0
UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO RIO GRANDE DO
SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SIMONE MARIA DAL FORNO
GESTÃO DE CUSTOS, PREÇOS E RESULTADOS DE UMA
INDÚSTRIA TÊXTIL
IJUÍ (RS)
2012
1
SIMONE MARIA DAL FORNO
GESTÃO DE CUSTOS, PREÇOS E RESULTADOS DE UMA
INDÚSTRIA TÊXTIL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso
de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito para
obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Prof. Orientador: Dr. Dieter Siedenberg
Profª. Co-Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira
IJUÍ (RS)
2012
2
Dedicatória
Dedico este trabalho aos meus
pais Ilena e Valdemar.
3
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar quero agradecer ao grande mestre Deus, luz que me guia, e me
presenteia com esta vitória.
À minha família, pelo apoio, amor. Agradeço a Ilena e Valdemar, MEUS PAIS, pela
dedicação, carinho, pelas muitas vezes que renunciaram seus sonhos para que eu pudesse
realizar os meus, minha gratidão, orgulho e amor são eternos, e dificilmente poderiam ser
traduzidos em palavras.
Agradeço imensamente aos meus “patrões”, meu irmão e minha cunhada, pela
compreensão e incentivo, dando suporte e total credibilidade, para que pudesse na prática
aplicar todo o conhecimento construído durante o curso. Aos meus sobrinhos, amor
incondicional, pelo carinho de sempre.
Em muito devo à minha família especialmente aos que de entre ela me estão mais
próximos, mas sem esquecer os mais geograficamente distantes. Agradeço ao meu amor, pela
paciência, pelo carinho, por estar sempre presente, embora distante.
Aos meus amigos, pelas alegrias, tristezas e dores compartilhadas. Com vocês, as
pausas entre um parágrafo e outro de produção melhora tudo o que tenho produzido na vida.
Ao Curso de Administração e Ciências Contábeis, a todos os meus queridos
professores, enfim, todas as pessoas com quem convivi nestes anos. A convivência com
amigos, pessoas especiais foram sem dúvida a melhor experiência na minha formação
acadêmica.
Um agradecimento especial à professora Eusélia Paveglio Vieira, por seus
ensinamentos, amizade, paciência e confiança ao longo das supervisões. Posso dizer que a
minha formação, inclusive pessoal, não teria sido a mesma sem a sua pessoa.
A minha gratidão a todos com certeza será eterna.
4
“Na vida existe tempo para todas as coisas e um tempo para cada coisa
Existe o tempo para trabalhar e o tempo para descansar
Existe o tempo de sofrer e de sorrir...
Assim por diante, em todos esses tempos, quando aceitos e vividos
São partes integrantes de toda a vida. Nosso grande tempo de viver
Porém, em um determinado momento, o homem para
Parece que escuta e às vezes não ouve
Olha mas não vê
É que chegou para o homem a hora da decisão
Momento inevitável de dar um rumo ao todo da sua vida
Muitos são os caminhos, porém outras tantas, as escolhas
Cabe a cada homem a iniciativa de trilhar o seu caminho
Cabe a cada um de nós a coragem de assumir a própria escolha.”
(Autor desconhecido)
5
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Organograma da Indústria Têxtil ..............................................................................14
Figura 2: Ramificações da Ciência Contábil ............................................................................28
Figura 3: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos ......................................................33
Figura 4: Classificação dos Custos em Fixo e Variável ...........................................................34
Figura 5: Elementos de Custos .................................................................................................43
6
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Comparação, abordagens tradicionais de análise de custos e a gestão estratégica .52
Quadro 2: Graus de Alavancagem............................................................................................53
Quadro 3: Processo de fabricação da Malha ............................................................................56
Quadro 4: Tempos e Processos.................................................................................................57
Quadro 5: Tempo de Produção.................................................................................................57
Quadro 6: Processo de fabricação da Malha ............................................................................58
Quadro 7: Custo Matéria-Prima/ Perdas...................................................................................59
Quadro 8: Custo com pessoal ...................................................................................................59
Quadro 9: Tempo Disponível para Produção ...........................................................................60
Quadro 10: Custo MOD ...........................................................................................................60
Quadro 11: Depreciação Bens Específicos...............................................................................61
Quadro 12: Depreciação Bens Comuns....................................................................................62
Quadro 13: Custos Indiretos .....................................................................................................62
Quadro 14: Rateio custo Indireto Fixo .....................................................................................64
Quadro 15: Rateio custo Indireto Variável...............................................................................64
Quadro 16: Custo Tingimento ..................................................................................................64
Quadro 17: Custo do Frete – atividade de Tingimento (terceirizada) ......................................65
Quadro 18: Frete São Paulo......................................................................................................65
Quadro 19: Custo Total – Método de custeio por absorção .....................................................66
Quadro 20: Custo Total – Método de custeio variável.............................................................69
Quadro 21: Formação do Markup ............................................................................................70
Quadro 22: Preço de Venda Clientes Diversos ........................................................................70
Quadro 23: Preço de Venda clientes São Paulo .......................................................................71
Quadro 24: Preço a prazo para os Clientes Diversos – Orientativo .........................................71
Quadro 25: Preço a prazo para Clientes de São Paulo - Orientativo........................................71
Quadro 26: Apuração da Margem de Contribuição Preço Orientativo ....................................72
7
Quadro 27: Apuração da Margem de Contribuição Preço Atual..............................................73
Quadro 28: Apuração da Margem de Contribuição Total Preço Orientativo...........................74
Quadro 29: Apuração da Margem de Contribuição Total Preço Atual ....................................74
Quadro 30: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Orientativo....................................................75
Quadro 31: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Orientativo Valor .........................................76
Quadro 32: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Atual .............................................................76
Quadro 33: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Atual Valor...................................................77
Quadro 34: Ponto de Equilíbrio Econômico Preço Orientativo ...............................................78
Quadro 35: Ponto de Equilíbrio Econômico Preço Atual ........................................................78
Quadro 36: Ponto de Equilíbrio Financeiro Preço Orientativo ................................................79
Quadro 37: Ponto de Equilíbrio Financeiro Preço Atual..........................................................79
Quadro 38: Margem de Segurança Operacional Contábil Preço Orientativo ..........................82
Quadro 39: Margem de Segurança Contábil Valor Preço Orientativo.....................................82
Quadro 40: Margem Contribuição Contábil percentual Preço Orientativo..............................83
Quadro 41: Margem de Segurança Operacional Contábil Preço Atual....................................83
Quadro 42: Margem de Segurança Contábil Valor Preço Orientativo.....................................84
Quadro 43: Margem Contribuição Contábil percentual Preço Atual .......................................84
Quadro 44: Margem de Segurança Operacional Econômico Preço Orientativo ......................85
Quadro 45: Margem de Segurança Operacional Econômico Preço Atual ...............................85
Quadro 46: Margem de Segurança Operacional Financeiro Preço Orientativo .......................86
Quadro 47: Margem de Segurança Operacional Financeiro Preço Atual ................................86
Quadro 48: Apuração do Resultado Malha Estampada............................................................87
Quadro 49: Apuração do Resultado Malha Lisa Clara.............................................................88
Quadro 50: Apuração do Resultado Malha Lisa Média ...........................................................88
Quadro 51: Apuração do Resultado Malha Lisa Escura...........................................................88
Quadro 52: Apuração do Resultado do Trimestre Preço Atual ................................................91
Quadro 53: Grau de Alavancagem ...........................................................................................93
Quadro 54: Rotatividade dos Estoques / Giro e Antigiro.........................................................94
8
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1: Situação profissional dos Contabilistas...................................................................27
Gráfico 2: Influência das áreas de atuação do profissional da Contabilidade. .........................29
Gráfico 3: Composição Custos Indiretos Fixos........................................................................63
Gráfico 4: Composição Custos Indiretos Variáveis .................................................................63
Gráfico 5: Custo Total Malha Estampada ................................................................................67
Gráfico 6: Custo Total Malha Lisa Clara .................................................................................67
Gráfico 7: Custo Total Malha Lisa Média................................................................................68
Gráfico 8: Custo Total Malha Lisa Escura ...............................................................................68
Gráfico 9: Ponto de Equilíbrio Clientes Diversos – Preço Orientativo....................................80
Gráfico 10: Ponto de Equilíbrio Clientes São Paulo – Preço Orientativo ................................80
Gráfico 11: Ponto de Equilíbrio Clientes Diversos – Preço Atual ...........................................81
Gráfico 12: Ponto de Equilíbrio Clientes São Paulo – Preço Atual .........................................81
Gráfico 13: Apuração do Resultado dos Produtos Clientes Diversos ......................................89
Gráfico 14: Apuração do Resultado dos Produtos Clientes São Paulo ....................................89
Gráfico 15: Consumo Malha Trimestre....................................................................................90
Gráfico 16: Consumo por Produto ...........................................................................................90
Gráfico 17: Faturamento Trimestre 2012 .................................................................................92
9
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................12
1.1 Área de conhecimento contemplada ...............................................................................13
1.2 Caracterização da Organização ......................................................................................13
1.3 Problematização do Tema................................................................................................14
1.4 Objetivos............................................................................................................................16
1.4.1 Objetivo Geral .................................................................................................................16
1.4.2 Objetivos Específicos ......................................................................................................16
1.5 Justificativa .......................................................................................................................17
1.6 Metodologia do Trabalho.................................................................................................17
1.6.1 Classificações da Pesquisa...............................................................................................18
1.6.2 Coleta de Dados...............................................................................................................20
1.6.3 Instrumentos de Coleta de Dados ....................................................................................21
1.6.4 Análise e interpretação dos Dados...................................................................................22
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ...........................................................................................23
2.1 Contabilidade....................................................................................................................23
2.1.1 Conceitos .........................................................................................................................24
2.1.2 Finalidades.......................................................................................................................25
2.1.3 Usuários ...........................................................................................................................26
2.1.4 Ramos da contabilidade...................................................................................................27
2.2 Contabilidade de Custos ..................................................................................................29
2.2.1 Conceitos .........................................................................................................................30
2.2.2 Classificação dos Custos .................................................................................................32
2.2.3 Custos com Pessoal .........................................................................................................35
2.2.4 Custos com Materiais ......................................................................................................36
10
2.2.5 Custos Patrimoniais .........................................................................................................38
2.3 Métodos de Custeio...........................................................................................................40
2.3.1 Custeio por Absorção ......................................................................................................41
2.3.2 Custeio Variável ou Direto ..............................................................................................42
2.4. Despesas Mensais.............................................................................................................43
2.5 Análise de Custo, Volume e Resultado ..............................................................................44
2.5.1 Formação do Preço de Venda..........................................................................................45
2.5.2 Apuração da Margem de Contribuição............................................................................47
2.5.3 Ponto de equilíbrio, Contábil, Econômico e Financeiro..................................................48
2.5.4 Margem de segurança operacional ..................................................................................50
2.6 Gestão Estratégica de Custos ..........................................................................................51
2.6.1 Alavancagem ...................................................................................................................53
2.6.2 Rotatividade dos estoques ...............................................................................................54
3 ANÁLISE DOS RESULTADOS ........................................................................................56
3.1 Processo de Produção.......................................................................................................56
3.2 Custo com Matéria–Prima...............................................................................................58
3.3 Custos com Pessoal ...........................................................................................................59
3.4 Custos Patrimoniais..........................................................................................................60
3.5 Custos Indiretos ................................................................................................................62
3.6 Custo Tingimento .............................................................................................................64
3.7 Custo Frete ........................................................................................................................65
3.8 Custo Total ........................................................................................................................66
3.9 Análise de Custo, Volume e Resultado ...........................................................................69
3.9.1 Formação Preço de Venda...............................................................................................69
3.9.2 Markup ............................................................................................................................69
3.9.3 Formação do Preço Venda...............................................................................................70
3.9.4 Apuração da Margem de Contribuição............................................................................72
3.9.5 Apuração do Ponto de Equilíbrio ....................................................................................75
3.9.6 Apuração da Margem de Segurança Operacional ...........................................................82
3.10 Gestão Estratégica de Custos ........................................................................................87
3.10.1 Apuração do Resultado por Produto..............................................................................87
3.10.2 Apuração do Resultado do Exercício Trimestral...........................................................90
3.10.3 Alavancagem .................................................................................................................92
11
3.10.4 Rotatividade dos Estoques / Giro e Antigiro .................................................................94
CONCLUSÃO.........................................................................................................................95
REFERÊNCIAS .....................................................................................................................97
12
1
INTRODUÇÃO
A Contabilidade atua em diversos ramos, sendo um deles a contabilidade gerencial,
que tem o propósito de instrumentalizar o gestor com informações para o processo de gestão.
Gestão que deve ser vinculada a um modelo, a um padrão que permita avaliações,
comparações e analises cuja finalidade é a constante implantação de melhorias.
Um dos pilares da contabilidade gerencial é a contabilidade de custos, que proporciona
diversas informações para a tomada de decisões de cunho estratégico que são fundamentais na
conquista de novos mercados ou manter os já existentes, fatores decisivos no processo de
gerenciamento de uma atividade.
O cenário que molda a maioria das pequenas e médias empresas é justamente o
empirismo com relação ao gerenciamento eficiente e eficaz de uma gestão de custos, onde o
planejamento estratégico é substituído pela luta pela sobrevivência, o improviso, imediatismo,
desviam o foco da empresa, inviabilizando negócios e gerando situações prejudiciais a saúde
econômica e financeira.
Neste sentido, a gestão de custos tem contribuído e auxiliado com os diferentes
instrumentos de análise, desenvolvendo diferentes métodos de apuração dos custos de
produção, bem como da análise dos resultados, envolvendo a análise do custo, volume e do
lucro/prejuízo. O domínio das competências necessárias para o desenvolvimento e
implementação da gestão de custos acaba incorporando a busca constante de cenários e
planejamento de estratégias a serem implementadas, aliando as expectativas e objetivos do
negócio com a sua realidade, de forma a otimizar os potenciais detectados.
O presente Trabalho de Conclusão de Curso tem como finalidade, a avaliação de uma
gestão de custos, preços e resultados, evidenciando os potenciais e as capacidades de uma
indústria Têxtil. Sendo assim, pode auxiliar no fortalecimento e sustentabilidade da empresa,
gerando informações estratégicas na busca de novos mercados.
O trabalho apresenta inicialmente a contextualização do estudo, onde foi definido o
tema, objeto da pesquisa, seguido da empresa onde foi realizado o estudo com sua
caracterização, logo após o problema que norteou o estudo, considerando o tema
desenvolvido, o objetivo, que tem a finalidade de aplicar a gestão de custos, preços e
resultados na indústria Têxtil, seguido da justificativa. Apresenta-se na sequência a revisão
bibliográfica, baseada na pesquisa em livros, artigos e sites da internet, que define e
conceituam por meio do conhecimento de diversos autores, informações sobre os assuntos
13
necessários para a realização do estudo. Posteriormente, relata a metodologia utilizada no
estudo, seguido da análise dos resultados do estudo, culminando com a conclusão e a
bibliografia que foi utilizada durante a sua realização, constando obras e materiais
consultados.
1.1 Área de conhecimento contemplada
Dentre as diferentes possibilidades de atuação do profissional da contabilidade, existe
a área societária, fiscal, financeira, tributária e a gerencial. A contabilidade de custos inserida
na área gerencial consiste em um sistema que se preocupa com os requisitos e mensurações
adequadas e pormenorizadas dos elementos de custos à medida que se organizam e fluem por
meio do processo produtivo.
Neste sentido, o estudo aplicou novas tecnologias gerenciais, que visam fortalecer a
gestão de custos, embasadas em informações estratégicas que proporcionem melhor qualidade
e eficácia para a tomada de decisões, por meio da aplicação da gestão de custos, preços e
resultados em uma indústria têxtil.
1.2 Caracterização da Organização
A gestão de custos, preços e resultados estudada, teve como base de pesquisa uma
Indústria Têxtil, empresa de pequeno porte que iniciou suas atividades no ano de 1997 no
noroeste do Rio Grande do Sul, com a industrialização de produtos de cama, como lençóis,
fronhas, edredons e cobreleitos. A organização faz parte de um grupo empresarial, onde a
fabricação de malhas faz parte de um dos negócios.
O sucesso da empresa por meio de feiras e eventos realizados no estado possibilitou o
aumento de seu parque fabril, e com isso a possibilidade de novos mercados. Determinados a
atender seus clientes com um diferencial, buscaram a fabricação de malha, lançando-se no
ramo de tecelagem, sendo a pioneira na fabricação de malha do interior do Estado, e
consequentemente referência no segmento.
A ousadia de seus sócios faz da indústria têxtil uma organização norteada de
constantes inovações, novas tecnologias que visam diversificar suas atividades e produtos,
comprometida com a qualidade e conforto, tendo como objetivo a satisfação de seus clientes,
procurando tendências mundiais em cores e design, para melhor atendê-los.
14
A empresa fornece seu produto para as principais indústrias de confecções do Estado
do Rio Grande do Sul e de São Paulo onde possui uma filial que atende na venda de malha
penteada, usada na fabricação de produtos de cama.
A estrutura organizacional da empresa pode ser observada pelo organograma
demonstrado na figura 1.
Direção
Gerência
Projetos
Produção
Comercial
Suprimentos
Qualidade
Administrativo
Figura 1: Organograma da Indústria Têxtil
Fonte: Dados conforme pesquisa
A empresa é estruturada de forma que os proprietários compõem a direção,
responsáveis pela administração geral, seguida da gerência e logo após os setores.
Organização de estrutura enxuta de pequeno porte, e optante pelo regime tributário simples
nacional.
1.3 Problematização do Tema
Nas últimas décadas, com a globalização são inúmeros os avanços nas tecnologias
organizacionais, onde o ambiente competitivo norteia as empresas. As constantes mutações
no contexto econômico obrigam os gestores a repensar o seu processo de gerenciamento e
leva as novas formas de administração, onde as informações gerenciais precisam ser ágeis e
oportunas, embasadas neste novo contexto de gerenciamento.
A gestão de custos inserida neste conturbado cenário muito mais que medir custos
permite ao gestor a avaliação do desempenho da organização, e da efetividade da utilização
15
dos recursos, possibilitando um eficiente sistema e que isso represente ganhos de
competitividade. Nesta linha, Wernke relata que:
A superioridade competitiva de uma empresa está em sua maior ou menor
habilidade em estruturar sua cadeia de valores, estabelecer um posicionamento
estratégico condizente com a realidade de seus negócios e gerenciar de forma eficaz
os fatores que direcionam os custos. Isso porque a globalização, caracterizada pelo
mercado dinâmico e turbulento e pelo avanço tecnológico, proporciona um ambiente
de constantes mudanças, forçando as empresas a um grau maior de flexibilidade para
garantir a sobrevivência neste contexto de alta competitividade (WERNKE, 2001, p.
64).
A realidade das pequenas empresas é uma gestão que busca as informações mais como
um exercício de sobrevivência do que de planejamento, este desvio associado à falta de
eficácia na gestão econômica prejudica e compromete o desenvolvimento da empresa. A falta
de coerência e realidade nas informações geradas faz com que na maioria dos casos os custos
e preços de venda sejam formados com base em dados da concorrência, em que a solução para
todos os problemas é vender mais, mesmo sob o risco de comprometer seu já combalido fluxo
de caixa, o interesse individual passa a substituir o coletivo, e as novas ideias são vistas com
desconfiança, esse modelo de gestão ineficaz, leva inúmeras empresas a extinção, de acordo
com Mello (2009).
Uma das principais dificuldades enfrentadas pelos empreendedores, na tarefa de
administrar suas empresas, refere-se à compreensão dos aspectos financeiros e
contábeis do negócio. Ainda que, em busca de soluções, procurem assistência dos
gerentes das instituições financeiras e Contadores, nem sempre encontram o que
necessitam (LICZBINSKI e DOEDERLEIN, 2002, p. 58).
O desafio dos gestores é grande, principalmente no ramo têxtil, onde a instabilidade
vigora, devido ao enfraquecimento do mercado interno e a concorrência desenfreada
principalmente de produtos exportados pela China e países asiáticos.
