente para as áreas de educação,
investimento em infra-estrutura e política regional. As subvenções são concedidas para
investimento em determinadas áreas definidas pela legislação federal ou por acordo entre
o governo federal e os estados.
A ampla diferença de recursos naturais e da estrutura econômica no país ocasiona
uma disparidade com relação à situação financeira entre os estados. Os estados mais ricos
financeiramente são Baden-Wurttemberg, Bavária e Hesse, enquanto os que mais
carecem de recursos são os estados localizados no leste, como Bremen e Saarland. Estas
disparidades financeiras são atenuadas pelo regime de equalização financeira estadual
49
Igrejas reconhecidas: Católica Romana, Protestante, Reformada e Judaica.
55
realizado em todo o país. Segundo Spahn e Föttinger (1997), os três principais processos
de equalização financeira interestadual são: partilha da receita tributária, principalmente
do IVA; redistribuição de recursos entre os estados, sem interferência do governo federal;
e subvenções do governo federal, principalmente para os estados mais pobres.
O sistema de partilha de receita tributária entre as esferas de governo é uma forte
característica do federalismo alemão e busca atenuar as diferenças do potencial tributário
regional. O princípio de uniformidade de condições de vida especificado na Constituição
está implícito neste processo. Cerca de 25% da parcela do IVA que cabe aos estados são
destinados para aqueles com maior carência de recursos, com a alocação dos recursos feita
por uma fórmula de equalização. O restante 75% é distribuído de acordo com a população
de cada estado.
A partilha da arrecadação do imposto de renda não segue o mecanismo de
equalização. A distribuição deste imposto segue o princípio de derivação, ou seja, os
impostos são destinados de acordo com o princípio de residência. Cada jurisdição obtém a
receita dos impostos arrecadados no respectivo território, sendo que algumas regras são
aplicadas para o aporte de renda do imposto de renda das empresas.
Uma outra forma de equalização interestadual é realizada sem a interferência do
governo federal. A alocação de recursos é realizada entre os estados de acordo com a
mensuração da capacidade fiscal de cada estado. Utiliza-se como medida padronizada para
equalização a capacidade fiscal per capita média para todos os estados multiplicada pela
população de cada estado. Caso a capacidade fiscal do estado, que é basicamente a receita
tributária estadual, ajustada por alguns fatores, exceda esta medida padronizada,
transferências de recursos são realizadas aos estados que não atingirem este padrão. O
sistema funciona como um mecanismo de compensação, ou seja, os pagamentos feitos
pelos estados em que a capacidade fiscal é bastante alta sempre equalizam-se à soma do
total dos recebimentos dos estados cuja a capacidade fiscal é reduzida.50
Outro mecanismo de equalização financeira são as subvenções concedidas pelo
governo federal para estados mais carentes de recursos, principalmente os estados da
antiga Alemanha Oriental (República Democrática Alemã). Os estados da Alemanha
Ocidental também recebem subvenções como compensação das perdas resultantes da
inclusão dos estados do leste no esquema de equalização interestadual, após a
reunificação. Outros tipos de subvenções são concedidos para alguns estados,
principalmente, para financiar deficiências na infra-estrutura pública e amortização de
dívida estadual.
Os estados são responsáveis pela equalização financeira de seus municípios e as
subvenções concedidas pelos estados podem ou não ser condicionadas a fins específicos.
Em virtude da forte dependência dos estados nas subvenções concedidas pelo
governo federal e na partilha dos “impostos conjuntos”, pode-se dizer que a autonomia
fiscal dos estados alemães é bastante reduzida. Em 1995, a participação dos impostos
“conjuntos,” partilhados com o governo federal, na arrecadação estadual foi cerca de
63%. Com relação aos impostos de competência exclusiva dos estados, a participação foi
somente de 9%. O restante da receita foi proveniente de subvenções concedidas pelo
governo federal. Com relação às fontes de receita dos governos locais, há um certo
equilíbrio na participação das subvenções concedidas pelos estados e pelo governo
federal e dos impostos partilhados, respectivamente, de 33% e 26%. Somente 5% da
arrecadação total dos governos locais foi de arrecadação dos impostos de competência
exclusiva destes.51
50
Ver: Spahn. e Föttinger (1997), pp.235-236. Uma descrição mais detalhada sobre a fórmula de equalização
interestadual é feita neste artigo.
51
Ver: Spahn e Föttinger (1997), tabela 3, página 231
56
A autonomia fiscal reduzida dos estados pode ser explicada, em parte, pelo modelo
do federalismo cooperativo alemão baseado em partilha de receita tributária e o método de
equalização financeira. Estes fatores que reforçam o princípio constitucional de
uniformidade de condições de vida por toda a nação podem ser formas de desincentivo dos
estados utilizarem e desenvolverem recursos próprios, principalmente com relação aos
estados mais pobres, ocasionando uma falta de disciplina fiscal. Uma forte dependência
destes últimos é gerada pela transferência de recursos dos estados mais ricos e pelas
subvenções do governo federal, muitas vezes concedidas para assuntos que fogem aos
verdadeiros objetivos iniciais, como, por exemplo, ajuda no pagamento de juros da dívida
estadual. As amplas subvenções concedidas pelo governo federal ampliam os poderes
deste nível de governo com relação aos estados e governos locais. Outro fator a considerar
é que este conjunto de elementos que caracterizam o federalismo alemão - impostos
partilhados, pouca competência na arrecadação tributária de cada nível de governo,
subvenções, mecanismo de equalização- favorece à falta de transparência no momento do
contribuinte verificar “quem tributa o quê”, ou seja, de se identificar que esfera de governo
é responsável por qual tributo.
Unificação Alemã
No dia 3 de outubro de 1990, a Alemanha foi reunificada. A Constituição de
1949, da República Federal da Alemanha, foi alterada de forma que ela fosse válida para
toda a nação. As repercussões da unificação na dívida pública foram significativas. Em
1989, a participação da dívida pública alemã no PIB era de 41,8%, cerca de 925 bilhões
de marcos. Em 1996, a participação já era de 60,3%. A participação dos estados e
municípios foi somente de 2% no aumento de 18% da dívida, o que significa que o
encargo maior desta elevação da dívida recai no governo federal, ou seja, é ele quem
“está pagando a conta da unificação”.52
A ampla disparidade financeira entre os estados da antiga República Democrática
da Alemanha e os estados da Alemanha Ocidental gerou alterações consideráveis nas
relações federais fiscais. Um Fundo de Unificação da Alemanha foi criado com a
finalidade de prover recursos, subvenções não condicionadas, para os estados orientais.
No período de 1990 a 1994, 143 bilhões de marcos foram canalizados por este fundo. O
governo federal contribuiu com 50 bilhões, os estados ocidentais financiaram 16 bilhões
e o restante foi financiado pelo mercado de capitais.53
Em 1995, o Fundo de Unificação foi substituído pelo regime reestruturado de
equalização financeira federal. Através desta reestruturação, os novos estados foram
plenamente integrados no esquema de equalização financeira da nação.
52
53
Fonte: Departamento de Imprensa e Informação do Governo Alemão e Spahn e Föttinger, op. cit.
Fonte: Spahn e Föttinger, op. cit.
57
Capítulo 3
Análise dos Projetos de Reforma Tributária
1. Introdução
A reforma tributária tornou-se um tema importante nos debates políticos na década
dos 90, após o reconhecimento quase generalizado de que a reforma tributária da
Constituição de 1988 tinha não somente agravado o problema do déficit público, mas
também criado um sistema de impostos ineficiente, com desequilíbrio no federalismo
fiscal, produzindo uma situação insustentável nas finanças do setor público brasileiro. Esta
situação não permite o equilíbrio intertemporal das contas públicas, torna difícil senão
impossível a retomada do crescimento econômico em base sustentável, e prejudica a
competitividade internacional da economia brasileira.
No Governo Collor a Comissão Ary Oswaldo Mattos Filho propôs uma reforma
fiscal que não chegou a ser examinada pelo Congresso, em virtude do processo de
impeachment do Presidente. Esta comissão produziu um relatório, contendo vários
documentos, que analisa os problemas do sistema tributário brasileiro e que expõe o novo
sistema recomendado para o país. Todavia, esta proposta foi descartada e o debate sobre o
tema da reforma tributária só voltou a entrar em pauta no Governo Fernando Henrique
Cardoso. Não se discute mais a necessidade de uma reforma tributária, mas sim que tipo
de reforma é adequada para o Brasil de amanhã.
O Congresso Nacional tem recebido várias propostas de reforma tributária sob a
forma de emendas constitucionais. As idéias que norteiam estas propostas são as vezes
bastante diferentes, mas elas têm em comum o fato de que buscam uma solução para o
nosso sistema tributário. Este capítulo tem como objetivo analisar três dessas propostas, a
proposta que ficou conhecida pelo seu número no Congresso, a PEC 175, enviada pelo
poder executivo em 1995; a proposta do Deputado Luís Ponte; e a última proposta do
governo apresentada pelo Ministério da Fazenda. A análise apresentada a seguir não tem a
preocupação de ser exaustiva, mas procura ressaltar as principais características de cada
uma delas, tentando identificar seus pontos fortes e fracos, numa perspectiva de que um
sistema tributário moderno deve conciliar objetivos as vezes antagônicos, como, por
exemplo, federalismo fiscal, eficiência, equidade e simplicidade.
2. Proposta do Poder Executivo: a PEC 175
O Poder Executivo apresentou em 1995 proposta de emenda à Constituição( PEC)
alterando as normas referentes ao Sistema Tributário Nacional. Desde então, a matéria
tramitou pela Comissão de Constituição e Justiça e Redação da Câmara, onde foi aprovada
com pequenas modificações. Daí seguiu para uma Comissão Especial, criada
exclusivamente para sediar os debates e negociações, submeteu-se a todo o rito regimental
para o cumprimento dos prazos, e recebeu 107 emendas. O Deputado Mussa Demes
(PFL/PI) apresentou seu parecer de relator na forma de Substitutivo e ainda permanece
aguardando conclusão da referida Comissão.
Ao longo do processo, várias etapas políticas foram cumpridas. Como é natural no
Congresso Nacional, uma proposta do Poder Executivo sobre questões de maior
envergadura acaba por centralizar as atenções. De fato, a proposta de emenda
constitucional n° 175 atraiu todas as outras propostas em tramitação na Câmara, passando
a ser o principal foco do debate da reforma tributária.
Várias outras propostas, em um total de oito, foram apensadas ao projeto do Poder
Executivo: a PEC 14/95, do Deputado Luís Carlos Hauly (PSDB/PR), a PEC 110/95, do
Deputado Germano Rigotto (PMDB/RS), a PEC 176/93, do Deputado Eduardo Jorge
(PT/SP), a PEC 195/95, do Deputado Vítor Faccioni (PPB/RS), a PEC 124/95, do
Deputado Firmo de Castro (PSDB/CE), a PEC 38/95 do Deputado Paulo Gouvêa (???), a
PEC 46/95, do Deputado Luís Roberto Ponte (PMDB/RS) e a PEC 47/95, também do
Deputado Luís Carlos Hauly.
Desde o início o empenho do Governo Federal pela proposta não foi, de fato,
sentido pelas lideranças envolvidas no debate. Alguns pontos eram ressaltados
freqüentemente, em particular, a necessidade de desoneração das exportações. Mas o
conjunto da proposta não era defendido com a veemência esperada, o que, no bojo de um
processo político, acaba por reforçar as resistências pontuais. Efetivamente, não havia
consenso interno do Governo sobre a proposta, cujos pontos mais polêmicos eram as vezes
questionados por membros do próprio Governo.
A elaboração de um substitutivo pelo relator trouxe várias modificações
importantes, muitas das quais contrárias a opiniões da equipe econômica, o que contribuiu
para um maior esvaziamento ainda da reforma tributária. Uma mudança de estratégia
começou a se fazer sentir quando o discurso de que muitos pontos mais urgentes, como a
desoneração de exportações, incentivado pela deterioração do desempenho das
exportações em 1996, deveriam e poderiam ser resolvidos por legislação
infraconstitucional. De fato, instalou-se no Congresso um processo paralelo de tramitação
de uma legislação complementar, que viria a se transformar na Lei Kandir. Neste ponto, a
tramitação da emenda estava virtualmente paralisada.
Os problemas de déficit do Governo Federal vinham sendo resolvidos por
expedientes de natureza transitória, como o Fundo de Estabilização Fiscal e a CPMF. Já
não caberia justificar a reforma tributária como uma forma de recuperação de receitas para
a União, uma vez que a arrecadação federal vinha obtendo desempenho cada vez melhor.
A questão da melhora da eficiência econômica já não despertava as mesmas preocupações,
pois a legislação infraconstitucional permitia um alívio momentâneo.
Com a prioridade ainda voltada para outras reformas, como a reforma
administrativa e a reforma da previdência, o Poder Executivo acenou com novas
modificações, a serem elaboradas pelo Ministério da Fazenda. A proposta ainda não
ingressou oficialmente no Congresso Nacional, mas um esboço já foi apresentado por
Pedro Parente, Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda, às principais lideranças
políticas. Todavia, cabe uma análise detalhada da proposta original do governo.
Proposta Original
A proposta original enviada pelo Poder Executivo, a PEC 175, de 1995, tinha o
objetivo declarado na exposição de motivos de: a)simplificar o sistema, aumentando sua
economicidade para o fisco e para o contribuinte; b)facilitar o combate à sonegação;
c)diminuir o custo-Brasil e ampliar a competitividade da economia; e d)permitir uma
distribuição social mais justa da carga tributária.
Independentemente das intenções do legislador, o conjunto de medidas
apresentado originalmente foi bastante abrangente, envolvendo alterações profundas no
capítulo da ordem tributária. Foram modificadas disposições relativas ao sigilo bancário,
aos empréstimos compulsórios, à cobrança de pedágio, à concessão de benefícios fiscais,
às isenções tributárias, ao imposto de importação, ao imposto sobre produtos
59
industrializados (IPI), ao imposto territorial rural (ITR), ao imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza (IR), ao imposto sobre operações de crédito, câmbio,
seguros ou relativas a títulos e valores mobiliários(IOF), à competência tributária residual
da União, ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), ao imposto
sobre a transmissão causa mortis (ITCMD), ao imposto sobre serviços (ISS), ao imposto
sobre propriedade territorial urbana (IPTU), ao imposto de transmissão de bens imóveis
(ITBI), aos critérios de repartição de receitas tributárias, à divulgação de dados sobre
arrecadação, ao comércio exterior e ao Fundo de Exportação. As modificações propostas
são descritas a seguir.
Sigilo Bancário: o fisco Federal poderá requisitar, na forma da lei, informações sobre
operações financeiras dos contribuintes;
Empréstimos compulsórios: retira-se a obrigatoriedade de lei complementar para instituílo, pode ser cobrado para “absorver poder aquisitivo”, deixa de ser necessário o caráter de
urgência para quando for destinado ao financiamento de investimentos públicos de
relevante interesse nacional, relaxa-se a obediência ao princípio da anterioridade e
suprime-se a vinculação da receita à despesa que fundamentou sua criação.
Cobrança de Pedágio: retira-se do texto constitucional a vinculação da cobrança do
pedágio à utilização de vias conservadas pelo poder público;
Concessão de benefícios fiscais: a iniciativa de concessão de qualquer benefício fiscal
passa a ser de competência exclusiva do Poder Executivo, federal, estadual ou municipal;
Isenções Tributárias: as isenções previstas em tratado, convenção ou ato internacional
podem atingir os tributos estaduais e municipais;
Imposto de Importação: torna a importação de serviços sujeita ao imposto de importação;
IPI : extingue o IPI e determina que, enquanto este permanecer em vigor, seja admitido o
crédito do imposto incidente sobre bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado;
ITR: transfere da União para os Estados e Distrito Federal a competência para cobrar o
ITR e atribui aos Municípios parcela nunca inferior a 25% de sua receita;
Imposto de Renda: permite que o imposto sobre a renda seja exigido antecipadamente,
garantida posterior compensação ou restituição do que for indevidamente pago;
IOF: retira do texto constitucional a alíquota mínima de um por cento do IOF incidente
sobre o ouro definido como ativo financeiro ou instrumento cambial e elimina a destinação
da receita a Estados e Municípios;
Competência Residual da União: deixa de exigir lei complementar e o princípio da nãocumulatividade para a instituição de imposto da competência residual da União e retira dos
Estados e do Distrito Federal a participação de 20% na receita destes impostos;
ICMS: as alterações no ICMS são as mais fundamentais da reforma, envolvendo grande
transformação nas características deste tributo: São elas:
i) o ICMS passa a ser instituído e regulado por lei complementar federal, e arrecadado
e fiscalizado pela União, Estados e Distrito Federal;
ii) o montante cobrado pela União será compensado com o a ela devido, o cobrado
pelos Estados e Distrito Federal com o a eles devido;
iii) os saldos credores favoráveis aos contribuintes serão ressarcidos em dinheiro;
iv) a seletividade será obrigatória;
v) são consideradas internas as operações de importação de mercadorias e serviços e
interestaduais as entre contribuinte e não contribuinte;
vi) todas as exportações de mercadorias e serviços gozarão de imunidade;
vii) as alíquotas do ICMS federal e do estadual incidirão sobre a mesma base de
cálculo;
viii) as alíquotas serão uniformes por mercadorias ou serviços, sem distinção entre
operações internas e interestaduais;
60
ix) as alíquotas do ICMS federal serão fixadas em lei (proibida a utilização de medida
provisória) e poderão ser alteradas pelo Poder Executivo, não se aplicando o
princípio da anterioridade;
x) as alíquotas do ICMS estadual serão fixadas por três quartos dos Senadores, que
poderão, na cobrança interestadual, introduzir gradualmente o princípio do destino
ou da origem, com transferência da receita ao Estado destinatário;
xi) a redução da alíquota interestadual importará acréscimo dos mesmos pontos
percentuais na alíquota federal;
xii) será mantida a imunidade nas operações interestaduais com petróleo e seus
derivados e energia elétrica;
xiii) a isenção e a não incidência serão uniformes em todo o País, exceto se a
legislação determinar o contrário, não darão crédito na operação seguinte e
permitirão o crédito relativo às operações anteriores;
xiv) lei complementar determinará o local das operações e prestações.
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis: mantém temporariamente na Constituição as
regras que impedem conflitos de competência, até que publicada a lei complementar de
que trata o art. 146 da Constituição, exceto a atribuição dada ao Senado Federal para fixar
as alíquotas máximas, que é mantida pemanentemente no texto constitucional;
ISS: ao se referir aos serviços sujeitos ao imposto, substitui “definidos” por
“especificados” e estabelece que além das alíquotas máximas, também as alíquotas
mínimas do ISS serão fixadas em lei complementar;
IPTU: admite que o IPTU poderá ser progressivo, sem impor condições;
ITBI: mantém temporariamente no texto constitucional as regras de não incidência do
ITBI na integralização do capital (até que publicada a lei complementar prevista no art.146
da Constituição);
Critérios de repartição tributária: no que tange à repartição tributária na Federação, as
mudanças são as seguintes:
i) mantém temporariamente na Constituição os critérios de distribuição aos
Municípios da parcela de 25% da receita do ICMS, que serão fixados em lei
complementar;
ii) substitui a receita do IPI pela do ICMS federal, mantendo os percentuais, na base
de cálculo dos Fundos de Participação de Estados e Municípios e Fundos
Regionais, retirando, neste último caso, a garantia de destinação, ao semi-árido do
Nordeste, de metade dos recursos destinados à região;
iv)exclui da arrecadação do imposto sobre a renda a ser partilhado com Estados e
Municípios, a parcela decorrente da incidência na fonte sobre rendimentos pagos
pela União, bem como suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
Divulgação de dados da arrecadação: estabelece que a matéria que trata da divulgação
dos dados da arrecadação, constante do art. 162 da Constituição, passará a ser veiculada
por lei complementar, sendo mantido temporariamente o texto constitucional atual,
enquanto não for publicada a lei;
Comércio Exterior: atribui à lei a definição de práticas de comércio exterior danosas à
economia nacional e autoriza a cobrança de direitos e a imposição de sanções, inclusive
com efeito retroativo;
ICMS na transição: Enquanto não for criado o novo ICMS, o tributo passa a ser cobrado
pelas regras atuais, com as seguintes alterações:
i) creditamento do imposto incidente sobre bens adquiridos para integrar o ativo
imobilizado;
61
ii) a isenção e a não-incidência, salvo legislação em contrário, não impedirão a
utilização dos créditos relativos às operações anteriores;
iii) na importação, o fato gerador ocorrerá no desembaraço aduaneiro, a pessoa física
importadora também será contribuinte e o sujeito ativo da obrigação será o Estado
de destino físico da mercadoria ou da prestação do serviço;
iv) imunidade total na exportação de mercadorias e serviços, com manutenção de
crédito;
v) isenção, com manutenção de crédito, para insumos, máquinas, implementos e
tratores de uso agropecuário;
vi) lei ordinária federal regulamentará o imposto;
vii) vedação de aproveitamento do crédito quando concedido benefício fiscal fora dos
casos previstos na legislação;
viii) tributação de operações interestaduais relativas a petróleo, inclusive lubrificantes
e combustíveis deles derivados, quando destinado a consumo;
ix) fixadas como limite, as alíquotas vigentes em 1° de janeiro de 1995.
Fundo de Exportação: o atual Fundo de Exportação continuará a ser composto por 10% da
receita do IPI até sua extinção, será composto por 7,5% da receita do ICMS federal no
primeiro ano subseqüente, 5% no segundo ano, 2,5% no terceiro ano, sendo extinto após
este prazo;
Novo Fundo de Exportação: é criado outro Fundo de Exportação, proporcional à
exportação de produtos não industrializados tributados na exportação em 31 de dezembro
de 1994, composto por 10% da receita do IPI e, após a sua extinção, por 7,5% da receita
do ICMS federal no ano subseqüente, 5% e 2,5%, respectivamente, nos dois anos
seguintes, sendo extinto após este prazo.
A proposta do Poder Executivo apresentada ao Congresso Nacional surpreendeu
em muitos aspectos. Ela não configurou uma reforma fiscal ampla, como se esperava. Isto
porque permaneceu intocada a estrutura de contribuições sociais, responsável, em grande
medida, pelos tributos de mais baixa eficiência e funcionalidade, como as contribuições
sobre faturamento e sobre a folha de salários.