Projeções da Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul (FIERGS) e de
vários sindicatos industriais apontam o ano de 2012 com incertezas na área econômica. A
determinação é a de manter o trabalho de atenção ao mercado interno e externo, buscar
reduções de custos e cobrar dos governos ações mais eficazes na defesa da produção brasileira
(MULLER, 2012, p. 5).
O presidente da Associação Brasileira das Indústrias Têxteis (ABIT), Aguinaldo
Diniz Filho, diz que, no Brasil, 2011 foi um dos piores anos da indústria têxtil e de
confecções nas últimas décadas, bem diferentes de 2009/2010, quando o mercado
interno estava bem aquecido e as empresas do setor com faturamento crescente.
Deduzida a valorização cambial, o crescimento ficou bem próximo de 15%. Porém,
o mercado interno desaqueceu, o valor do algodão disparou e, em função do câmbio,
16
as importações aumentaram muito e as exportações não cresceram. Tudo isso
somado à alta carga tributaria que vem tirando a competitividade do setor
(CARLESSI, 2011, p. 40).
Neste contexto de desafios e grande insegurança, a gestão de custos tem o propósito de
aplicar diferentes métodos de custeio e analisar a relação entre custos, volumes e resultados,
permitindo avaliações, comparações e análises, onde a empresa verifica a real situação do
negócio.
Nesta linha, a indústria objeto deste estudo tem a preocupação em verificar se os
custos que estão sendo apurados e o método de custeio utilizado está de acordo com os
métodos propostos pela gestão de custos. Além deste fator custos, toda a parte de analise do
volume e resultado não está sendo disponibilizado pelo atual sistema, sendo um gargalo no
processo de gerenciamento desta indústria.
Diante do exposto, questiona-se: qual a contribuição da gestão de custos, preços e
resultados em uma indústria têxtil, diante do seu processo de gestão?
1.4 Objetivos
A definição dos objetivos tem por finalidade definir a linha de pensamentos,
propósitos, a que se pretende chegar. Os objetivos são divididos em objetivo geral e objetivos
específicos.
1.4.1 Objetivo Geral
Aplicar a gestão de custos, preços e resultados na indústria têxtil, identificando as
informações que suporte o processo de gestão.
1.4.2 Objetivos Específicos
• Buscar na literatura conceitos referente à contabilidade de custos, gestão de custos,
análise de custo, volume e resultado;
• Mapear o processo de produção identificando os custos;
• Aplicar os métodos de custeio por absorção e variável;
• Analisar a relação custo, volume e resultado;
• Identificar as informações relevantes ao processo de gestão da empresa.
17
1.5 Justificativa
Diante de um cenário de incertezas, de constantes inovações e novas tecnologias, tanto
no campo contábil quanto empresarial, em que o conhecimento, profissionalização são
fundamentais, estar preparado se torna crucial para a permanência no mercado em que separa
os bens sucedidos dos sobreviventes.
A gestão de custos é um dos mais importantes instrumentos da contabilidade
gerencial, a formação do preço de venda além das funções de recuperar o custo e formar o
lucro, sua formação é uma decisão estratégica gerando informações essenciais para a tomada
de decisões.
Para a organização o estudo proposto visa ampliar e verificar a veracidade das
informações referente à sua atual gestão de custos, preços e resultados, permitindo análises
coerentes de volume e resultado, possibilitando repensar e avaliar seu gerenciamento de forma
a melhorar seu desempenho e competitividade.
A Universidade é responsável por ampliar as fronteiras do conhecimento, gerando
condições para avanços do desenvolvimento econômico e humano sendo que o presente
trabalho serve como uma importante fonte de pesquisa neste desenvolvimento, pois pode ser
utilizado como base para futuros estudos específicos nesta área.
Na condição de estudante do Curso de Ciências Contábeis, com a realização desse
trabalho de conclusão, buscou-se aprimorar os meus conhecimentos constituídos no decorrer
do curso. A escolha desse assunto surgiu pela necessidade de implantação e gerenciamento de
uma gestão eficaz de custos dentro da organização em que estou inserida, necessidade esta
que inicialmente me fez trocar de curso, e desenvolver de forma criteriosa e coerente meus
conhecimentos na área.
1.6 Metodologia do Trabalho
A metodologia descreve o caminho percorrido, e os instrumentos teóricos aplicados,
sendo eles: o plano de coleta de dados, plano de análise e interpretação de dados e o plano de
sistematização de estudo. Segundo Parra Filho e Santos (2002, p.64), “a metodologia da
pesquisa informa os meios empregados na coleta de dados para posterior apresentação destes
na pesquisa”.
18
1.6.1 Classificações da Pesquisa
A classificação da pesquisa no que se refere a sua abordagem do ponto de vista de sua
natureza, objetivos, abordagem do problema e procedimentos técnicos.
Do ponto de vista de sua natureza a pesquisa pode ser básica (pura), onde seu principal
objetivo é a contribuição para o conhecimento, bem comum, ou aplicada, que o objetivo é
específico para cada organização. Neste contexto, este estudo tem por objetivo a análise da
gestão de custos, preços e resultados, do ponto de vista de sua natureza classifica-se como
uma pesquisa de aplicação prática dirigida á solução de problemas específicos da organização.
Para Collis e Hussey (2005, p. 27) “a pesquisa aplicada é aquela que foi projetada para aplicar
suas descobertas a um problema específico existente”.
A pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver
problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática, ao
contrário da pesquisa pura, motivada basicamente pela curiosidade intelectual do
pesquisador e situada, sobretudo no nível da especulação, (VERGARA, 2009, p.
43).
Do ponto de vista de seus objetivos podem ser classificadas em exploratória, descritiva
e explicativa. “A investigação exploratória, que não deve ser confundida com leitura
exploratória, é realizada em área na qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado”.
Conforme Vergara, (2009, p. 42).
Essas pesquisas têm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o
problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a constituir hipóteses. Pode-se
dizer que estas pesquisas têm como objetivo principal o aprimoramento de ideias ou
a descoberta de instituições. Seu planejamento é, portanto, bastante flexível, de
modo que possibilite a consideração dos mais variados aspectos relativos ao fato
estudado, (GIL, 2002, p. 41).
Para Silva (2003, p. 65) “pesquisa exploratória, é realizada em área na qual há pouco
conhecimento acumulado e sistematizado. Tem como objetivo proporcionar maior
familiaridade com o problema, para torná-lo mais explicito ou para construir hipóteses”.
Segundo Gil (2002, p.42) “as pesquisas descritivas têm como objetivo primordial a
descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o
estabelecimento de relações entre variáveis”.
A pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou de
determinado fenômeno. Pode também estabelecer correlações entre variáveis e
definir sua natureza. Não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve,
19
embora sirva para tal explicação. Pesquisa de opinião insere-se nessa classificação,
(VERGARA, 2009, p. 42).
A pesquisa explicativa conforme Gil (2002, p. 42) “é o tipo de pesquisa que mais
aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razão, o porquê das coisas”.
Visa, portanto, esclarecer quais fatores contribuem, de alguma forma, para
ocorrência de determinado fenômeno. Por exemplo: as razoes do sucesso de
determinado empreendimento. Pressupõem pesquisa descritiva com base para suas
explicações. (VERGARA, 2009, p. 42).
Assim, o presente estudo classifica-se como pesquisa exploratória, envolvendo
levantamentos bibliográficos, experiências práticas, exemplos permitindo assim a
compreensão da gestão de custos, preços e resultados.
Quanto à forma de abordagem do problema a pesquisa pode ser diferenciada quanto à
abordagem do problema, podendo ser ou quantitativa ou qualitativa. Este trabalho classificase como pesquisa qualitativa, baseada no levantamento das informações, análise da relação do
custo, volume e resultados, não envolvendo métodos estatísticos.
A pesquisa também pode ser diferenciada pelo método adotado pelo pesquisador.
Alguns preferem um método quantitativo, objetivo por natureza é focado na
mensuração de fenômenos. Consequentemente, um método quantitativo envolve
coletar analisar dados numéricos e aplicar testes estatísticos. Outros preferem um
método qualitativo, que é mais subjetivo e envolve examinar e refletir as percepções
para obter um entendimento de atividades sociais e humanas, (COLLIS e HUSSEY,
2006, p. 26).
Do ponto de vista dos procedimentos adotados o trabalho pode ser de ordem:
bibliográfica, documental, levantamento, estudo de caso e ação.
O presente estudo sob o enfoque dos procedimentos técnicos utiliza-se como métodos
de pesquisa: pesquisa bibliográfica, documental e pesquisa ação.
Segundo Vergara (2009, p. 43) “pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado
desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas,
isto é, material acessível ao público em geral”. A pesquisa bibliográfica pode, portanto, ser
considerada também como o primeiro passo para toda pesquisa cientifica (LAKATOS e
MARCONI, 1992. p. 44).
A principal vantagem da pesquisa bibliográfica reside no fato de permitir ao
investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito mais ampla do que
aquela que poderia pesquisar diretamente. Essa vantagem torna-se particularmente
importante quando o problema de pesquisa requer dados muito dispersos pelo
espaço, (GIL, 2002, p. 45).
20
Pesquisa documental, elaborada a partir de material que não recebeu tratamento
analítico.
Pesquisa documental assemelha-se muito a pesquisa bibliográfica. A diferença
essencial entre ambas esta na natureza das fontes. Enquanto a pesquisa bibliográfica
se utiliza fundamentalmente das contribuições dos diversos autores sobre
determinado assunto, a pesquisa documental vale-se de material que não receberam
ainda tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os
objetos da pesquisa (GIL, 2002, p. 45).
Pesquisa sob levantamento caracteriza-se pela interrogação direta das pessoas cujo
comportamento se deseja conhecer (GIL, 2002, p. 50) “consiste na coleta de dados referentes
a uma dada população com base em uma amostra selecionada, de forma clara e direta, dos
quais se objetiva saber o comportamento,” Silva (2003, p.62).
Conforme Vergara (2009, p.49) “estudo de caso é o circunscrito a uma ou poucas
unidades, entendidas essas como pessoa, família, produto, empresa, órgão público,
comunidade ou mesmo país. Tem caráter de profundidade e detalhamento”.
Para tanto
“consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita
seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente impossível mediante outros
delineamentos já considerados,” (GIL, 2002, p.54).
Pesquisa ação “... é um tipo de pesquisa com base empírica que é conhecida e
realizada em estreita associação com uma ação ou com a resolução de um problema coletivo e
no qual os pesquisadores e participantes representativos da situação ou do problema estão
envolvidos de modo cooperativo ou participativo.” Thiollent (1985 apud GIL, 2002, p.55).
Para Vergara (2009, p. 44) “é um tipo particular de pesquisa participante e de pesquisa
aplicada que supõe intervenções participativas na realidade social. Quanto aos fins é, portanto,
intervencionista.”.
1.6.2 Coleta de Dados
Na coleta de dados se informa como se obteve os dados de que precisou para
responder ao problema. Sem esquecer-se de correlacionar os objetivos para alcançá-los, bem
como de justificar a adequação de um a outro (VERGARA, 2009, p. 51). Segundo Gil (2002),
em termos de coleta de dados, o estudo de caso é o mais completo de todos os delineamentos,
pois se vale de dados de gente e dados de papel.
Portanto neste trabalho os dados foram coletados por meio de pesquisas de ordem
bibliográfica, buscaram-se na literatura, livros, revistas e artigos relacionados com o tema
21
proposto. Foram realizadas entrevistas com os sócios da organização, posteriormente a análise
documental, a partir de balancetes, notas fiscais, demonstrativos, assim possibilitando avaliar
a real situação da empresa em estudo.
1.6.3 Instrumentos de Coleta de Dados
Os instrumentos de coleta de dados estão ligados aos objetivos que se pretende chegar
com o estudo, em se tratando do estudo de caso proposto foram utilizados os seguintes:
observação e entrevista.
A observação pode ser simples, ou participante. Na observação simples, você
mantém certo distanciamento do grupo ou da situação que tenciona estudar; é um
espectador não interativo. Na observação participante, você já está engajado ou se
engaja na vida do grupo ou na situação; é um ator ou um espectador interativo, como
no caso em que você usa o método etnográfico, por exemplo, (VERGARA 2009, p.
51).
A observação é um método para coletar dados associado a uma metodologia
positivista, sendo a observação participante um método de coletar dados em que o
pesquisador fica totalmente envolvido com os participantes e os fenômenos que estão sendo
pesquisados (COLLIS e HUSSEY, 2005).
Segundo Vergara (2009, p.52),
A entrevista é um procedimento no qual você faz perguntas a alguém que,
oralmente, lhe responde. A presença física de ambos é necessária no momento da
entrevista, mas, se você dispõe de mídia interativa, ela se torna dispensável. A
entrevista pode ser informal, focalizada ou por pautas.
Em se tratar do método de coleta de dados, entrevista, (COLLIS e HUSSEY, 2005) é o
procedimento no qual perguntas são feitas a participantes selecionados para descobrir o que
fazem, pensam ou sentem, podem ser feitas pessoalmente, por telefone, e conduzidas
individualmente ou em grupo.
Partindo do pressuposto da observação o presente estudo utilizou-se da observação
sistemática, possui planejamento e controle previamente estabelecido, sendo a mesma
individual e participante, pois se trata de um pesquisador que participa dos fatos, onde os
dados são coletados à medida que ocorrem tornando uma observação na vida real.
22
O estudo utilizou-se do método de entrevista, sendo de forma despadronizada a
contemplada, assim podendo explorar mais amplamente o tema, bem como as questões com
relação à empresa estudada.
1.6.4 Análise e interpretação dos Dados
Gil (2002, p.125) argumenta que:
O processo de análise dos dados envolve diversos procedimentos: codificação das
respostas, tabulação dos dados e cálculos estatísticos, Após, ou juntamente com a
análise, pode ocorrer também a interpretação dos dados, que consiste,
fundamentalmente, em estabelecer a ligação entre os resultados obtidos com outros
já conhecidos, quer sejam derivados de teorias, quer sejam de estudos realizados
anteriormente.
A seguir a ordem que a análise de interpretação de dados seguiu:
- Consolidações teóricas;
- Preparação dos dados para análise e contextualização ao ambiente econômico;
- Investigação do desempenho da organização e suas perspectivas frente à questão de
pesquisa;
- Parecer e inferências a partir dos dados obtidos.
23
2
REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
A revisão bibliográfica é a releitura das bibliografias, fundamentação teórica com base
em livros, jornais, revistas e artigos, auxiliando, este processo de revisão, permite comparar,
analisar as informações contidas na literatura com o estudo de gestão de custos, preços e
resultados. Neste cenário, Lakatos e Marconi (1992, p. 110), descrevem que:
Pesquisa alguma parte hoje da estaca zero. Mesmo que exploratória, isto é, de
avaliação de uma situação concreta desconhecida, em um dado local, alguém ou um
grupo, em algum lugar, já deve ter feito pesquisas iguais ou semelhantes, ou mesmo
complementares de certos aspectos da pesquisa pretendida. Uma procura de tais
fontes, documentais ou bibliográficas, torna-se imprescindível para a não duplicação
de esforços, a não “descoberta” de idéias já expressas, a não inclusão de “lugarescomuns” no trabalho.
Portanto a revisão bibliográfica permite um embasamento teórico tendo as bases
conceituais dos diferentes autores sobre o estudo proposto.
2.1 Contabilidade
A contabilidade é uma Ciência Social, cujo objeto de estudo é o patrimônio das
entidades nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. Conforme Sá (1990 apud BASSO,
2005, p. 17), “A história da contabilidade nasce com a própria civilização, em que uma
espontânea forma de ter conhecimento sobre utilidades ou riquezas que o homem ia
acumulando”.
Para Pires e Marques (2007, p. 4), “A contabilidade surgiu nos primórdios da
existência humana e adveio da necessidade de se controlar o patrimônio, representado naquela
época essencialmente pelos meios de subsistência, tais como os utensílios, roupas, animais e
outros pertences”.
Para Kroetz (2001, p. 3) a contabilidade é,
Uma ciência social que estuda a riqueza patrimonial individualizada, sob os aspectos
quantitativos e qualitativos, tendo entre seus objetivos a geração de informações e a
explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o controle, o planejamento e
a tomada de decisão, no enfoque passado/presente/futuro. Tudo isso, servindo aos
mais diversos usuários, para que eles possam, por meio de seus atos buscarem a
prosperidade da entidade e da sociedade.
A contabilidade é a mais antiga das ciências, surgiu da necessidade de controlar o
patrimônio, passando por várias etapas na história, desde a forma primitiva de evidenciar os
24
lançamentos contábeis, em grutas de pedras, seguido da era da gelatina, onde os registros
eram passados para um rolo gelatinosos, onde surgiram as primeiras normas de escrituração.
Tais normas fundamentadas pelo frade italiano Lucca Pacciolo, que vislumbrou a importância
e a necessidade da adoção de processos administrativos padronizados, feito pelo método das
partidas dobradas (SCHNORR et al, 2008).
Com o passar dos tempos, a evolução da contabilidade permitiu um grande avanço nas
tecnologias organizacionais, as formas antigas de se fazer contabilidade foram substituídas
por procedimentos, normas, baseadas em convergências internacionais, tecnologias de
informação, registros e informações digitais, esse novo cenário da contabilidade que evidencia
a essência sobre a forma, molda a contabilidade nos dias de hoje.
2.1.1 Conceitos
A contabilidade é definida por Gouveia, citado por Basso (2005, p. 22) como, “a arte
de registrar todas as transações de uma companhia, que possam ser expressas em termos
monetários. É também a arte de informar os reflexos dessas transações na situação econômica
- financeira dessa companhia.”.
Contabilidade é a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no
patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a
revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do
patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza
patrimonial (FRANCO apud BASSO, 2005, p. 22).
Ainda, de acordo com Basso (2005, p. 22),
Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis,
princípios e método de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e
observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e
qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se
constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem
como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação,
especialmente de natureza econômico-financeira.
Segundo Pires e Marques (2007, p. 5), contabilidade é,
Uma ciência que tem como objeto de estudo o patrimônio das células sociais. Estas
células sociais são as famílias, empresas, instituições, etc., que fazem parte da
sociedade. Tendo a contabilidade como objeto de estudos o patrimônio das células
sociais e estando estas inseridas em uma sociedade, logo a contabilidade deve
enquadrar-se como Ciência Social, pois a soma dos patrimônios individuais constitui
um patrimônio “social” (este termo não tem neste caso qualquer conotação de
sociedade como empreendimento).
25
A contabilidade possui objeto próprio, o patrimônio de uma entidade, definido como
o conjunto dos bens, direitos e de obrigações, para com terceiros, pertencentes a uma pessoa
física, um conjunto de pessoas, ou instituições de qualquer natureza, independente de sua
finalidade, e consiste segundo Bugarim (2008, p. 17), “em conhecimentos obtidos por
metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e busca das causas, em nível
qualitativo semelhante as demais ciências”.
2.1.2 Finalidades
A finalidade fundamental da contabilidade para Basso (2005, p. 24) é, “gerar
informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o
controle e o planejamento”.
Ainda Basso (2005, p. 25) cita as principais funções da contabilidade:
- Coletar os documentos comprobatórios dos atos e fatos administrativos e
econômicos que ocorrem na entidade;
- Classificar os documentos comprobatórios de acordo com as alterações que
provocam no patrimônio da entidade;
- Registrar os fatos contábeis decorrentes das alterações patrimoniais nos livros de
escrituração contábil da entidade;
- Acumular informações quantitativas e qualitativas do patrimônio e suas variações,
ao longo do tempo;
- Resumir informações do patrimônio e suas variações, em demonstrativos
contábeis;
- Revelar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade.
Segundo Kroetz (2001, p.5), “Uma das principais missões da contabilidade é
proporcionar informações adequadas e sistemáticas dos fenômenos patrimoniais (fatos
contábeis) ocorridos nas células sociais, conhecidas como empresas ou entidades”.
Para Bugarim (2008, p. 20),
O objetivo da contabilidade manifesta-se na correta apresentação do Patrimônio e na
apreensão e análise das causas das suas mutações. Já sob ótica pragmática, a
aplicação da Contabilidade de uma Entidade particularizada, busca prover os
usuários com informações sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física
do Patrimônio da Entidade e suas mutações, o que compreende registros,
demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos, expressos sob forma de
relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios.
Conforme Schnorr et al, (2008, p.28),
A contabilidade está para a empresa, seja de grande ou pequeno porte, na mesma
importância com que o plano de vôo está para o piloto. Pilotar uma aeronave,
26
independente do seu tamanho ou dos recursos aeroviários sem fazer plano de vôo,
corre-se o risco de pouso forçado a qualquer momento e lugar, de consequências
imprevisíveis, podendo implicar apenas um grande susto aos passageiros, como
também, a total destruição da aeronave, com a morte de todos os usuários. Essa é a
essência da contabilidade, processo, ferramenta, controles, demonstrações, ou seja,
instrumentos de gestão empresarial.
A contabilidade tem a tarefa de produzir informações, sobre o patrimônio e suas
variações de modo a evidenciar a situação econômico-financeira em que a mesma se encontra,
instrumentalizando o gestor na administração.
2.1.3 Usuários
A contabilidade possui um vasto campo de usuários, Basso (2005, p. 26) classifica nas
seguintes categorias:
- Administradores, diretores e executivos – uso da informação contábil no processo
decisório, contribuindo para que as decisões possam ser tomadas com o maior grau
de acerto possível;
- Sócios e ou acionistas – uso da informação contábil para certificarem-se da real
situação do patrimônio da entidade: segurança, lucratividade e rentabilidade do
investimento realizado na entidade;
- Bancos, financiadores e investidores - informações patrimoniais, econômica e
financeiras, com vistas a avaliar as reais garantias oferecidas quando da concessão
de empréstimos e das aplicações de dinheiro da entidade;
- Fornecedores – semelhante aos bancos e financiadores, os fornecedores realizam
estudos sobre as demonstrações contábeis da entidade para aquilatar sua capacidade
de liquidar obrigações e suas possibilidades de sucesso econômico, como
condicionantes do crédito;
- Governos federal, estaduais e municipais – efetuam estudos sobre os dados
contábeis das empresas para o planejamento e o controle de suas receitas tributárias,
bem como das políticas macroeconômicas.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) realizou, no período de 1° de dezembro
de 2008 a 30 de março de 2009, uma pesquisa com 19.918 entrevistados, entre contadores e
técnicos em contabilidade no intuito de traçar o perfil atual do profissional brasileiro. Girotto
e Ciaffrei (2009). Embora já com defasagem os dados relatam fielmente o perfil do
profissional. A seguir, o gráfico 1, demonstra as áreas de abrangência do profissional contábil.
27
Gráfico 1: Situação profissional dos Contabilistas.
Fonte: Girotto e Ciaffrei (2009, p. 4).
A abrangência da contabilidade possibilita ao profissional contábil atuar em diferentes
áreas, com diferentes enfoques e ramos, onde se destaca atividades em escritório, como
proprietário, funcionário ou autônomo.
2.1.4 Ramos da contabilidade
Assim como no campo de atuações os ramos da contabilidade também são extensos,
possuem uma amplitude de áreas de aplicação.
Tendo como objeto o patrimônio, Basso (2005, p. 27) descreve o seguinte:
O campo da Contabilidade é o mais amplo possível, pois onde existir um patrimônio
definido e perfeitamente delimitado, pode também estar aí se defini-lo um campo de
aplicação da Contabilidade: micros, pequenas, médias e grandes empresas públicas e
privadas, entidades de fins ideais (sociais, culturais, recreativas, desportivas e
outras), propriedades rurais e pessoas físicas em geral representam o amplo campo
de aplicação da Contabilidade.
Ainda para Basso (2005, p.27), os principais campos de aplicação da Contabilidade
são:
- Contabilidade Comercial;
- Contabilidade Industrial;
- Contabilidade Pública;
- Contabilidade Bancária;
- Contabilidade Rural (Agrícola ou Agropecuária);
- Contabilidade de cooperativas;
- Contabilidade de Seguradoras;
28
- Contabilidade de fundações;
- Contabilidade de Construtoras;
- Contabilidade Hospitalar e
- Contabilidade de Condomínios, entre outros.
Para Kroetz (2001, p. 3) a “Ciência Contábil ramifica-se em uma gama de
especializações (Contabilidade Gerencial, Agrícola, Pública, Comercial etc.), sendo que cada
uma delas estuda o patrimônio sob uma ótica particular, conforme especifica sua
identificação”. A figura 2 demonstra os diferentes ramos da contabilidade, sendo que a
Ciência Contábil é uma, porém dividida em diversas especialidades.
Ciência
Contábil
Contabilidade
Agrícola
Outras
Contabilidade
Comercial
Contabilidade
Gerencial
Contabilidade
Social
Contabilidade
de Custos
Figura 2: Ramificações da Ciência Contábil
Fonte: Adaptada com base Kroetz (2001, p. 3).
Dentre as diversas áreas de atuação do profissional da Contabilidade no Brasil as mais
influentes segundo pesquisa realizada por Girotto e Ciaffrei (2009) são: Contabilidade
comercial, tributária e gerencial. O gráfico, demonstrado na pesquisa referente às influências
das diferentes áreas:
29
Gráfico 2: Influência das áreas de atuação do profissional da Contabilidade.
Fonte: Girotto e Ciaffrei (2009, p. 5).
Os diferentes campos de atuações do profissional contábil comprovam assim sua
versatilidade e reafirma a importância da contabilidade como sendo imprescindível dentro dos
diferentes tipos de organizações.
2.2 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos teve seu início com a Revolução Industrial, sendo ela
derivada da contabilidade financeira e da contabilidade geral. Para Bornia (2002, p. 35) a
contabilidade de custos surgiu,
Com o aparecimento das empresas industriais (revolução industrial), tendo por
objetivo calcular os custos dos produtos fabricados. Antes disso, os artigos
normalmente eram produzidos por artesões que, via de regra, não constituíam
pessoas jurídicas. Praticamente só existiam empresas comerciais, que utilizavam à
contabilidade financeira basicamente para avaliação do patrimônio e apuração do
resultado do período.
De acordo com Martins (1998, p. 12),
A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira quando havia a
necessidade de avaliar os estoques na indústria especificamente. Anteriormente os
produtos eram fabricados por artesões, sendo que estes eram constituídos por
pessoas físicas, que pouco se preocupavam com os custos de seus produtos.
Todavia, naquela época, o processo de produção era muito semelhante ao processo
artesanal, que entendia por custo basicamente a matéria-prima e a Mão de obra, que
eram sem dúvida os mais relevantes.
30
Ainda Vieira (2010, p. 3) complementa,
Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intenso das máquinas no
processo de produção, os novos custos apareceram tornando bem mais complexos os
métodos para medi-los. A complexidade destes métodos contábeis, capazes de
solucionar cada vez com mais rapidez os custos de fabricação, foi que deu origem a
contabilidade de custos.
Todas as entidades necessitam de uma contabilidade de custos sendo que, Leone
(1997, p. 22) esclarece,
Todas as entidades planejam seus objetivos e os meios para atingí-los. Todas elas
desejam continuar existindo e algumas querem até crescer. Todas realizam gastos,
despesas e custos no sentido de obter receitas. As receitas, auferidas em determinado
período ou em determinado trabalho, deverão ser maiores do que os gastos, despesas
e custos, que foram realizados no mesmo período ou trabalho, para obtê-las. Essa
diferença positiva para algumas entidades é chamada de lucro, para outras, de
superávit.
As mudanças na contabilidade de custos, atreladas às novas tecnologias no mundo
econômico evidenciam o quanto ela é essencial dentro das empresas, onde as informações
geradas são estratégicas e de grande importância para a tomada de decisões.
Para Beulke (2008) tais mudanças exigem tanto das organizações privadas quanto
públicas, ações gerenciais cada vez mais eficazes, para a distribuição de produtos, em tempos
reais reduzidos e com menos recursos. A existência de uma contabilidade de custos diminui o
ambiente de incerteza do gestor, que passa a dispor de informações técnicas para as suas
decisões.
Assim sendo, este novo cenário precisa cada vez mais de profissionais capacitados
com conhecimento, criatividade e visão empreendedora, capazes de atuar com eficácia neste
novo modelo de gestão, proporcionando com isso uma visão gerencial mais abrangente para a
contabilidade de custos.
2.2.1 Conceitos
A eficiência da gestão de custos está ligada à coerência e compreensão com os
conceitos dos diferentes autores sobre o estudo. A contabilidade de custos para Koliver (2008,
p. 43) é,
A parte da contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das
técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apresentação, classificação e
avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das
31
entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores ou serviços
produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de
tempo.
Conforme Leone (1997, p. 16), “A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade
que se destina a produzir informações para os diferentes níveis gerenciais de uma entidade,
como auxilio as funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das
operações e de tomada de decisão”.
A contabilidade de custos dos produtos fabricados decorre de duas necessidades, pelos
aspectos gerenciais e fiscais (societária), conforme Perez Jr., et al (2001, p. 29),
A contabilidade de custos integra a “contabilidade Gerencial”, ou seja, um sistema
cujo objetivo é gerar informações úteis a administração das empresas.
Para atender a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, as funções da
contabilidade de custos se tornaram mais abrangentes, pois o fisco, com base no
decreto-lei n 1.598/77, passou a exigir, dentro de certas características, que a
empresa mantenha um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da
empresa.
A obrigatoriedade exige uma formalização da contabilidade de custos, no que diz
respeito aos seguintes aspectos: sistemática de análise dos gastos; classificação e
contabilização; e geração de relatórios e informações sobre os custos de produção.
Para Kroetz (2001, p. 6) “A contabilidade de custos centra sua atenção no estudo da
composição e no cálculo dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes
do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como característica ser de caráter
interno”. É importante ressaltar ainda segundo Kroetz (2001, p. 8-9), que:
A Contabilidade de Custos não se aplica somente às indústrias, sendo que é possível
calcular custos comerciais, de serviços, agrícolas etc. Porém a ênfase maior é dada à
atividade industrial, uma vez que é neste segmento seu maior campo de atuação
(motivo esse que leva muitos a denominarem, erroneamente, a contabilidade de
custos como sinônimo de contabilidade industrial).
Nesta linha, a contabilidade de custos tem como propósito gerar informações para o
planejamento e tomada de decisão, por meio de métodos contábeis confiáveis, capazes de
demonstrar a real situação da empresa.
32
2.2.2 Classificação dos Custos
A classificação dos custos pode ser entendida levando-se em consideração a sua
relação quanto à tomada de decisões (relevantes e não relevantes), quanto à identificação
(custos diretos e indiretos) e quanto ao volume produzido (variáveis e fixos).
2.2.2.1 Quanto à tomada de decisões
A relação dos custos quanto à tomada de decisão pode ser relevantes e não relevantes,
para Wernke (2001, p.13), “Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da
decisão tomada e custos não relevantes os que independem da decisão tomada. Assim, os
custos realmente importantes como subsídio à tomada de decisão são os relevantes; os outros
não necessitam ser considerados.”.
2.2.2.2 Quanto à identificação
A classificação dos custos quanto à identificação com o produto, especifica os custos
em diretos ou indiretos.
Custos diretos são aqueles diretamente ligados ao produto, processo produtivo centro
de trabalho. Bornia (2002, p. 44), entende que, “Custos diretos são aqueles facilmente
relacionados com as unidades de alocação de custos (produtos, processo, setores, clientes
etc.). Exemplos de custos diretos em relação aos produtos são a matéria-prima e a mão de
obra direta. A alocação e a análise desses custos são relativamente simples”. Segundo Wernke
(2001, p. 13), custos diretos,
São os gastos facilmente apropriáveis as unidades produzidas, ou seja são aqueles
que podem ser identificados como pertencentes a este ou àquele produto. Por sua
natureza, características próprias e objetividade ou por controles individuais como a
ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios.
Custos indiretos são de difícil identificação, em razão disso precisam de critérios de
rateio para sua absorção. “Os custos indiretos vêm historicamente sendo os grandes vilões da
contabilidade de custos, por serem de difícil alocação.” Kroetz (2001, p. 8).
Custos indiretos não podem ser facilmente atribuídos às unidades, necessitando de
alocação para isso. Exemplos de custos indiretos em relação aos produtos são a mão
de obra indireta e o aluguel. As alocações causam a maior parte das dificuldades e
33
deficiências dos sistemas de custos, pois não são simples e podem ser feitas por
vários critérios. A problemática da alocação dos custos indiretos aos produtos e
análise dos mesmos dá origem ao que vamos denominar métodos de custeio, Bornia
(2002, p. 44).
Os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a
outro segmento ou atividades operacionais, chamados de indiretos e caso sejam alocados
necessitam de critérios de rateios. São os gastos que a empresa tem para exercer suas
atividades, porém não tem relação direta com o produto, segundo Wernke (2001). A
classificação dos custos pela sua identificação está representada na figura 3.
Matéria-prima
DIRETOS
MOD
Embalagem
CUSTOS
INDIRETOS
Administração
Honorários
Energia Elétrica
Água
Depreciação
Seguros
Outros
Figura 3: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos
Fonte: Vieira (2010, p. 12).
Assim sendo, os custos diretos estão relacionados com o processo produtivo e são de
fácil alocação, já os indiretos não se relacionam diretamente ao produto, sendo de difícil
identificação, precisando de métodos de rateios para sua absorção.
2.2.2.3 Quanto ao Volume produzido
A forma de avaliação dos custos considerando sua relação com volume de produção os
separa em fixos e variáveis.
Bornia (2002) define custos fixos como sendo aqueles, que independem do volume da
atividade, não variam com alterações no volume de produção, como exemplo, salário do
gerente. Os custos fixos relacionam-se com a capacidade instalada da empresa, e seu valor
independe do volume de produção, existindo mesmo se a empresa estiver parada, de acordo
com Vieira (2010).
34
Conforme Perez Jr., et al (2001, p. 20) os custos fixos têm as seguintes principais
características;
a.
b.
c.
d.
O valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção;
O valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume
de produção, por tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior;
Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria
das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração;
A variação dos valores totais pode ocorrer em função de desvalorização da
moeda ou por aumento ou redução significativa no volume de produção.
Nesta linha, Koliver (2008, p. 67) define que, “custos fixos são aqueles que tendem a
permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da capacidade instalada da
entidade”.
Já os custos variáveis são os diretamente ligados ao volume de produção. Wernke
(2001, p. 14), acrescenta que,
Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais.
São os valores consumidos ou aplicados que têm seu crescimento vinculado à
quantidade pela empresa. Têm seu valor determinado em função de oscilações na
atividade da empresa, variando de valor na proporção direta do nível de atividade. O
exemplo mais adequado para custo variável é a matéria-prima, pois se para produzir
uma unidade de produto gastam-se $10, ao produzir duas unidades gastam-se $ 20.
Wernke (2001) ainda ressalta a diferença entre custo variável e custo direto. Um custo
é variável se ele realmente acompanha a proporção da atividade com que ele é relacionado. O
custo direto se pode medir em relação à atividade, setor ou produto.
No que se refere aos custos variáveis, Koliver (2008, p. 69), relata que ”os custos
variáveis proporcionais na entidade são fixos na unidade produzida, seja ela um bem ou um
serviço”. Na sequência a figura 4, demonstra a distinção dos custos fixos dos variáveis;
Matéria-prima
VARIÁVEIS
MOD
Embalagem
CUSTOS
FIXOS
Energia Elétrica
Água
Depreciação
outros
Figura 4: Classificação dos Custos em Fixo e Variável
Fonte: Kroetz (2001, p. 52).
35
Portanto, quanto ao volume produzido, os custos podem ser variáveis, ou seja, variam
de acordo com as quantidades produzidas, já os fixos independem, pois seu valor é fixo e não
altera com o aumento da produção.
2.2.3 Custos com Pessoal
Um dos elementos na composição do custo total do produto, é o custo com pessoal, é a
energia (força) humana usada na transformação dos materiais diretos em produtos finais.
Podendo ser direta ou indireta. Vieira (2010, p. 18) define mão de obra, como sendo:
O elemento humano utilizado para a transformação dos materiais diretos em um
produto. As horas necessárias do pessoal ou da quantidade de funcionários diretos,
utilizados no processo de fabricação é que determina o custo com mão de obra. É
muito variável a participação da mão de obra no processo produtivo, pois depende
do ambiente em que se utiliza.
A mão de obra pode ser classificada em direta e indireta. Para Martins (2001) mão de
obra direta (MOD) é aquela representada pelos operários envolvidos diretamente na
elaboração de um determinado tipo de bem entre os vários tipos que podem ser elaborados na
empresa, numa fábrica ou num setor. É a mão de obra cujo custo pode ser apropriado
diretamente a cada um dos diferentes tipos de bens elaborados, no momento da ocorrência do
custo, ou seja, durante o ciclo produtivo da empresa.
Conforme Bornia (2002, p. 39) “Os custos de mão de obra direta, são aqueles
diretamente relacionados com os trabalhadores em atividade de confecção do produto, isto é,
representam o salário dos operários diretamente envolvidos com a produção”.
A composição dos custos de mão de obra indireta é feita por aquelas pessoas que não
trabalham diretamente com o processo produtivo. Para Perez Jr., et al (2001, p. 25) a “mão de
obra indireta é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares nas
indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou
serviço executado”.
Os mesmos autores (p. 20) acrescentam que, “o custo da mão de obra compõem-se de
salários, encargos sociais e provisões para férias e 13 salário”. Ainda em relação à mão de
obra, Bacic et al (2010, p.23), relatam que:
Há que se destacar que, conforme fixado na Constituição Federal de 1988, em seu
artigo art. 7º inciso XIII e CLT artigo 58, a jornada de trabalho não ultrapassasse 8
horas diárias e 44 horas semanais. Importante salientar que existem outros tipos de
36
jornada de trabalho, aquelas chamadas jornadas especiais com duração de tempo
menor.
No Brasil há duas grandes categorias de funcionários, segundo a forma de contrato
de trabalho (registro na carteira profissional), os mensalistas (salário pago por mês)
e os horistas (salário pago por hora).
... A remuneração, conforme disposto no artigo 457 da Consolidação das Leis do
Trabalho, é toda importância paga pelo empregador ao empregado em decorrência
da contraprestação de serviços.
Compõem a remuneração, além do salário correspondente, na contraprestação de
serviços em decorrência do contrato de trabalho, outros valores decorrentes de horas
extras, adicional noturno, adicional periculosidade, adicional insalubridade,
descanso semanal remunerado (em se tratando de contrato de trabalho com salário
fixado por hora), prêmios de assiduidade e demais vantagens recebidas pelo
empregado na vigência do contrato de trabalho.
É importante observar, segundo Bruni e Fama (2004, p. 96), que:
Embora a mão de obra direta seja tratada como variável já que esta associada aos
volumes produzidos, no Brasil, em função das restrições legais, os salários e
encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto
total com a mão de obra e mão de obra direta, alocada ao produto, representa a
ociosidade ou a perda do trabalho pago, porém não utilizado, podendo ser agrupado
genericamente na categoria de mão de obra indireta.
Cabe salientar que a ociosidade também pode compor o custo de mão de obra, porém,
nos dias atuais nem sempre o mercado paga este custo, diante da competitividade acrescer a
ociosidade como um custo indireto pode comprometer o produto e levá-lo até sua exclusão.
Entretanto antes de repassar este custo é preciso avaliar as causas e consequentemente as
possibilidades de atribuí-lo ao produto, com grande cautela.
Durante muito tempo este foi um custo bastante significativo, embora ainda com muita
significância, porém em menor proporção, hoje as empresas investem cada vez mais em
máquinas, capazes de produzir mais em menos tempo. Visto ao crescimento de outras
modalidades de custos, principalmente os indiretos, continuam sendo de extrema importância
e sua correta apropriação setorial é fundamental para concretização do custo total.
2.2.4 Custos com Materiais
Os materiais adquiridos, junto de todos os gastos incorridos até que chegue ao
estabelecimento formam o custo com materiais. Para tanto o controle dos materiais é essencial
para evidenciar a composição dos custos dos mesmos, e inicia com a aquisição pelo
departamento de compra, que deverá obedecer a critérios de avaliação da qualidade da
mercadoria ou material e a compatibilidade de preço. Vieira (2010, p. 22) descreve que a
37
continuação do processo de controle segue até o processo final de transformação, com as
seguintes etapas:
- Almoxarifado – controle diário por meio de sistema de entrada das mercadorias ou
materiais e controle das saídas por meio de requisição. No recebimento dos
materiais deve ser procedida uma vistoria do acondicionamento para evitar
desperdícios. Serve de base para os registros contábeis e também controle físico de
estoque.