O ponto central da proposta foi, de fato, a alteração na estrutura do ICMS, um
imposto estadual, gerando, a princípio, um grande potencial para conflitos federativos. A
rigor, a desoneração das exportações e dos bens de capital era fundamental para a
transformação do ICMS em um imposto que incida sobre o consumo. As restrições
políticas decorriam do fato de que tais medidas imporiam perdas de arrecadação
substanciais para algumas unidades federativas.
O mesmo pode-se dizer da adoção do princípio do destino na tributação do
consumo, em que o tributo seria arrecadado no estado onde o bem fosse consumido. A
perda mais óbvia seria a dos estados exportadores líquidos, mas há fortes dúvidas quanto à
capacidade dos fiscos estaduais, especialmente nos estados menos desenvolvidos, de
arrecadarem o tributo no grande número de pontos de consumo, muito mais difusos do que
os pontos de produção. Outro receio é o de que se elevasse a sonegação e as fraudes, a
partir da desoneração das exportações interestaduais.
Outro ponto notável da proposta é a criação do ICMS federal. Com isto, a União
consegue recuperar as bases tributárias dos combustíveis, energia e comunicações,
delegadas exclusivamente aos estados pela Constituição de 1988. Extingue-se o IPI,
ampliando o leque de tributação sobre o consumo ao encargo do Governo Federal, que
passa a poder explorar base tributária semelhante a do ICMS, e não somente a dos
produtos industrializados. Outro avanço neste sentido é a uniformização da legislação do
tributo na área federal, passo decisivo para reduzir a possibilidade de guerra fiscal.
62
A uniformização ocorre também sobre a seletividade do tributo, que terá alíquotas
uniformes por mercadoria e serviços, independentemente se em operações internas ou
interestaduais. O dispositivo que obriga a elevação das alíquotas do ICMS federal na
mesma proporção em que forem reduzidas as alíquotas interestaduais é uma forma de
manter uniforme a incidência tributária em todo o país.
Do ponto de vista federativo, contudo, a proposta toca em pontos com grande
potencial de conflito. A retirada do imposto de renda na fonte dos servidores federais da
base de cálculo dos Fundos Constitucionais, o fim da partilha de impostos da competência
residual da União e do IOF sobre o ouro são exemplos de dispositivos que apontam para
uma redução de transferências, contrária aos interesses de estados e municípios.
No campo das isenções tributárias e da concessão de benefícios fiscais, houve
progressos no sentido de evitar a proliferação da já alentada renúncia fiscal. Entretanto há
forte potencial de conflito político, uma vez que a proposta veda ao Poder Legislativo a
prerrogativa de conceder benefícios fiscais, assim como abre a possibilidade de que
acordos internacionais possam suspender isenções concedidas por estados e municípios.
A criação de um novo Fundo de Exportação foi uma forma de compensar a perda
dos estados com a desoneração das exportações dos semi-elaborados. Foi estabelecido um
período de transição de 4 anos, em que a compensação vai-se reduzindo até a total
extinção. O mesmo ocorre com o atual Fundo de Exportação com recursos do IPI, que
cessará seus efeitos em 4 anos, o que representará perda efetiva para os estados.
No campo dos impostos municipais, a proposta estabelece que a lei complementar
fixará alíquotas mínimas para o ISS, visando ao fim da guerra fiscal e permite a
progressividade sem restrições do IPTU.
A extinção do IPI e a criação do ICMS federal elimina finalmente de maneira
permanente os benefícios fiscais do antigo imposto, o que atinge frontalmente a Zona
Franca de Manaus, que, a partir da promulgação da emenda, ficaria sem qualquer
vantagem fiscal.
O Substitutivo do Relator Mussa Demes
O substitutivo apresentado pelo relator da Comissão Especial, Deputado Mussa
Demes (PFL/PI), alterou a proposta original da PEC 175 em vários pontos fundamentais,
mas tentou manter o projeto original como espinha dorsal do novo texto. A opção do
relator refletiu o conjunto de negociações políticas envolvendo chefes de governos
estaduais e municipais, lideranças políticas e empresariais, e grupos de interesse que
participaram ativamente da discussão da matéria, no âmbito da Comissão Especial, ao
longo de vários meses.
Os critérios para elaboração do substitutivo seguiram algumas linhas básicas: a)foi
rejeitada qualquer modificação constitucional que pudesse ser interpretada como um
enfraquecimento do federalismo, isto é, foram rejeitadas normas com algum efeito de
redução da autonomia financeira de estados, do distrito federal e dos municípios; b)foram
incorporadas modificações no sentido de evitar disposições que afetassem negativamente
os contribuintes, assim como foram introduzidos dispositivos para aumentar sua
segurança; c)foi reforçada a competência do Poder Legislativo, através da rejeição de
dispositivos que visavam a impedir sua iniciativa, a reduzir o número de casos em que
deve participar da elaboração legislativa, a propor lei ordinária para casos típicos de
demanda de lei complementar, entre outros; d)foi preservada a estrutura de benefícios
fiscais da Zona Franca de Manaus, que seria drasticamente reduzida pela proposta
original.
Especificamente, foram introduzidas as seguintes modificações no projeto original:
63
Sigilo Bancário: a facilitação da quebra do sigilo bancário foi aceita pelo Substitutivo,
mas na forma de lei complementar e não da lei ordinária, não se admitindo recepção da
legislação anterior. Foi também incluída disposição que impede formulação de denúncia,
enquanto não encerrado o processo administrativo tributário que trata da matéria;
Empréstimos Compulsórios: a Comissão de Constituição e Justiça e de Redação da
Câmara já havia rejeitado, por inconstitucionalidade, a cobrança “em razão de conjuntura
que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”. Das demais, o Substitutivo aceita
apenas a retirada do princípio da anterioridade. Introduz-se, ainda, vedação à instituição de
empréstimo compulsório se ocorrer inadimplência da União em relação a outro,
ressalvados os instituídos antes da vigência da emenda;
Concessão de benefícios fiscais: a iniciativa exclusiva do Poder Executivo para a
apresentação de projeto de lei que conceda benefícios fiscais não foi aceita pelo
Substitutivo;
Isenções Tributárias: a instituição de isenção de tributo estadual ou municipal, quando
prevista em tratado internacional, não foi aceita pelo Substitutivo;
IOF: foi restabelecida a atual incidência do imposto sobre operações financeiras sobre o
ouro considerado ativo financeiro ou instrumento cambial, e a destinação de 30% da
receita aos Estados e ao Distrito Federal a de 70% aos Municípios. O piso representado
pelo alíquota mínima de um por cento, contudo, foi eliminado, tal como proposto
originalmente;
Competência Residual: não foi aceita a retirada da exigência de lei complementar para
criação de imposto da competência residual da União, mas manteve-se a proposta de
retirar o princípio da não-cumulatividade. O Substitutivo mantém, ainda, a partilha de
receita decorrente do exercício da competência residual da União;
ICMS: em relação ao disposto no projeto original, o substitutivo altera alguns pontos, no
que se relaciona ao ICMS:
i) o sistema de aproveitamento ou ressarcimento dos saldos credores será disciplinado
em lei complementar, assim como o local do pagamento, nos casos das operações
interestaduais entre contribuinte e não contribuinte e entre contribuinte e
consumidor final;
ii) o imposto será seletivo, mas será a lei complementar que irá dizer como se
processa a seletividade e em que casos;
iii) a imunidade total nas exportações de mercadorias e serviços contará com o apoio
da União para ser implantada, que, nos primeiros anos, ressarcirá os Estados e o
Distrito Federal pela queda de receita;
ITR: o imposto sobre propriedade territorial rural deverá ficar na competência municipal, e
não na estadual, como proposto originalmente;
IPTU: o Substitutivo mantém a progressividade nas alíquotas do imposto, mas estabelece
que a lei complementar determinará um limite para essas alíquotas;
ISS: retira a fixação, por lei complementar, de alíquota mínima do imposto sobre serviços
de qualquer natureza e estabelece que o pagamento do imposto deverá ser feito ao
Município em que for prestado o serviço;
Critérios de repartição tributária: O substitutivo introduz as seguintes modificações na
proposta original:
i) mantém o texto constitucional relativo ao financiamento do setor produtivo das
Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e preserva a regra que garante ao semiárido do Nordeste um montante mínimo de recursos;
ii) não torna permanente a retirada da base de cálculo da receita do imposto sobre a
renda retido na fonte da base de cálculo dos Fundos de Participação;
64
iii) restringe a suspensão da transferência de recursos dos fundos, no caso de débitos
de Estados e Municípios, ao montante de créditos da União;
Comércio exterior: retira do projeto original as normas sobre proteção do comércio
exterior;
IPI: as disposições da proposta original que disciplinam temporariamente o imposto sobre
produtos industrializados foram aceitas, exceto a que permite o crédito do imposto
incidente na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, com o objetivo de evitar
redução dos Fundos de Participação;
ICMS na transição: com referência às disposições temporárias relativas ao ICMS, várias
alterações foram introduzidas pelo Substitutivo:
i) o aproveitamento do crédito referente aos bens destinados ao ativo imobilizado foi
substituído por isenção para máquinas e equipamentos industriais. Contudo, lei
complementar poderá concedê-lo, desde que a União compense Estados e
Municípios;
ii) são mantidas as atuais regras relativas ao regime tributário das exportações, sendo
mantida a competência do Senado Federal para fixar as alíquotas referentes a essas
operações;
iii) a incidência do ICMS na importação, tal como proposto originalmente, foi
adotada com uma modificação: o imposto caberá ao Estado em que estiver situado
o estabelecimento do destinatário ou o domicílio do adquirente;
iv) são mantidas as regras atuais referentes às operações interestaduais com energia
elétrica;
v) as isenções destinadas a beneficiar a agropecuária deverão ser concedidas por lei
complementar;
vi) introdução de isenção para máquinas e equipamentos industriais, em lugar do
creditamento de bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado;
vii) não foi aceita a proposta de vedar expressamente a concessão de benefícios
fiscais, isenções e incentivos;
viii) foi alterada a vedação a que os Estados elevem as alíquotas vigentes em 1° de
janeiro de 1995, sendo possível no caso de um Estado elevá-las para igualá-las às
de outro.
Fundo de Exportação: no Substitutivo, o Fundo de Exportações do IPI será mantido tal
como hoje, com 10% da receita do IPI e, quando criado o ICMS federal, com o mesmo
percentual, extinguindo-se em seis anos. Além disso, toda a exportação de produtos
industrializados será incluída no cálculo do fundo, diferentemente da situação atual, onde
a parcela não tributada das exportações de produtos semi-elaborados é incluída no cálculo;
Novo Fundo de Exportação: o fundo criado para compensar a perda de Estados e Distrito
Federal decorrente da isenção das exportações de produtos primários e industrializados
semi-elaborados será composto de 10% do ICMS federal e será extinto em seis anos;
Zona Franca de Manaus: o Substitutivo assegura, até 2013, a manutenção na legislação do
ICMS compartilhado de todos os benefícios fiscais hoje concedidos pela legislação do IPI
e do ICMS;
Outras modificações: o Substitutivo introduz, ainda, outros dispositivos sobre temas que
não haviam sido abordados na proposta original:
i) reforça o princípio da anterioridade, criando interstício de noventa dias entre a data
da lei que institui ou aumenta o tributo e a sua cobrança;
ii) mantém no texto permanente da Constituição as regras disciplinadoras dos
impostos de transmissão causa mortis e doação, sobre a transmissão de bens
imóveis inter vivos e sobre a propriedade territorial rural, e da transferência de
parcela da receita estadual do ICMS aos Municípios;
65
iii) estabelece, em dispositivo de vigência transitória, que a criação de Município
novo não reduzirá o montante do FPM dos demais Municípios, mas apenas daquele
do qual se desmembrou;
iv) estabelece, pelo prazo de cinco anos, que a receita do imposto de importação e do
ICMS federal decorrente da incidência sobre petróleo e seus derivados, álcool
carburante e prestação de serviços rodoviários será destinada às rodovias federais.
Ficam excluídos desta vinculação, contudo, os fundos constitucionais e as
transferências vinculadas à educação.
O Substitutivo do relator refletiu, em grande medida, as preocupações de natureza
federativa, que sempre prevaleceram nos debates tributários, desde a Assembléia Nacional
Constituinte. Invariavelmente, as medidas que buscavam limitar a possibilidade de
concessão de benefícios e isenções, por parte dos entes subnacionais de governo, foram
rejeitadas.
Os dispositivos que afetavam, de alguma forma, a atual estrutura de repartição de
receitas também foram rejeitados, entre eles aqueles que aumentavam o poder da União de
cobrar obrigações não cumpridas por parte de Estados e Municípios. Também foi limitada
a flexibilização para utilização de empréstimos compulsórios e competências residuais,
pleiteada pela União.
No campo do ICMS algumas modificações foram introduzidas. O relator preservou
a idéia central da proposta, de transformar o ICMS e o IPI em um só imposto, mais
adequado às características de um imposto sobre o valor adicionado. As diferenças surgem
na forma de compensação das perdas e no período de transição.
O substitutivo do relator rejeitou as medidas que visavam reduzir as limitações
para modificações nas regras tributárias, muitas das quais estavam sendo
desconstitucionalizadas ou tendo retiradas as exigências de lei complementar.
No campo dos impostos municipais, o substitutivo municipaliza o ITR, melhora o
mecanismo de uniformização do ISS, retirando a exigência de alíquota mínima,
introduzindo o princípio da tributação no local onde o serviço for prestado, e limita a
utilização da progressividade do IPTU, medida favorável ao contribuinte. Ainda em
relação aos municípios, o substitutivo introduz regra que desincentiva o processo de
criação de novas municipalidades, que vem assolando o País, desde a promulgação da
Constituição de 1988. O dispositivo determina que, na criação de novo município, o FPM
dos demais municípios não será atingido, havendo redução somente do FPM do município
cindido. Este tema já foi objeto de projeto de emenda constitucional separado,
recentemente aprovado no Congresso.
A Zona Franca de Manaus foi preservada até 2013, assim como a exigência de
aplicação de 50% dos recursos dos Fundos Regionais no semi-árido do nordeste, em
atendimento aos interesses das bancadas do norte e nordeste.
Finalmente, o retorno das bases tributárias dos combustíveis à união, através do
ICMS federal, foi condicionada à vinculação dos recursos arrecadados à aplicação na
conservação de rodovias, medida contrária à necessidade de flexibilização das despesas,
que, entre outras coisas, motivou a criação do Fundo de Estabilização Fiscal.
Impacto da Proposta
A proposta de reforma tributária do Poder Executivo tem impactos diferenciados
entre os membros da Federação. A intenção do legislador, além das mudanças tributárias
propriamente ditas, era criar condições para uma administração tributária mais eficiente, a
redução do contencioso jurídico, a redução da possibilidade de concessão descontrolada de
66
benefícios e isenções e, basicamente, o disciplinamento do sistema em termos de sua
evolução no longo prazo.
As medidas, de uma maneira geral, têm efeitos positivos na arrecadação e na
redução de despesas somente a um prazo mais longo. Com o Substitutivo, ficou claro que
a sociedade representada no Congresso não está disposta a arcar com os custos de uma
mudança mais brusca no sistema, preferindo uma transição mais demorada, que permita
que a absorção das perdas com as mudanças possa ser atenuada pela melhora no
desempenho global da arrecadação, oriunda da melhora na eficiência do sistema.
Um ponto comum a todas as discussões mais recentes sobre modificações
tributárias é que não há qualquer disposição para redução de arrecadação no curto prazo. A
polêmica sobre a Lei Kandir vem demonstrando isto. O conservadorismo tributário tem
prevalecido muito mais pela necessidade constante de recursos, em um sistema com
déficits crônicos em todos os níveis de governo, do que devido a convicções tributárias de
cunho mais teórico.
Os impactos qualitativos da reforma do Poder Executivo são:
i) a desoneração do ICMS das exportações de semi-elaborados e dos bens de capital
vem de encontro a uma redução no Custo Brasil, mas impõe um processo de
compensação de perdas pela União que sobreonera a esfera federal. A rigor, tudo
funciona, em um primeiro momento, como se a União estivesse subsidiando as
exportações e o investimento. A redução do custo privado se dá sem um alívio na
carga tributária global, uma vez que a União terá que fazer uso de outras fontes de
financiamento para fazer face às despesas de compensação;
ii) as medidas de uniformização do ICMS têm efeito importante sobre a guerra fiscal
e os buracos tributários, contribuindo para dirimir as constantes divergências entre
as legislações estaduais e federal e a denominada guerra fiscal. No médio prazo, se
for possível estabelecer um mecanismo confiável de transferência para a base
consumo, há ganhos de eficiência, com redução de custos;
iii) os avanços na competitividade das exportações, contudo, ficam limitados, porque
permanece a ineficiência das contribuições sobre faturamento e a CPMF, que não
foram tocada pela reforma;
iv) a União pretendia ter ganhos oriundo de uma redução das transferências aos níveis
subnacionais de governo e na redução da renúncia fiscal atual e futura, o que foi
praticamente anulado pelo Substitutivo;
v) há um potencial de ganho para a União, advindo da criação do ICMS federal, que
terá uma base significativamente maior que o IPI. Por outro lado, reduz-se o grau
de seletividade hoje existente no IPI, que permite a utilização de um enorme
número de alíquotas diferenciadas por produtos. De qualquer forma, a recuperação
das bases tributárias dos combustíveis, energia e telecomunicações, bases
tradicionalmente produtivas do ponto de vista tributário, abre espaço para um
ganho de arrecadação pela União e, naturalmente, para o aumento da carga
tributária em relação à situação atual;
vi) as medidas para melhora na administração tributária estão basicamente
relacionadas ao fim do sigilo bancário, o que já vem sendo tratado separadamente
por outra proposição em tramitação no Congresso Nacional.
67
3. Proposta de Reforma Tributária do Deputado Luís Roberto Ponte: a PEC 46
A proposta de emenda constitucional n° 46/95, do Deputado Luís Roberto Ponte, é
uma evolução do substitutivo apresentado à PEC 17/91, do Deputado Flávio Rocha, que
criava o imposto único. Naquela época o debate em torno de mudanças mais radicais no
sistema tributário, na busca da redução da sonegação e da simplificação do sistema
tributário, gerou uma série de propostas, entre as quais a denominada Proposta Ponte, que
apresentava um meio termo entre o radicalismo de um imposto único e o de um sistema
apoiado em bases tributárias complexas e repleto de distorções.
Ao longo do tempo, a proposta sofreu adaptações e ficou mais flexível tornando-a
mais factível de ser implantada no País. A última versão foi apresentada na forma de
emenda constitucional em 1995, sendo apensada ao projeto de reforma tributária do Poder
Executivo. No momento, como ainda não foi votado o substitutivo do relator na Comissão
Especial, ela está preservada e poderá ainda ser aprovada na forma de um substitutivo
alternativo.
Estrutura do Sistema Tributário
O Sistema Tributário Nacional, segundo a PEC 46/95, seria integrada pelos
seguintes impostos:
i- imposto sobre transações financeiras - ITF;
ii - imposto sobre consumo ou produção - ICP;
iii - imposto sobre o comércio exterior - ICE;
iv - imposto sobre a renda - IR;
v - imposto sobre a propriedade imobiliária - IP.
A contribuição destinada ao financiamento da Seguridade Social é apenas uma, a
contribuição sobre o ganho dos segurados. A estrutura proposta baseia-se na concentração
da incidência tributária em impostos de maior facilidade de arrecadação e controle e de
reduzidas obrigações acessórias, na busca de maior simplificação e maior transparência do
sistema tributário. Os tributos propostos teriam as seguintes características:
i) Imposto sobre Transações Financeiras: na concepção do autor, o ITF teria as
mesmas características da CPMF, porém sem as isenções introduzidas pelo
Supremo Tribunal Federal, ao tempo da vigência do IPMF. Sua alíquota teria um
teto constitucional de 0,5% e o produto de sua arrecadação seria vinculado à
Seguridade Social;
ii) Imposto sobre Consumo ou Produção: este imposto seria desdobrado em dois. O
primeiro seria a base da reforma tributária do autor, na forma de um imposto
seletivo, monofásico, cobrado nas fontes produtoras, com mensuração
automatizada e controle informatizado das bases tributárias, que seriam as
quantidades produzidas de energia, combustíveis, comunicações, veículos,
cigarros e bebidas. Nas estimativas do autor, este imposto, sozinho, teria
capacidade de arrecadar 15% do PIB, mediante a adoção de alíquotas que
resultariam em aumentos da ordem de 25% nos preços de venda ao consumidor de
energia, combustíveis e comunicações, e nenhum acréscimo nos preços dos
demais bens por ele tributados. O segundo seria um imposto sobre o consumo dos
demais bens e serviços, que tanto poderia ser um imposto do tipo valor adicionado
- IVA, como um imposto do tipo de vendas a varejo a ser definido em lei
complementar. A função deste imposto não seria arrecadatória, mas
complementar ao seletivo, caso não fosse possível arrecadar o suficiente para o
financiamento da Federação;
68
iii)Imposto sobre Comércio Exterior: sua função seria a mesma dos atuais impostos
de importação e exportação;
iv) Imposto sobre a Renda: este imposto, na concepção do autor, serviria para
complementar a arrecadação do ITF, se necessário, no financiamento da
Seguridade Social. A idéia é que seja utilizado com alíquotas reduzidas, para
pequena arrecadação, reduzindo, assim, a possibilidade de sonegação;
v) Imposto sobre Propriedade Imobiliária: imposto da esfera municipal, reuniria as
características dos atuais IPTU e ITR;
vi) Contribuição sobre o ganho dos segurados: seria destinada ao financiamento da
aposentadoria, incluindo os pró-labores dos empresários, os vencimentos dos
funcionários públicos, os soldos dos militares, os salários dos empregados, os
honorários dos profissionais liberais, os ganhos dos agricultores assemelhados as
formas de remuneração do trabalho. A alíquota estimada seria de 10%, incidindo
até o valor de 10 salários mínimos.
A estrutura proposta, portanto, concentra a arrecadação da federação nos impostos
seletivos e no imposto sobre transações financeiras. Os demais tributos arrecadam valores
residuais, tendo por finalidade a utilização de instrumentos tributários para a consecução
de políticas específicas, como as de comércio exterior, do uso do solo e de equalização
internacional da tributação da renda. As bases tributárias tradicionais da tributação sobre o
consumo e da renda estão preservadas na proposta, configurando importante possibilidade
de flexibilização do sistema para adequação a eventuais insuficiências de receita que
possam vir a ocorrer, com a implantação do novo sistema. No contexto da proposta,
contudo, estas bases não têm finalidade arrecadatória.
Estimativas de Arrecadação
A Proposta Ponte tem estimativas de arrecadação que apontam para a possibilidade
de ser atingida uma arrecadação global, de impostos e contribuição social, da ordem de
25% do PIB, montante considerado suficiente, pelo autor, para fazer frente às despesas em
um contexto de equilíbrio fiscal do setor público. A parcela destinada ao financiamento da
Seguridade Social seria de 8% do PIB, e a destinada aos governos da Federação - União,
Estados e Municípios - seria da ordem de 17% do PIB.
Para a Seguridade Social, a contribuição sobre o ganho dos segurados arrecadaria
3% do PIB, enquanto o ITF arrecadaria 5% do PIB. Além disso, ainda restaria a
possibilidade de utilização do IR, que só seria acionado caso viesse a ser necessário para
complementar eventual insuficiência do ITF.
Para se obter os 17% do PIB, destinados a custear a Federação, seriam utilizados o
ICP, composto dos impostos seletivos sobre combustíveis, energia elétrica, serviços de
comunicações, bebidas, veículos e cigarros, que arrecadaria 15% do PIB; o ICE, incidente
sobre exportações e importações, que arrecadaria 0,75% do PIB e o IP, imposto sobre
propriedade, que arrecadaria o que hoje é obtido com o ITR e o IPTU, algo em torno de
1,25% do PIB.
O montante da arrecadação dependerá naturalmente das alíquotas a serem
estabelecidas na futura legislação que regulamentará os impostos. O ponto crucial da
mudança no sistema, contudo, está nos impostos seletivos e na capacidade destas bases
tributárias, sob novo tipo de incidência, serem capazes de arrecadar o montante necessário
ao financiamento de grande parte das necessidades de recursos do setor público. A
resposta a esta questão é bastante complexa e envolve variados aspectos, que devem ser
considerados em uma estimativa mais precisa; isto é:
69
i) as estimativas de arrecadação constantes da proposta levam em conta que toda a
carga direta e indireta do atual sistema seria substituída pelo novo imposto;
ii)o imposto incidente sobre cada um desses produtos especiais, sujeitos ao seletivo,
teria a alíquota suficiente para cobrir o efeito que o atual sistema tributário vigente
produz em termos do peso dos tributos dentro do preço final de cada produto.
Assim, para veículos, bebidas e cigarros, a hipótese é que o novo seletivo incidiria
de tal forma que, retirando-se todos os tributos hoje existentes, a alíquota do
seletivo recuperaria toda a arrecadação hoje obtida do setor, sem provocar
modificação nos preços finais. No caso dos combustíveis, energia elétrica e
comunicações, a hipótese é a de que a incidência do seletivo provocaria uma
elevação de 25% no preço final destes produtos;
iii) há, ainda, uma hipótese implícita, de que uma elevação do preço final destes
produtos teria impacto nulo na demanda por estes bens e serviços, o que tende a
superestimar a capacidade arrecadatória do imposto.
Há controvérsias, contudo, sobre os números apresentados. Uma estimativa
realizada em 1993 pelo então Departamento da Receita Federal fez um levantamento
detalhado da carga tributária integrante do preço final de cada um destes produtos e
aplicou as hipóteses da proposta, chegando a números inferiores aos apresentados,
conforme descritos na Tabela 3.1.:
Tabela 3.1
Avaliação da Proposta Ponte Pela Receita Federal
Tributos
Proposta Ponte
Receita Federal
Combustíveis
Energia Elétrica
Telecomunicações
Veículos
Cigarros
Bebidas
I. Seletivos
I.M. Financeiras
I. Comércio Exterior
I. Propriedade
I. Lucros
Contrib. Folha Salarial
4,50
2,60
1,20
3,50
1,20
2,00
15,00
5,20
2,70
4,47
2,40
1,37
2,69
1,03
1,78
13,74
3,10
0,33
0,36
0,00
1,10
TOTAL
22,90
18,63
Repartição das Receitas da Federação
A proposta altera radicalmente a atual disposição federativa, abrangendo
modificações na competência tributária dos entes federados e nos critérios de repartição de
receitas. Ela determina, ainda, obrigações de ordem creditícia e tributária entre os entes
federados. A nova estrutura de repartição tem as seguintes características:
i) caberá à União instituir os impostos, a fim de torná-los uniformes em todo o País;
70
ii) caberá à lei complementar definir as competências entre União, Estados, Distrito
Federal e Municípios no tocante à regulamentação, arrecadação e fiscalização;
iii) é facultada à União a competência de alterar, dentro dos limites fixados em lei, as
alíquotas do ITF, dos impostos seletivos e do imposto de comércio exterior;
iv) será instituído um organismo federativo, no qual terão assento assegurado as
unidades federadas, para controlar o recebimento, por Estados e Municípios, das
parcelas tributárias que lhes cabem na repartição tributária, a ser feita pelas
instituições ou órgãos recebedores de impostos, de maneira imediata e automática;
v) a partilha vertical será feita por coeficientes fixos incidentes sobre a receita de
impostos previstos na Constituição, na base de 34% para a União, 40% para os
Estados, 25% para os Municípios e 1% para aplicação em regiões menos
desenvolvidas. Está previsto, ainda, um mecanismo que reduz automaticamente a
alíquota dos seletivos, sempre que a arrecadação dos impostos superar 20% do
PIB, na proporção necessária para reestabelecer o limite, a partir do quarto mês
subseqüente à ocorrência do fato;
vi) a partilha horizontal, entre membros do mesmo nível federado, será feita da
seguinte forma:
a) Estados: 30% do montante que cabe ao nível estadual será distribuído
proporcionalmente ao valor dos seletivos arrecadados sobre o consumo
dos bens do respectivo Estado; 45% do montante, proporcionalmente à
população; 5% restantes, proporcionalmente à extensão territorial do
Estado;
b) Municípios: 30% do montante que cabe ao nível municipal de governo,
será distribuído proporcionalmente ao valor da arrecadação do imposto
sobre propriedade do Município; 45%, proporcionalmente à população;
5% restantes, proporcionalmente à extensão territorial.
c) Os restantes 20% referentes aos recursos destinados a Estados e
Municípios serão rateados entre os membros de cada nível de governo,
em conformidade com critérios estabelecidos em lei complementar,
buscando assegurar um equilíbrio sócio-econômico entre eles;
vii) Estados e Municípios terão asseguradas, pela proposta, as mesmas receitas reais
que obtiveram, na média, entre os anos de 1989 e 1992, até o ano 2005;
viii) ao Tribunal de Contas da União caberá o cálculo das quotas de partilha;
ix) ficará vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos
atribuídos a cada nível de governo, neles compreendidos acréscimos e adicionais
relativos a impostos. Isto não impedirá que qualquer dos entes federados
condicione a entrega de recursos, cuja arrecadação esteja sob sua incumbência, ao
pagamento de seus créditos de qualquer natureza, inclusive dos créditos de suas
autarquias e empresas, desde que vencidos, líquidos e certos;
x) a União, Estados, Distrito Federal e Municípios divulgarão, até o último dia do mês
subseqüente ao dia da arrecadação, o montante de cada um dos tributos
arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e a
entregar, e a expressão numérica dos critérios de rateio, dados estes que serão
discriminados por Estado e Município;
Outras Modificações
No texto do corpo constitucional da proposta ainda estão previstos uma série de
outros dispositivos, de caráter mais geral, que, entre outras coisas, definem regras para a
transição entre os sistemas. Os mais importantes são:
71
i) limitação de taxas e contribuições de melhoria ao ressarcimento do custo das
despesas públicas correspondentes;
ii) impossibilidade de cobrança de taxas pelo poder de polícia;
iii) supressão do poder de instituir empréstimos compulsórios para investimentos
públicos, com exceção do atendimento a calamidade pública ou guerra externa;
iv) instituição do princípio de vedação da cobrança de tributos nos seis primeiros
meses após a vigência da lei que os instituiu ou aumentou;
v) proibição da concessão de incentivo, anistia e subsídio sobre tributos e
contribuições, sem lei específica para este fim;
vi) necessidade da lei complementar fixar valores máximos para uma série de
impostos;
vii) determinação para que a lei complementar estabeleça percentual do imposto
seletivo sobre combustíveis a ser vinculado à aplicação em conservação e
recuperação de rodovias;
viii) determinação para que a lei complementar estabeleça percentual do imposto
seletivo sobre energia a ser vinculado à aplicação em habitação e saneamento;
ix) estabelecimento de um valor mínimo de 40% da parcela destinada ao custeio do
seguro-desemprego proveniente da arrecadação do ITF, para aplicação em
programas de desenvolvimento econômico através do BNDES;
x) estabelecimento de um valor mínimo de 10% da parcela destinada ao custeio do
programa do seguro-desemprego proveniente da arrecadação do ITF, para
aplicação em programa de incentivo à agricultura através do Banco do Brasil;
xi) manutenção do sistema tributário vigente durante o período de transição da
substituição dos atuais impostos pelos novos;
xii) prorrogação do Fundo de Estabilização Fiscal durante o período;
xiii) revigoramento da lei que criou o IPMF, para aplicação durante o período de
transição;
xiv) supressão da vedação da cobrança do IPI sobre combustíveis e energia elétrica,
durante a transição;
xv) vinculação da receita do IPI, que passar a ser cobrado sobre combustíveis, até a
sua futura extinção, para aplicação em rodovias e vias públicas pela União,
Estados e Municípios;
xvi) vinculação da receita do IPI, que passar a ser cobrado sobre energia, até a sua
futura extinção, para aplicação em habitação e saneamento pela União, Estados e
Municípios;
xviii) condicionamento da entrega dos recursos citados no item anterior, pertencentes
a Estados e Municípios, ao pagamento de seus débitos com a Caixa Econômica
Federal, por financiamentos lastreados com recursos do FGTS;
xix) garantia da rolagem da dívida dos Estados e Municípios com a União.
Impacto da Proposta
A proposta Ponte, se implantada, representaria uma transformação radical da
estrutura tributária, com impacto significativo na formação de preços dos diferentes
setores da economia. O equilíbrio federativo seria igualmente modificado. A forma de
relacionamento entre os diferentes níveis de governo, nas suas obrigações tributárias, teria
um formato inteiramente novo de compartilhamento das responsabilidades fiscais e
competências tributárias.
As vantagens da proposta, ressaltadas pelo autor, estariam na correção das
deformações do sistema atual, na extrema simplificação, racionalidade e clareza do
72
sistema, na redução da informalidade e suas distorções, na redução da sonegação,
eliminação das demandas judiciais e no fortalecimento da Federação, através de uma
distribuição mais perfeita dos recursos tributários.
Os impostos seletivos trazem, de fato, nítidas vantagens do ponto de vista de
produtividade tributária, uma vez que os seis produtos taxados têm grande difusão no
consumo, são produzidos por relativamente poucos centros, em grandes quantidades, e já
são responsáveis, setorialmente, por grande parte da arrecadação tributária dos três níveis
de governo. A desvantagem mais nítida, contudo, é de que sendo monofásico, o tributo
cobrado em uma etapa produtiva entra na formação de custos de outros setores da cadeia
produtiva que usam os produtos taxados como insumo, com destaque para a energia
elétrica, combustíveis e comunicações. Esta questão se torna particularmente importante,
quando se procura avaliar o impacto de uma estrutura de tributação indireta sobre o setor
exportador, uma vez que os efeitos indiretos não são desoneráveis.
A aplicação de impostos indiretos não dedutíveis em uma cadeia produtiva afeta o
preço das mercadorias de consumo final, tanto pelos efeitos diretos, determinados pelas
alíquotas nominais ou legais, como pelos efeitos indiretos, relacionados à taxação
implícita dos insumos utilizados em sua produção. A composição destes efeitos permite a
avaliação da taxação efetiva incidente sobre uma dada mercadoria de consumo final, que
pode diferir substancialmente daquela representada pelas alíquotas legais.
Isto posto, o imposto seletivo sugerido na reforma teria impacto diferenciado
setorialmente, dependendo da composição de insumos e da produção bruta do setor em
questão. Uma avaliação mais precisa exigiria a formulação de hipóteses sobre o
comportamento dos compradores e vendedores em relação aos preços, tanto no mercado
de produto como no mercado de insumos e o conhecimento das elasticidades-preço para
cada setor. O cálculo dos efeitos da taxação nos preços, em um ambiente de múltiplas
mercadorias, demandaria uma modelagem de equilíbrio geral relacionada aos efeitos dos
tributos via insumos. Um modelo mais simples, que leva em conta relações intersetoriais,
é o modelo insumo-produto. Em 1993, Carvalho(1993) e, posteriormente, Werlang(1993),
realizaram simulações de impacto setorial, levando em conta um aumento de preço de
40% nos três insumos fundamentais afetados pelo seletivo e tomando a elasticidade-preço
como nula. As conclusões foram as seguintes:
o sistema tributário vigente à época - sem a CPMF e a desoneração do ICMS das
exportações, da Lei Kandir - gerava uma incidência não desonerável de 11,7% sobre as
exportações. O sistema tributário da Proposta Ponte oneraria as exportações entre 16 e
22%, contribuindo para maior deterioração das exportações brasileiras;
i) o espaço para aumento de seletivos sobre a gasolina, eletricidade residencial e
telecomunicações, em 1993, ainda era grande em uma comparação internacional.
Este espaço, desde a implantação do Plano Real, veio diminuindo
progressivamente;
ii) a taxação seletiva sobre produtos que são insumos, como eletricidade e
telecomunicações industriais e comerciais e combustíveis para uso industrial e
comercial não é recomendada, só devendo incidir sobre bens de consumo final.
As análises existentes para as estimativas de arrecadação apontam para as seguintes
conclusões:
i) há uma superavaliação da arrecadação do Imposto sobre Transações Financeiras,
dos Impostos Seletivos e da contribuição sobre o ganho do segurado. As hipóteses
implícitas de que haveria ganhos tributários pela redução da sonegação são em
parte verdadeiras, mas não podem garantir a cobertura das discrepâncias
observadas;
73
ii) a cobertura do hiato de recursos por elevação de alíquotas do seletivo implicaria
em aumento significativo no preço final de insumos importantes como os
combustíveis e a energia elétrica, agravando ainda mais o efeito nocivo à
competitividade das exportações;
iii) haveria, portanto, necessidade de utilização das bases tributárias da renda e do
consumo, conforme recomendação da própria proposta, o que reduziria, em parte,
os benefícios de simplificação pretendidos;
iv) o efeito de longo prazo de redução do consumo dos bens sujeitos a majoração de
preços pelos impostos seletivos é uma possibilidade real, a partir de um processo
de substituição ou racionalização do uso destes insumos, e provocaria uma
corrosão de base e redução de arrecadação.
Em relação aos impactos no equilíbrio federativo, valem as seguintes
considerações:
i) as modificações introduzidas pela proposta reduzem a competência impositiva dos
níveis subnacionais de governo, aumentando sua dependência do sistema de
transferências. A proposta, contudo, permite a divisão das responsabilidades pela
arrecadação, regulamentação e fiscalização dos impostos, o que seria estabelecido
em lei complementar. De qualquer forma, a autonomia seria bem reduzida;
ii) os critérios de rateio não estão definidos e ainda serão negociados. Permanece a
dúvida de como garantir os fluxos de receita do passado, uma vez que haverá
intensa modificação na estrutura tributária. Os Municípios mais dependentes de
transferências terão que se ajustar a um sistema em que haverá maior peso às
receitas próprias, enquanto que os grandes Municípios, com maior peso tributário,
passarão a depender integralmente de transferências. Um processo de negociação,
nestes termos, será muito complexo, já que não há hipótese de alguma unidade
federativa aceitar perder com a reforma;
iii) o maior problema, de fato, é a perda do controle da base tributária por Estados e
Municípios, o que não é necessariamente ruim, do ponto de vista de uma maior
disciplina tributária, mas vai de encontro com o princípio da descentralização de
encargos e da subsidiariedade, o que causa grandes resistências políticas,
principalmente nos Estados mais ricos;
iv) os critérios de partilha horizontal apresentam uma correlação entre a
movimentação econômica dos Estados e Municípios e seu quinhão de partilha.
Ocorre que o consumo de seletivos não é uma boa proxy para a renda
efetivamente gerada, e o percentual de 30% desta base pode não ser suficiente
para compensar Estados com maior capacidade de geração de receita fiscal;
4. Proposta do Ministério da Fazenda
O Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda, Sr. Pedro Parente, apresentou
em setembro de 1997, na Câmara dos Deputados, um esboço do que seria uma nova
proposta de reforma tributária do Poder Executivo. O conjunto de medidas sugerido foi
assumido como preliminar, ainda dependente de uma avaliação quantitativa que garantisse
sua viabilidade. A rigor, foram enunciados princípios que deveriam nortear uma reforma
tributária que pretendesse dar nova racionalidade e eficiência ao atual sistema.
O movimento do Governo, a princípio, trouxe novo ânimo ao debate tributário,
interrompido desde a apresentação do parecer à PEC 175/95, no âmbito da Comissão
Especial. A iniciativa, contudo, ainda não se concretizou na forma de uma proposta formal
do Poder Executivo, mas sinalizou que, ao ser retomada a questão de forma prioritária,
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uma nova proposta será oferecida à Comissão Especial, sob a forma de subsídio, para que
possa ser acatada pelo relator, dispensando, assim, a necessidade de nova tramitação. Um
fato importante foi a retirada implícita do apoio técnico do Ministério da Fazenda à PEC
175/95, sob a alegação de que, na ocasião de sua apresentação, era inteiramente aceitável
uma reforma parcial. De lá para cá, no entanto, avanços feitos na legislação
infraconstitucional, as pressões por vinculação de receita, a evolução da guerra fiscal e a
abertura econômica tornaram indispensável e inadiável uma reforma mais abrangente.
O Deputado Rubem Medina (PFL/RJ) apresentou recentemente projeto baseado
nas propostas do Ministério da Fazenda, subsidiado por estudo da FIPE, como emenda ao
substitutivo do relator, na Comissão Especial. A Proposta Parente, contudo, pode ser
analisada em seus principais aspectos e tem boas chances de vir a se tornar um projeto
fechado que certamente influenciará os debates daqui para a frente.
Princípios da Reforma
Inicialmente, um ponto reconhecido pelos propositores foi de que, mais do que
uma reforma tributária, é indispensável uma reforma fiscal, abrangendo o lado dos gastos,
com interseções com as reformas previdenciária e administrativa. Além disso, reconheceuse que a questão federativa não pode ser isolada de uma solução global para o sistema
tributário.
A situação atual do sistema tributário brasileiro não é questionada no que tange à
sua estrutura básica. As bases clássicas de tributação da renda, do consumo e do
patrimônio, complementadas por impostos de natureza regulatória, são vistas como
adequadas, o que não elide a necessidade de amplas modificações, buscando,
fundamentalmente, maior eficiência econômica e harmonização do sistema.
Fundamentalmente, a tributação do consumo foi identificada como a que apresenta
os maiores problemas e cujas soluções são as mais difíceis e complexas, basicamente
porque: a)inclui um elevado número de impostos, com superposições: ICMS, ISS, IPI, PIS
e COFINS; b)são impostos cobrados nas três esferas federativas; c)a estrutura possui
impostos cobrados em cascata.
O imposto de consumo mais importante é o ICMS. Apesar dos avanços
conseguidos pela legislação infraconstitucional, como a isenção de exportações, vários
problemas permanecem. Entre eles destacam-se: i)grande complexidade; ii)alíquotas
diferenciadas por produto e estado de origem ou destino; iii)alíquotas diferenciadas entre
operações internas e interestaduais; iv)proliferação de isenções, reduções de base de
cálculo, créditos presumidos e diferimentos; v)titularidade estadual, com diferenciações
que estimulam conflitos horizontais e verticais entre as unidades federativas, propiciando a
guerra fiscal e as dificuldades de harmonização e integração.
Além disso, reconhece-se que há problemas consideráveis na esfera federal. O IPI
possui enorme multiplicidade de alíquotas e classificações de produtos, que induzem
distorções na estrutura relativa de preços. O COFINS e o PIS são contribuições que
incidem cumulativamente, em cascata, penalizando as exportações e induzindo a
informalização da economia.
Na esfera municipal, por seu turno, o ISS é considerado com um tributo cuja
estrutura estimula a guerra fiscal entre municípios, dado o grau de diversidade de alíquotas
entre as cidades.
A tributação da renda, segundo os propositores, vem sofrendo importantes
modificações nos últimos anos, mas ainda permanece alguns pontos a serem alterados.
Primeiramente, a existência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido( CSLL), com a
mesma base de cálculo do IRPJ, só se justifica pela necessidade de manter o equilíbrio na
75
partilha das rendas públicas e pela sua vinculação ao orçamento da seguridade social. Há,
ainda, elevado nível de renúncia fiscal e dificuldades crescentes na tributação da pessoa
jurídica, decorrente do processo de globalização.
Um outro problema, identificado como fundamental, relaciona-se à estrutura
federativa e seus impactos de natureza fiscal. Indefinições quanto à repartição de encargos
públicos entre as esferas de governo, com competição de caráter predatório entre elas, são
algumas das conseqüências de caráter adverso, observadas no sistema. Vale, ainda,
ressaltar:
i) inviabilidade financeira de um grande número de Estados, com comprometimento
nos fluxos - alto comprometimento de receitas com custeio de pessoal - e nos
estoques - elevada proporção de dívida em relação às receitas anuais;
ii) limitada iniciativa estadual no poder de tributar;
iii) problemas nas regras de formação dos fundos de participação, com incidência
restrita a apenas dois impostos federais, o que cria constantes conflitos e
desconfianças entre as unidades federativas, e critérios de distribuição que
estimulam o fracionamento dos municípios em unidades sem a menor viabilidade
econômica;
iv) elevado nível de vinculação de receitas, em todos os níveis de governo, o que
limita a flexibilização do gasto público e a adaptação a mudanças temporais nas
prioridades e necessidades a serem atendidas.
São identificados, ainda, problemas que hoje afetam a eficiência do setor
produtivo, envolvendo tratamento discriminatório do produto nacional vis à vis os
produtos importados, elevados encargos trabalhistas e existência de tributação sobre o
“spread” bancário, que introduz atritos para a redução das taxas de juros.