- Controle dos desperdícios e das perdas de materiais - é inerente, porém inevitável,
que durante o processo de produção, ocorra desperdícios e perda de materiais que
fazem parte da expectativa da empresa.
- Controle de rotinas com perdas anormais - com que freqüência ocorre mesmo que
involuntariamente, avaliação das causas e medidas de precaução. Exemplo: acabou a
produção do produto e veio um temporal que inundou toda a fábrica, todos os
produtos foram danificados.
Sendo assim, integram os custos dos materiais, segundo Martins (2001, p.142),
Todos os sacrifícios incorridos até sua utilização: impostos de importação, fretes,
seguros, armazenagem, recepção etc. Em alguns casos, a parte desses gastos que é
feita internamente pode ser jogada para Custos Indiretos e ser rateados aos produtos.
Não se incluem nesse tratamento Despesas Financeiras.
Cabe ressaltar, que ao se tratar de materiais importados, a variação incorrida entre a
data da incorporação do bem ao ativo da empresa e a data do efetivo pagamento deve ser
apropriada como despesa financeira Perez Jr., et al (2001).
Na compra dos materiais algumas variáveis precisam ser observadas, embora não
compondo o custo de aquisição incorporado ao estoque Perez Jr., et al (2001, p. 33),
argumenta que:
Nas empresas industriais, os tributos indiretos - Impostos sobre Produtos
Industrializados (IPI) e Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de
Serviço (ICMS) - pagos na aquisição de mercadorias e materiais representam, de
acordo com a legislação pertinente, créditos da empresa junto ao governo e serão
compensados com os mesmos impostos que serão devidos pela venda das
mercadorias ou produtos.
Tais materiais com seus devidos custos apurados irão compor o estoque, lugar de
destaque na composição patrimonial das entidades, especialmente empresas industriais, uma
vez que reúne o registro de elementos que se destinam à produção de bens (BASSO, 2005).
Sobre os estoques Zanon (2008, p. 28) enfatiza que “é mercadoria/produto não consumido
com valor que está a disposição. Muitas empresas “estimam” o valor do estoque por absoluta
falta de condições de quantificar com precisão. A avaliação do estoque é uma das formas de
controle de preços, custo e saldo. Atende exigências fiscais, contábeis e administrativas”.
38
O estoque armazena tais materiais, e necessitam de métodos de avaliação para separar
os custos dos materiais, mercadorias e produtos entre o que foi consumido e vendido e o que
permanece no estoque. Vários são os métodos de avaliação, sendo que os legalmente aceitos
no Brasil são: PMPM (preço médio ponderado móvel) e PEPS (primeiro que entra, primeiro
que sai). Conforme Bruni e Famá, (2004, p. 53),
- PEPS: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou em inglês, Fifo, first in, first out. O
custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito
“de trás para frente”. São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos
adquiridos há mais tempo e, depois, os mais novos, nesta ordem;
- Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo (PMPM ou PMPF). O custo a ser
contabilizado representa uma média dos custos de aquisição.
Zanon (2008, p. 29), complementa:
PEPS - O método supõe que o custo corresponda a ordem de aquisição, ou seja a
preços antigos. É indicado quando o giro de estoque for rápido. É mais fácil para
conciliar com o inventário. É igual ao estoque final do balanço. Há pressuposto de
que os valores mais recentes estejam à disposição para o uso ou venda. Minimiza o
custo e maximiza o lucro.
Preço Médio (simples ou ponderado) – Aplica custos médios em lugar dos custos
efetivos. Nivela custos médios de preços. Aproxima-se do PEPS. Supõe um controle
exaustivo durante o ano. Baseia-se na hipótese de que o material/mercadoria está
misturado impedindo a entrega de qualquer lote particular a preços diferenciados ou
específicos. A principal vantagem do método é a simplicidade.
Sendo assim, os custos com materiais iniciam desde o processo de sua compra, até sua
armazenagem.
2.2.5 Custos Patrimoniais
Os custos patrimoniais são derivados do desgaste do patrimônio, elementos do ativo
imobilizado, compostos pela depreciação, exaustão e amortização. Basso (2005, p. 226),
conceitua:
Os elementos que integram o ativo imobilizado, como visto, têm como
características comum a durabilidade, isto é, permanecem no patrimônio da entidade
por período prolongado, geralmente acima de dois exercícios sociais. Esse fato faz
com que a técnica contábil encontre formas plausíveis para ratear os custos do
imobilizado ao longo dos períodos contábeis em que esses elementos estiverem em
uso. Tal procedimento se constitui na adoção do artifício da depreciação, exaustão
e/ou amortização, conforme o caso.
39
Conforme Vieira (2010, p. 38),
Quase todos os recursos aplicados no Ativo Imobilizado têm um período limitado de
vida útil econômica, com exceção dos bens não perecíveis (ex.: terrenos). Isso
corresponde à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens fiscais sujeitos a
desgastes (deterioração) ou perda de utilidade (obsolescência). Dessa forma, o custo
de tais ativos deve ser alocado aos exercícios beneficiados pelo seu uso no decorrer
de sua vida útil (conforme rege o princípio da competência).
A depreciação é a perda de valor de componentes do ativo imobilizado, essa perda de
valor é encontrada por taxas de depreciação que embora a Secretaria da Receita Federal
estipule limites, nada impede da empresa adotar taxas diferentes, adequando as suas
necessidades e realidades, desde que faça a prova desta adequação, Vieira (2010).
Os Custos Patrimoniais eram regidos pela legislação como regra geral, com alíquotas
fixas para cada classe de ativo tangível, independentemente do ramo de atividade. Com a
introdução das normas internacionais as empresas passam a analisar seus ativos de acordo
com sua realidade e propondo suas alíquotas para cálculo, tendo como base a norma NBC T
16.9. De acordo com a NBC T 19.41, (CRC 2011),
- a entidade deve alocar o valor depreciável de ativo em base sistemática ao longo da
sua vida útil.
- Fatores como, por exemplo, mudança na maneira como o ativo é utilizado, desgaste e
quebra relevante inesperada, progresso tecnológico e mudança nos preços de mercado podem
indicar que o valor residual ou a vida útil do ativo mudou desde a data de divulgação anual
mais recente. Se tais indicações estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimavas
anteriores, caso as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual, o método de
depreciação ou a vida útil. A entidade deve contabilizar a mudança no valor residual, no
método de depreciação ou na vida útil como mudança de estimativa contábil.
- A depreciação do ativo se inicia quando o ativo está disponível para uso, isto é,
quando está no local e em condições necessárias para funcionar da maneira pretendida pela
administração. A depreciação termina quando o ativo é baixado.
- A entidade deve escolher o método de depreciação que reflita o padrão pelo qual se
espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Os possíveis métodos de
depreciação incluem o método da linha reta, método dos saldos decrescentes e método
baseado no uso, tal como o método das unidades produzidas.
40
Koliver (2008, p. 163) conceitua, “A depreciação, em termos econômicos, é a
expressão monetária da perda de valor de um bem integrante do imobilizado, causada pelo
uso ou outras razões de natureza física, acidentes ou perda de utilidade econômica”.
Em virtude da perda de valor é utilizado métodos de depreciação, o método linear; o
método dos saldos decrescentes; o método das unidades produzidas, sendo o linear o mais
simples conforme Vieira (2010, p. 40),
Depreciação por quota fixa, por período de tempo, conhecido como depreciação
linear reta (ou método linear devido a sua simplicidade), onde a taxa é encontrada
efetuando-se a divisão do valor a ser depreciado pelo tempo de vida útil do bem.
Fórmula:
D= (C-Vr) / n
Onde:
D - depreciação; C- Custo inicial corrigido; Vr- valor residual; n- tempo de vida útil
do bem
Valor residual - é aquele valor que se considera como o alcançado por um bem,
depois de haver incorrido sobre o mesmo as deduções de depreciação, exaustão e
amortização ou quaisquer outras em decorrência da perda de capacidade funcional.
A depreciação é um custo patrimonial de grande significância, com a introdução cada
vez maior de máquinas as indústrias precisam avaliar e analisar esta variável dando grande
ênfase.
2.3 Métodos de Custeio
Método significa como se chega a um resultado. A contabilidade de custos possui
vários métodos de apropriação, classificados de acordo com os objetivos e necessidade de
cada empresa. Entre os inúmeros métodos estão: o Custeio Variável ou Direto, Baseado em
Atividades (Activity-based costing - ABC), Custos por Absorção (Reichskuratorium für
Wirtschaftlichtkeit - RKW) e o Custeio Padrão. Wernke (2001, p. 20) destaca que,
A atribuição de valores “verdadeiros” aos produtos passou a constituir um dos
principais objetivos da contabilidade de custos, tanto para a divulgação em
demonstrações financeiras periódicas – do montante do estoque final e do custo dos
produtos vendidos – quanto como base para decisão sobre o mix ótimo de produtos.
Para tanto, torna-se necessário um sistema de custos que consiga mensurar e alocar
os custos aos produtos, da forma mais adequada possível. Ou seja, calcular o custo
total de cada produto, assumindo este custo total como resultante da soma dos custos
variáveis aos custos fixos (ou a soma dos custos diretos aos custos indiretos).
41
Conforme Bruni e Famá (2004, p. 208),
Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio consiste na alocação dos custos
indiretos (variáveis ou fixos) aos produtos. Em processos de tomada de decisões,
muitas vezes, os custos fixos rateados de forma imprecisa levam a decisões
inadequadas, como o corte de produtos lucrativos ou mesmo corte de produtos
deficitários.
Portanto a eficácia de uma gestão de custos depende muito da correta alocação dos
mesmos, sendo assim, o entendimento de todas as formas de alocação são essenciais para a
efetividade nas análises e informações geradas.
2.3.1 Custeio por Absorção
Este método foi desenvolvido na Alemanha no inicio do século 20, também conhecido
como Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit - RKW, consiste em apropriar todos os custos
(diretos e indiretos, fixos e variáveis). Esta forma de custeio é bastante usada no Brasil, pois
respeita os Princípios da Contabilidade, é aceito pela legislação comercial e fiscal, pela lei n°
6.404/76, em seu art. 177.
Nesse método, todos os custos são alocados aos produtos fabricados. Assim, tanto os
custos diretos quanto os indiretos são incorporados aos produtos. Os primeiros por meio da
apropriação direta, e os indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateio
Perez Jr., et al (2001).
As vantagens deste método segundo Kroetz (2001) são: considera o total dos custos
por produto, formação de custos para estoques, permite a apuração do custo por centro de
custos. Já as desvantagens são as seguintes: poderá elevar artificialmente os custos de alguns
produtos, não evidencia a capacidade ociosa da empresa, os critérios de rateio são sempre
arbitrários, portanto nem sempre justos.
A desvantagem do custeio por absorção, conforme Wernke (2001) consiste na
utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como
nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns
produtos e beneficiando outros.
42
2.3.2 Custeio Variável ou Direto
O método de custeio direto (direct costing) é usado para fins gerenciais, com
informações que auxiliam o gerenciamento, não sendo aceito pela legislação. Com base no
custeio variável, Kroetz (2001, p. 60), esclarece que,
Só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e
considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado do
exercício; para o estoque só vão, como conseqüência os custos variáveis (indiretos
e/ou diretos), motivo que leva a legislação não aceitá-lo, ou ainda, dentro desse
método os custos variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos é o caso
de materiais e mão de obra direta. Já os custos fixos são tratados como despesas do
período e, portanto, não são ativados na conta de estoques.
Conforme Bruni e Famá (2004, p. 220),
Em função das distorções causadas pelos rateios de custos fixos ou indiretos,
genericamente, no processo de tomada de decisão, sugere-se a adoção do custeio
variável. Algumas das principais vantagens do método do custeio direto podem ser
descritas como fato de impedir que aumentos de produção que não correspondem a
aumento de vendas distorçam os resultados e consistam em melhor ferramenta para
a tomada de decisões dos gestores, já que o método de custeio por absorção pode
induzir a decisões erradas sobre a produção.
O sistema de custeio direto ou variável prevê uma apropriação de caráter gerencial,
considerando exclusivamente os custos variáveis dos produtos vendidos, enquanto os custos
fixos ficam separados e são considerados como despesas do período. Perez Jr., et al (2001).
Assim, baseado nos métodos de custeio por absorção e variável, a composição do
custo total de produção, envolve três elementos de custos, que segundo Bornia (2002, p. 39),
“Os custos de fabricação estão relacionados com a fabricação dos produtos, sendo
normalmente divididos em Matéria-Prima (MP), Mão de obra Direta (MOD) e Custos
Indiretos de Fabricação”.
Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer organização,
segundo Bruni e Famá (2004), são representados por receitas auferidas, dos custos, diretos ou
indiretos e despesas incorridas.
43
ESTOQUE
CUSTOS
(+) RECEITAS
DIRETOS
PRODUTO A
(-) CPV
INDIRETO
S
PRODUTO B
(-) DESPESAS
RATEIO
PRODUTO C
(=) RESULTADO
Figura 5: Elementos de Custos
Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 36)
É importante frisar que o custo de um produto começa a ser incorrido bem antes da
fase inicial dos processos produtivos, tais como: desde sua concepção e planejamento,
pesquisa e desenvolvimento, design preliminar, design detalhado, divulgação, promoção,
comercialização, suporte logístico, assistência pós-venda etc, Perez Jr., et al (2001).
2.4. Despesas Mensais
As despesas mensais correspondem ao montante usado com o funcionamento da
empresa, porém não identificado com a fabricação. São exemplos de despesas ainda conforme
Kroetz (2001, p.11),
A comissão do vendedor, por exemplo, é ainda um gasto que se torna imediatamente
uma despesa. O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em
investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na
venda do produto feito, uma despesa. A máquina de escrever da secretária do diretor
financeiro, que fora transformada em investimentos, tem uma parcela reconhecida
como despesa (depreciação), sem transitar pelo custo.
Bornia (2002, p. 40) complementa,
Despesa é o valor dos insumos consumidos com o funcionamento da empresa e não
identificados com a fabricação. São as atividades fora do âmbito da fabricação. A
despesa é geralmente dividida em administrativa, comercial e financeira. Portanto,
as despesas são diferenciadas dos custos de fabricação pelo fato de estarem
relacionadas com a administração geral da empresa.
44
Marion (1997 apud MARETH et al, 2010, p. 9) descreve os principais grupos de
despesas operacionais:
• Despesas com vendas: são todas as despesas que farão parte do produto a partir do
momento em que ele está pronto para ser colocado à venda, por exemplo: comissões
sobre as vendas, propaganda, marketing, dentre outras;
• Despesas administrativas: referem-se às despesas necessárias para gerir a empresa
ou seja, gastos nos escritórios, por exemplo: honorários administrativos, salários e
encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis, depreciação, dentre outros;
• Despesas financeiras: é toda e qualquer despesa oriunda do capital de terceiros
como juros pagos aos bancos e descontos concedidos.
As despesas são os gastos para o funcionamento da empresa, e sua identificação não se
dá no processo de produção, desta forma não compõem o custo do produto.
2.5 Análise de Custo, Volume e Resultado
A análise de custo, volume e resultado fazem parte dos instrumentos de custos,
servindo de uma importante ferramenta para a tomada de decisões.
Um conjunto de procedimentos, denominados análise de custo-volume-lucro,
determina,
A influência no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos
custos. Na verdade, os fundamentos da análise de custo-volume-lucro estão
intimamente relacionados ao uso de sistemas de custo no auxilio à tomada de
decisões de curto-prazo, característica do custeio variável (BORNIA, 2002, p. 72).
Conforme Wernke (2001, p. 41),
As análises de custo, volume e lucro são modelos que visam demonstrar, de forma
gráfica ou matemática, as inter-relações existentes entre as vendas, os custos (fixos
ou variáveis), o nível de atividade desenvolvido e o lucro alcançado ou desejado.
Seu estudo proporciona respostas a questões relacionadas ao que acontecera com o
lucro da empresa se ocorrer:
a) aumento ou diminuição do custo (variável ou fixo);
b) diminuição ou aumento do volume de vendas; e
c) redução ou majoração dos preços de venda.
A relação entre custos fixos e variáveis consiste, “em importante etapa na análise de
formação de preços e projeções de lucros obtidos a diversos níveis possíveis de produção e
vendas”, Bruni e Famá (2004, p. 240).
45
2.5.1 Formação do Preço de Venda
A formação de preços é amplamente estudada, pois para analisar a sua formação é
importante conhecer o mercado em que a empresa atua. O comportamento do mercado, bem
como as necessidades do cliente, os gastos para se produzir, são informações que nortearão a
formação do preço, o comportamento da oferta e da procura. De acordo com Perez Jr., et al
(2001).
Neste sentido Welch comenta que “Estamos na década do valor. Se você não
conseguir vender um produto da melhor qualidade pelo menor preço do mundo, você estará
fora do jogo (...) a melhor maneira de reter seus clientes é imaginar constantemente como lhes
dar mais por menos”, Jack Welch, Presidente da General Eletric (apud BRUNI e FAMÁ,
2001, p. 349). Na formação do preço de um produto vários fatores influenciam:
Concorrência: nos mercados onde há várias empresas oferecendo produtos
semelhantes, o preço tenderá a ser menor do que seria se não houvesse
competidores.
Clientes: ao estabelecer ou alterar o preço, as empresas se preocupam com as
reações de seus clientes. Os clientes podem diminuir o consumo, ou até mesmo
deixar de consumir o produto. Podem passar a fabricar o produto, ou adquirir um
produto substituto.
Gastos: para produzir um produto, as empresas incorrem em uma série de gastos. O
que o empresário espera é recuperar todos os gastos que efetuou e ainda obter algum
lucro.
Governo: pode ter uma influência muito forte na formação dos preços dos produtos
e serviços ou mesmo determinar o preço do produto: são muitas as formas de que
dispõe o governo para influenciar nos preços: subsídios, incentivos fiscais, à
produção, à exportação, restrições ou estímulos à importação, criação ou ampliação
de tributos etc. Perez Jr., Oliveira e Costa (2001, p. 265).
Os clientes procuram um produto para satisfazer a um desejo ou uma necessidade, essa
relação deve ser levada em consideração para elaborar o preço de venda. O valor que é
atribuído ao bem e que justifica a cobrança de preços maiores. Bruni e Famá (2004, p. 352)
definem,
Para que se determine a cobrança de preços superiores aos custos, é preciso criar
valores ainda mais elevados. O processo de criação de valor passa, necessariamente,
pela ampliação do conceito de produto. Como dizia Charles Revlon, fundador da
empresa de cosméticos que leva seu sobrenome: “na fabrica produzimos cosméticos;
nas lojas vendemos esperança.” Ou seja, os consumidores não compram pura e
simplesmente cosméticos, mas a esperança de se tornarem mais belos. O valor
atribuindo que justifica a cobrança de preços maiores está no conceito ampliado e na
esperança proporcionada.
46
Em uma economia instável outro fator de grande importância na formação do preço de
venda é o custo financeiro, em período de altas taxas de inflação, o custo financeiro de uma
operação passa a ser uma das variáveis mais importantes na formação do preço. As
negociações se voltam mais para os prazos de pagamento e recebimento Perez jr., et al (2001).
Sendo assim os cálculos precisam ser rápidos e eficientes, e a formação do preço de
venda é o resultado de uma análise bem elaborada, da empresa e do mercado em que está
inserida.
2.5.1.1 Mark-up
O Mark-up ou taxa de marcação, é o índice que é aplicado ao custo de um bem ou
serviço, para formação do seu preço de venda. O índice tem por finalidade conforme Wernke
(2001, p.130),
Cobrir os fatores, como tributação sobre vendas (ICMS, IPI, PIS, COFINS ou
Simples), percentuais incidentes sobre o preço de venda (comissões sobre vendas,
franquias, comissão da administradora do cartão de crédito etc.), despesas
administrativas fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e
margem de lucro.