O diagnóstico das ineficiências do sistema veio, contudo, acompanhado de um
reconhecimento de que não há apenas uma proposta capaz de prover as soluções. O caráter
preliminar das proposições é ressaltado e destaca-se, principalmente, a necessidade de que
a solução contenha garantias de uma proposta “fechada” do ponto de vista quantitativo, ou
seja, não se pode correr o risco de abalar a estrutura de financiamento do Estado.
Estrutura do Sistema Tributário
A proposta do Ministério da Fazenda envolve as seguintes alterações no sistema
tributário:
i) Criação do IVA federal: incidente sobre bens e serviços a uma alíquota única e
inferior às atuais alíquotas do ICMS;
ii) Criação do imposto sobre vendas a varejo de mercadorias: incidente sobre
mercadorias, de competência estadual, a uma alíquota única, por Estado, e de
maneira uniforme sobre todos os produtos;
iii)Criação do imposto sobre vendas a varejo de serviços: de competência municipal,
incidente a uma alíquota única, por Município, de maneira uniforme sobre todos
os serviços;
iv)Criação do Imposto Seletivo (Excise Tax): de competência estadual, incidente
sobre a venda ao consumidor final de um número limitado de bens e serviços
considerados especiais, por sua elevada capacidade de arrecadação e difícil
sonegação, entre os quais fumo, bebidas, telecomunicações, energia e
combustíveis;
v)Extinção do IPI, ICMS,ISS, CSLL, COFINS e PIS/PASEP;
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vi)Manutenção do IR, com alíquotas ajustadas: com a extinção da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, um ajuste das alíquotas do IR compensará a perda
de arrecadação;
vii)Manutenção dos impostos regulatórios IOF, II e IE;
viii)Fundos de Participação compostos por um percentual único dos impostos e
contribuições: os percentuais de distribuição, agora incidentes sobre toda a base
de impostos e contribuições, devem ser reduzidos para manter inalteradas as
transferências aos Fundos;
ix) Instituição de regras para garantir a manutenção das receitas: a carga tributária
global não seria elevada. Aumentos de arrecadação, se existentes, adviriam do
aumento da base e da simplificação do sistema. Nenhuma esfera de governo,
inclusive a União, teria redução no montante de recursos que lhe cabe no sistema
atual. Para isso, poderia ser instituído um fundo temporário para garantir os
recursos, assim como seria garantida uma revisão dos procedimentos de partilha
aprovados.
x) Distribuição e discriminação dos encargos públicos entre as esferas de governo;
xi) Estabelecimento de prazo de vigência das atuais vinculações constitucionais, com
sua progressiva redução ao longo do tempo: Em casos limitados, poder-se-ia
estabelecer quais vinculações poderiam ser renovadas, por Lei Complementar ou
pela Lei do Plano Plurianual, aprovadas no início de cada legislatura.
As modificações introduzidas são bastante abrangentes e transformam
profundamente o sistema tributário. A introdução de um IVA federal e a criação de um
imposto de vendas a varejo para Estados e Municípios dão nova forma à tributação sobre o
consumo, aproximando-a dos modelos praticados em diversos países desenvolvidos. Os
proponentes desta reforma justificam o modelo sob os seguintes argumentos:
i) vis à vis a renda;
ii) elimina-se a discussão sobre origem e destino nas operações interestaduais;
iii) garante o fim da guerra fiscal pela redução de alíquotas;
iv) permite a realização de uma harmonização tributária com mais de 100 países que
escolheram o IVA como forma de tributação do consumo;
v) em todos os países que utilizam o IVA como forma de tributação ele é federal ou
do governo central;
vi) simplifica-se profundamente o sistema;
vii) unifica-se as alíquotas interna e interestadual;
O imposto seletivo na competência estadual aumenta a possibilidade de utilização
de bases tributárias de boa eficiência pelos Estados, como forma de compensação pela
extinção do ICMS. Hoje, estes produtos estão sob incidência do ICMS, e representam
mais de um terço da arrecadação deste imposto.
A proposta mantém a substituição tributária, presente no ICMS, para a cobrança do
IVV e do imposto seletivo, como forma de aumentar o poder tributário estadual, limitado,
naturalmente, pela sua abrangência geográfica.
A proposta não menciona a manutenção do Imposto Territorial Rural - ITR, mas
ressalta a importância deste tributo como instrumento de reforma agrária, o que permite
concluir que será mantido na competência da União.
A alteração dos critérios de repartição dos Fundos de Participação visam a
desconcentrar a partilha, hoje sobre os dois impostos federais mais importantes, o IR e o
IPI, para uma base de incidência mais uniforme, composta pelo conjunto dos impostos e
contribuições federais, o que implicaria em uma redução dos coeficientes de partilha, mas
criaria menor dependência das transferências do comportamento específico de alguns
tributos.
77
A distribuição e discriminação dos encargos públicos entre as esferas de governo
não é especificada na proposta, mas tem o sentido de afirmar a necessidade de ordenar as
responsabilidades fiscais e financeiras dentro da Federação.
A eliminação gradativa das vinculações não tem o sentido de reduzir recursos para
os setores correspondentes, mas permitir aos governantes que decidam sobre as
prioridades de atendimento das necessidades da sociedade de forma mais flexível.
Finalmente, os mecanismos de compensação das possíveis perdas de arrecadação
para cada nível federativo não são explicitados, apesar de ser mencionada a possibilidade
de criação de um fundo para tal fim. Qualquer que seja a fórmula, contudo, fica claro que
o mecanismo será temporário.
Impacto da Proposta
O Ministério da Fazenda não apresentou dados numéricos para demonstrar a
consistência da proposta, apesar de garantir que, em grandes números, a proposta é
realista. Também falta a sugestão para fixação de alíquotas dos novos impostos, o que
impede uma visão mais clara das possibilidades de receita que poderão proporcionar.
Pode-se, contudo, formular algumas hipóteses para se chegar a alguns números
possíveis. Inicialmente, é importante discutir alguns efeitos qualitativos das modificações
introduzidas, e seus impactos sobre o sistema tributário.
IVA Federal
A federalização do IVA permitiria que fossem eliminados vários dos problemas
hoje existentes no ICMS:
i) a alíquota única reduz a possibilidade de utilização do IVA com finalidade
extrafiscal, desde que não se instituam práticas indesejáveis, hoje existentes, como
crédito presumido, redução de base de cálculo e outras;
ii) a alíquota única do IVA e as limitações impostas à cobrança do Imposto Seletivo
estadual impedirão a manutenção da tributação diferenciada sobre os supérfluos e
outros produtos;
iii) a alíquota única também impedirá um tratamento mais benigno em casos
absolutamente necessários, como o dos gêneros alimentícios. Na União Européia,
muitos países possuem alíquotas reduzidas para atender casos semelhantes;
iv) a discussão sobre origem e destino seria eliminada, mas deve-se ressaltar que
benefícios hoje existentes, como o da Zona Franca de Manaus, dificilmente serão
eliminados da legislação do IVA e, por conseguinte, não desaparecerão os
problemas operacionais e fraudes presentes atualmente;
v) o fim da guerra fiscal só seria parcial. Os benefícios que se referem, por exemplo, à
redução do imposto a pagar ou a prorrogação do prazo de pagamento, não mais
poderão ser concedidos pelos Estados, mas nada impede que estes continuem a
conceder financiamento subsidiado ou a fazer aportes de capital em empresas
privadas. Vale ressaltar que a alteração constitucional elimina os benefícios
fiscais da legislação em curso, prejudicando as empresas beneficiadas;
vi) a harmonização tributária com países que escolheram o IVA ocorrerá de fato, mas
vale lembrar que este processo não depende apenas do IVA, mas de todo o
sistema tributário;
vii) a passagem do IVA da competência dos Estados para a da União poderá
simplificar apenas a cobrança do IVA. A simplificação do sistema como um todo
dependeria ainda de muitas outras alterações;
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viii) a eliminação de distinção entre operações internas e interestaduais, pelo fato da
cobrança ser uniforme em todo o País, tem efeitos muito positivos para coibir
fraudes que hoje proliferam entre os Estados;
Imposto de Vendas a Varejo
A proposta de criação de um imposto de vendas a varejo incidente sobre
mercadorias, na esfera estadual, e sobre serviços, na esfera municipal, teria a função de
manter uma competência tributária própria, sobre o consumo, para os entes subnacionais
de governo, de forma a que a discricionariedade de um deles não afetasse a política
tributária dos demais. A solução, contudo, é inédita e mais frágil do ponto de vista da
arrecadação, dado o grau de pulverização dos pontos de venda. Alguns outros pontos
merecem destaque:
i) a existência simultânea do IVA e do IVV não encontra exemplo nos países
desenvolvidos. Os estados americanos, o Canadá e as províncias canadenses
cobram o IVV, mas nesses países não existe IVA, quer no governo central, quer
no estadual ou provincial. Nos países da União Européia existe o IVA, mas não o
IVV.
ii) o IVA e o IVV são formas distintas de tributar o consumo - parceladamente, ou na
última fase da circulação, mas ambos são impostos sobre o consumo e irão se
sobrepor;
iii) a cobrança de ambos os impostos sobrecarregará os varejistas. Ressalte-se,
contudo, que a proposta considera a extinção das contribuições sobre o
faturamento e em cascata e do IPI;
iv) um claro objetivo da introdução do IVV é oferecer compensação aos Estados,
ainda que parcial, pela perda do ICMS, mesmo que às custas da simplificação do
sistema;
v) no caso dos serviços, a definição do que se vier a dar à venda a varejo poderá
alterar o custo das empresas que adquirem o serviço. Isto porque se houver venda
a consumidor final, no caso de um serviço de “leasing” ou construção civil, por
exemplo, o IVV será incorporado no custo de produção. Se o serviço foi utilizado
como bem intermediário no processo produtivo, não haverá compensação do
imposto pago, como no caso de um contribuinte do IVA;
vi) o imposto sobre vendas a varejo estimula maior sonegação, porque é inteiramente
arrecadado no ponto de consumo final, não havendo exigência recíproca de notas
ao longo da cadeia produtiva, como no caso do IVA, para fazer jus ao crédito da
etapa anterior. Assim, há espaço para acordos entre vendedor e comprador contra
os interesses do fisco;
vii) a manutenção da substituição tributária para a cobrança do IVV e do imposto
seletivo estadual, como sugerido, será importante, mas envolverá alguns
problemas, porque, em muitos casos, os contribuintes substitutos, responsáveis
por obrigação futura, não serão contribuintes dos dois impostos estaduais.
Impostos Seletivos
A proposta sugere a criação de um imposto especial, do tipo seletivo, de
competência estadual, incidente sobre fumo, bebidas, telecomunicações, energia e
combustíveis. Nas inúmeras propostas anteriores de reforma tributária, sempre se incluiu
entre os fatos geradores do Imposto Seletivo a venda de veículos automotores. Entretanto,
79
a proposta omite esta base, sem justificativa. Assumiremos que esta categoria de produtos
também estará sujeita ao seletivo.
A definição do imposto como de competência estadual já foi contestada pela
própria equipe do Ministério. O fato é que, se o imposto for federal, a concentração das
bases tributárias no poder central estará ainda mais óbvia. Aos Estados e Municípios
caberia apenas uma participação dentro do montante global da arrecadação federal.
Assumiremos, portanto, que o imposto será de competência estadual.
A função básica deste tributo é inibir e controlar a produção - finalidade extrafiscal
- e produzir farta e fácil receita a partir de mercadorias com grande produção e poucos
produtores - finalidade fiscal. Sua cobrança deve ser centralizada para dar uniformidade
de tratamento tributário em todo o território nacional. Por esta razão, a competência
estadual do tributo visa, claramente, a compensar os Estados pela perda do ICMS,
podendo causar empecilhos para a comercialização destes produtos.
Sendo o fato gerador deste imposto a venda para consumidor final, no caso dos
serviços de telecomunicações, energia elétrica e combustíveis, as empresas consumidoras
seriam mais oneradas, provavelmente, que hoje. Isto porque, atualmente, estas vendas
estão sujeitas ao ICMS, com alíquotas elevadas, mas as empresas creditam o imposto e o
abatem de seus débitos, não onerando os custos de produção ou comercialização do
adquirente. Sem este expediente, a tributação seletiva sobre insumos de produção gerará
um efeito cascata indesejável, o qual está procurando-se eliminar do sistema tributário
com a extinção das contribuições sobre o faturamento.
Impacto Federativo
A proposta tem grande impacto na Federação por um conjunto de fatores:
i) a criação dos novos impostos e a extinção dos antigos, altera substancialmente o
potencial arrecadatório dos membros da Federação. Apesar dos cuidados com a
manutenção de receitas, haverá dificuldades, especialmente para Estados e
Municípios, para lidarem com os novos impostos, inteiramente novos e que
exigirão um investimento substancial no sistema de arrecadação;
ii) a modificação dos critérios de partilha, apoiando a repartição tributária em uma
base mais abrangente, composta de todos os impostos e contribuições federais é
do interesse de Estados e Municípios, porque impede atitudes de criação de
impostos fora da partilha e abandono de interesse, por parte da União, de um
esforço arrecadatório nos impostos partilhados. Permitirá, também, que haja maior
interesse de Estados e Municípios em colaborar com a arrecadação do IVA,
através de convênios com as já treinadas máquinas arrecadadoras estaduais;
iii) a garantia de um sistema de transferências que preserve a atual situação financeira
relativa entre os membros da Federação é o maior desafio da proposta. Desde já,
percebe-se que haverá ganhos e perdas não uniformes entre Estados e Municípios,
que deverão ser compensadas de maneira específica. A proposta fala em um fundo
temporário, mas não apresenta a solução.
Estimativas de Arrecadação
A premissa básica da proposta, não comprovada por simulações, é a de que seria
possível, com o sistema sugerido, manter-se a mesma arrecadação para os três níveis da
federação. Naturalmente, isto dependeria das alíquotas escolhidas, mas não é claro que,
com os novos impostos, seja possível atingir-se a mesma capacidade de arrecadação do
80
sistema anterior, uma vez que o novo sistema possui mais limitações quanto ao uso das
bases tributárias, do que as atualmente existentes.
Outro fator de discrepância é que, mesmo que sejam mantidos os recursos à
disposição de cada nível de governo, dificilmente será possível manter a mesma
distribuição dos recursos entre as unidades federativas de um mesmo nível, especialmente
no que tange às receitas próprias. Para garantir a equalização, seria necessário a definição
de um novo sistema de transferências que repartisse os recursos de um mesmo nível de
governo replicando a situação anterior à reforma, procedimento extremamente complexo.
As estimativas para os principais impostos seguem os seguintes princípios.
IVA federal: a base de incidência teórica do IVA federal é o consumo agregado excluídos
os impostos indiretos, a mesma do atual ICMS, e do IVV. Em 1996, essa base foi de
R$500,77 bilhões. O imposto deveria substituir a COFINS, o PIS/Pasep e o IPI, que,
juntos, arrecadaram, R$40,7 bilhões. Seria necessária, portanto uma alíquota média de
aproximadamente 8,1%, por fora. Para se ter uma idéia, o ICMS arrecadou R$ 55,6
bilhões, com uma alíquota média sobre a base teórica de 11,1%.
IVV Estadual e Seletivos: A base do IVV sobre mercadorias é o consumo agregado,
excluídos os serviços. Com a extinção do ICMS, os Estados, que ficam com 75% do
montante arrecadado, repartindo os 25% restante com Municípios, teriam que arrecadar
R$ 41,7 bilhões com os dois novos impostos de competência estadual, o IVV e os
seletivos. Atualmente, o ICMS arrecadado sobre energia elétrica, combustíveis, serviços
de telecomunicações, fumo bebidas e veículos atinge, na média, cerca de 1/3 do total
arrecadado, algo em torno de R$ 18,5 bilhões, dos quais R$ 4,6 bilhões são repartidos com
os municípios. Se, por hipótese, as alíquotas dos seletivos forem calibradas para replicar
esta arrecadação, o IVV teria que obter R$ 27,8 bilhões, a uma alíquota média de 5,5%,
aproximadamente metade da alíquota média do ICMS (que tem alíquotas nominais entre 7
e 25%, com concentração em 17%). Os seletivos deveriam arrecadar R$ 13,9 bilhões. A
proposta não define a permanência da participação dos Municípios na arrecadação dos
novos impostos. Entretanto, uma segunda hipótese possível é a de que os dois novos
impostos arrecadem o equivalente ao ICMS e repassem 25% deste montante para os
Municípios. Neste caso, o IVV teria que arrecadar R$ 37,1 bilhões, com uma alíquota
média de 7,4% e o seletivo R$ 18,5 bilhões.
IVV municipal: Com a base de incidência restrita aos serviços, o imposto teria que
arrecadar o suficiente para cobrir R$ 3,8 bilhões do ISS e R$ 13,9 bilhões relativos aos
25% do ICMS transferidos pelos Estados. Com uma base de incidência mais restrita ainda
que a do ISS, porque não inclui serviços intermediários, a tarefa parece impossível.
Naturalmente, os Municípios passariam a depender ainda mais das transferências. Se, por
outro lado, fosse mantido o atual critério de partilha dos 25% do ICMS para os
Municípios, seria factível que o novo IVV fosse capaz de arrecadar o que hoje se obtém
com o ISS. Nada disto, contudo está definido na proposta.
Conclusões
i) Do ponto de vista da arrecadação, a Proposta Parente, em tese, pode ser capaz de
gerar o mesmo montante hoje arrecadado por cada nível de governo, conforme
descrito na Tabela 4.1. Contudo, dificilmente será possível replicar, em cada
unidade federativa, o que se arrecada com o atual sistema. Isto porque a forma de
incidência dos novos impostos é bastante diferenciada. Quando um determinado
81
Estado, que hoje arrecada na produção uma parcela significativa de sua receita,
passar a tributar o consumo, sua arrecadação pode cair drasticamente, ainda que,
no todo, o montante arrecadado pelo conjunto dos Estados possa ter-se mantido
inalterado. A nova proposta, de fato, gerará uma redistribuição horizontal de
receitas entre Estados e Municípios;
ii) a substituição do IPI pelo IVA federal é positiva para a União, porque a base é bem
mais ampla e mais uniforme. A substituição da COFINS e do PIS/Pasep,
incidentes sobre o faturamento, no entanto, exigirá que tal imposto tenha uma
alíquota média significativa, cerca de 8,1% contra 11,1% do atual ICMS. Como
este imposto incidirá sobre a mesma base do imposto sobre vendas a varejo, tanto
na parcela estadual, que incide sobre mercadorias, como na municipal, que incide
sobre serviços, haverá um significativo peso tributário sobre a base do consumo,
com uma alíquota acumulada de 16,3%, extremamente elevada se for levada em
conta a base de consumo agregado, as isenções já existentes, as perdas com
sonegação, as não incidências e outras fontes de corrosão da base tributária.
Assim, apesar das vantagens do ponto de vista de minimizar distorções
econômicas, aumentará a relação benefício/custo da sonegação;
iii) Estados e Municípios serão mais afetados pelas dificuldades de implementação do
novo sistema. A arrecadação no varejo é mais problemática, mais sujeita a
conluios entre vendedores e consumidores contra o fisco, além de dependerem de
uma estrutura de fiscalização mais eficiente, dificilmente ao alcance da grande
maioria dos Estados e Municípios brasileiros. O instituto da substituição tributária
poderá ajudar, mas, certamente, será mais restrito do que atualmente. A tendência
é de que haja dificuldades para estes níveis de Governo arrecadarem o que
necessitam, ficando mais dependentes de transferências da União;
iv) os impostos seletivos terão peso significativo na arrecadação estadual, mas não
poderão ser compensados. Isto criará um efeito cascata indesejável, a menos que
se isente o imposto daqueles produtos utilizados como insumo no processo
produtivo, o que reduzirá substancialmente a base de incidência e aumentará a
complexidade do controle;
v) o sistema de transferências terá que ser revisto para compensar as perdas
localizadas com a mudança do sistema. Tradicionalmente, é muito complicado
determinar-se critérios não arbitrários de repartição de receitas, que estão sempre
sujeitos a contingências políticas. Da mesma forma, aumenta a insegurança dos
entes subnacionais de governo, com a possibilidade constante de revisões e
adaptações nos critérios, o que reduz sua autonomia tributária.
82
Tabela 4.1
A Proposta Parente
Sistema Atual
UNIÃO
Impostos sobre o comércio exterior
Imposto territorial rural - ITR
Imposto sobre a renda
Imposto s/ produtos industr. - IPI
Imposto s/ cred. camb. seg. - IOF
IVA federal
COFINS
PIS/Pasep
Contrib. Servidor
Contrib.Social sobre o Lucro Líquido
Demais contribuições
Contribuições Econômicas
Contribuições Previdenciárias
TOTAL UNIÃO
ESTADOS
Imposto s/ Circulação de Merc e Serv. ICMS
Imposto s/ Propr. de Veículos Aut. - IPVA
Imposto s/ Transm.Causa Mort. e Doação ITCD
Contribuições p/ a Seguridade Social
Imposto sobre vendas a varejo - IVV
Impostos Seletivos TOTAL ESTADOS
MUNICÍPIOS
Imposto s/ Propr. Terr. Urbana - IPTU
Imposto s/ Transm. Bens Imóveis - ITBI
Imposto s/ Serviços - ISS
Imposto sobre vendas a varejo - IVV
TOTAL MUNICÍPIOS
83
4.221,00
262,00
33.693,00
15.512,00
2.855,00
17.892,00
7.390,00
2.580,00
6.598,00
4.081,83
1.541,72
40.621,10
137.247,65
55.697,08
Prop. Parente
4.221,00
262,00
40.291,00
2.855,00
40.794,00
2.580,00
4.081,83
1.541,72
40.621,10
137.247,65
-
3.122,17
201,89
3.122,17
201,89
1.419,00
59028,06
1.419,00
37.066,00
18.565,00
59.028,06
3157,85
738,94
3796,59
3157,85
738,94
7948,93
3796,59
7948,93
Capítulo 4
Proposta de Reforma Tributária
“Tax avoidance and evasion are problems of the
tax system, not of the social system: if laws are
difficult to implement, the first resort should be to
frame a better law not to appeal to the moral
sense of taxpayers”[Kay (1990),p.69].