O mark-up pode ser calculado de duas formas, multiplicador e divisor, onde:
“multiplicador - mais usual, representa por quanto devem ser multiplicados os custos
variáveis para se obter o preço de venda a praticar; e divisor – menos usual, representa
percentualmente o custo variável em relação ao preço de venda.” Bruni e Famá (2004, p.
341). Define o mark-up pelas equações:
a) Divisor: 100% - (impostos + despesas administrativas + lucro)
100
b) Multiplicador:
1
Mark – up divisor
Portanto o mark-up independente do tipo, seja multiplicador ou divisor, terá o mesmo
valor final. Assim sendo, existem duas maneiras de cálculo para chegar ao preço de venda.
Cabe ao gestor utilizar a forma que mais tiver afinidade.
47
2.5.2 Apuração da Margem de Contribuição
A margem de contribuição é um poderoso instrumento de análise, para uma boa
gestão. “o estudo da margem de contribuição é elemento fundamental para decisões de curto
prazo. Além disso, o estudo da margem de contribuição possibilita análises objetivando a
redução dos custos, bem como políticas de incremento de quantidade de vendas e redução dos
preços unitários de venda dos produtos” Wernke (2001, p. 44). Contribuirá para pagar os
custos fixos e gerar lucro.
A margem só é possível pelo método de custeio variável ou direto, pois na
metodologia de custeio por absorção os custos fixos fazem parte do custo dos produtos
vendidos.
A margem de contribuição (MCu) unitária é igual ao preço de venda unitário do
produto (PVu) menos seus custos variáveis unitários (CVu) e despesas variáveis unitárias
(DVu), que Vieira (2010, p. 39) define pela seguinte fórmula:
MCu = PVu– CVu – DVu
Para Bornia (2002, p. 72), “Margem de contribuição é o montante das vendas
diminuídas dos custos variáveis. A margem de contribuição unitária, analogamente, é o preço
de venda menos os custos variáveis unitários do produto.” Sobre a margem de contribuição
unitária, Bornia complementa,
Representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos custos e
despesas fixas e para a geração do lucro por produto vendido. Para melhor entender
esse conceito, suponha que a empresa decida produzir (e vender) uma unidade A
MAIS de seu produto. A receita será acrescida de um valor equivalente ao preço de
venda do produto, enquanto que os custos aumentarão em um montante igual aos
custos variáveis unitários. A diferença é justamente a margem de contribuição
unitária.
A margem de contribuição total (MC total) representa a parcela do preço que está
disponível para cobertura dos custos fixos e para a geração do lucro. Para Vieira (2010, p. 39)
é representada pela margem de contribuição unitária multiplicado pelo montante de vendas,
na seguinte fórmula:
MC Total = MCu x Quantidades vendidas
48
Desta forma os indicadores gerados com a margem de contribuição, contribuem para
instrumentalizar o gestor na tomada de decisão.
2.5.3 Ponto de equilíbrio, Contábil, Econômico e Financeiro
Os diferentes pontos de equilíbrio fornecem informações para o gerenciamento da
organização, com enfoques diferentes. Segundo Bornia (2002) a diferença entre eles são os
custos e despesas fixos a serem considerados em cada caso. O ponto de equilíbrio é outro
conceito da contabilidade gerencial, na literatura pode ser encontrado outras denominações
para expressá-lo: ponto de ruptura, Break-even Point, Base Line, ponto de partida, ponto de
nivelamento, ponto critico ou ponto quebra. Wernke (2001).
O ponto de equilíbrio possibilita adaptações que suprem as informações gerenciais não
possuídas, tais adaptações originam tipos de ponto de equilíbrio distintos, que se ajustam às
diversas situações de planejamento das atividades da empresa. A informação do ponto de
equilíbrio é importante, pois identifica o nível mínimo de atividade que a entidade ou cada
divisão deve operar Wernke (2001).
Partindo do pressuposto das informações Bornia (2002, p. 79) explica,
Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom
gerenciamento da empresa. O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a
empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, conseqüentemente, ter de fazer
empréstimos, prejudicando ainda mais os lucros. Se a empresa estiver operando
abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até cogitar uma perda
temporária nas atividades. O ponto de equilíbrio econômico mostra a rentabilidade
real que a atividade escolhida traz, confrontando-a como outras opções de
investimento.
Segundo Wernke (2001, p.49) o ponto de equilíbrio representa, “o nível de vendas em
que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o número de unidades vendidas no ponto
de equilíbrio é suficiente para a empresa pagar seus custos fixos e variáveis, sem gerar lucro”.
2.5.3.1 Ponto de equilíbrio Contábil
O ponto de equilíbrio contábil pode ser representado em unidades e valor. Sendo que
em unidades define o número de produtos (peças, metros, quilos) que deve ser fabricado e
vendido para que o resultado seja zero, ou seja, não tenha lucro nem prejuízo. Assim sendo
cada produto vendido irá cobrir, com sua margem de contribuição unitária, uma parte dos
49
custos fixos totais da empresa. Wernke (2001). Assim sendo o ponto de equilíbrio contábil
unitário para Wernke (2001, p. 50) é representado pela seguinte fórmula:
PEC un. =
custos fixos $
Margem de contribuição unitária $
Para determinar tal quantidade, divide-se o valor total dos custos ($) pelo valor da
margem de contribuição unitária ($). Assim, cada produto vendido irá cobrir, com
sua margem de contribuição unitária, uma parte dos custos fixos totais da empresa.
[...] o ponto de equilíbrio contábil em unidades pode ser considerado o mais
utilizado no cotidiano do analista de custos, tendo em vista sua facilidade de
entendimento e obtenção, bem como nas muitas aplicações a que pode ser destinado.
Wernke (2001, p. 49)
O ponto de equilíbrio em valor representa qual o valor mínimo (em $) que deve ser
vendido para que a empresa não tenha prejuízo nem lucro. Wernke (2001, p.51), calcula pela
fórmula:
PEC valor =
custos fixos $
Percentual da margem de contribuição (%)
2.5.3.2 Ponto de equilíbrio Econômico
A quantidade necessária para atingir o lucro desejado é informada pelo ponto de
equilíbrio econômico. Distinguindo-se das demais formulas de ponto de equilíbrio por incluir
a variável “Lucro desejado”. Wernke (2001, p. 53), representa pela formula:
PEC econ. = custos fixos ($) + lucro desejado($)
Margem de contribuição unitária ($)
Segundo Bruni e Famá (2004, p. 257),
O conceito de ponto de equilíbrio econômico apresenta a quantidade de vendas (ou
faturamento) que a empresa deveria obter para poder cobrir a remuneração mínima
do capital próprio nela investido – considerando valores de mercado. Nesse caso, o
lucro obtido deveria ser igual à remuneração do capital próprio (RCP), também
denominada custo de oportunidade do capital próprio.
50
Ponto de equilíbrio econômico é o nível de produção e vendas em que o lucro líquido
do exercício é predeterminado, representa a quantidade de vendas necessárias para atingir
determinado lucro, Perez Jr., et al (2001).
2.5.3.3 Ponto de equilíbrio Financeiro
O ponto de equilíbrio financeiro informa em unidades ou valor, suficiente para pagar
os custos e despesas variáveis, os custos fixos (exceto a depreciação) e outras dívidas que a
empresa tenha que saldar no período, tais como empréstimos e financiamentos, conforme
Wernke (2001).
O ponto de equilíbrio financeiro corresponde à quantidade que iguala a receita total
com a soma dos gastos que representam desembolso financeiro para a empresa.
Assim, no cálculo do ponto de equilíbrio financeiro não devem ser considerados
gastos relativos a depreciação, amortização ou exaustão, pois estas não representam
desembolso para a empresa. Bruni e Famá (2004, p. 260).
A fórmula do ponto de equilíbrio financeiro (PE fin.) em quantidades, segundo
Wernke (2001, p. 52) é,
PE fin. = Custos fixos ($) – Depreciações ($) + Dívidas do período ($)
Margem de contribuição unitária ($)
Ponto de equilíbrio financeiro é o nível de produção e vendas em que o saldo de caixa
é igual à zero, representa a quantidade de vendas necessárias para cobrir os gastos
operacionais e não operacionais, de acordo com Perez Jr., et al (2001).
2.5.4 Margem de segurança operacional
A margem de segurança é o que excede das vendas da empresa sobre as vendas que
representam o ponto de equilíbrio. A margem de segurança pode ser expressa
quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias ou sob forma de índice (percentual). A
forma mais utilizada é por índice, por ser mais fácil de ser analisada pelos gestores. Bornia
(2002).
51
Segundo Wernke (2001) a margem de segurança representa o quanto às vendas podem
cair sem que haja prejuízo para a empresa, podendo ser expressa quantitativamente, em
unidades físicas ou monetárias, ou sob forma percentual. Para obtenção da margem de
segurança podem ser utilizadas as seguintes fórmulas:
a.
b.
c.
Margem de segurança em valor ($) = vendas efetivas ($) menos vendas no
ponto de equilíbrio ($).
Margem de segurança em unidades = vendas efetivas em unidades menos
vendas em unidades no ponto de equilíbrio.
Margem de segurança em percentual (%) = margem de segurança ($) dividido
por vendas totais ($).
Segundo Bruni e Famá (2004, p. 264) “A margem de segurança indica a distância
física em que a empresa está trabalhando em relação ao seu ponto de equilíbrio”.
A margem de segurança pode ser vista como uma medida crua do risco. Se a margem
de segurança de uma empresa for grande dado às vendas esperadas para o ano futuro, o risco
de sofrer perdas, caso as vendas caiam, é menor do que se a margem de segurança fosse
pequena. Diante disso o gestor precisa estar atento, para que possa ajustar os planos da
organização, frente às mudanças e eventos desconhecidos que envolvem o mercado.
2.6 Gestão Estratégica de Custos
As empresas para se manter no mercado, cada vez mais competitivo, precisam adotar
um posicionamento estratégico, que represente situação favorável frente à concorrência.
Wernke (2001).
A gestão estratégica tradução da expressão inglesa Strategic Cost Management, tendo
a função de orientar e controlar as diversas atividades da empresa, visando à melhoria
continua de desempenho, analisando todas as variáveis com as devidas comparações as
abordagens tradicionais das análises de custos, de acordo com Perez jr., et al (2001).
Martins (2000 apud PEREZ JR., et al, 2001, p. 285) argumenta que, “a expressão
gestão estratégica de custos vem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a interação
que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa em sua
totalidade”.
Conforme Wernke (2001, p. 67), tais estratégias podem ser entendidas como:
a)
Liderança de custo: deve-se ter um produto de baixo custo, para que se possa
obter um bom potencial de manutenção de preços baixos;
b) Diferenciação: deve-se criar um produto ou serviço diferençável no mercado;
52
c)
Enfoque: deve-se encontrar um nicho no mercado, no qual seja possível
competir favoravelmente e nesse mercado restrito podem ser utilizados as
estratégias genéricas “liderança em custos” ou diferenciação.
As empresas estão sendo obrigadas a se adaptar a nova realidade do mercado e a se
aperfeiçoar de forma continua, buscando a excelência produtiva, exigindo especialização e
competência nas atividades, se esta quiser manter-se no mercado. Bornia (2002). Neste
contexto, Abreu interpreta da seguinte forma:
A globalização da economia e a velocidade com que ocorrem as mudanças
tecnológicas vêm acentuando a necessidade de as organizações buscarem
constantemente a melhoria de seus produtos e/ou serviços. Isso reforça de maneira
crescente a competição que vem se verificando no cenário empresarial mundial,
fazendo com que as entidades busquem consolidar suas estratégias de permanência
no mercado.
As estratégias escolhidas podem ser focadas em custos ou diferenciação, variando de
acordo com os interesses e as potencialidades que a empresa possui ou que pode vir
a oferecer a seu mercado consumidor, (ABREU, 2011, p. 34).
No quadro 1 consta a comparação entre as abordagens tradicionais de análise de custos
e a gestão estratégica:
Quadro 1: Comparação, abordagens tradicionais de análise de custos e a gestão estratégica
As informações decorrentes da abordagem A gestão estratégica de custos permite a
tradicional limitam as seguintes análises
utilização de ferramentas mais apropriadas
para gestão empresarial
*Análise do ponto de equilíbrio Break- even point;
*Valor presente;
*Análise de índices financeiros;
*Retorno sobre o investimento;
*Ferramenta TQC- qualidade total
*Análise de agrupamento de atividades;
*Análise dos geradores ou direcionadores de custos
(cost drivers);
*Análise das atividades que agregam/não agregam
valor;
*Análise
dos
processos
operacionais
e
administrativos;
*Análise do benchmarking;
*Análise do custo da qualidade;
*Análise da rentabilidade de clientes;
*Análise de redução dos tempos dos ciclos
operacionais;
*Análise de fragmentação/ concentração de
atividades;
*Custeio de produtos e serviços.
Fonte: Govindarajan e Shank (1997 apud PEREZ JR., et al, 2001, p. 286).
Portanto a avaliação gerencial necessita ir além de indicadores de custo, embora seja
crucial, necessita de uma visão global, que possa contemplar os pontos fracos e fortes da
empresa, onde as informações estejam compatíveis a realidade em que está inserida, e os
53
métodos atuais e apropriados, de forma que a gestão estratégica seja de fato eficiente e eficaz
no processo de conclusões e recomendações.
2.6.1 Alavancagem
O conceito de alavancagem se assemelha ao de uma alavanca empregado em física, ou
seja, por meio de uma força pequena no braço maior da alavanca é possível mover um peso
muito maior no braço menor, de forma análoga à razão existente entre os braços da alavanca,
a razão para esse feito está nos gastos fixos da empresa. Bruni e Famá (2004), como os gastos
fixos podem situar-se nos dois lados do balanço patrimonial, a alavancagem empresarial pode
ser classificada em:
- Alavancagem operacional: decorre da existência de gastos fixos relacionados a
ativos (investimentos) e atividades operacionais da empresa, como depreciação,
folha de pessoal, aluguéis etc.;
- Alavancagem financeira: decorre da existência de gastos fixos relacionados ao
passivo (financiamento) da empresa, como os juros pagos e dividendos
preferenciais, quando pagos como percentual sobre o capital composto por ações
preferenciais. Bruni e Famá (2004, p. 249).
A alavancagem pode ser expressa por meio dos graus de alavancagem:
Quadro 2: Graus de Alavancagem
Grau de alavancagem
Fórmula
O que expressa
Operacional (GAO)
% Lucro operacional
% Venda
Relação entre variações no lucro operacional
em decorrência de variações nas vendas.
Decorre da existência de custos fixos operacionais.
Financeira (GAF)
% Lucro Líquido
% Lucro Operacional
Relação entre variações no lucro líquido em
decorrência de variações no lucro operacional.
Decorre da existência de custos fixos financeiros.
Combinada (GAC)
% Lucro Líquido
% Vendas
GAO X GAF
Relação entre variações no lucro líquido em
decorrência de variações nas vendas. Decorre da
existência de custos fixos operacionais e financeiros.
Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 252).
A alavancagem permite a compreensão, análise dos gastos e suas variações, sua
representatividade no resultado final possibilitando ao gestor uma ferramenta gerencial eficaz
para planejamento e tomada de decisão.
54
2.6.2 Rotatividade dos estoques
Gerir estoques é gerenciar informações, troca de informações no todo. O estoque é um
recurso usado de forma explícita e visível. A administração correta dos recursos na gestão de
estoque pode gerar benefícios em termos de lucro, redução de desperdícios e racionalização
das atividades. O estoque é um regulador dos fluxos de negócios, Zanon (2008).
Existem diversas metodologias aplicáveis no gerenciamento de estoques (lote
econômico de compra, curva ABC de estoques etc.), Wernke (2001, p. 160).
O giro ou rotatividade de estoque é um importante método utilizado na gestão. O giro
é comportamento do estoque em relação à procura, venda e demanda, ou seja quantas vezes
estoque se renova num período de tempo. Sendo assim o termômetro de circulação dos
estoques, é a forma de identificar ativos inativos, produtos “aposentados”, “dorminhocos” ou
“roncadores”. Quando o giro é alto os custos de armazenagem e manutenção são baixos e
conseqüentemente maiores as oportunidades de cobrir despesas com margem de lucro, Zanon
(2008).
O giro pode ser obtido através de valores monetários ou unidades. Geralmente
prevalece o interesse pela dimensão temporal (n° de vezes) ao longo de um período de tempo,
conforme Zanon (2008, p. 32) as diferentes fórmulas são:
1) Giro anual ou semestral (n° de vezes):
a) Giro = vendas anual/estoque médio anual ou Venda semestral/estoque médio
semestral
b) Giro = Valor Consumido no período
Valor estoque médio no período
c) Giro = Valor Financeiro das Vendas / Valor Financeiro do estoque médio anual
ou semestral
d) Giro = Somatório de saídas num período / saldo médio neste período
e) Giro = Custo da Mercadoria Vendida / estoques
f) Giro = Custo dos Produtos Vendidos / estoques
g) Giro = venda mensal x 12
ou venda mensal x 6
estoque médio anual
estoque médio semestral
h) Giro = Vendas
EI+EF/2
2) Giro (número de dias) = 360 / giro anual ou
180 dias
Giro semestral
3) Giro (número de meses) = 12/ giro anual ou 6/ giro semestral
4) Antigiro (anual) = estoque médio/ consumo ou venda anual ou valor do estoque/
venda média diária x 360
5) Antigiro (número de dias) = antigiro anual x 360
6) Antigiro (número de meses) = antigiro anual x12
7) Cobertura (número de dias) = Número de dias do período em estudo/ Giro
Quando o quociente do giro for menor que 1 (um) significa que parte dos recursos
financeiros está sendo usado para manter o estoque.
O antigiro reflete a capacidade de atendimento regular da demanda sem reposição de
mercadorias. É o tempo de alcance estoque disponível.
55
Portanto o giro do estoque é uma importante ferramenta de gestão, um termômetro
capaz de identificar as movimentações dos bens, identificando eventuais falhas e sobras, e
com isso a real situação dos itens estocados.
56
3
ANÁLISE DOS RESULTADOS
Neste capítulo se inicia o processo de análise e representação dos cálculos inerentes a
Indústria Têxtil, com base em dados do primeiro trimestre de 2012. Por meio da descrição dos
processos, apuração dos custos com matéria-prima, pessoal, depreciação, custos indiretos
variáveis e fixos, compondo o custo total. Por meio de todas essas informações formou-se o
preço de venda orientativo, e o mesmo foi confrontado com os valores atuais praticados pela
organização. A compreensão de todas essas variáveis permitiu uma análise gerencial dos
resultados, por meio de sua margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de
segurança operacional, grau de alavancagem e rotatividade dos estoques.
3.1 Processo de Produção
A empresa em estudo faz parte de um grupo de negócios, onde a fabricação da malha é
um dos segmentos, sendo este o objeto de análise deste trabalho.
O processo de produção da indústria ocorre pela etapa de transformação da matériaprima em um bem final, que são os produtos: malha estampada, malha lisa clara, malha lisa
média e malha lisa escura. Tais processos listados no fluxograma a seguir:
Quadro 3: Processo de fabricação da Malha
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Inicialmente o processo se dá pela compra do fio (30/1 penteado, 100% algodão),
assim que o fio chega até a indústria é conferido e alocado ao estoque, posteriormente
57
colocado nas máquinas para que assim se inicie o processo de tecer, a conclusão desta fase
resultada em um produto chamado de Malha crua, que é devidamente revisada e pesada, e
assim enviada para tingimento, etapa que é totalmente terceirizada. Somente após a conclusão
de todos estes processos, chega-se ao produto final, que é a malha pronta para venda. O
processo produtivo é intercalado em três turnos diários. O quadro a seguir ilustra os tempos e
os processos que envolvem a fabricação da malha.