1. Introdução
Um sistema tributário moderno além de ter como escopo o financiamento das
despesas do governo deve também procurar atender vários objetivos, para que ele
contribua para o desenvolvimento econômico e social do país. Os principais objetivos, de
acordo com a literatura econômica que trata das finanças públicas, são os seguintes: i)
eficiência ii) simplicidade iii) flexibilidade, iv) transparência, v) equidade e vi)
federalismo fiscal1. Estes objetivos são muitas vezes conflitantes, e uma escolha tem que
ser feita em função das preferências da sociedade. No processo político, pesos são
atribuídos a cada um dos critérios, e eles dependem de valores que a sociedade
dificilmente estabelece de maneira consensual. Daí as divergências e as controvérsias que
surgem quando se discute alternativas de sistemas tributários. Uma reforma tributária é,
portanto, uma questão eminentemente política. Todavia, é importante que se conheça o
significado de cada um destes objetivos, não somente para que se compreenda a
concepção da proposta de reforma tributária que será apresentada neste capítulo, mas
também para compará-la com as demais propostas que estão sendo submetidas a análise da
sociedade brasileira.
Comecemos pelo objetivo do federalismo fiscal. Nos países que adotam o sistema
federalista de organização de governo, o sistema tributário deve ser capaz de permitir um
certo grau de autonomia financeira dos membros da federação, através de uma distribuição
de competências tributárias que torne factível este objetivo. Caso contrário, a federação
transforma-se de fato num estado unitário.
Um sistema tributário é eficiente quando, para uma dada receita tributária, ele
otimiza a alocação dos recursos na economia. Um sistema tributário é simples quando ele
é relativamente barato, tanto no custo de arrecadação do fisco como também no custo do
contribuinte para o pagamento dos impostos. A flexibilidade é a propriedade que o sistema
tributário deve ter para responder com facilidade as mudanças nas condições econômicas.
A transparência do sistema tributário ocorre quando ele traduz as preferências da
sociedade e cada indivíduo sabe precisamente quanto está pagando de impostos.
Um sistema tributário deve ser imparcial ou justo no tratamento dos indivíduos.
Todavia, o conceito de justiça social não é uma questão tão trivial. Uma possível
interpretação é que cada indivíduo deveria pagar imposto de acordo com os benefícios
recebidos do governo na provisão de bens e serviços. Aliás, este conceito é usado por boa
parte da sociedade brasileira em argumentos contra aumentos da carga tributária,
1
Veja-se, por exemplo, Stiglitz(1988), p. 390.
alegando-se que não existe contrapartida do governo na prestação de serviços para o
contribuinte como, por exemplo, educação e saúde de qualidade aceitável para a
população que paga impostos. O critério de benefício como conceito de justiça social é
criticado porque ele deixa de lado uma função importante do governo, que é o de
redistribuir a renda da sociedade. Para atingir este objetivo cada indivíduo deveria pagar
imposto de acordo com sua capacidade de pagamento, isto é, quem tem mais deveria pagar
mais. O critério de justiça social segundo a capacidade de pagamento abrange dois tipos de
equidade, a horizontal e a vertical. Na equidade horizontal contribuintes com a mesma
capacidade de pagamento pagam impostos de igual valor, enquanto na equidade vertical
indivíduos mais ricos contribuem com uma proporção maior da carga tributária.
O enfoque moderno da teoria econômica da taxação ótima prefere tratar a questão
de equidade através de uma função de utilidade social em que o bem estar de cada cidadão
é um argumento da função, com pesos que variam de acordo com o grau de equidade
desejada. Isto é, esta função social leva em conta os pesos que a sociedade atribui ao bem
estar do rico, do pobre e do remediado. Este enfoque deixa de lado tanto o critério do
benefício como o de capacidade de pagamento. Um sistema tributário justo seria, então,
aquele que produzisse a receita tributária desejada e que ao mesmo tempo maximizasse o
bem estar da sociedade, levando-se em conta o grau de equidade que se pretende atingir na
mesma.
Numa resenha recente sobre a teoria da taxação ótima Heady[(1996), p. 52-53]
sumariou o seu trabalho com quatro conclusões, a saber : i) o imposto de renda ótimo pode
ser aproximado por um imposto de renda linear, que caracteriza-se por dois parâmetros:
um nível de isenção e uma alíquota marginal constante; ii) os impostos indiretos não
devem ter necessariamente alíquotas diferenciadas por produtos, pois não existe
justificativa convincente, do ponto de vista distributivo e de eficiência, que recomende
este procedimento; iii) o imposto sobre valor adicionado é superior ao imposto em cascata,
cobrado sobre o faturamento das empresas, quando se analisa a questão pelo lado da
eficiência produtiva; e iv) a literatura econômica ainda não foi capaz de produzir um
veredicto da melhor opção, do ponto de vista social, na escolha entre o imposto de renda e
o imposto de consumo, isto é, entre a taxação direta e a tributação indireta.
A primeira conclusão, como o próprio Heady assinala, é surpreendente pois
acreditava-se, antes da contribuição seminal de Mirrlees (1971), que aliás levou-o a ganhar
o Prêmio Nobel de economia anos depois, que as alíquotas marginais do imposto de renda
deveriam aumentar com o nível de renda. É verdade que a primeira impressão que se tem é
que o imposto de renda linear não é progressivo. Entretanto, a progressividade não se
mede pela alíquota marginal, mas sim pela alíquota média, que no caso do imposto linear
aumenta com a renda. Cabe mencionar ainda que o imposto linear ótimo pressupõe um
imposto de renda negativo para aquelas pessoas que estão abaixo do nível de isenção.
Ademais, como assinala Kay( 1990), no caso extremo de um nível de isenção igual a renda
média e alíquota marginal de 100%, a progressividade é completa pois as rendas são
equalizadas depois do pagamento do imposto.
A segunda conclusão de que as alíquotas diferenciadas não são justificáveis, do
ponto de vista distributivo e da ótica da eficiência na alocação dos recursos da economia,
contraria o que se convencionou como verdadeiro no meio não acadêmico. Ademais, a
administração tributária é muito mais simples quando existe apenas uma alíquota, e o
contribuinte não tem que lidar com uma legislação fiscal complexa que aumenta os custos
para o pagamento dos impostos.
A terceira conclusão de que o imposto sobre o valor adicionado é superior ao
imposto sobre o faturamento não é objeto de nenhuma disputa entre os especialistas
85
tributários, pois todos reconhecem que este imposto revolucionou os sistemas tributários
modernos, e hoje em dia ele é usado na maioria dos países do mundo.
A última conclusão de Heady sobre a falta de veredicto da teoria econômica na
opção entre consumo e renda como bases tributárias alternativas, deixa uma lacuna técnica
quando se procura encontrar argumentos que justifiquem uma das opções. As experiências
de vários países relatadas no Capítulo 2 evidenciam o fato de que todos países usam estas
duas bases nos seus sistemas tributários.
Isto posto, cabe então as seguintes perguntas: i) O atual sistema tributário brasileiro
atende as seis propriedades enunciadas anteriormente? ii) Quais as razões técnicas que
justificam a reforma do atual sistema? Em primeiro lugar, para responder a estas
perguntas, é preciso analisar as características do sistema tributário aprovado pela
Constituição de 1988 e legislação adicional subsequente.
2. Os Principais Problemas do Atual Sistema Tributário
O Quadro I contém as informações básicas do atual sistema brasileiro, descrevendo
os tipos de impostos e as respectivas alocações das receitas tributárias. Além dos impostos
sobre o consumo, a renda, a propriedade, o capital, a mão de obra e o comércio exterior,
adotados na maioria dos países, o Brasil tributa o faturamento das empresas através do PIS
e da COFINS.2
O PIS e a COFINS ferem os princípios da eficiência e da transparência, e
certamente são impostos anacrônicos, que não deveriam existir, pois interferem no
processo produtivo, distorcendo a competitividade do produto brasileiro, seja no mercado
interno na concorrência com o produto importado, ou no mercado externo prejudicando as
exportações de nosso país. O imposto sobre o faturamento distorce também a alocação dos
recursos porque ele é um imposto em cascata, que incentiva a verticalização do processo
produtivo. Este tipo de imposto não permite que o comprador de um bem ou serviço saiba
exatamente quanto ele está pagando de imposto no preço do bem. Portanto, uma reforma
tributária deve livrar o país não somente do PIS e da COFINS, mas também deve impedir
que eles sejam adotados amanhã sob qualquer pretexto ou com qualquer outro nome. A
Constituição deve ter uma cláusula que proíba qualquer imposto, ou contribuição social,
em cascata.
Uma peculiaridade do sistema tributário brasileiro é a existência do imposto sobre
operações financeiras( IOF) como instrumento de política econômica, que não é adotado
em nenhum país do mundo que tenha um sistema tributário moderno. Este imposto foi
introduzido na reforma tributária de 1966, com o objetivo de fornecer recursos para o
Banco Central do Brasil, numa conta denominada Reservas Monetárias. Os recursos desta
conta deveriam ser usadas pelo banco central para intervenções que se fizessem
necessárias em instituições do sistema financeiro. No início da década dos 80, o produto
da arrecadação do IOF foi transferido para o Tesouro Nacional, e de lá para cá ele
transformou-se em mais um imposto para produzir receita para o governo federal. O IOF
distorce a estrutura das taxas de juros, e não existe nenhum argumento que justifique a sua
existência como instrumento de política econômica do banco central. É fácil, portanto,
concluir que uma reforma tributária deve simplesmente eliminar este imposto.
2
A classificação de impostos apresentada no Quadro I é conveniente para mostrar de maneira clara os
problemas do atual sistema tributário. Uma classificação mais precisa do ponto de vista técnico colocaria os
impostos sobre o faturamento na categoria de impostos sobre o consumo, o imposto de renda da pessoa
jurídica, a contribuição social sobre o lucro líquido e a contribuição para a previdência social na categoria de
impostos sobre a renda.
86
Quadro I
Sistema Tributário: Constituição de 1988
Receita
Tributária
Imposto
União
Estados
Municípios
Consumo
IPI
ICMS
Renda
IRPF
Propriedade
ITR
IGF
IRFPE
ITCMD
IPVA
ISS
ICMS
IRFPM
Faturamento
PIS
Capital
Mão-de-Obra
Política Econômica
Seguridade
Social
_
_
_
IPTU
ITR
IPVA
_
_
COFINS
IRPJ
AIRPJ
_
CSLL
_
_
_
CINSS
IOF
IE
II
_
_
_
A Constituição de 1988 transformou o ICM no ICMS, aumentando a base do
principal tributo dos estados, um imposto do tipo valor adicionado, cobrado pelo sistema
de crédito fiscal. Recentemente, depois da aprovação da Lei Kandir [Lei Complementar nº
87 de 13/09/96], este imposto transformou-se num imposto sobre o consumo pois ele não
incide mais sobre as exportações e bens de capital. Entretanto, ele não é um imposto
cobrado no destino, como manda a boa técnica tributária moderna. Este fato deu origem à
chamada guerra fiscal entre os estados brasileiros, distorcendo a alocação espacial dos
recursos. Ele também permite que um estado transfira para outro o ônus de suas decisões
de incentivos fiscais para a localização de atividades produtivas. Uma reforma tributária
no Brasil deve, portanto, adotar o principio de que impostos de consumo do tipo valor
adicionado sejam cobrados no destino, onde o consumo ocorre, e não o mecanismo de
origem restrita, em que parte do imposto é cobrado na origem e o restante no destino.
No Brasil, desde a reforma de 1966, existem dois impostos do tipo valor
adicionado, o IPI e o ICMS, o primeiro de competência federal e o segundo de
competência estadual. Este arranjo institucional decorreu do fato de que a união e os
estados usavam dois impostos indiretos, o imposto de consumo e o imposto sobre vendas e
consignações, e que ambos necessitavam de recursos da mesma base tributária. Com o
decorrer dos anos a administração tributária destes impostos tornou-se complexa, tanto
para os fiscos estaduais e federal, como também para os contribuintes, em virtude do
número de alíquotas e das legislações estaduais diferentes no caso do ICMS. A
simplicidade não é, portanto, uma característica do atual sistema tributário, e existe hoje
em dia consenso de que a melhor solução para a economia brasileira seria a fusão dos dois
impostos num único imposto sobre valor adicionado .
A maior proporção da carga tributária brasileira corresponde aos impostos
indiretos. Em 1997 a arrecadação de imposto, diretos representava 13,9% do PIB,
87
enquanto os impostos sobre o consumo totalizavam 15,3% do PIB. Isto é, naquele ano
arrecadava-se mais com impostos indiretos do que com impostos diretos. Esta situação é
típica de nossa economia, que tem mostrado ao longo dos anos uma preferência pela
tributação indireta. Esta opção pode ser atribuída a dois fatores importantes: sonegação e
custo de cobrança do imposto. os tributos indiretos, possivelmente, são mais fáceis de
cobrar, e também mais difíceis de sonegar, inclusive devido ao uso de mecanismos de
substituição tributária. Muitos analistas e grande parte do público não especializado
criticam o uso excessivo dos impostos indiretos, argumentando que eles são regressivos. A
teoria econômica da taxação ótima, como foi mencionado anteriormente, não tem uma
posição definida sobre este assunto. A escolha entre os dois tipos de impostos torna-se,
portanto, uma questão política. No curto prazo é bastante difícil alterar esta situação, mas
o desenho de um novo sistema tributário deve ser bastante flexível para que, no longo
prazo, a sociedade tenha condições de mudar a proporção entre impostos diretos e
indiretos na direção desejada.
A Constituição de 1988 propiciou a descentralização da receita tributária,
aumentando a proporção dos impostos de renda e sobre produtos industrializados
destinada aos fundos de participação dos estados e municípios, incentivando, portanto, a
união a buscar recursos tributários que não fossem partilhados com as outras esferas de
governo. A união passou a ter, então, como sua principal fonte de receita a arrecadação de
cinco contribuições que incidem sobre a folha de pagamentos, sobre o lucro líquido, sobre
a movimentação financeira e sobre o faturamento (o PIS e a COFINS). Esta situação é
anômala e precisa ser corrigida com a extinção das várias contribuições, exceto a
contribuição sobre a folha de pagamentos que é destinada a previdência social. A
contribuição sobre a movimentação financeira tem produzido um bom nível de
arrecadação a um baixo custo para o fisco federal, mas ela também é um imposto em
cascata que prejudica a competitividade do produto brasileiro. Uma alternativa plausível é
transformá-lo, eliminando o efeito cascata nele embutido.
3. Proposta de Reforma
Nos últimos anos várias propostas de reforma tributária foram submetidas ao
Congresso Nacional, e cada uma delas tem aspectos positivos que certamente aperfeiçoam
o atual sistema tributário brasileiro. Todavia, a questão fundamental que precisa ser
solucionada é a questão federativa, isto é, como desenhar um sistema tributário, que além
de eficiente, simples, transparente, flexível e justo, permita um certo grau de autonomia
dos três níveis de governo, principalmente dos estados em relação à união.
A proposta de reforma tributária que será apresentada aqui tem como escopo
permitir que um verdadeiro federalismo fiscal seja finalmente implementado em nosso
país. A proposta combina vários elementos de propostas anteriores, de tal sorte que o
conjunto apresenta coerência lógica de acordo com a moderna teoria das finanças públicas.
Isto é, cada imposto tem um fato gerador com fundamentação econômica, que permita
análise de sua incidência e de seus efeitos alocativos.
A proposta preocupa-se, também, com a simplicidade administrativa do sistema, e
leva em conta a experiência adquirida pelas diferentes instituições de arrecadação fiscal do
país. No atual estágio de desenvolvimento do país não há necessidade de ignorar a
evolução do nosso sistema tributário, introduzindo-se novos mecanismos apenas pelo
desejo de inovar. A experiência histórica mostra que cada país tem suas peculiaridades, e
que não existe um padrão a ser adotado em todos países do mundo. Esta reforma, aliás
como a própria palavra indica, não provoca um corte no atual sistema; apenas, aperfeiçoa-
88
o, na medida que dele retira aquelas imperfeições que comprometem sua eficiência,
transparência e simplicidade.
A proposta leva em conta a evolução histórica do nosso sistema tributário, e
prossegue na trilha da especialização ao distribuir as competências tributárias do seguinte
modo: a base tributária da renda compete a união, o consumo pertence aos estados, e a
propriedade compete primordialmente aos municípios. No momento atual há necessidade
da partilha de alguns impostos entre as várias esferas de governo, porém o sistema é
bastante flexível para acomodar situações futuras que demandem mudanças nas
proporções que cabem a cada um dos níveis de governo da federação.
O Quadro II apresenta os impostos com o destino das receitas tributárias respectivas, e o
Quadro III mostra a distribuição das competências tributárias da proposta de reforma
tributária. As principais características do sistema proposto são as seguintes: i) o ICMS e o
IPI são extintos e no lugar deles é criado o imposto sobre valor adicionado (IVA), de
competência estadual, com uma alíquota por produto, cobrado pelo sistema de crédito
fiscal, incidindo sobre o consumo, tributado no destino, através de um mecanismo
administrativo, como uma câmara de compensação ou um sistema eletrônico, que viabiliza
a cobrança na origem do imposto no destino; ii) a receita tributária do IVA é partilhada
com a união e com os municípios; iii) o imposto seletivo (ISEL), cobrado pela união sobre
alguns bens e serviços finais, é criado para cobrir a perda da receita do IPI; iv) todas as
contribuições sociais que incidem sobre o faturamento são extintas, e a contribuição social
sobre o lucro líquido é incorporada ao imposto de renda da pessoa jurídica; v) cada estado
tem autonomia para cobrar um imposto sobre vendas a varejo (IVV), definindo sua(s)
alíquota(s); vi) o ISS é substituído pelo imposto sobre vendas de serviços finais (IVSF), e
o município tem autonomia para definir suas alíquotas; vii) a CPMF é substituída pelo
imposto sobre movimentação financeira(IMF), com a mesma base e alíquota da
contribuição, porém é permitida sua dedução do imposto de renda ; viii) os estados têm
autonomia para cobrarem também imposto de renda da pessoa física; ix) o ITR passa a ser
cobrado pelos estados; x) os municípios podem estabelecer livremente as alíquotas do
IPTU, mas são obrigados a cobrarem uma alíquota mínima sobre o valor de mercado da
propriedade; xi) o IOF é extinto, e como instrumento de política econômica é criado um
imposto para equalização de taxas de juros(IETJ), no ingresso no país de capitais
estrangeiros de curto prazo, a ser estabelecido pelo Banco Central do Brasil, quando achar
conveniente; xii) o imposto sobre grandes fortunas(IGF) é extinto; xiii) o imposto de
transmissão de bens intervivos( ITBI) e o imposto de bens causa mortis e
doações(ITCMD) são fundidos num único imposto, o imposto de transmissão de bens
imóveis(ITBI), de competência municipal; e xiv) o IPVA continua com a competência
estadual, porém com aumento da participação municipal na receita deste imposto.
Apresenta-se, a seguir, uma descrição pormenorizada de cada uma das modificações
propostas no sistema vigente.
89
Quadro II
Sistema Tributário: Proposta FGV
Imposto
União
Receita
Estados
Consumo
IVA
ISEL
IRFPF
IMF
IVA
IVV
IREPF
IRFPE
IVA
IVSF
IRFPM
_
IPVA
ITR
_
IRPJ
_
IPVA
ITR
IPTU
ITBI
_
_
_
_
CINSS
IETJ
II
IE
_
_
_
Renda
Propriedade
Capital
Mão-de-Obra
Política Econômica
Tributária
Municípios
Seguridade
Social
_
_
_
Quadro III
Competência Tributária: Proposta FGV
Imposto
União
Estado
Município
Renda
_
_
Consumo
IRPF
IRPJ
CINSS
IMF
ISEL
IVA
IVV
IVSF
Propriedade
_
IPVA
ITR
IPTU
ITBI
Política Econômica
IE
II
IETJ
_
_
90
Quadro IV
Significado dos Símbolos
Acrônimo
IPI
ICMS
IVVC
ISS
IRPF
IRFPE
ITCMD
IRFPM
ITR
IGF
IPVA
IPTU
PIS
COFINS
IRPJ
AIRPJ
CSLL
CINSS
IOF
II
IE
ITBI
CPMF
IVA
ISEL
IVV
IVSF
IMF
IREPF
IETJ
Imposto
Imposto Sobre Produtos Industrializados
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
Imposto Sobre Venda à Varejo de Combustíveis
Imposto Sobre Serviços
Imposto de Renda da Pessoa Física
Imposto de Renda dos Funcionários Públicos do Estado
Imposto de Transmissão “Causa Mortis” e Doações
Imposto de Renda dos Funcionários Públicos do Município
Imposto Territorial Rural
Imposto Sobre Grandes Fortunas
Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores
Imposto Sobre Propriedade Territorial e Urbana
Programa de Integração Social
Contribuição Para o Financiamento da Seguridade Social
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
Adicional do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
Contribuição Para o Instituto Nacional da Seguridade Social
Imposto Sobre Operações Financeiras
Imposto Sobre Importações
Imposto Sobre Exportações
Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis
Contribuição Provisória Sobre Movimentação Financeira
Imposto Sobre Valor Agregado
Imposto Seletivo
Imposto de Vendas a Varejo
Imposto de Vendas Sobre Serviços Finais
Imposto Sobre Movimentação Financeira
Imposto Estadual de Renda da Pessoa Física
Imposto de Equalização de Taxa de Juros Sobre o Capital
Estrangeiro de Curto Prazo
4. Imposto sobre Consumo
O sistema tributário atual tem três impostos sobre o consumo: o imposto sobre
produtos industrializados(IPI), o imposto sobre circulação de mercadorias e
serviços(ICMS), e o imposto sobre serviços(ISS). Este pertence aos municípios, o
primeiro ao governo federal, e o segundo aos governos estaduais. O IPI é partilhado com
os estados e municípios através dos fundos de participações, e 25% do ICMS pertence aos
municípios. Isto é, o imposto sobre o consumo é uma fonte importante de receita para
91
todos os níveis de governo. Uma reforma tributária não pode deixar de levar este fato em
consideração.
O IPI e o ICMS são impostos do tipo valor adicionado. O ICMS adota o princípio
de origem restrita, em que parte do imposto é cobrado no estado de origem e o restante no
estado de destino. Este fato é responsável pela guerra fiscal entre estados da federação,
que concorrem através de incentivos fiscais para a localização de atividades produtivas,
interferindo de maneira perversa na alocação de recursos da economia, pois um estado
ganha as custas de outro num jogo de soma zero. É melhor para a sociedade mudar as
regras do jogo do que continuar jogando este tipo de jogo.