Quadro 4: Tempos e Processos
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
PROCESSO
1
2,38
2,38
2,38
2,38
N°
2
2
2
2
TEMPOS/ PROCESSOS
PROCESSO
PROCESSO
2
N°
3
N°
0,025 2
6,02 T
0,025 2
1,45 T
0,025 2
2,50 T
0,025 2
3,25 T
PROCESSO
4
0,077
0,077
0,077
0,077
N°
2
2
2
2
Tempo total
de produção
por KG2,48
2,48
2,48
2,48
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Os processos listados tem o auxilio de dois colaboradores com exceção do processo 3
que é terceirizado, o processo 1 compreende a tecelagem, e o tempo de execução por quilo
grama, seguido do processo 2 em que se faz a pesagem para envio ao beneficiamento, o
processo 3 é a transformação da malha crua nas cores e estampas desejadas, esta etapa é
totalmente terceirizada, o processo 4 é a nova pesagem e alocação das mesmas ao estoque
após seu tingimento. Por fim o tempo total de produção por kg é de 2,48 minutos, tempo
padrão para todos os tipos de malha.
A empresa devido à grande demanda, trabalha em três turnos, com uma média de
produtividade mensal de 25.000 kg, totalizando 62.056 minutos mês.
Quadro 5: Tempo de Produção
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
TOTAL
Quant. produzida
10.000
Tempo unitário de
Tempo total de produção por
produção minutos
KG
2,482
24.822
500
2,482
1.241
6.500
2,482
16.135
8.000
2,482
25.000
19.858
62.056
Fonte: Dados conforme pesquisa
A malha é o produto final do processo, é um tecido que surge do entrelaçamento de
laçadas de um ou mais fios. A trama é a medida de fechamento da malha no tear, assim sendo
quanto maior a trama mais fechada à malha fica, aumentando a qualidade e grau de
58
encolhimento, o título de 30/1 significa que o fio é fino o que garante uma malha de grande
qualidade. A composição do custo da malha é representada no quadro seguinte:
Quadro 6: Processo de fabricação da Malha
Fio
Malha
Custo inicial
Custo Total
Est. 1,104 kg
MOD + MATERIAIS + CI
1 kg
Lisa 1,074 kg
Fonte: Dados conforme pesquisa.
A composição do custo da malha é encontrada a partir da soma do custo do fio,
agregado a mão de obra, materiais e custos indiretos, tanto fixos quanto variáveis, formando
então o custo total. Para a empresa obter 1 kg de malha estampada é preciso de 1,104 kg de
fio, perda no processo de tecelagem e tingimento de 10,40%, já a malha lisa esta quebra
diminui para 7%, sendo necessários 1, 074 kg de fio para fabricação de 1 kg.
3.2 Custo com Matéria–Prima
O custo com matéria–prima vem sendo um grande desafio para a organização,
fragilizada pelas altas taxas e encargos incidentes das importações, busca-se no mercado
interno brasileiro a forma de suprir sua demanda, porém o mercado interno consome mais do
que produz, sendo assim, o custo da matéria-prima se eleva. Tendo por base o trimestre em
análise, foi considerado o preço de R$ 9,00 kg do fio.
Considerando a perda no processo de tecelagem de 0,40%, o custo final da MP é R$
9,04, ou seja, para produzir 1 kg de malha é preciso 1, 004 kg fio.
59
Quadro 7: Custo Matéria-Prima/ Perdas
CUSTO MP/ PERDAS
Produtos
QUANT.
FIO KG
PERDA
PROCESSO
1
QUANT.
MALHA
KG
PERDA R$
Malha estampada
1,004
0,40%
1,00
R$
0,04
CUSTO
TOTAL MP
R$
9,04
Malha lisa clara
1,004
0,40%
1,00
R$
0,04
R$
9,04
Malha lisa média
1,004
0,40%
1,00
R$
0,04
R$
9,04
1,004
0,40%
1,00
R$
0,04
R$
9,04
Malha lisa escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
Portanto, os custos com matéria prima, incluindo as perdas normais, somam R$ 9,04
por quilo.
3.3 Custos com Pessoal
A empresa possui 6 colaboradores ligados ao processo de produção, estes são
intercalados em turnos diários, de carga horária 8:48 horas. A composição dos custos de mão
de obra, com os devidos encargos e provisões, são os seguintes:
Quadro 8: Custo com pessoal
turno 1
produção 1 produção 2
1.300,00
850,00
%
Salário Bruto
Insalubridade
Adicional Noturno
Sub total
Provisão férias
Provisão 13º sal
1/3 férias
Sub total
Previsões
Previdência Social
FGTS
Total
Nº Func
Custo Total
20%
8,33
8,33
2,78
7%
8,00
turno 2
produção 3
produção 4
1.300,00
850,00
turno 3
produção 5 produção 6
1.300,00
850,00
109,20
1.409,20
117,39
117,39
39,18
1.683,15
117,82
81,27
931,27
77,57
77,57
25,89
1.112,31
77,86
1.300,00
108,29
108,29
336,56
1.853,14
129,72
850,00
70,81
70,81
23,63
1.015,24
71,07
43,68
1.343,68
111,93
111,93
317,51
1.885,05
131,95
32,51
882,51
73,51
73,51
24,53
1.054,07
73,78
134,65
1.935,62
1
1.935,62
88,98
1.279,16
1
1.279,16
148,25
2.131,11
1
2.131,11
81,22
1.167,53
1
1.167,53
150,80
2.167,81
1
2.167,81
84,33
1.212,18
1
1.212,18
Fonte: Dados conforme pesquisa
O custo de pessoal demonstra o salário base, mais o adicional noturno, nas horas que
excedem as 22 às 5 horas, e as devidas provisões e encargos. A empresa é optante pelo regime
tributário Simples, desta forma o único encargo ligado à folha é o FGTS e as previsões.
60
Quadro 9: Tempo Disponível para Produção
tempo disponível para producão
dias /mês
(-) sábados, domingos, feriados
(=) dias úteis
(x) número de horas por dia
(=) numero de horas mês
(-) tempo improdutivo 5%
(=) tempo disponível p/ produção Hs
(=) tempo disponível p/ produção Min
(x) número de pessoas
tempo disponível Total em minutos
Fonte: Dados conforme pesquisa
em horas
30
9
21
8,80
185
9
176
10.534
6
63.202
O tempo disponível para produção, foi encontrado pela multiplicação dos dias úteis no
mês pelas horas diárias 8:48, descontando a improdutividade de 5%, totalizando em 63.202
minutos disponíveis.
Quadro 10: Custo MOD
Custo do minuto pelo tempo disponível
Custo unitario MOD
Custo da MOD por produto
tempo producão por unidade
(x) custo médio do minuto
(=) Custo da unidade
(x) Quantidade produzida
(=) Custo total com MOD
Custo MOD
minuto
Total MOD
9.893,40
tempo disponível
63.202
0,16
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
2,48
0,16
0,39
10.000
3.885,63
2,48
0,16
0,39
500
194,28
2,48
0,16
0,39
6.500
2.525,66
2,48
0,16
0,39
8.000
3.108,50
Fonte: Dados conforme pesquisa
O total do custo com pessoal foi divido pelo tempo mensal disponível em minutos,
resultando em um custo de MOD por minuto de R$ 0,16 multiplicado pelo tempo total de
produção por kg, resultou em R$ 0,39 por kg. O valor total de MOD por tipo de malha
processada apresenta diferenças entre as mesmas, em função do número de quilos produzidos.
3.4 Custos Patrimoniais
Custos patrimoniais são valores da depreciação dos bens imóveis, máquinas e
equipamentos. O fato de que a indústria têxtil ser um dos segmentos do grupo, a depreciação é
dividida em: bens específicos e bens comuns. Os bens específicos são os diretamente ligados
ao processo de fabricação da malha, e os bens comuns são os bens relacionados a todo o
61
grupo empresarial, desta forma é feito um rateio pelas proporcionalidades do negócio. Os
bens imobilizados administrativos foram distribuídos proporcionalmente ao montante total do
imobilizado têxtil, e os respectivos prédios pela área ocupada por cada tipo de negócio.
Quadro 11: Depreciação Bens Específicos
Bens Específicos
Máquina de tecelagem (1)
Máquina de tecelagem (2)
Máquina de tecelagem (3)
Máquina revisora
Compressor (1)
Compressor (2)
Balança digital - grande
Climatizador
Cotovelo/telescópio
Carrinho p/ transp. Imob.
Secador/compressor
Móvel
Cadeira fixa
Revisadeira
PALLET 3 unid
Balança digital
Pallets
Prateleiras porão
Ventilador evap.
Estrado
Estrado
Extintor 5 unid
Pallets
TOTAL em reais
Valor do
bem
130.000,00
130.000,00
130.000,00
6.000,00
3.575,00
1.885,00
2.400,00
2.360,00
6.095,46
730,00
3.250,00
650,00
20,00
4.950,00
516,87
4.000,00
5.600,00
100,00
584,56
574,08
1.849,60
210,00
Valor
Residual
13.000,00
13.000,00
13.000,00
600,00
357,50
188,50
240,00
236,00
609,55
73,00
325,00
65,00
2,00
495,00
51,69
400,00
560,00
10,00
58,46
57,41
184,96
21,00
Valor
depreciável
117.000,00
117.000,00
117.000,00
5.400,00
3.217,50
1.696,50
2.160,00
2.124,00
5.485,91
657,00
2.925,00
585,00
18,00
4.455,00
465,18
3.600,00
5.040,00
90,00
526,10
516,67
1.664,64
189,00
Taxa ou
vida útil
15
15
15
10
2.293,20
229,32
2.063,88
437.643,77
43.764,38
393.879,39
10
6
5
10
5
10
5
5
5
5
5
5
10
5
5
5
15
15
5
Dep.
anual
7.800,00
7.800,00
7.800,00
540,00
536,25
339,30
216,00
424,80
548,59
131,40
585,00
117,00
3,60
891,00
93,04
360,00
1.008,00
18,00
105,22
34,44
110,98
37,80
Dep.
mês
650,00
650,00
650,00
45,00
44,69
28,28
18,00
35,40
45,72
10,95
48,75
9,75
0,30
74,25
7,75
30,00
84,00
1,50
8,77
2,87
9,25
3,15
206,39
17,20
29.706,81
2.475,57
Fonte: Dados conforme pesquisa
Os bens comuns são aqueles usados em comum com outros negócios do grupo
empresarial, desta forma foram apropriados de acordo com suas especificidades. O total dos
bens administrativos foi rateado pela representatividade perante o montante total de bens,
onde a têxtil representa 25%, em função do número de bens, apenas foram informados os
totais depreciados, visto que a vida útil de seus bens varia entre 5 e 10 anos, já o prédio e as
dependências do setor administrativo, o rateio foi feito pela ocupação da área, 45%, e vida útil
em torno de 25 anos.
62
Quadro 12: Depreciação Bens Comuns
Valor do
bem
BENS COMUNS
Totais Bens Comuns
Administrativos
113.955,29
Prédio c/terreno têxtil 45%
172.615,30
Prédio administrativo 45%
17.261,53
TOTAL em reais
303.832,12
Fonte: Dados conforme pesquisa
Valor
Residual
11.395,53
17.261,53
1.726,15
30.383,21
Valor a
Valor
ser
25 % depreciável
depreciado Têxtil
Têxtil
102.559,76
155.353,77
15.535,38
273.448,91
25%
Depreciação
Mensal
4.189,74
6.214,15
621,42
11.025,30
349,14
517,85
51,78
918,78
A totalidade das depreciações foi de R$ 2.475,57 dos bens específicos, e de R$ 918,78
relativos aos bens comuns, obtendo um montante de R$ 3.394,35.
3.5 Custos Indiretos
Os custos que não compõem o processo de produção e que necessitam de critérios de
rateios para sua apropriação, são classificados como custos indiretos, os quais podem ser sub
classificados em fixos ou variáveis. Na sequência apresenta-se a relação dos custos indiretos
na produção de malhas.
Quadro 13: Custos Indiretos
CUSTOS INDIRETOS
Fixos
Depreciação Bens Espec.
Depreciação Bens Comuns
Pro-labore c/encargos
Honorários escritório/ Medics
Administrativo/ negócio têxtil
Energia
Cilindros
Epi's
Recarga extintor
Seguro prédio/ e outros instalações
Água
Agulhas/ óleo
Embalagens para transportar
Consertos eventuais máquinas
Total
Tempo gasto na produção
Custo Indireto do minuto
Total trimestre
Variáveis
2.475,57
918,78
6.000,00
1.384,00
7.132,26
2.200,00
3.500,00
150,00
25,00
255,00
45,00
24.085,60
62.056
0,388
72.256,81
1.250,92
150,00
850,00
2.250,92
62.056
0,036
Fonte: Dados conforme pesquisa
Os custos indiretos são classificados em fixos e variáveis, o gráfico a seguir representa
a composição dos custos fixos:
63
Composição Custos Indiretos Fixos
Deprecia çã o Bens Espec.
Deprecia çã o Bens Comuns
Pro-la bore c/enca rgos
Honorários escritório/ Medics
Administra tivo/ negócio têxtil
Energia
Cilindros
Epi's
Reca rga extintor
Seguro prédio/ e outros instala ções Água
1%
14%
9%
0%
1%
0%
4%
10%
25%
30%
6%
Gráfico 3: Composição Custos Indiretos Fixos
Fonte: Dados conforme pesquisa
Os custos indiretos fixos representam no trimestre o valor correspondente a R$
72.256,81, sendo que a maior representatividade para sua composição são os gastos inerentes
ao setor administrativo 30%, seguido do pró-labore 25%, cilindros 14%, depreciações dos
bens específicos 10%, energia 9%, honorários de escritório e assessorias 6%, depreciação dos
bens comuns 4%, e por fim os de menor representação Epi`s, seguro, água e recarga.
Composição Custos Indiretos Variáveis
Agulhas/ óleo
Embala gens pa ra transportar
Consertos eventuais máquinas
38%
55%
7%
Gráfico 4: Composição Custos Indiretos Variáveis
Fonte: Dados conforme pesquisa
O total dos custos indiretos variáveis, como já evidenciado no gráfico acima, informa
que a agulhas e óleo são os responsáveis pelo seu maior custo 55%, logo após vem o gasto
com
consertos
eventuais
38%,
também
bastante
significativo,
e
o
de
menor
representatividade, embalagens 7%.
Os custos indiretos fixos e variáveis foram rateados pelo total do tempo gasto na
produção 62.056 minutos, e posteriormente alocados aos produtos com seus devidos tempos.
64
Quadro 14: Rateio custo Indireto Fixo
Custo Indireto FIXO por KG
tempo produção por unidade
(x) Custo Indireto Fixo minuto
(=) Custo Indireto Fixo da unidade
Malha estampada
2,482
0,388
0,96
Malha lisa clara
2,482
0,388
0,96
Malha lisa média
2,482
0,388
0,96
Malha lisa escura
2,482
0,388
0,96
Fonte: Dados conforme pesquisa
Quadro 15: Rateio custo Indireto Variável
Custo Indireto VARIÁVEL por KG
tempo producao por unidade
(x) Custo Indireto VARIÁVEL minuto
(=) Custo Indireto Variável da unidade
Malha estampada
2,482
0,036
0,09
Malha lisa clara
2,482
0,036
0,09
Malha lisa média
2,482
0,036
0,09
Malha lisa escura
2,482
0,036
0,09
Fonte: Dados conforme pesquisa
Desta forma encontrou-se o valor do custo indireto fixo por kg de R$ 0,96, e de R$
0,09 custo indireto variável.
3.6 Custo Tingimento
São os custos gerados pelo beneficiamento da malha, tingimento, representado no
processo 3, acrescido das perdas, 10% para a malha estampada e 7% para as demais lisas,
portanto para obter 1 kg de malha tingida é necessário de 1,100 kg de malha estampada, e
1,070 para as lisas.
Quadro 16: Custo Tingimento
CUSTO TINGIMENTO PERDAS
Produtos
PROCESSO
PERDA
QUANT.
PERDA R$
3
PROCESSO MALHA KG
CUSTO TOTAL
3%
TINGIMENTO
Malha estampada
R$
6,02
10,00%
1,100 R$
6,62
0,60 R$
Malha lisa clara
R$
1,45
7,00%
1,070 R$
1,55
0,10 R$
Malha lisa média
R$
2,50
7,00%
1,070 R$
2,68
0,18 R$
Malha lisa escura
R$
3,25
7,00%
1,070 R$
R$
3,48
0,23
Fonte: Dados conforme pesquisa
O tingimento, processo de beneficiamento da malha, possui perdas em sua
industrialização, devido ao encolhimento da mesma em função da tintura, ou seja, para
produzir 1 kg de malha estampada é necessário 1,100 kg de malha tecida, já as malhas lisas
necessitam de 1,070 kg, para fabricar 1 kg. Desta forma, se acresce o custo por quilo grama,
65
que varia de R$ 6,62 para malha estampada, malha lisa clara R$ 1,55, malha lisa media R$
2,68 e malha lisa escura R$ 3,48.
3.7 Custo Frete
O custo do frete é o valor considerado para envio da malha para beneficiamento,
considerando os custos da viagem, gastos com os motoristas bem como dos caminhões,
resultando em um custo de R$ 0,26 por kg. Outro frete considerado na Indústria é o relativo
ao envio das malhas para o depósito em São Paulo de R$ 0,55 por kg transportado.
Quadro 17: Custo do Frete – atividade de Tingimento (terceirizada)
Tingimento
%
Quant. participação valor transp.
produzida
produto
Mês
Produtos
Malha estampada
10.000
40%
1201,68
Malha lisa clara
500
2%
60,08
Malha lisa média
6.500
26%
781,09
Malha lisa escura
8.000
32%
961,34
TOTAL
25.000
100%
3004,20
R$ kg
transp.
0,120
salarios 1 salarios 2 Deprecia gastos
25%
50%
ção
mês
515,00
1030,01 1378,00
458,48
0,021
0,041
0,055
0,018
Total
0,255
Fonte: Dados conforme pesquisa
O frete relativo ao envio da malha para tingimento é encontrado por meio, do
levantamento dos gastos relativos ao total das viagens por mês: (pedágios, alimentação,
combustível e estadias), divididos pela quantidade produzida mês. Tendo 2 motoristas, e 2
caminhões no grupo empresarial, o percentual correspondente ao segmento têxtil, é
encontrado pela proporcionalidade do total das viagens do mês, assim sendo, 25% do salário
do motorista 1 corresponde ao envio de malha para tingimento, já o motorista 2 é 50%, e o
total das depreciações parte do mesmo pressuposto, o gasto mês, são as despesas relativas a
conservação dos caminhões e suas manutenções. O valor do frete para o tingimento, com as
devidas proporções para essa atividade é de R$ 0,26 por kg.
Quadro 18: Frete São Paulo
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
TOTAL
Quant.
Vendas
3.422
95
2.010
2.180
7.707
São Paulo
%
participação valor transp. R$ kg salarios 1 salarios 2 Deprecia gastos
produto
Mês
transp.
25%
25%
ção
mês
44%
825,91
515,00
515,00
918,75 458,48
1%
22,93
26%
485,17
28%
526,20
0,241
0,067
0,067
0,119
0,059
100%
1860,21
Fonte: Dados conforme pesquisa
Total
0,554
66
O frete para envio das malhas para o depósito em São Paulo parte do critério anterior,
apenas os rateios dos gastos de viagens são feitos pelas vendas mês, os salários, depreciações
e gastos mês, respeitam a mesma forma de proporção, pelas quantidades de viagens mês para
a filial, fechando com um custo de R$ 0,55 por kg transportado.
3.8 Custo Total
O custo total é a soma de todos os custos: matéria-prima, mão de obra, custos
indiretos, tingimento e frete. Para melhor entendimento a distinção de custos internos, gerados
dentro da organização, (MP, MOD e Custos Indiretos), externos, fora dela (tingimento e frete)
e o custo São Paulo (frete). Utilizando-se do método de custeio absorção os custos totais da
indústria têxtil são:
Quadro 19: Custo Total – Método de custeio por absorção
CUSTO INTERNO
Produtos
MP fioMP fio
Malha estampada
9,04
Malha lisa clara
9,04
Malha lisa média
9,04
Malha lisa escura
9,04
MOD
0,39
0,39
0,39
0,39
CIF
0,96
0,96
0,96
0,96
CUSTO EXTERNO
CIV
0,09
0,09
0,09
0,09
CT/ KG
Custo
interno
frete ting.
R$ 10,48
0,26
R$ 10,48
0,26
R$ 10,48
0,26
R$ 10,48
0,26
custo
ting.
6,62
1,55
2,68
3,48
CUSTO SÃO PAULO
CT/ KG
externo
R$ 17,36
R$ 12,28
R$ 13,41
R$ 14,21
Custo
frete
0,55
0,55
0,55
0,55
CT/ KG SP
R$ 17,91
R$ 12,84
R$ 13,96
R$ 14,76
Fonte: Dados conforme pesquisa
O custo interno final é o mesmo para os diferentes tipos de malha de R$ 10,48, em
razão de que, o tempo de produção é o mesmo, o custo externo, possui diferenciações no
tingimento, mais o frete relativo a este processo de envio, onde a malha estampada tem seu
custo externo final de R$ 17,36, malha lisa clara R$ 12,28, malha lisa média R$ 13,41 e a lisa
escura R$ 14,21. O custo das malhas para o depósito filial São Paulo, tem o acréscimo do
frete R$ 0,55.
Os gráficos seguintes demonstram a composição do custo total por produto,
evidenciando que a matéria-prima (fio) e o tingimento são os mais relevantes dentre os
produtos:
67
MALHA ESTAMPADA
MP fio
38%
MOD
CIF
52%
CIV
Custo frete ting.
1%
1%
Custo ting.
6%
2%
Gráfico 5: Custo Total Malha Estampada
Fonte: Dados conforme pesquisa
A malha estampada é composta de 52% de matéria-prima, 38% custo tingimento, e
seguidos de 6% custo fixo, 2% mão de obra, 2% custo indireto variável, 1% custo do frete do
tingimento.
MALHA LISA CLARA
8%
1% 2%
MP fio
13%
MOD
3%
CIF
73%
CIV
Custo frete ting.
Custo ting.
Gráfico 6: Custo Total Malha Lisa Clara
Fonte: Dados conforme pesquisa
A malha lisa clara possui em sua composição o maior índice de matéria-prima 73%,
tingimento 13%, sendo o custo de tingimento o menor dentre os outros, em seguida os custos
fixos 8%, mão de obra 3%, por fim os de menor representatividade perante o total, custo frete
2% e custo indireto variável 1%.
68
MALHA LISA MÉDIA
2%
1%
MP fio
20%
MOD
7%
CIF
3%
67%
CIV
Custo frete ting.
Custo ting.
Gráfico 7: Custo Total Malha Lisa Média
Fonte: Dados conforme pesquisa
A
composição do custo total da malha lisa média compreende 67% custos de matéria-
prima, 20% tingimento, 7% custos fixos, 3% mão de obra, 2% frete e 1% custos indiretos
variáveis.
MALHA LISA ESCURA
2%
7%
MP fio
24%
MOD
1%
CIF
63%
3%
CIV
Custo frete ting.
Custo ting.
Gráfico 8: Custo Total Malha Lisa Escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
O último gráfico de composição do custo total malha escura se assemelha ao anterior,
porém com algumas pequenas variações, o custo da matéria-prima representa 63% do total,
seguido do tingimento 24%, custo fixo 7%, mão de obra 3%, frete tingimento 2%, e o de
menor representatividade o custo indireto variável 1%.
69
Quadro 20: Custo Total – Método de custeio variável
CUSTO INTERNO
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
MP fio
9,04
9,04
9,04
9,04
MOD
0,39
0,39
0,39
0,39
CIV
0,09
0,09
0,09
0,09
CT/ KG
interno
R$ 9,51
R$ 9,51
R$ 9,51
R$ 9,51
CUSTO EXTERNO
Custo
frete
ting.
custo ting.
0,26
6,62
0,26
1,55
0,26
2,68
0,26
3,48
CUSTO SÃO PAULO
CT/ KG
externo
R$ 16,39
R$ 11,32
R$ 12,45
R$ 13,25
Custo
frete
0,55
0,55
0,55
0,55
CT/ KG SP
R$ 16,95
R$ 11,88
R$ 13,00
R$ 13,80
Fonte: Dados conforme pesquisa
O custeio variável se diferencia do método absorção, pois não considera os custos
fixos para a formação do custo total, desta forma é usado exclusivamente para fins de análises
de cunho gerencial, tais informam demonstram que o custo total de maior valor é da malha
estampada R$ 16,39, seguida da lisa escura R$ 13,25, lisa média R$ 12,45 da lisa clara R$
11,32. Os clientes paulistas têm o acréscimo relativo ao frete R$ 0,55.
3.9 Análise de Custo, Volume e Resultado
A análise de custo, volume e resultado formam um conjunto de procedimentos que
auxiliam na tomada de decisão, de forma que as informações geradas são de extrema
importância para os gestores. Tais informativos estão ligados à fixação do preço, bem como o
comportamento do lucro em virtude de oscilações de vendas.
3.9.1 Formação Preço de Venda
A formação do preço de venda levou-se em consideração as duas variáveis de venda,
os clientes diversos e os clientes São Paulo.
3.9.2 Markup
O markup ou taxa de marcação foi encontrado com as seguintes informações:
percentual do simples, comissões, margem de lucro desejada e despesas de vendas. As
despesas de vendas dos clientes diversos representam o percentual do frete relativo à entrega.
Os clientes São Paulo, tais despesas correspondem aos gastos mensais do depósito, rateado
pelas vendas.
70
Quadro 21: Formação do Markup
Cálculo do Preço de Venda
SIMPLES
Comissão
Margem de Lucro Desejada
Despesas vendas
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
Clientes Diversos
Clientes São Paulo
10,00
15,00
1,50
26,50
10,00
5,00
15,00
3,25
33,25
Clientes diversos: 100 - 26,50 / 100 = 0,735 (divisor)
Clientes diversos: 1 / 0,735 = 1,3604 (multiplicador)
Clientes São Paulo: 100 - 33,25 / 100 = 0,667 (divisor)
Clientes São Paulo: 1 / 0,667 = 1,4981 (multiplicador)
Assim sendo, o markup multiplicador encontrado para fins de formação de preço de
venda, foi de 1,3604 para clientes diversos, e de 1,4981 para clientes São Paulo.
3.9.3 Formação do Preço Venda
O preço de venda foi obtido pelo cálculo do custo unitário multiplicado pelo markup,
indicando o preço de venda orientativo, em contrapartida, foi comparado com o preço atual
praticado pela organização.
Quadro 22: Preço de Venda Clientes Diversos
Custeio p/Absorção - Preço de venda orientativo Clientes Diversos
Produtos
Custo Kg
Markup
P.Venda
Malha estampada
17,36
1,3605
23,61
Malha lisa clara
12,28
1,3605
16,71
Malha lisa média
13,41
1,3605
18,24
Malha lisa escura
14,21
1,3605
19,33
Fonte: Dados conforme pesquisa
PV Atual
24,60
19,65
20,75
21,35
Os clientes diversos têm por preço de venda orientado, os seguintes valores, malha
estampada R$ 23,61, malha lisa clara R$ 16,71, lisa média R$ 18,24 e lisa escura R$ 19,33. O
preço de venda atual apresenta valores superiores em todos os produtos, isso significa que a
empresa esta conseguindo obter uma margem de lucro superior a desejada e colocada no mark
up.
71
Quadro 23: Preço de Venda clientes São Paulo
Custeio p/Absorção - Preço de venda orientativo Clientes São Paulo
Produtos
Custo Kg
Markup
P.Venda
Malha estampada
17,91
1,4981
26,83
Malha lisa clara
12,84
1,4981
19,23
Malha lisa média
13,96
1,4981
20,92
Malha lisa escura
14,76
1,4981
22,12
Fonte: Dados conforme pesquisa
PV Atual
23,15
18,05
20,00
20,00
Para os clientes de São Paulo, têm um preço de venda diferente, em função das
variáveis que envolvem desde seu envio, até sua venda, desta forma o preço orientativo é de
R$ 26,83 para malha estampada, R$ 19,23 lisa clara, R$ 20,92 lisa média e R$ 22,12 malha
escura. Os preços atuais praticados apresentam valores a menor, indicando margens
reduzidas, e variam de 15,89% estampada, 6,54% lisa clara, 4,60% média e 10,60% escura.
A empresa com sua grande gama de clientes e atenta às variações constantes no
mercado, flexibiliza aos clientes preços no prazo, levando em consideração as condições
atualmente praticadas, com um custo financeiro de 2% ao mês, o quadro a seguir é uma
sugestão de preços.
Quadro 24: Preço a prazo para os Clientes Diversos – Orientativo
Preços no prazo/ Clientes Diversos
Preço x condição
pagamento
Malha
Malha
Malha
Malha
a.v
estampada
lisa clara
lisa média
lisa escura
23,61
16,71
18,24
19,33
30 dias
24,09
17,06
18,62
19,73
30/60 dias
24,60
17,41
19,00
20,14
30/60/90 dias
25,12
17,78
19,41
20,57
Fonte: Dados conforme pesquisa
As condições para os clientes diversos segundo os preços orientados seguem por base
as atuais condições de recebimento, que variam de acordo com a necessidade do cliente, que
na maioria das vezes necessita de 30/60/90 dias.
Quadro 25: Preço a prazo para Clientes de São Paulo – Orientativo
Preços no prazo/ Clientes São Paulo
Preço x condição
pagamento
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
a.v
26,83
19,23
20,92
22,12
Fonte: Dados conforme pesquisa
30 dias
27,38
19,63
21,34
22,57
30/60 dias
27,95
20,04
21,79
23,04
30/60/90 dias
28,54
20,46
22,25
23,53
30/60/90/120 dias
29,16
20,91
22,74
24,04
72
Portanto, os preços orientados seguem por base as atuais condições praticadas pela
empresa, sendo que, o prazo para os clientes São Paulo é mais estendido e variam de
30/60/90/120 dias.
3.9.4 Apuração da Margem de Contribuição
A margem de contribuição pode ser entendida como o ganho bruto sobre as vendas,
quanto sobra das vendas para pagar as despesas fixas e gerar o resultado (preferencialmente o
lucro). A margem de contribuição é a informação mais preciosa em uma gestão de custos, e
dela que parte todas as análises e informações para a tomada de decisões, saber qual é a real
margem por produto é crucial para determinar os rumos de uma organização.
Inicialmente, apresenta-se o quadro com o cálculo da margem de contribuição unitária
e em percentual pelo preço de venda orientativo, calculado por meio do mark up, baseado na
margem de lucro que a empresa deseja obter.
Quadro 26: Apuração da Margem de Contribuição Preço Orientativo
Preço Orientativo
Margem contribuição unitária Clientes Diversos
Produtos
Pvu
Cvu
Dvu
MC u
Malha estampada
23,61
16,39
2,72
4,51
Malha lisa clara
16,71
11,32
1,92
3,47
Malha lisa média
18,24
12,45
2,10
3,70
Malha lisa escura
19,33
13,25
2,22
3,86
Margem contribuição unitária Clientes SP
Produtos
Pvu
Cvu
Dvu
MC u
Malha estampada
26,83
16,95
4,90
4,99
Malha lisa clara
19,23
11,88
3,51
3,85
Malha lisa média
20,92
13,00
3,82
4,10
Malha lisa escura
22,12
13,80
4,04
4,28
Fonte: Dados conforme pesquisa
%
19,08%
20,76%
20,28%
19,98%
%
18,59%
20,01%
19,61%
19,36%
Neste quadro é possível verificar que do preço de venda orientativo, descontou-se os
custos variáveis de produção da malha, as despesas variáveis (impostos e despesas de vendas)
que correspondem a, 80,94% do preço de venda para a malha estampada, 79,23% lisa clara,
79,77% lisa média e 80,03% escura, os clientes São Paulo possuem percentuais similares que
variam de, 81,44% estampada, 80,03% lisa clara, 80,40% médias e 80,65% escuras. Neste
sentido, pode-se analisar que a malha lisa clara é a que deixa a maior contribuição unitária
para a empresa, nos diversos clientes mantendo esse ranqueamento também para o mercado
paulista.
73
No quadro seguinte, consta a apuração da margem de contribuição pelo preço de
venda atualmente praticado pela empresa, destacando que nos clientes diversos, todos os
produtos apresentam uma maior margem de contribuição enquanto que, no mercado paulista,
a margem é menor em todos os itens comercializados, isso ocorre em função de que existe um
incremento nos custos variáveis em função do frete de R$ 0,55 acrescido ao mesmo, e nas
despesas variáveis além da incidência do imposto possuem despesas de vendas de 3,25%.
Quadro 27: Apuração da Margem de Contribuição Preço Atual
Preço Atual
Margem contribuição unitária Clientes Diversos
Produtos
Pvu
Cvu
Dvu
MC u
Malha estampada
24,60
16,39
2,83
5,38
Malha lisa clara
19,65
11,32
2,26
6,07
Malha lisa média
20,75
12,45
2,39
5,92
Malha lisa escura
21,35
13,25
2,46
5,65
Margem contribuição unitária Clientes SP
Produtos
Pvu
Cvu
Dvu
MC u
Malha estampada
23,15
16,95
4,22
1,98
Malha lisa clara
18,05
11,88
3,29
2,88
Malha lisa média
20,00
13,00
3,65
3,35
Malha lisa escura
20,00
13,80
3,65
2,55
Fonte: Dados conforme pesquisa
%
21,87%
30,88%
28,52%
26,45%
%
8,55%
15,96%
16,76%
12,74%
As margens encontradas pelo preço atual divergem entre clientes diversos e clientes
São Paulo, primeiramente analisando as margens dos clientes diversos, são satisfatórias e
evidenciam que a malha lisa clara é a que proporciona maior margem 30,88%, seguida da
malha lisa média 28,52%, malha lisa escura 26,45% e a com menor margem em relação ao
seu preço de venda a malha estampada 21,87%.
As margens encontradas para os clientes São Paulo mostram certa fragilidade em
função de suas pequenas margens, porém dentre as encontradas a que melhor margem
proporciona é a malha lisa média 16,76%, em segundo a malha lisa clara 15,96%, seguida da
lisa escura 12,74%, e a que menor margem proporciona 8,55% estampada.
A seguir, apresenta-se o calculo da margem de contribuição total dos produtos, esse
indicador é muito importante para a gestão da atividade, nem sempre o produto que deixa a
maior margem de contribuição unitária é o melhor produto para a empresa, deve-se levar em
consideração o volume comercializado de cada item.
74
Quadro 28: Apuração da Margem de Contribuição Total Preço Orientativo
Preço Orientativo
Margem contribuição Total Clientes Diversos
Produtos
MC u
quantidade vendidas
Malha estampada
4,51
3.812
Malha lisa clara
3,47
64
Malha lisa média
3,70
575
Malha lisa escura
3,86
4.834
Margem contribuição Total Clientes SP
Produtos
MC u
quantidade vendidas
Malha estampada
4,9880
10.265
Malha lisa clara
3,85
285
Malha lisa média
4,10
6.030
Malha lisa escura
4,28
6.540
Fonte: Dados conforme pesquisa
MC total
17.174,41
222,12
2.127,41
18.676,73
MC total
51.201,41
1.096,83
24.728,99
27.999,90
Neste quadro, seguindo a premissa do preço orientativo é possível observar que o
produto mais rentável nos clientes diversos é a malha lisa escura, deixando uma margem de
contribuição total de 48,89% em relação às margens geradas pelos outros produtos, seguidas
da malha estampada 44,96%, as malhas clara e média possuem margem de 0,58% e 5,57%
respectivamente, tais índices deixam claro que na analise da margem unitária da malha lisa,
havia ficado com o melhor desempenho, tal informação não corresponde com a margem total
em função do baixo volume de vendas, desta forma no montante total são as de menor
representação. O mercado paulista também constata tal informação, onde a malha estampada
é a que possuem melhor margem total 48,75%, seguida da lisa escura 26,66%, lisa média
23,55%, lisa clara 1,04%.
Quadro 29: Apuração da Margem de Contribuição Total Preço Atual
Preço Atual
Margem contribuição Total Clientes Diversos
Produtos
MC u
quantidade vendidas
Malha estampada
5,38
3.812
Malha lisa clara
6,07
64
Malha lisa média
5,92
575
Malha lisa escura
5,65
4.834
Margem contribuição Total Clientes SP
Produtos
MC u
quantidade vendidas
Malha estampada
1,98
10.265
Malha lisa clara
2,88
285
Malha lisa média
3,35
6.030
Malha lisa escura
2,55
6.540
Fonte: Dados conforme pesquisa
MC total
20.504,64
388,40
3.403,27
27.298,68
MC total
20.318,17
820,97
20.207,97
16.668,75
75
As margens de contribuição total, dos atuais preços praticados, clientes diversos,
informam que a o produto mais rentável é a lisa escura que representa 52,91% em relação aos
demais, seguida da estampada 39,74%, e as de menor margem 6,60% lisa média e 0,75% lisa
clara. Os clientes São Paulo, a estampada possui a melhor margem 35,02%, seguida da lisa
média 34,83%, lisa escura 28,73% e por fim a lisa clara 1,42%. Os índices deixam claro que a
margem de contribuição precisa ser analisada de forma global, pois o volume de vendas
evidencia que nem sempre o produto que possui a maior margem unitária é de fato o melhor
produto.
3.9.5 Apuração do Ponto de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio demonstra o nível de vendas trimestrais, em que não se tem
lucro nem prejuízo. Sua apuração ocorre sob três aspectos: Contábil, econômico e financeiro.
A principal diferença entre eles são os custos e despesas fixos a serem considerados.
3.9.5.1 Ponto de Equilíbrio Contábil
Ponto de equilíbrio Contábil informa em quantidades o quanto precisa ser vendido
para pagar os custos e despesas fixas. Os custos fixos foram rateados entre os produtos e os
mesmo divididos por sua margem de contribuição. Os gastos fixos da empresa representam os
valores correspondentes aos gastos operacionais desembolsáveis e os não desembolsáveis
(depreciação), e despesas fixas que na sua maioria são as não operacionais (juros e taxas
bancárias).
Quadro 30: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Orientativo
Preço Orientativo
Ponto equilíbrio contábil / kg Clientes Diversos
Produtos
MC u
Gastos Fixos
Malha estampada
4,51
5.639,44
Malha lisa clara
3,47
94,68
Malha lisa média
3,70
850,65
Malha lisa escura
3,86
7.151,37
Ponto equilíbrio contábil / kg Clientes SP
Produtos
MC u
Gastos Fixos
Malha estampada
4,99
15.185,94
Malha lisa clara
3,85
421,63
Malha lisa média
4,10
8.920,72
Malha lisa escura
4,28
9.675,21
Fonte: Dados conforme pesquisa
PEC
1.251,72
27,28
229,92
1.850,95
PEC
3.044,52
109,56
2.175,26
2.259,86
76
O ponto de equilíbrio contábil, segundo os clientes diversos, informa que se a empresa
trabalhasse com os preços sugeridos, ela precisaria vender 1.251,72 kg de malha estampada,
27,28 kg lisa clara, 229,92 kg malha lisa média e 1.850,95 kg escuras, para efetivamente
pagar seus gastos fixos, deixando zerado seu resultado. Porém os clientes Paulistas tal
quantidade aumenta, visto que os gastos são proporcionais às vendas, para que desta forma
não fique oneroso para um único produto, assim sendo é necessário vender 3.044,52 kg de
malha estampada, 109,56 kg malha lisa clara, 2.175,26 kg lisa média, e 2.259,86 kg escura,
para pagar todos os gastos respectivos.
Quadro 31: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Orientativo Valor
Preço Orientativo
Ponto equilíbrio contábil Valor / kg Clientes Diversos
Produtos
MC u
Gastos Fixos
Malha estampada
19,08%
5.639,44
Malha lisa clara
20,76%
94,68
Malha lisa média
20,28%
850,65
Malha lisa escura
19,98%
7.151,37
Ponto equilíbrio contábil / valor Clientes São Paulo
Gastos Fixos
Produtos
MC u %
Malha estampada
18,59%
15.185,94
Malha lisa clara
20,01%
421,63
Malha lisa média
19,61%
8.920,72
Malha lisa escura
19,36%
9.675,21
Fonte: Dados conforme pesquisa
PEC
29.556,67
455,98
4.194,29
35.787,48
PEC
81.685,20
2.107,19
45.500,18
49.986,73
Neste quadro é informado em termos monetários o que representa o ponto de
equilíbrio contábil em valores reais, por meio do preço orientativo.