IVA: Competência Estadual, com Participação da União e dos Municípios
Uma proposta quase consensual entre os economistas que têm estudado o sistema
tributário nacional consiste na fusão do IPI com o ICMS, num único imposto sobre valor
adicionado(IVA). A controvérsia existente diz respeito à competência tributária deste novo
imposto. Alguns propõem que ele seja estadual, enquanto outros defendem a posição de
que este tipo de imposto deve ser cobrado pelo governo central num estado federativo. Um
especialista no assunto [Cnossen(1992),p. 227] afirma que, para países organizados sob a
forma federativa, três critérios devem ser levados em consideração no desenho de um
imposto sobre valor adicionado: i) as decisões de localização das empresas produtivas não
devem ser distorcidas; ii) os ajustamentos necessários para a cobrança do imposto no
destino não devem exigir controles de fronteira; e iii) os governos sub-nacionais devem ser
capazes de administrar o IVA e estabelecer as alíquotas do imposto.
Em princípio, cada estado deveria ter liberdade de fixar as alíquotas do imposto de
consumo que os seus cidadãos desejassem, de acordo com as suas preferências, no
processo democrático da representação política no legislativo estadual. Entretanto, como
este imposto será partilhado com o governo federal, poderia surgir uma guerra fiscal entre
governos estaduais e o governo federal numa disputa pela base do imposto. Ademais, para
simplificar a administração do imposto é preferível que se estabeleça uma, ou no máximo
duas alíquotas, e que elas sejam iguais para todo país. Resta, portanto, estabelecer um
mecanismo, que permita a cobrança na origem do imposto que adota o princípio do
destino sem que haja necessidade de controle de fronteira nos estados, através das
conhecidas barreiras fiscais.
Existem duas possibilidades, uma câmara de compensação ou o pagamento
diferido do imposto. O método do pagamento diferido do imposto no estado importador
certamente incentiva a sonegação fiscal do contribuinte, pois o mesmo produto passa a ter
dois preços. Isto é, quando vendido no próprio estado o preço do produto inclui o imposto,
porém quando vendido para outros estados o preço do produto é menor porque o imposto
será pago no estado importador. Este fato incentivaria o passeio das notas fiscais e tornaria
a fiscalização mais difícil. O mecanismo de câmara de compensação foi proposto por
Cnossen( 1983) e aqui no Brasil por Varsano(1987), e ele é capaz de resolver o problema
da tributação no destino com a cobrança na origem. Na proposta de Varsano ele resolve o
problema de uma maneira engenhosa e bastante simples, atribuindo ao governo federal a
responsabilidade pela compensação de créditos e débitos fiscais nos produtos exportados
de um estado para outro. Todavia não há nenhuma razão que impeça os próprios estados
de assumirem a responsabilidade pela administração da câmara de compensação.
Para exemplificar o mecanismo proposto por Varsano admita-se que o IVA tenha
duas alíquotas, uma de 16% para os estados e outra de 12% para o governo federal.
Quando a mercadoria for consumida no próprio estado, a empresa debita 16% do valor da
venda para o IVA do estado e 12% do faturamento para o governo federal. Quando a
92
mercadoria for vendida para outro estado, a empresa debita 28% do faturamento para o
IVA federal, não havendo lançamento para o IVA estadual. A empresa do estado
importador, que comprou esta mercadoria, credita-se no IVA federal de 28% do valor da
compra, e supondo-se para simplificar que nenhum valor foi adicionado ao produto, a
empresa debita 16% de IVA para o estado e 12% para o governo federal no momento da
saída da mercadoria do estabelecimento. No final das contas o que ocorreu foi que o
governo federal arrecadou na origem o imposto devido no destino, e transferiu-o para o
estado onde o consumo realizou-se.
Admita-se agora que os estados administram o sistema de compensação através de
um sistema eletrônico de compensação dos créditos e débitos fiscais(CEIVA). Quando a
mercadoria for consumida no próprio estado, a empresa debita 16% do valor da venda para
o estado e 12% para o governo federal. Quando a mercadoria for vendida para outro
estado a empresa debita 12% para o governo federal, debita 16% para a CEIVA, que
creditará este valor na conta do estado destinatário, e transfere o crédito fiscal para a
CEIVA na conta do estado importador. Na medida que a CEIVA tenha em funcionamento
um sistema eletrônico informatizado, os valores do imposto pago de cada estado sob a
forma de numerário poderão ser depositados imediatamente nas contas dos respectivos
Tesouros, enquanto os créditos fiscais recebidos serão compensados com os dos outros
estados e pagos pelo respectivo saldo. Neste tipo de arranjo administrativo o governo
federal não terá de gastar recursos para arrecadar a parte que lhe toca do IVA, pois os
governos estaduais se encarregarão de fazê-lo. Este mecanismo impede fraudes, como o
passeio de notas fiscais, que existiria se o produto vendido para outro estado tivesse que
pagar na origem apenas o IVA federal. Este mecanismo permite, também, que o IVA seja
administrado pelos estados, usando toda experiência adquirida na administração do ICMS,
sem que haja necessidade de criar-se uma nova máquina para arrecadar o novo tributo.
Quando um estado tiver um saldo devedor com a CEIVA, ele é obrigado a liquidar
imediatamente seu débito. Caso contrário, a CEIVA pode emitir e vender um título que o
contribuinte pode usar para pagamento do imposto no estado devedor; se o título for
vendido com deságio, o estado devedor arcará com este custo.
A alíquota do IVA deve ser calculada de tal sorte que este imposto produza uma
arrecadação para o governo federal que cubra a COFINS, o PIS/PASEP, o IOF e 60% da
CPMF. Na Seção 10, deste capítulo, apresenta-se uma estimativa de uma alíquota média
do IVA de 28%, com uma alíquota de 12% para o governo federal e de 16% para o
governo estadual. Esta estimativa não tem a pretensão de fornecer uma alíquota precisa,
mas tão somente de calcular a ordem de grandeza do seu valor. Uma quantificação mais
precisa necessitaria de informações mais detalhadas sobre a base tributária efetiva do
imposto de consumo, a partir de informações dos fiscos estaduais, de estimativas do
imposto seletivo e do valor do IMF que não seria deduzido do imposto de renda.
Poderia argumentar-se que a alíquota do IVA, no intervalo de 28%-31%, seria
bastante elevada quando comparada com outros países do mundo. Não há dúvida de que
este é o caso. Todavia, ela apenas explicita o que ocorre no atual sistema com o disfarce
das várias contribuições sociais e do imposto sobre operações financeiras. Este número
pode surpreender o analista menos informado, mas somente a substituição do PIS e da
COFINS, que têm em conjunto uma alíquota de 2,65% sobre o faturamento da empresa,
necessita de uma alíquota na faixa de 7,95%-10,6% sobre o valor adicionado, em virtude
da relação entre as alíquotas dos dois impostos está situada entre três e quatro. Nada vai
mudar na carga tributária do país com a introdução do IVA, e em particular o total do
imposto sobre o consumo permanece o mesmo. Entretanto, impostos ruins serão
substituídos por um imposto bom, que não discrimina a produção e ajuda a reduzir o que
se costumou chamar de custo Brasil. Este tipo de imposto é adequado num mundo
93
globalizado e na integração do nosso país no Mercosul, pois ele é neutro com relação a
decisão de localização da produção.
A receita de um imposto depende de quatro fatores: i) da sua alíquota (τ ); ii) do
nível de sonegação do imposto(α); iii) do grau de cobertura do imposto (β ); e iv) da sua
base tributária(B). Isto é;
T
= τ (1 − α ) β B
A base tributária do IVA é o consumo, porém não se deve incluir todos os bens e serviços
que fazem parte do consumo das famílias na base porque alguns deles não são tributados,
como, por exemplo, aluguel residencial ou o valor imputado do mesmo quando a
residência for própria, serviços de saúde e educação, e serviços financeiros, para citar
apenas os exemplos tradicionais. Alguns trabalhos mencionam que a experiência
internacional sugere um valor para o coeficiente de cobertura em torno de sessenta por
cento (β=0,6). A grande sonegação de impostos do tipo valor adicionado, cobrados pelo
sistema de crédito fiscal, ocorre nos créditos fiscais. O sistema proposto aqui deve ser
implementado de tal forma que torne a sonegação mais difícil, reduzindo, portanto, o
coeficiente α de sonegação. A base do imposto deve ser tão ampla quanto possível, para
que o coeficiente de cobertura tenha o mesmo padrão internacional. Nestas circunstâncias,
a alíquota deve ser diminuída sem prejuízo da receita tributária.
IVA: Competência Estadual
A introdução do IVA compartilhado entre os estados e a união acarreta dois
problemas para os estados. Em primeiro lugar, haverá uma perda de autonomia fiscal pois
as alíquotas serão estabelecidas pelo Senado Federal. Em segundo lugar, a cobrança do
imposto no destino produz perdas substanciais para alguns estados e ganhos para a maioria
deles. Como resolver estes dois problemas? A solução mais adequada consiste na
introdução de um novo imposto, equivalente a um imposto de consumo do tipo valor
adicionado, mas cobrado uma única vez sobre bens finais, de competência estadual, com
alíquotas fixadas por cada estado. Este imposto seria o imposto sobre vendas a
varejo(IVV) que preencheria três objetivos: i) daria um certo grau de autonomia fiscal aos
estados; ii) compensaria os estados prejudicados pelo IVA, através de uma nova fonte de
receita fiscal; e iii) cada estado teria liberdade para estabelecer a alíquota efetiva do
imposto sobre o consumo. Na prática, a alíquota deste imposto não deve ser muito
elevada, pois caso contrário haveria um grande incentivo a sonegação fiscal. A
experiência mundial indica que a alíquota deste tipo de imposto é, em geral, inferior a
10%. No caso de São Paulo, um estado que irá perder com a criação do IVA, uma alíquota
de 5% seria suficiente para cobrir suas perdas.
ISEL: Competência Federal
O governo federal com a criação do IVA perderá toda receita do IPI. Uma maneira
de solucionar este problema consiste na criação de um imposto seletivo(ISEL), conhecido
pelo nome “excise tax” na literatura em inglês. Este imposto leva também em conta que
alguns produtos devem ter alíquotas bastante elevadas para desencorajar o seu uso, como é
o caso do fumo e das bebidas alcoólicas. O imposto seletivo incidiria uma única vez sobre
bens e serviços de consumo final, como bebidas, fumo, automóveis, produtos eletrônicos,
motocicletas, serviços de eletricidade e de telecomunicações residenciais. Não seria
apropriado atribuir sua competência aos estados mas sim ao governo federal, que teria um
94
custo administrativo mais baixo em cobrá-lo na origem, independente do lugar de
consumo do bem ou serviço final. Este imposto deve ser usado com cautela no caso de
alguns bens, como automóveis, pois uma alíquota exagerada pode ter um efeito importante
na produção do bem, em virtude da redução do seu consumo.
IVSF: Competência Municipal
O imposto sobre serviços (ISS), cobrado atualmente pelos municípios, incide tanto sobre
serviços finais, como também sobre serviços intermediários. Não existe nenhuma
justificativa técnica para que o fato gerador do tributo independa do seu uso, pois a boa
técnica manda que não se cobre imposto sobre os insumos no processo produtivo. O
argumento usado para defender a permanência do ISS baseia-se no fato de que este tributo
é importante para alguns municípios, principalmente algumas capitais de estados
brasileiros. Este argumento não pode ser descartado, pois uma reforma tributária no
momento atual deve procurar satisfazer a restrição de que cada nível de governo tem de
continuar pelo menos com a mesma receita tributária. Todavia, as perdas de receita
decorrentes da substituição do ISS por outro imposto podem ser compensadas por
aumento da participação dos municípios na receita tributária de outros impostos. A
proposta de reforma tributária apresentada aqui substitui o ISS pelo imposto sobre vendas
de serviços finais(IVSF), com alíquotas definidas pelos municípios.
5. Imposto de Renda
Os impostos diretos, tanto o de renda como aqueles que incidem sobre a
propriedade, têm sido relativamente pouco usados no Brasil, em relação ao potencial que
eles têm numa economia com o elevado grau de concentração de renda como a nossa.
Poderia argumentar-se que este fato ocorre em virtude da elevada participação do capital
no produto real brasileiro, quando comparado a outros países mais adiantados. Todavia, se
é verdade que é mais fácil cobrar imposto de renda que tenha como fato gerador a
remuneração da mão-de-obra, não se justifica que este estado de coisas perdure nos
próximos anos. É desejável que se faça um esforço para que os impostos diretos
aumentem, como proporção da carga tributária, e haja uma redução equivalente da
proporção dos impostos indiretos, principalmente através da redução das alíquotas do
IVA.
No sistema tributário brasileiro a competência tributária do imposto de renda tem
sido da união. Entretanto, existem outros países que adotam o sistema federativo de
governo, como os Estados Unidos onde os estados também cobram imposto de renda, e a
Suíça em que os estados da federação é que têm a competência para tributar a renda.
Portanto, tanto do ponto de vista teórico como da experiência prática, não há nenhum
impedimento para que os estados também cobrem imposto de renda dos habitantes de seu
território. Com o objetivo de fortalecer a autonomia fiscal da federação e estimular o
aumento do imposto de renda , os estados passam a ter a liberdade, se assim desejarem, de
cobrar um adicional do imposto de renda da pessoa física, caso prefiram a mesma
sistemática adotada pelo governo federal, ou então de estabelecerem uma alíquota
uniforme, a partir de um certo nível de renda. Esta alíquota uniforme, ou o adicional, teria
um teto pré-estabelecido, para evitar que os estados e a união competissem pela mesma
base tributária.
A contribuição provisória sobre movimentação financeira(CPMF) é um imposto
que certamente distorce a alocação de recursos e prejudica a produção, pois desfavorece o
95
produto nacional em concorrência com o produto estrangeiro. Entretanto, do ponto de
vista do custo de sua arrecadação ele é um imposto barato. Ademais, ele pode fornecer
informações a receita federal que podem ser usadas para melhorar a eficiência na
arrecadação do imposto de renda. Como, então, conciliar a ineficiência do imposto com
sua produtividade? A saída está na adoção da proposta Lemos, que consiste em permitir o
crédito deste imposto no imposto de renda.3 Em princípio, este crédito poderia também ser
permitido no imposto de renda da pessoa física. Este imposto seria, então, uma maneira
bastante simples de se cobrar imposto de renda do setor informal e daqueles que sonegam
o seu imposto. A CPMF seria transformado no imposto sobre movimentação
financeira(IMF), com as mesmas características atualmente em vigor.
6. Imposto sobre a Propriedade
A competência tributária dos impostos sobre a propriedade, na proposta de reforma
apresentada aqui, é dividida entre os estados e os municípios, porém a maior parte da
receita tributária destes impostos é atribuída aos municípios. Algumas restrições são
introduzidas no sistema com o objetivo de incentivar a produtividade fiscal e coibir abusos
que podem ocorrer em virtude do poder de tributar.
O imposto predial e territorial urbano(IPTU) é um imposto tipicamente de
competência municipal. Não há necessidade de mudar este arranjo institucional.
Entretanto, é necessário que os municípios sejam incentivados a usarem este imposto de
maneira mais eficiente, aumentado sua arrecadação. Muitos municípios brasileiros vivem
quase exclusivamente dos recursos do fundo de participação, sem fazerem um esforço de
arrecadação próprio. Em alguns países, como a Itália, a legislação estabelece uma alíquota
mínima a ser cobrada pelos municípios. Este exemplo deveria ser seguido no Brasil. A
alíquota mínima não impediria os municípios de aumentarem as alíquotas, se assim
achassem conveniente. Com a finalidade de evitar tentativas eventuais de burlar a lei por
parte dos municípios, a alíquota incidiria sobre o valor de mercado do imóvel ou terreno.
O repasse de recursos do fundo de participação ficaria condicionado ao cumprimento deste
preceito legal.
O imposto de transmissão causa mortis e doação(ITCMD), de competência dos
estados, pode ser entendido como um imposto de renda, no conceito de renda definido por
Simons(1938) e consagrado na literatura. A renda, segundo Simons, é todo e qualquer
recurso que permite o consumo, ou o aumento do patrimônio do indivíduo. Certamente,
este é o caso com heranças e doações, que poderiam ser tributadas no imposto de renda,
sem necessidade de criação de um imposto com esta finalidade específica.
A reforma tributária apresentada aqui transfere o ITCMD para a competência
municipal, e propõe sua fusão com o imposto de transmissão de bens intervivos (ITBI)
num único tributo denominado imposto de transmissão de bens imóveis (ITBI). O fato
gerador do atual ITBI é uma transação de compra e venda, e como tal não se justifica a
cobrança de um imposto. Alguns países usam este tipo de imposto como um instrumento
de arrecadação, e no momento atual não é recomendável privar os municípios desta fonte
de renda. Ademais, se na operação de doação incidir o imposto, mas na operação de
compra e venda houver isenção, é bem provável que as doações passem a ser feitas através
de operações falsas de compra e venda. Logo, a melhor opção é tributar a transferência de
bens imóveis qualquer que seja a sua motivação. Na hipótese de que decida-se incluir as
heranças e doações no imposto de renda da pessoa física, o contribuinte poderia deduzir do
3
Esta Proposta, segundo João Ricardo Motta, foi feita por Augusto Jefferson de Oliveira Lemos, que
participou da Comissão de Reserva Tributária do Governo Collor (Comissão Ary Oswaldo).
96
imposto de renda devido o ITBI correspondente pago ao município, para que não haja
bitributação.
No sistema tributário da Constituição de 1988 o imposto territorial rural (ITR) é de
competência da união. É bastante provável que esta decisão tenha sido tomada em virtude
de que este imposto seria utilizado como um instrumento de política econômica para
desincentivar o uso da terra como um ativo de reserva de valor, sem finalidade produtiva.
Na prática, este imposto tem sido bastante improdutivo do ponto de vista fiscal, pois sua
arrecadação é insignificante, e ele não tem sido usado como instrumento de política
econômica na reforma agrária. Não há razão, portanto, para manter sua competência na
união, embora ela possa usar o valor tributável da terra para fins de desapropriação.
O imposto territorial rural passa para a competência dos estados, tornando-se um
imposto como outro qualquer, sem função precípua de política econômica, cabendo ao
município 50% do imposto arrecadado. Entretanto, é bastante provável que em alguns
estados, por injunção política com p minúsculo, este imposto não seja cobrado de maneira
eficaz. Cumpre, então, estabelecer condições mínimas que este imposto deve obedecer,
semelhante ao que foi proposto para o IPTU.
A alíquota do ITR deveria ser estabelecida de tal modo que o valor do imposto
representasse uma fração do imposto de renda que geralmente é sonegado por este setor,
um fato bastante conhecido na literatura, como foi mencionado no caso japonês. Este valor
poderia ser abatido no pagamento do imposto de renda da propriedade agrícola.
O imposto sobre propriedade de veículos automotores(IPVA) é atualmente de
competência dos estados, que dividem sua arrecadação com os municípios. A transferência
desta competência para os municípios poderia gerar uma guerra fiscal entre alguns
municípios, principalmente na mesma área metropolitana. A disputa pela mesma base
tributária ocorreria através de alíquotas mais baixas, para induzir os proprietários a
registrarem seus veículos em uma cidade em que o imposto fosse mais barato. Uma
maneira bastante simples de contornar este problema é deixar a competência tributária
com os estados, continuar com as alíquotas fixadas através de legislação estadual, mas
aumentar a participação dos municípios na receita deste tributo.
No curto prazo a transferência dos recursos do IPVA para os municípios
acarretaria uma perda de receita para os estados. Para que esta perda não ocorra de
maneira súbita, propõe-se uma transferência gradual, num prazo de cinco anos, através de
uma redução anual na fatia que corresponde ao estado, até atingir a proporção de 75% para
os municípios e 25% para os estados.
A Constituição de 1988 criou o imposto sobre grandes fortunas(IGF), que até hoje
não saiu do papel. Em princípio, do ponto de vista social, parece adequado taxar as
grandes fortunas, ainda mais num país de tradição ibérica que não nutre grande admiração
pela acumulação de riqueza. Este tipo de imposto, na prática, não costuma produzir
resultados financeiros que seus defensores gostariam que ele produzisse. Ademais, num
país carente de poupança, como é o Brasil, não há necessidade de nenhum instrumento que
desincentive a poupança e estimule o gasto. Portanto, o IGF é um imposto desnecessário e
é descartado nesta proposta de reforma tributária.
7. Impostos sobre o Capital e a Mão-de-Obra
O imposto de renda da pessoa jurídica(IRPJ) é um imposto sobre o capital, e existe
um razoável consenso entre os especialistas de que ele é um imposto ruim, pois seus
efeitos alocativos não compensam os possíveis ganhos em termos de equidade que se
obteria com a sua cobrança. Uma maneira de evitar alguns dos problemas causados por
97
este imposto é integrá-lo com o imposto de renda da pessoa física, como já foi feito no
caso dos lucros e dividendos distribuídos que são isentos do imposto de renda da pessoa
física. O IRPJ além de continuar a ser cobrado, deve incorporar na sua alíquota a
contribuição social sobre o lucro líquido(CSLL), que seria extinta.
As contribuições dos trabalhadores e dos empregadores para a previdência social
são considerados, também, impostos ruins porque desencorajam o emprego no setor
formal da economia, e têm contribuído para o aumento do setor informal do mercado de
trabalho. A questão destas contribuições tem que ser tratada no bojo de uma reforma da
previdência social. Portanto, a proposta de reforma tributária apresentada aqui não trata
deste problema.
8. Impostos de Política Econômica
O imposto sobre operações financeiras(IOF) é um imposto que estabelece uma
cunha fiscal nas taxas de juros, e não há nenhuma justificativa para o uso deste tipo de
tributo. O Banco Central do Brasil tem a sua disposição um arsenal de instrumentos que
lhe permite, se assim desejar, controlar a taxa de juros no curto prazo e a taxa de inflação
no longo prazo. Já foi mencionado anteriormente a intenção daqueles que introduziram o
IOF na reforma tributária de 1966, isto é, pretendia-se fornecer recursos para o Banco
Central ter um fundo para ser utilizado no saneamento de instituições financeiras. Esta
finalidade foi desvirtuada e o IOF transformou-se num instrumento de arrecadação fiscal e
de distorções na intermediação financeira. Portanto, cabe substituí-lo por um instrumento
de política econômica que tenha funcionalidade dentro de um mundo cada vez mais
integrado, seja na movimentação de bens e serviços como também no fluxo de capitais.
O imposto de equalização de taxas de juros no ingresso de capitais estrangeiros de
curto prazo(IETJ), proposto aqui, tem por finalidade dar ao banco central um instrumento
de política econômica, que funcionaria como coadjuvante da política monetária em
algumas situações. Este instrumento seria usado apenas quando se desejasse controlar a
entrada de capitais de curto prazo, em virtude de política monetária contracionista. A
elevação da taxa de juros doméstica nestas circunstâncias provoca a entrada de capitais
estrangeiros de curto prazo, que se aproveitam da oportunidade de arbitragem entre as
taxas de juros doméstica e externa. O imposto de equalização da taxa de juros permite ao
banco central regular o nível de arbitragem, sem ter que lançar mão de mecanismos de
restrição quantitativos que nem sempre têm a eficácia desejada.
Os dois outros impostos de política econômica, o imposto sobre exportações(IE) e
o imposto sobre importações(II), continuam com a competência da união, que é
responsável pela política de comércio exterior do país.
9. Fundos de Participação
Os fundos de participação dos estados e municípios serão formados com uma
percentagem igual a proporção dos fundos sobre toda a receita tributária da união,
excluída a contribuição da previdência social. No ano de 1997 esta proporção é
aproximadamente igual a 22%, com os estados e municípios dividindo quase em partes
iguais este valor.
O sistema tributário proposto é bastante flexível e adapta-se com facilidade a uma
situação que demande um aumento da carga tributária, para solucionar a questão do déficit
público, problema não resolvido depois de quatro anos de Plano Real. Todavia, ele não
98
trata de uma questão primordial da economia brasileira: da injustiça social provocada por
uma concentração de renda, que produz um nível de miséria que certamente envergonha a
todos nós.
A experiência de vários países mostra que a política tributária é pouco útil para
resolver este tipo de problema. Porém a política de gastos públicos é em geral eficaz para
reduzir as desigualdades no padrão de vida da população, quando ela concentra-se na
provisão de um conjunto de bens e serviços básicos, como educação, saúde e habitação
popular, para a população de baixa renda. No caso de habitação popular, incluindo-se a
infra-estrutura urbana necessária, deveria ser criado um fundo de investimentos sociais,
para que num prazo definido fosse pelo menos eliminada esta forma de miséria em nossa
sociedade. Este fundo de investimentos sociais demandaria um aumento transitório da
carga tributária, pois será impossível resolver o problema da miséria sem usar o bolso de
quem tem para pagar o custo de um programa que beneficie aqueles que foram colocados
a margem da sociedade.
Uma reforma tributária tem que contemplar a criação de um mecanismo transitório
de financiamento de investimentos sociais, para tratar da questão de equidade de uma
forma mais objetiva. Os atuais fundos de participação dos estados e municípios têm
cumprido a função de fornecer recursos orçamentários, mas não têm contribuído para
resolver os problemas da pobreza e da miséria. Já é chegado o momento de reavaliá-los e
mudar o status-quo. Uma solução possível é congelar estes fundos nos valores atingidos
no ano anterior a entrada em vigor da reforma tributária. O excesso de arrecadação, em
relação a este valor de referência, nos anos seguintes seria destinado a um fundo de
investimentos sociais, que seria proibido de financiar despesas de custeio dos estados e
municípios. Os recursos do fundo seriam destinados a habitação popular, transportes
coletivos de massa, educação do primeiro e segundo graus nas regiões mais carentes do
país, e ensino técnico profissionalizante.
10. Avaliação Quantitativa da Proposta: Simulações Preliminares
Antes de apresentar uma avaliação quantitativa preliminar da proposta de reforma
tributária, aqui denominada proposta FGV, vale a pena sumariar as suas principais
características.
Distribuição das competências:
1) No âmbito da União:
. Mantém o IR, mais abrangente, pois ele será acrescido da CSLL;
. Substitui o IPI por um imposto seletivo, cobrado sobre fumo, bebidas, veículos,
serviços de comunicações, energia elétrica e combustíveis;
. Acaba com a COFINS e o PIS/PASEP, estabelecendo uma alíquota federal para o
IVA de forma a compensar as perdas financeiras decorrentes desta decisão;
. Preserva a tributação sobre movimentações financeiras na forma de um imposto
(IMF), dedutível do IR;
. Elimina o IOF e cria um imposto para equalização das taxas de juros, no ingresso
de capitais estrangeiros de curto prazo no país;
. Mantém as contribuições sobre a folha de salários, inclusive a Contribuição do
salário-educação e aquelas para a manutenção dos sistemas de previdência e assistência
social dos servidores dos Estados e Municípios;
. Extingue o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).
99
2) No âmbito dos Estados e do Distrito Federal:
. Elimina o ICMS e cria em seu lugar um IVA, com uma alíquota por produto,
regido pelo princípio do destino e partilhado com a União e os Municípios;
. Institui um adicional do IRPF para os estados, para complementar as suas receitas
tributárias e aumentar a progressividade do sistema;
. Cria um IVV estadual, incidente sobre os bens finais, com alíquotas definidas
pelos próprios Estados;
. O IPVA é mantido no formato atual, com aumento da receita partilhada com os
municípios;
. Transfere para os Estados a administração do ITR, mantendo a divisão de 50%
com os municípios.
3) No âmbito dos Municípios:
. Institui um Imposto sobre Vendas de Serviços Finais (IVSF), no lugar do ISS
com autonomia para os municípios definirem suas alíquotas;
. Funde o ITBI e o ITCMD dos Estados num único imposto sobre a transmissão de
bens, o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI).
Transferências intergovernamentais
1) Da União para os Estados e Distrito Federal:
. Preserva o Fundo de Participação dos Estados (FPE), que passa a ser constituído
por 11% de todos os impostos federais (IR, Seletivos, IMF e IVA).
.
2) Da União para os Municípios:
. Mantém o Fundo de Participação dos Municípios (FPM), composto por 11% de
todos os impostos federais (IR, Seletivo, IMF e IVA).
3) Dos Estados para os Municípios:
. Garante a cota-parte municipal em 25% da receita do IVA para os municípios;
. Eleva a partilha de 50% para 60% do IPVA com os municípios, no primeiro ano
da reforma;
. Mantém a divisão de 50% do ITR com os municípios.
Hipóteses das Simulações
A premissa básica da avaliação quantitativa da proposta de reforma é garantir que a
carga tributária atual será preservada. Além disso, estimou-se a receita disponível por
esfera de governo, pois a sua manutenção também é uma das preocupações da proposta.
Desse modo, conhecendo-se a estimativa da arrecadação global para 1997 e, portanto, da
carga tributária para esse ano, realizou-se simulações de forma a garantir a reprodução
desses números. Os principais parâmetros da avaliação são os seguintes: a) estimativa de
arrecadação global para 1997: R$ 253.123 milhões; b) carga tributária global bruta para
1997: 29,20%; c) PIB nominal em 1997: 866.723 milhões de reais.
Arrecadação do Imposto de Renda
Para estimar o novo valor do IR, procedeu-se, da seguinte maneira: somou-se ao
valor do IR de 1997, a arrecadação da CSLL, a receita do IR-Fonte das administrações
estaduais e municipais e mais o Adicional de 5% do IRPF, de competência estadual, cuja
criação está prevista. Foram abatidos 60% do valor da arrecadação do IMF/CPMF. Isto é:
100
Tabela 10.1
Estimativa de Cobrança de um Adicional Estadual sobre o Imposto de Renda da Pessoa Física
(Por unidade da Federação –1997)
Unidade da
Federação
São Paulo
Rio de Janeiro
Minas Gerais
Rio Grande do Sul
Paraná
Distrito Federal
Santa Catarina
Pernambuco
Bahia
Ceará
Goiás
Espírito Santo
Mato Grosso do Sul
Pará
Paraíba
Amazonas
Rio Grande Norte
Alagoas
Sergipe
Mato Grosso
Piauí
Maranhão
Rondônia
Amapá
Acre
Roraima
Tocantins
TOTAL
Arrecadação do Imposto de Renda Pessoa Física (*)
Rendimentos do
Trabalho (a)
5.242.716
1.936.933
659.562
629.978
417.124
1.808.643
238.857
210.765
281.439
160.034
102.420
140.052
48.156
110.463
63.270
98.343
63.456
51.605
46.338
60.945
27.743
47.889
33.943
5.379
10.653
5.088
5.379
12.507.174
Quotas
Declaração (b)
561.998
240.846
129.534
128.949
87.356
53.368
40.352
39.926
38.788
33.477
25.413
21.847
15.810
16.096
12.964
11.960
11.749
11.384
10.983
10.035
8.717
9.049
3.604
2.433
2.056
1.816
1.725
1.532.235
Carnê Leão (c)
634.717
235.586
83.249
77.180
66.274
47.039
26.209
26.211
19.749
18.187
11.621
9.118
7.724
8.236
6.411
5.793
3.365
6.593
3.692
5.373
2.942
4.004
2.845
819
1.419
708
544
1.315.610
Total
(d)=(a)+(b)
6.439.431
2.413.365
872.346
836.107
570.755
1.909.050
305.418
276.901
339.976
211.698
139.455
171.017
71.691
134.795
82.645
116.096
78.570
69.582
61.013
76.353
39.403
60.942
40.391
8.631
14.128
7.613
7.647
15.355.019
Estim.para
Arrecadação do
cobrança do
adicional estadual
de 5% (e) (*)
ICMS (*) (f)
1.842.733
690.618
249.634
239.264
163.329
546.301
87.400
79.239
97.289
60.580
39.907
48.939
20.515
38.574
23.650
33.223
22.484
19.912
17.460
21.849
11.276
17.439
11.558
2.470
4.043
2.178
2.188
4.394.052
23.519.065
5.239.172
5.641.644
4.006.566
2.839.024
905.145
2.033.431
1.611.010
2.572.078
1.254.252
1.587.604
1.660.941
674.510
769.970
491.205
1.234.841
458.904
376.112
366.731
956.824
305.527
396.737
357.791
54.867
51.323
53.342
156.183
59.574.799
Adicional estadual e
%
do ICMS do Estado
(g) = (e)/(f)
7,84%
13,18%
4,42%
5,97%
5,75%
60,36%
4,30%
4,92%
3,78%
4,83%
2,51%
2,95%
3,04%
5,01%
4,81%
2,69%
4,90%
5,29%
4,76%
2,28%
3,69%
4,40%
3,23%
4,50%
7,88%
4,08%
1,40%
7,38%
IR (FGV) = IR97 + CSLL97 + IR-Fonte97(estadual) + IR-Fonte97(municipal) +
Adicional estadual do IRPF - 0,6(CPMF) = 36.560 + 7.228 + 2.500 + 600 + 4394 - 4.145
= 47.137
O Adicional do IR para os estados foi estimado a partir do valor da arrecadação
total do IRPF para 1997, e supondo-se uma alíquota média de 21% estimou-se a base de
cálculo do imposto. A esta base, com uma alíquota de 5%, correspondente ao adicional
estadual, calculou-se o imposto de renda dos estados. A Tabela 10.1 contém estas
informações distribuídas pelos estados.
Alíquotas do IVA, do Imposto Seletivo e do IVV
A estimativa das bases de arrecadação do IVA e do Imposto Seletivo é um dos
principais problemas na avaliação quantitativa de um projeto de reforma tributária. A
inúmera quantidade de alíquotas, que dificulta a verificação da alíquota média, a
desorganização das estatísticas sobre base de cálculo, a falta de informação sobre as
transações interestaduais e o crédito fiscal tornam bastante difícil avaliar com precisão a
base do imposto. Os dados das contas nacionais não mostraram-se úteis nesse caso,
revelando uma dimensão maior do que a realidade.
Para realizar essa tarefa, adotou-se as informações correspondentes a base de
cálculo do ICMS/IVA para o Estado de São Paulo (conforme os dados da Tabela 10.2),
expandindo-a para o resto do país. Este procedimento segue alguns especialistas, como
Bodin (1998,p.26), que chamam atenção para o fato de que: “Os Estados são os únicos a
disporem da base real das vendas a varejo, na medida em que o ICMS incide sobre todas
as etapas de circulação, inclusive o varejo. Todos os Estados possuem os dados sobre o
valor das vendas promovidas pelo comércio varejista. Essa fonte é real, escriturada e
declarada pelas empresas, sendo, portanto, mais apropriada do que a usada pela FIPE”.
Sem dúvida alguma a análise das bases de cálculo do IVA, do imposto seletivo e
do IVV por essa via é mais adequada do que a solução adotada pela FIPE. Restam,
todavia, pelo menos, duas dificuldades a serem ressaltadas: i) Nem todos os Estados estão
aptos (ou dispostos) a fornecerem os números necessários para as simulações pretendidas.
Há uma certa limitação nesse sentido. Como exemplo, o Grupo de Trabalho (GT-47),
formado no âmbito do COTEPE/CONFAZ para analisar os impactos da PEC nº175/95,
teve inúmeras dificuldades e, em alguns casos, não conseguiu as informações pertinentes à
esta tarefa; ii) As bases reais incorporam um grau de sonegação fiscal que deverá ser
reduzido com a nova sistemática tributária. Nesse sentido, ao contrário do que faz a FIPE,
que trabalha com uma base “virtual” - superestimando os resultados - utilizou-se as bases
declaradas, o que deve implicar em um volume inferior de arrecadação àquele que será
consagrado com a reforma.
97
Tabela 10.2
BASE DE CÁLCULO PARA SETORES SELECIONADOS NO ESTADO DE SÃO
PAULO
Valores em R$ milhões
Setores
Econômicos
Quantidade de
Contribuintes
Valor Contábil
Base Tributável
1. Comércio Varejista
134.997
42.308
2. Imposto Seletivo
972
59.196
- Combustíveis
1
13.376
- Bebidas
440
6.999
- Fumo
16
2.147
- Telecomunicações
362
9.829
- Energia Elétrica
32
12.998
- Veículos
121
13.847
IVV TOTAL (1+2)
135.969
101.504
Fonte: Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo - SF/SP.
Alíquotas ICMS
praticadas no
Estado de São
Paulo
17%
20%
20%
25%
25%
25%
12%
-
Estimativa da
Arrecadação
7.192
11.980
2.675
1.400
537
2.457
3.249
1.662
19.172
A proposta de reforma tributária não contempla a existência de bases exclusivas
para os impostos sobre o consumo, pois um mesmo produto pode ser taxado pelo Imposto
Seletivo, pelo IVA ou pelo IVV. Portanto, pode-se fazer uso das informações acima para
analisar o conjunto do país.
Base de Arrecadação e Alíquota Média do Imposto Seletivo
A estimativa da arrecadação global do Imposto Seletivo e sua alíquota média,foi
feita a partir da base impositiva em São Paulo e de sua participação no PIB do país4. A
base de cálculo do imposto seletivo em São Paulo é igual a 59.196 milhões de reais.
Como o peso da economia paulista no PIB brasileiro é de aproximadamente 35%, a base
do Imposto Seletivo no Brasil é portanto: 59.196/0,35 = 169.131 milhões de reais. Para o
imposto seletivo reproduzir, pelo menos, a receita atual do IPI (R$ 16.344 milhões), a
alíquota efetiva média do imposto é próxima de 10%. Isto é: alíquota efetiva média =
16.344/169.131 = 0,096.
Neste procedimento, o valor da base do imposto seletivo
encontra-se
exageradamente elevado, porque boa parte dos bens e serviços representados são
produzidos e comercializados no próprio Estado de São Paulo. Por exemplo, os valores de
veículos, fumo e bebidas em São Paulo devem corresponder a maior parcela do consumo
no Brasil.
Na impossibilidade de encontrar-se, de forma diligente, um novo método para
estimar a base de apuração do imposto seletivo, optou-se por utilizar a base estimada pela
FIPE (base “cheia”) que corresponde a 78.958 milhões de reais. O novo valor da alíquota
média é igual a 20,7%( 16.344/78.958).
Esta alíquota é muito próxima da encontrada pela FIPE para diversos produtos,
com exceção de fumo e de bebidas alcóolicas. Ela aproxima-se bastante da alíquota média
4
Atribuir a participação de São Paulo no PIB para estimar a base de cálculo do IVA (ou do Imposto
Seletivo) não é, de forma alguma, a melhor condição para se obter o resultado pretendido. Neste caso, estarse-ia implicitamente admitindo que cada um dos setores representados no Estado de São Paulo teria uma
participação relativa ao redor de 35% do PIB, o que não é rigorosamente correto. A participação do Estado
no PIB foi obtida do trabalho do IPEA[SILVA(1996)].
98
praticada atualmente no Estado de São Paulo sobre os produtos e serviços que devem
compor a base do imposto seletivo. As dificuldades encontradas aqui demonstram a
urgência de informações sobre as bases de cálculo desses produtos e serviços nos Estados,
tornando assim as estimativas mais fiéis à realidade.
Neste trabalho, admite-se a hipótese de que a arrecadação do Imposto Seletivo
será igual à do IPI. É possível que as modificações introduzidas no sistema, bem como a
manipulação das alíquotas individuais, permitam ganhos na arrecadação do imposto.
Alíquotas e Arrecadação do IVA e do IVV
Na aferição da base de cálculo, da alíquota efetiva, e da arrecadação do IVA, podese adotar procedimento semelhante ao anterior. A base impositiva do IVA é praticamente
a mesma do IVV. Por hipótese, se não houvesse problemas com os créditos fiscais,
expressos no rompimento da cadeia através de isenções, o IVA e o IVV deveriam
arrecadar rigorosamente o mesmo volume de receita.
Em São Paulo a base do IVA/IVV é de 101.504 milhões de reais. Logo, para o
conjunto do país a base do IVA é igual a 290.011 milhões de reais (101.504/0,35). Esta
base inclui o próprio imposto, pois a alíquota é calculada por dentro. Deduzindo-se o total
arrecadado com o ICMS em 1997, a base tributária que poderia ser usada no cálculo de
uma alíquota por fora é igual a 230.439 milhões de reais. Como o consumo, de acordo
com as informações da contabilidade nacional de 1997 é igual a 512 bilhões de reais, o
coeficiente de cobertura do IVA seria apenas de 45% (β = 230/512 = 0,45), bastante
inferior ao padrão internacional mencionado anteriormente. As alíquotas do IVA que serão
calculadas a seguir, não levam em conta o fato de que existe, portanto, espaço para um
aumento significativo do grau de cobertura do imposto.
Na proposta de reforma tributária apresentada aqui está prevista, de fato, a extinção
da COFINS, do PIS/PASEP, do IOF, do IPI e do ICMS. No caso do IPI, supõe-se que a
criação do Imposto Seletivo seria suficiente para recuperar a sua receita. Por outro lado, a
criação de um IVA, compartilhado entre a União e os Estados para substituir as
contribuições sobre o faturamento, o ICMS e ainda repor as perdas decorrentes de outras
alterações, a alíquota média deste imposto seria igual a 33%. O valor da alíquota foi
calculado pela seguinte fórmula:
Alíquota IVA = ( COFINS + PIS/PASEP + IOF + 0,6IMF + Outros tributos +
ICMS) /Base do IVA = (18.401 + 7.257 + 3.768 + 4.145 + 2.599 + 59.572)/290.011 =
95.742/290.011 = 33,0%.
A proposta de reforma supõe que o IVA seja partilhado entra a União e os Estados.
As alíquotas necessárias para compensar as perdas de cada uma das esferas de governo
seriam iguais a:
Alíquota Federal do IVA = 36.170/290.011 = 12,5%;
Alíquota Estadual do IVA = 59.572/290.011 = 20,5%.
Seria necessário, portanto, uma alíquota média do IVA de 33% para que fosse
preservado o “status quo”. A criação de um IVV estadual (sobre bens), com alíquota
definida pelos próprios Estados e um IVSF municipal (sobre serviços), também com
alíquotas fixadas livremente pelos municípios, implicaria numa alíquota menor para o
IVA, como será mostrado a seguir.
99
Admitindo-se que a alíquota estabelecida para o IVV seja de 5% e do IVSF de
2,5% as arrecadações destes dois impostos seriam iguais a:
IVV = 0,05* 290.011 = R$ 14.500 milhões;
IVSF = 0,025* 290.011 = R$ 7.250 milhões.
O IVV seria cobrado apenas sobre os bens, e não sobre os serviços. Portanto, a
base de cálculo seria menor do que a que foi usada no cálculo acima. Nesse caso, acreditase que a base seria reduzida, pelo menos em 25%, devido à exclusão dos serviços finais. O
novo valor da receita do IVV seria de aproximadamente 10.875 milhões de reais. Isto é:
Base efetiva do IVV estadual = 0,75* 290.011 = R$ 217.508 milhões;
Receita do IVV = 0,05 * 217.508 = 10.875 milhões.
Para o IVSF a redução no recolhimento adviria de um fator mais complexo, ou
seja, a desoneração dos serviços intermediários. É importante registrar que este tipo de
serviço tem um peso relevante para a receita do ISS atualmente. Como é muito difícil
verificar o efeito da exclusão dos serviços intermediários na base consumo, adota-se a
hipótese de uma perda de 40% na arrecadação desse imposto. Isto é:
Arrecadação IVSF = 0,025 * 290.011 = R$ 7.250 milhões;
Arrecadação IVSF = 7.250 * 0,60 = R$ 4.350 milhões.
Vale destacar aqui, que usou-se a base integral, pressupondo-se perda na
arrecadação. Uma perda de 40% na arrecadação do IVSF, representaria um forte
encolhimento da base de arrecadação, mostrando-se exagerado. Na revisão realizada a
seguir, reconsidera-se esta hipótese e, neste caso, supõe-se a ausência de perda para o
IVSF. No caso do IVV estadual, como a tributação dos bens no varejo é sempre mais
complicada, admite-se uma redução de 10% na base de cálculo do IVA.
Com a adoção destes tributos, o valor da alíquota média do IVA teria o seguinte
valor:
Alíquota Total do IVA = 81.833/290.011 = 28,2%;
Alíquota Estadual IVA = 45.669/290.011 = 15,7%;
Alíquota federal IVA = 36.164/290.011 = 12,5%.
Finalmente, há mudanças que precisam ser melhor estudadas. A primeira delas
refere-se a exclusão do IPI da base de cálculo do IVA (atualmente o IPI compõe a base do
ICMS), o que provocará redução da base de cálculo do imposto. Se há consenso quanto a
isto, a controvérsia existente paira na questão de saber qual o percentual de redução da
base, e a distribuição dessa perda regionalmente.
Supondo-se, por exemplo, uma redução de 5% na base de cálculo do IVA
decorrente da extração do IPI, a nova base seria de 275.510 milhões de reais(290.011*
0,95), exigindo, com toda certeza, a revisão dos valores das alíquotas dos impostos sobre o
consumo.
A segunda mudança diz respeito a alteração da sistemática de cobrança do IVA, do
princípio de origem restrita para o de destino. Esta alteração não provoca perdas na
arrecadação, mas promove uma redistribuição regional da receita, que obriga alguma
forma de compensação para os estados perdedores. Encontra-se no quadro abaixo a lista
dos estados que perderiam com o princípio do destino, segundo estudo do GT-47 do
Cotepe/Confaz (1997).
100
Tabela 10.3
Estimativa das Perdas dos Estados com a Adoção do Princípio do Destino/1996
Unidades da Federação
Percentual das perdas
(%)
1,20
15,94
18,60
14,80
3,20
6,50
3,70
PARANÁ
GOIÁS
SÃO PAULO
MINAS GERAIS
CEARÁ
BAHIA
PERNAMBUCO
Fonte: Cotepe/ICMS (1997)
Empreendeu-se um esforço nessa seção para tentar quantificar os resultados da
proposta de reforma tributária apresentada neste trabalho. As dificuldades encontradas por
causa da ausência de informações ou da impossibilidade de se estruturar um modelo
exploratório para a avaliação das bases de arrecadação dos tributos dá a dimensão exata do
quanto é difícil avaliar quantitativamente os efeitos de uma reforma tributária.
O exercício resultou na elaboração de três tabelas comparando-as com a situação
vigente em 1997. O objetivo é apreciar as transformações promovidas em comparação ao
cenário atual.
A Tabela 10.4 apresenta a estimativa da carga tributária total, decompondo a
tributação entre direta e indireta. Mostra também a propriedade de cada uma das bases de
arrecadação. Os números derivados desta primeira tabela vão compor as demais, a exceção
dos resultados para as transferências e partilhas.
A Tabela 10.5 é dedicada a composição da arrecadação tributária e mostra a receita
total distribuída por nível de governo, ou seja, a receita tributária própria de cada nível de
governo.
A Tabela 10.6 trata da composição final da receita disponível, por nível de
governo, e apresenta a simulação das transferências e a repartição da receita entre os três
níveis de governo. Desse modo, obtém-se a receita disponível de cada uma das esferas da
administração pública.
O exercício adotou como hipótese restritiva a manutenção da carga tributária de
1997 e a repartição intergovernamental da receita para garantir a neutralidade da proposta.
Em outras palavras, pode-se imaginar que o exercício consiste em simular a entrada em
1997 do novo formato do sistema tributário.
Ao considerar como marco referencial a carga tributária de 1997, isto não implica
que se descarte a hipótese de que a receita tributária aumente sem instituir novos tributos.
Ao contrário, a proposta contém dispositivos que devem (ou pelo menos podem) significar
o incremento da receita corrente. A proposta FGV sugere a cobrança de uma taxa mínima
de IPTU pelas prefeituras, o maior vigor na fiscalização do IR, com a criação do adicional
estadual e a transferência do ITR para o Estados que têm possibilidade de cuidar melhor
desse tributo.
As estimativas revelaram a necessidade de se elevar o percentual das transferências
da União e dos Estados para os Municípios, de modo a preservar a receita disponível para
cada nível de governo. O percentual do FPM passou de 11% para 14% e a cota-parte do
IVA estadual subiu de 25% para 28%.
101
Tabela 10.4
Carga Tributária Global Bruta
Situação Atual x Proposta FGV
(Composição da carga tributária com base no ano de 1977)
Tributos
1. Tributação Direta
1.1 - RENDA
Imposto de Renda (IR)
Contr. Social sobre o Lucro (CSLL)
1.2 – PATRIMÔNIO PROPRIED.
IPTU
ITR
IPVA+ITCMD+ITBI-IV
IPVA
ITCMD
ITBI-IV
Contribuições de melhoria
1.3 – CONTRIB. SEM FOLHA
Contribuição Previdenciária
Contrib. Seguridade do Servidor
Salário Educação
FGTS
2.Tributação Indireta
2.1 – SOBRE BENS E SERVIÇOS
ICMS
IPI
COFINS
PIS/PASEP
ISS
IOF
CPMF
2.2 – COMÉRCIO EXTERIOR
3. Outros Tributos
4. Taxas
TOTAL
Atual 1997
R$ Milhões % do Total
120.463
47,59
43.788
17,30
36.560
14,44
7.228
2,86
9.599
3,79
4.200
1,66
242
0,10
5.007
1,98
3.841
1,52
266
0,11
900
0,36
150
0,06
67.076
26,50
45.122
17,83
6.333
2,50
2.689
1,06
12.932
5.11
132.661
52,41
117.450
46,40
59.572
23,53
16.344
6,46
18.401
7,27
7.257
2,87
5.200
2,05
3.768
1,49
6.908
2,73
5.106
2,02
6.060
2,39
4.045
1,60%
253.124
100,00
Tributos
% PIB
13,90
5,05
4,22
0,83
1,11
0,48
0,03
0,58
0,44
0,03
0,10
0,02
7,74
5,21
0,73
0,31
1.49
15,31
13,55
6,87
1,89
2,12
0,84
0,60
0,43
0,80
0,59
0,70
0,47
29,20
R$ Milhões
123.812
47.137
44.054
Proposta FGV
% do Total
48,91
18,62
17,40
% do PIB
14,29
5,44
5,08
1.2 – PATRIMÔNIO PROPRIED.
IPTU
ITR
IPVA+ITBI
IPVA
ITBI
Contribuições de melhoria
1.3 CONTRIB. S/ FOLHA
Contribuição Previdenciária
Contrib. Seguridade do Servidor
Salário Educação
FGTS
9.599
4.200
242
5.157
3.841
1.166
150
67.076
45.122
6.333
2.689
12.932
3,79
1,66
0,10
2,04
1,52
0,46
0,06
26,50
17,83
2,50
1,06
5,11
1,11
0,48
0,03
0,5
0,44
0,13
0,02
7,74
5,21
0,73
0,31
1,49
2.Tributação Indireta
2.1 – SOBRE BENS E SERVIÇOS
IVA+ Seletivo
IVV+IVSF
IMF
2.2. – COMÉRCIO EXTERIOR
3. Taxas
129.311
120.160
98.027
15.225
6.908
5.106
4.045
51,09
47,47
38,73
6,01
2,73
2,02
1,60
14,92
13,86
11,31
1,76
0,80
0,59
0,47
TOTAL
253.123
100,00
29,20
1. Tributação Direta
1.1 RENDA
Imposto de Renda
Fonte: Dados gentilmente cedidos por José Roberto R. Afonso (PIB nominal de 1997 estimado em R$ 866.723).
Tabela 10.5
Composição da Arrecadação Tributária por Nível de Governo
Situação Atual x Proposta FGV
SITUAÇÃO ATUAL
Tributos por Nível de
R$
% do total
Governo
Milhões
UNIÃO
168.313
66,49
1. Impostos
62.020
24,50
Renda
36.560
14,44
IPI
16.344
6,45
IOF
3.768
1,49
ITR
242
0,10
Comércio Exterior
5.106
2,02
2. Contribuições
Previdência Social
COFINS
PIS/PASEP
CPMF
CSLL
FGTS
Segur.dos Servidores
Salário Educação
3. Outros tributos
4. Taxas
PROPOSTA FGV
Tributos por Nível de
R$ Milhões % do Total
Governo
UNIÃO
168.065
66,40
1. Impostos
104.165
41,15
Renda
39.643
15,66
Seletivo
16.344
6,46
IVA
36.164
14,29
IMF
6.908
2,73
Comércio Exterior
5.106
2,02
Equal.Taxa de Juros
2. Contribuições
63.326
25,02
Previdência Social
45.122
17,83
FGTS
12932
5,11
Segur.dos Servidores
2,583
1,02
Salário Educação
2.689
1,06
3. Taxas
574
0,23
103.120
45.122
18.401
7.257
6.908
7.228
12.932
2.583
2.689
2.599
574
40,74
17,83
7,27
2,87
2,73
2,86
5,11
1,02
1,06
1,03
0,23
ESTADOS
ICMS
IPVA
ITCD
IR - Fonte
Contrib.p/Seg.Servidor
Outros Tributos
Taxas
71.080
59.572
3.841
267
2.500
3.300
300
1.300
28,08
23,53
1,52
0,11
0,99
1,30
0,12
0,51
ESTADOS
IVA (s/bens)
IVV (s/bens)
Adicional sobre IRPF
IR - Fonte
IPVA
ITR
Contrib.p/Seg.Servidor
Taxas
72.121
45.669
10.875
4.394
2.500
3.841
242
3.300
1.300
28,49
18,04
4,30
1,74
0,99
1,52
0,10
1,30
0,51
MUNICÍPIOS
ISS
IPTU
ITBI
IR - Fonte
Contrib. p/Seg.Servidor
Outros Tributos
Taxas
13.730
5.200
4.200
900
600
450
210
2.170
5,42
2,05
1,66
0,36
0,24
0,18
0,08
0,86
MUNICÍPIOS
IVSF
IPTU
ITBI (ITCD+ITBI-IV)
IR - Fonte
Contrib. p/Seg.Servidor
Taxas
12.937
4.350
4.200
1.167
600
450
2.170
5,11
1,72
1,66
0,46
0,24
0,18
0,86
TOTAL
253.123
100,00
253.123
100,00
TOTAL
103
Tabela 10.6
Composição Final da Receita Disponível por Nível de Governo
Situação Atual x Proposta FGV
SITUAÇÃO ATUAL
R$
Milhões
UNIÃO
1.Receita Tributária Própria
168.313
menos
1.1-Repartição constitucional
25.735
a) União para os Estados
14.578
FPE(21,5% do IR+IPI)
9.864
FPEX (10% do IPI)
1.656
Seguro Receita(Lei Kandir)
1.216
Complement. FUNDEP
84
30% do IOF Ouro
0
Contrib.Salário-Educação
1.758
b) União p/ os Municípios
11.157
FPM (22,5% do IR+IPI)
10.647
50% do ITR
53
70% do IOF Ouro
1
Seguro Receita
406
Complement. FUNDEP
50
1.2.Receita Disponível da
142.578
% do
total
66,49
PROPOSTA FGV
R$
Milhões
UNIÃO
1.Receita Tributária Própria
168.065
menos
1.1-Repartição constitucional
25.487
a) União para os Estados
. FPE (11% dos impostos)
11.458
b) União p/ os Municípios
FPM(14% dos Impostos)
14.029
10,17
5,76
3,90
0,65
0,48
0,03
0,00 1.3 Receita Disponível da União
4,41
4,41
4,21
0,02
0,16
0,02
56,33
% do
Total
66,40v
10,07
4,53
5,54
142.578
56,33
72.121
28,49
15.149
13.107
1.921
121
11.458
11.458
68.430
5,98
5,18
0,76
0,05
4,53
4,53
27,03
12.937
5,11
29.178
14.029
15.149
42.115
11,53
5,54
5,98
16,64
253.123
100,00
União
ESTADOS
1. Receita Tribut. Própria
menos
1.1-Repart para os municípios
25% do ICMS
50% do IPVA
25% do FPEX
mais
1.2-Transferências da União
FPE (21,5% do IR+IPI)
75% do FPEX
Seguro Receita(Lei Kandir)
Complement.FUNDEF
30% do IOF Ouro
Contrib. Salário-Educação
1.3-Rec. Disponível dos
Estados
MUNICÍPIOS
1. Receita Tribut. Própria
mais
1.2-Repartição Constitucional
71.080
17.228
14.893
1.921
414
14.578
9.864
1.656
1.216
84
0
1.758
68.430
13.730
1.3. Rec.Dispon.dos Municípios
28.385
11.157
17.228
42.115
RECEITA TOTAL
253.123
1.1-Proveniente da União
1.2-Proveniente dos Estados
ESTADOS
28,08 1. Receita Tribut. Própria
menos
6,81 1.1-Repart para os municípios
5,88
28% do IVA
0,76
50% do IPVA
0,16
50% do ITR
1.3-Transferências da União
5,76
FPE (11% dos impostos)
3,90 1.4-Receita Disponível da União
0,65
0,48
0,03
0,69
27,03
MUNICÍPIOS
5,42 1. Receita Tribut. Própria
mais
11,21 1.2-Repartição Constitucional
4,41 1.1-Proveniente da União
6,81 1.2-Proveniente dos Estados
16,64 1.3. Rec.Dispon.dos Municípios
100,00
RECEITA TOTAL
Fonte: Elaboração própria
104
11. Conclusão
A proposta de reforma tributária apresentada neste capítulo elimina os problemas
fundamentais do atual sistema tributário brasileiro, desenhando um sistema eficiente,
simples, flexível, transparente, justo e que permite o funcionamento de um federalismo
fiscal, com autonomia dos estados e municípios. A proposta não tem a preocupação de ser
original, pois ela combina vários elementos que foram sugeridos em outras propostas e
que contribuem para aperfeiçoar o sistema tributário brasileiro.
A estrutura deste novo sistema adapta-se facilmente ao tamanho da carga
tributária desejada, de tal modo que ele é capaz de ajustar-se as condições mutáveis no
futuro próximo, em função do processo em curso de reorganização do estado brasileiro.
Não haverá necessidade de outra reforma, mas sim de uma sintonia fina na regulagem das
alíquotas das bases tributárias definidas. Numa época de globalização e de integração
econômica regional, o sistema é neutro com relação à produção porque os impostos em
cascata deixam de existir, e permite a harmonização com outros sistemas tributários.
A união não terá a maior parte de sua receita proveniente de contribuições sociais
como acontece atualmente. Algumas contribuições foram criadas com nomes disfarçados
para contornar o preceito legal que obrigava a união dividir a receita de seus dois
principais impostos, os impostos de renda e sobre produtos industrializados, com os
estados e municípios. Os fundos de participação dos estados e municípios serão formados
a partir de uma percentagem sobre a receita tributária total da união, acabando-se, então
com o viés do atual sistema.
Os cinco impostos que atualmente incidem sobre o consumo (ICMS, IPI, COFINS,
PIS/PASEP, e ISS) serão substituídos por quatro (IVA, IVV, ISEL, e IVSF). Num estado
unitário não haveria necessidade destes quatro impostos, pois um único imposto sobre o
valor adicionado, com alíquotas diferenciadas, é equivalente ao conjunto dos quatro.
Existe aqui um dilema claro entre a simplicidade de um único imposto de consumo e a
necessidade de criar instrumentos que tornam possível o federalismo fiscal. Infelizmente,
como diz o velho provérbio, não existe almoço grátis. O desmembramento do imposto
sobre o consumo tem como objetivo permitir o funcionamento de um sistema federalista
de governo no nosso país, com autonomia financeira dos estados e municípios. O custo
deste arranjo institucional não deve ser motivo de preocupação, porque o custo adicional
do novo sistema deve ser bastante reduzido em virtude das experiências das
administrações fiscais da união, dos estados e dos municípios; o único imposto que
certamente terá um custo mais elevado na sua coleta é o imposto de vendas a varejo, de
competência estadual, mas que terá um caráter opcional, e cada estado deve avaliar da
conveniência ou não de implantá-lo.
A alíquota média do IVA tem de ser calculada de tal maneira que a receita deste
imposto seja igual a soma das receitas do ICMS, da COFINS, do IOF, e da parcela da
CPMF que os contribuintes terão direito de deduzir do imposto de renda. Uma estimativa
preliminar indica uma alíquota média do IVA próxima a 33%, com uma participação da
união de 38% na receita deste tributo, equivalente a uma alíquota de 12,5%. A alíquota de
33% é elevada quando comparada com a experiência internacional, mas ela apenas retrata
a realidade do nosso país, que tem mostrado na história recente uma preferência pelos
impostos indiretos. No futuro próximo, caso a sociedade brasileira deseje mudar esta
situação, através de uma participação maior dos impostos diretos na carga tributária, a
proposta é bastante flexível para acomodar esta decisão, reduzindo-se a alíquota do IVA,
por exemplo, na medida em que aumente a arrecadação do imposto de renda da pessoa
física.
105
A competência tributária do imposto de renda, tanto da pessoa física como da
pessoa jurídica, é da união. Entretanto, é permitido aos estados a cobrança de imposto de
renda da pessoa física, seja como adicional ao imposto pago ao governo federal, ou através
de outro critério que o estado ache mais adequado. Em ambos casos, a legislação federal
estabelecerá as condições e os limites que os estados devem obedecer. A realidade das
finanças públicas no Brasil exige que a união participe da receita do imposto de consumo,
de competência dos estados. Em contrapartida, não existe nenhuma justificativa técnica
para impedir os estados, em caráter opcional, de partilhar com a união o imposto de renda.
A CPMF é transformada num imposto integrado ao imposto de renda, pois as pessoas
físicas e jurídicas podem deduzi-lo do imposto de renda devido.
Os municípios dividem com os estados a competência tributária sobre os impostos
que incidem sobre a propriedade, o IPTU e o ITBI pertencem aos municípios , e o ITR e o
IPVA aos estados, porém alguns mecanismos são introduzidos para obrigá-los a usarem de
modo eficaz a base tributária que lhes cabe. Em 1997 a receita do IPVA foi maior do que a
receita do IPTU, uma situação anômala que revela que muitos municípios brasileiros
preferem viver com recursos do fundo de participação do que cobrar impostos dos
habitantes que ali residem, e(ou) que existe uma distorção no processo político que deve
ser corrigido por uma legislação que incentive a produtividade fiscal do imposto sobre a
propriedade. O ISS é transformado no imposto sobre vendas de serviços finais, o IVSF,
que não distorce a alocação de recursos no processo produtivo.
Nos impostos de política econômica, a união continua com a competência
tributária dos impostos sobre o comércio exterior, nas importações e exportações, porém o
IOF é extinto. Este imposto cria uma cunha fiscal entre as taxas de juros de captação e de
aplicação, e ele não atende aos critérios de eficiência e de transparência. Em seu lugar
propõe-se o imposto de equalização de taxa de juros(IETJ), que dotará o Banco Central do
Brasil de um instrumento, simples e potente, para o controle do fluxo de capitais
estrangeiros de curto prazo, quando esta política for julgada adequada.
106
APÊNDICE
REVISÃO DE ALGUNS PARÂMETROS UTILIZADOS NA AVALIAÇÀO QUANTITATIVA
Como foi mencionado, dois aspectos tratados na avaliação quantitativa da proposta
de reforma poderiam ser criticados. O primeiro refere-se ao peso da economia paulista na
Federação. No exercício anterior, tomou-se uma participação de 35%, o que para muitos
estaria subestimando a verdadeira capacidade econômica do Estado de São Paulo. O
segundo retrata a questão das perdas nas arrecadações do IVV e do IVSF. Consideram-se
exageradas as perdas equivalentes a 25% para o IVV e 40% para o IVSF. Realizou-se
então, com base nestas observações, a revisão das estimativas das alíquotas dos impostos,
considerando-se: a)participação de 40% do produto paulista no PIB total; b) manutenção
da arrecadação atual do ISS para o novo IVSF e perda de apenas 10% para a arrecadação
do IVV estadual, e c) a base de cálculo total do Imposto Seletivo foi preservada, pois
aquela apresentada pela FIPE pareceu mais condizente com a realidade.
A nova base e a alíquota média do IVA e do IVV
Como considerou-se uma participação maior do PIB paulista no conjunto da nação
(40%), a nova base de arrecadação do IVA para o País deve ser de: 101.504/0,40 =
253.760 milhões de reais. Em princípio, levando-se em consideração todos os aspectos da
proposta e a nova base de cálculo, o valor da alíquota do IVA seria de:
Alíquota IVA = COFINS + PIS/PASEP + IOF + 0,6IMF + Outros tributos +
ICMS/Base do IVA = 18.401 + 7.257 + 3.768 + 4.145 + 2.599 + 59.572/253.760 =
95.742/253.760 = 37,7%.
A repartição seria da seguinte forma:
Alíquota Federal do IVA = 36.170/253.760 = 14,25%;
Alíquota Estadual IVA = 23,45%.
A alíquota média do IVA seria de aproximadamente 38% para que fosse
preservada a mesma carga tributária.
Como foi salientado, a criação do IVV estadual e do IVSF municipal serviria,
dentre outras coisas, para permitir a redução da alíquota do IVA, o que representaria uma
distribuição mais equilibrada da incidência destes impostos sobre o consumo. Admitindose uma alíquota estabelecida para o IVV de 5% e do 2,5% IVSF de, as arrecadações
seriam as seguintes:
IVV = 0,05* 253.760 = R$ 12.688 milhões;
IVSF = 0,025* 253.760 = R$ 6.344 milhões.
Como as hipóteses estabelecidas foram modificadas, a arrecadação do IVV seria
um pouco menor. Supondo-se uma perda de 10% de sua base de cálculo, o valor da receita
do imposto seria de 11.419 milhões de reais. Isto é:
Base de cálculo do IVV = 0,9 * 253.760 = R$ 228.384 milhões;
Receita do IVV = 0,05 * 228.384 = R$ 11.419 milhões.
Para o IVSF, como há enorme controvérsia acerca do que são os serviços
intermediários, a sugestão apresentada é de que a sua arrecadação seja mantida igual a do
107
ISS, portanto, desconsiderando-se qualquer possibilidade de perda. Por esta razão, a
alíquota média do imposto deve situar-se ao redor de 2,05%. Isto é:
Arrecadação IVSF = R$ 5.200 milhões;
Alíquota do IVSF = 5.200/253.760 = 2,05%.
Com a adoção destes tributos, o valor da alíquota média do IVA seria de:
Alíquota do IVA = Receita complementar a ser gerada/Base de cálculo do IVA
Alíquota do IVA = 80.439/253.760 = 31,70%
. Alíquota Federal = 36.164/253760 = 14,25%
. Alíquota Estadual = 17,45%
As modificações introduzidas basicamente apresentam efeitos sobre o resultado
das alíquotas, de acordo com a metodologia de cálculo que foi sadotada. No quadro
abaixo, apresenta-se comparativamente, para os dois exercícios realizados, a situação final
das alíquotas do IVA e do IVV na proposta de reforma tributária.
ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS SOBRE CONSUMO
(%)
Imposto
IVA
.Alíquota federal
.Alíquota estadual
IVV estadual
IVSF
Simulação Inicial
28,0
12,0
16,0
5,0
2,5
108
Simulação com alterações
31
14
17
5
2
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