Quadro 32: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Atual
Preço Atual
Ponto equilíbrio contábil / kg Clientes Diversos
Produtos
MC u
Gastos Fixos
Malha estampada
5,38
5.639,44
Malha lisa clara
6,07
94,68
Malha lisa média
5,92
850,65
Malha lisa escura
5,65
7.151,37
Ponto equilíbrio contábil / kg Clientes SP
Produtos
MC u
Gastos Fixos
Malha estampada
1,98
15.185,94
Malha lisa clara
2,88
421,63
Malha lisa média
3,35
8.920,72
Malha lisa escura
2,55
9.675,21
Fonte: Dados conforme pesquisa
PEC
1.048,42
15,60
143,72
1.266,35
PEC
7.672,13
146,37
2.661,92
3.796,08
77
Desta forma observou-se perante a atual situação que a empresa trabalha, com seus
preços atuais, que para pagar seus gastos fixos é preciso vender tais quantidades de seus
produtos: 1.048,42 kg de malha estampada, 15,60 kg malha lisa clara, 143,72 kg lisa média e
1.266,35 kg de lisa escura, hoje a tabela de clientes diversos, trabalha com valores superiores
aos sugeridos, desta forma precisa vender menos kg que o informado no quadro do preço
orientativo. Os Clientes São Paulo a realidade é outra, com margem baixa precisa vender mais
para cobrir seus custos fixos, que variam de 7.672,13 kg malha estampada, 146,37 kg malha
lisa, 2.661,92 kg média e 3.796,08 kg escura.
Quadro 33: Ponto de Equilíbrio Contábil Preço Atual Valor
Preço Atual
Ponto equilíbrio contábil Valor/ kg Clientes Diversos
Produtos
MC u
Gastos Fixos
Malha estampada
21,87%
5.639,44
Malha lisa clara
30,88%
94,68
Malha lisa média
28,52%
850,65
7.151,37
Malha lisa escura
26,45%
Ponto equilíbrio contábil / kg Clientes São Paulo
Gastos Fixos
Produtos
MC u
Malha lisa média
8,55%
15.185,94
Malha lisa escura
15,96%
421,63
8.920,72
Malha lisa média
16,76%
Malha lisa escura
12,74%
9.675,21
Fonte: Dados conforme pesquisa
PEC
25.791,20
306,57
2.982,23
27.036,62
PEC
177.609,91
2.641,92
53.238,37
75.921,59
O ponto de equilíbrio em valor, segundo os atuais preços informa que a organização
necessita vender em valores, para cobrir seus gastos fixos, com resultado zero, R$ 25.791,30
malha estampada, R$ 306,57 lisa clara, R$ 2.982,23 lisa média e R$ 27.036,62 lisa escura. Os
clientes São Paulo R$ 177.609,91 estampada, R$ 2.641,92 clara, R$ 53.238,37 média e R$
75.921,59 lisa escura.
3.9.5.2 Ponto de Equilíbrio Econômico
O ponto de equilíbrio Econômico mostra a real rentabilidade que a atividade traz, e
confronta com outras opções de investimento. O empresário quando decide investir em um
negócio dispõem de certa quantia em dinheiro que poderia estar aplicada no mercado
financeiro, rendendo juros. Por isso o lucro informado leva em consideração estes juros sobre
o capital investido, hoje o mais seguro dos investimentos é a poupança, que rende
aproximadamente 6% a.a, mais variações, porém a empresa quer receber 12% a.a.
78
Quadro 34: Ponto de Equilíbrio Econômico Preço Orientativo
Preço Orientativo
Ponto equilíbrio Econômico Clientes Diversos
Produtos
Gastos Fixos
Retorno
MC u
Malha estampada
5.639,44
1.019,43
4,51
Malha lisa clara
94,68
17,12
3,47
Malha lisa média
850,65
153,77
3,70
Malha lisa escura
7.151,37
1.292,74
3,86
Ponto equilíbrio Econômico Clientes SP
Produtos
Gastos Fixos
Retorno
MC u
Malha estampada
15.185,94
2.745,14
4,99
Malha lisa clara
421,63
76,22
3,85
Malha lisa média
8.920,72
1.612,59
4,10
Malha lisa escura
9.675,21
1.748,97
4,28
Fonte: Dados conforme pesquisa
PEE
1.477,99
32,21
271,48
2.185,55
PEE
3.594,87
129,36
2.568,48
2.668,37
Neste quadro o ponto de equilíbrio econômico parte do PEC, porém com o acréscimo
do custo de oportunidade ou o retorno que o empresário pretende ter com relação ao
investimento na atividade. Assim sendo se a empresa praticasse os valores orientados, teria
que vender 18,07% a mais do que o informado no ponto de equilíbrio contábil para de fato
pagar todos seus gastos fixos e ainda receber o retorno desejado.
Quadro 35: Ponto de Equilíbrio Econômico Preço Atual
Preço Atual
Ponto equilíbrio Econômico Clientes Diversos
Produtos
Gastos Fixos
Retorno
MC u
Malha estampada
5.639,44
1.019,43
Malha lisa clara
94,68
17,12
Malha lisa média
850,65
153,77
Malha lisa escura
7.151,37
1.292,74
Ponto equilíbrio Econômico Clientes SP
Produtos
Gastos Fixos
Retorno
MC u
Malha estampada
15.185,94
2.745,14
Malha lisa clara
421,63
76,22
Malha lisa média
8.920,72
1.612,59
Malha lisa escura
9.675,21
1.748,97
Fonte: Dados conforme pesquisa
PEE
5,38
6,07
5,92
5,65
1.237,94
18,42
169,70
1.495,27
PEE
1,98
2,88
3,35
2,55
9.059,01
172,83
3.143,11
4.482,29
Portanto o resultado que a empresa espera obter do capital investido é de 3%, desta
forma para cobrir tal retorno bem como as despesas fixas, a partir de preço atual de venda, as
vendas precisam se elevar em torno de 18,07% a mais das quantidades informadas no PEC.
Avaliando as informações das duas tabelas, observou-se que a empresa em função das baixas
margens para os clientes São Paulo precisa vender mais, para que assim possa pagar todos os
seus gastos fixos e obter o retorno desejado.
79
3.9.5.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro
Este ponto informa o quanto à empresa precisa vender para cobrir apenas os gastos
fixos desembolsáveis, assim como as dívidas que tenha que pagar no período, no caso da
empresa os empréstimos que precisa saldar. Assim sendo, a depreciação é descontada.
Quadro 36: Ponto de Equilíbrio Financeiro Preço Orientativo
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Preço Orientativo
Ponto equilíbrio Financeiro Clientes Diversos
Gastos Fixos
deprec.
empréstimos
5.639,44
522,26
3.072,71
94,68
8,77
51,59
850,65
78,78
463,49
7.151,37
662,27
3.896,50
Ponto equilíbrio Financeiro Clientes SP
Gastos Fixos
deprec.
empréstimos
15.185,94
1.406,34
8.274,23
421,63
39,05
229,73
8.920,72
826,13
4.860,55
9.675,21
896,00
5.271,64
MC u
4,51
3,47
3,70
3,86
PEF
1.817,81
39,62
333,89
2.688,05
4,99
3,85
4,10
4,28
PEF
4.421,41
159,10
3.159,03
3.281,89
MC u
Fonte: Dados conforme pesquisa
O quadro representa o que de fato a organização desembolsou no trimestre em estudo.
Desta forma contatou-se que, para quitar todos os gastos do período caso ela adotasse os
preços orientados teria que vender a mais que os valores informados no PEC 45,23%.
Quadro 37: Ponto de Equilíbrio Financeiro Preço Atual
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Preço Atual
Ponto equilíbrio Financeiro Clientes Diversos
Gastos Fixos
deprec.
empréstimos
5.639,44
522,26
3.072,71
94,68
8,77
51,59
850,65
78,78
463,49
7.151,37
662,27
3.896,50
Ponto equilíbrio Financeiro Clientes SP
Gastos Fixos
deprec.
empréstimos
15.185,94
1.406,34
8.274,23
421,63
39,05
229,73
8.920,72
826,13
4.860,55
9.675,21
896,00
5.271,64
MC u
5,38
6,07
5,92
5,65
PEF
1.522,57
22,66
208,72
1.839,06
1,98
2,88
3,35
2,55
PEF
11.141,88
212,56
3.865,78
5.512,87
MC u
Fonte: Dados conforme pesquisa
O ponto de equilíbrio financeiro desconta as depreciações e acrescenta as dívidas
(empréstimos e financiamentos bancários) que a empresa tenha que saldar no período. Desta
forma, o ponto de equilíbrio financeiro pelos atuais preços praticados representa um
80
acréscimo de 45,23% a mais que o contábil, razão que hoje o grau de endividamento da
empresa se encontra bastante elevado, tal constatação deve ser observada de forma criteriosa,
pois são compromissos, desembolsos monetários certos, que se não analisados podem
comprometer crescimento sustentável da atividade.
Assim sendo, os gráficos a seguir, representam os diferentes tipos de ponto de
equilíbrio:
Ponto equilíbrio Clientes Diversos
Preço Orientativo
PEC
PEE
Ma lha
esta mpa da
Ma lha lisa
cla ra
Ma lha lisa
média
Ma lha lisa
escura
PEF
Gráfico 9: Ponto de Equilíbrio Clientes Diversos – Preço Orientativo
Fonte: Dados conforme pesquisa
Os diferentes enfoques do ponto de equilíbrio são ilustrados para melhor compreensão,
partindo do ponto inicial contábil e após com as devidas adições pelo ponto de equilíbrio
econômico seguido com a subtração da depreciação e adição das dívidas representada pelo
ponto de equilíbrio financeiro.
Ponto equilíbrio Clientes São Paulo
Preço Orientativo
PEC
PEE
PEF
Ma lha
esta mpa da
Ma lha lisa
cla ra
Ma lha lisa
média
Ma lha lisa
escura
Gráfico 10: Ponto de Equilíbrio Clientes São Paulo – Preço Orientativo
Fonte: Dados conforme pesquisa
Os diversos pontos de equilíbrio, analisados em termos contábeis, econômicos e
financeiros, são importantes para o gerenciamento da organização, pois identifica o nível
81
mínimo de atividade que a entidade deve operar. Os gráficos na sequência informam segundo
os preços praticados o nível de cada ponto.
Ponto equilíbrio Clientes Diversos
Preço Atual
PEC
PEE
Ma lha
esta mpa da
Ma lha lisa
cla ra
Ma lha lisa
média
Ma lha lisa
escura
PEF
Gráfico 11: Ponto de Equilíbrio Clientes Diversos – Preço Atual
Fonte: Dados conforme pesquisa
Em razão do retorno no investimento bem como os comprometimentos mensais da
empresa, os pontos de equilíbrio econômico e financeiro se elevam, sendo que o financeiro é
o que de entre eles representa maior posição, em função dos gastos desembolsáveis do
período.
Ponto equilíbrio Clientes São Paulo
Preço Atual
PEC
PEE
PEF
Ma lha
esta mpa da
Ma lha lisa
cla ra
Ma lha lisa
média
Ma lha lisa
escura
Gráfico 12: Ponto de Equilíbrio Clientes São Paulo – Preço Atual
Fonte: Dados conforme pesquisa
O mesmo acontece para os clientes paulistas, pode-se observar no gráfico, uma
elevação já no ponto de equilíbrio econômico, onde a empresa precisa vender 18,07% a mais
para receber o retorno sobre seu investimento, já no seu ponto de equilíbrio financeiro,
informa as quantidades necessárias para cobrir os gastos de desembolso monetário o
acréscimo é o maior de 45,23%, fruto do alto grau de endividamento da empresa.
82
3.9.6 Apuração da Margem de Segurança Operacional
A margem de segurança operacional representa o que excede das vendas da empresa
sobre as vendas do ponto de equilíbrio. Tal margem demonstra quanto às vendas podem cair
sem que haja prejuízo.
3.9.6.1 Margem de Segurança Operacional Contábil
A margem de segurança operacional contábil informa as quantidades e os valores que
excederam às vendas no ponto de equilíbrio contábil, ou seja, quanto que a empresa vendeu a
mais após pagar todos seus custos fixos do período.
Quadro 38: Margem de Segurança Operacional Contábil Preço Orientativo
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Preço Orientativo
MSO Contábil / unidades Clientes Diversos
vendas unid.
ponto eq.
3.812
64
575
4.834
MSO Contábil / unidades Clientes SP
vendas unid.
ponto eq.
10.265
285
6.030
6.540
1.251,72
27,28
229,92
1.850,95
Mso unid. Kg
2.560,28
36,72
345,08
2.983,05
3.044,52
109,56
2.175,26
2.259,86
Mso unid. Kg
7.220,48
175,44
3.854,74
4.280,14
Fonte: Dados conforme pesquisa
A margem de segurança segundo os preços sugeridos, caso a empresa os adotasse,
mostra uma folga significativa, onde as vendas em unidade kg do período são superiores ao
seu ponto de equilíbrio.
Quadro 39: Margem de Segurança Contábil Valor Preço Orientativo
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
Preço Orientativo
MSO valor Clientes Diversos
vendas valor
ponto eq.
90.012,22
1.069,71
10.489,60
93.463,59
MSO valor Clientes SP
vendas valor
ponto eq.
275.412,42
5.481,69
126.130,30
144.660,74
29.556,67
455,98
4.194,29
35.787,48
Mso valor
60.455,55
613,73
6.295,31
57.676,11
81.685,20
2.107,19
45.500,18
49.986,73
Mso valor
193.727,22
3.374,50
80.630,12
94.674,01
83
Este quadro evidencia em valores o quanto as vendas do período foram superiores ao
ponto de equilíbrio contábil informado. Caso a empresa estivesse trabalhando com os preços
orientados, clientes diversos, as margens de segurança monetárias geradas no trimestre seriam
de: R$ 60.455,55 malha estampada, R$ 613,73 lisa clara, R$ 6.295,31 lisa média e R$
57.676,11 lisa escura.
Já os clientes paulistas os valores seguintes: R$ 193.727, 22
estampada, R$ 3.374, 50 clara, R$ 80.630, 12 média e R$ 94.674, 01 escura.
Quadro 40: Margem Contribuição Contábil percentual Preço Orientativo
Preço Orientativo
MSO percentual Clientes Diversos
Mso
vendas totais
60.455,55
90.012,22
613,73
1.069,71
6.295,31
10.489,60
57.676,11
93.463,59
MSO percentual Clientes SP
Mso
vendas totais
193.727,22
275.412,42
3.374,50
5.481,69
80.630,12
126.130,30
94.674,01
144.660,74
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Mso %
67,16%
57,37%
60,01%
61,71%
Mso %
70,34%
61,56%
63,93%
65,45%
Fonte: Dados conforme pesquisa
Portanto, pela premissa dos preços sugeridos aos clientes diversos, as vendas do
período poderiam cair, sem que a empresa tivesse prejuízo 67,16% malha estampada, 57,37%
malha lisa clara, 60,01% malha lisa média e 61,71% malha lisa escura. As vendas São Paulo
teriam respaldo em uma queda de vendas de 70,34% estampada, 61,56% lisa clara, 63,93%
lisa média e 65,45% lisa escura.
Os quadros a seguir demonstram a real margem de segurança operacional da empresa,
a partir dos seus atuais preços praticados:
Quadro 41: Margem de Segurança Operacional Contábil Preço Atual
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
Preço Atual
MSO Contábil / unidades Clientes Diversos
vendas unid.
ponto eq.
3.812
64
575
4.834
MSO Contábil / unidades Clientes SP
vendas unid.
ponto eq.
10.265
285
6.030
6.540
1.048,42
15,60
143,72
1.266,35
Mso unid. Kg
2.763,58
48,40
431,28
3.567,65
7.672,13
146,37
2.661,92
3.796,08
Mso unid. Kg
2.592,87
138,63
3.368,08
2.743,92
84
Analisando as margens de segurança em unidades percebeu-se que, as margens são
folgadas, desta forma consegue pagar todos seus custos fixos inerentes aos produtos. Embora
que, se a empresa praticasse os preços sugeridos para os Clientes São Paulo, sua margem os
seria maior, e consequentemente teria mais respaldo para eventuais quedas nas vendas.
Quadro 42: Margem de Segurança Contábil Valor Preço Orientativo
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
Preço Atual
MSO valor Clientes Diversos
vendas valor
ponto eq.
93.775,20
25.791,20
1.257,60
306,57
11.931,25
2.982,23
103.205,90
27.036,62
MSO valor Clientes SP
vendas valor
ponto eq.
237.634,75
177.609,91
5.144,25
2.641,92
120.600,00
53.238,37
130.800,00
75.921,59
Mso valor
67.984,00
951,03
8.949,02
76.169,28
Mso valor
60.024,84
2.502,33
67.361,63
54.878,41
As margens em valores informam o que excedeu as vendas do trimestre em reais,
clientes diversos R$ 67.894,00 malha estampada, R$ 951, 03 lisa clara, R$ 8.949,02 lisa
média e R$ 76.169,28 lisa escura. Os clientes paulistas os seguintes valores: R$ 60.024,84
estampada, R$ 2.502, 33 clara, R$ 67.361,63 média e R$ 54.878,41 escura.
Quadro 43: Margem Contribuição Contábil percentual Preço Atual
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
Preço Atual
MSO percentual Clientes Diversos
Mso
vendas totais
67.984,00
90.012,22
951,03
1.069,71
8.949,02
10.489,60
76.169,28
93.463,59
MSO percentual Clientes SP
Mso
vendas totais
60.024,84
275.412,42
2.502,33
5.481,69
67.361,63
126.130,30
54.878,41
144.660,74
Mso %
75,53%
88,91%
85,31%
81,50%
Mso %
21,79%
45,65%
53,41%
37,94%
Tais índices representam um alto grau de sustentabilidade, principalmente nos clientes
diversos, e caso aconteça alguma desventura no mercado e as vendas venham a cair 75,53%
estampada, 88,91% lisa clara, 85,31% lisa média e 81,50% lisa escura, a empresa consegue
85
pagar todos seus gastos fixos sem que haja prejuízo. Embora com percentuais menores, a
situação dos clientes São Paulo também é bastante satisfatória, e mostra que a empresa
atualmente tem uma margem de segurança operacional ótima, e conseqüentemente o risco de
sofrer perdas, caso as vendas caiam, é menor.
3.9.6.2 Margem de Segurança Operacional Econômico
A margem de segurança operacional econômica parte do pressuposto tratado no ponto
de equilíbrio econômico, onde as vendas excedidas correspondem à sobra após o pagamento
dos custos fixos e ainda o lucro sobre o investimento, os quadros a seguir, demonstram tal
informação:
Quadro 44: Margem de Segurança Operacional Econômico Preço Orientativo
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Preço Orientativo
MSO Econômico / unidades Clientes Diversos
vendas unid.
ponto eq.
3.812
1.477,99
64
32,21
575
271,48
4.834
2.185,55
MSO Econômico / unidades Clientes SP
vendas unid.
ponto eq.
10.265
3.594,87
285
129,36
6.030
2.568,48
6.540
2.668,37
Mso unid. Kg
2.334,01
31,79
303,52
2.648,45
Mso unid. Kg
6.670,13
155,64
3.461,52
3.871,63
Fonte: Dados conforme pesquisa
O quadro mostra de forma quantitativa o que ultrapassou das vendas no período, com
relação ao ponto de equilíbrio econômico, a partir dos preços orientativos.
Quadro 45: Margem de Segurança Operacional Econômico Preço Atual
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
Preço Atual
MSO Econômico / unidades Clientes Diversos
vendas unid.
ponto eq.
3.812
64
575
4.834
MSO Econômico / unidades Clientes SP
vendas unid.
ponto eq.
10.265
285
6.030
6.540
1.237,94
18,42
169,70
1.495,27
Mso unid. Kg
2.574,06
45,58
405,30
3.338,73
9.059,01
172,83
3.143,11
4.482,29
Mso unid. Kg
1.205,99
112,17
2.886,89
2.057,71
86
A empresa possui uma margem de segurança com folga, visto que suas vendas no
período estão bem acima do ponto de equilíbrio econômico, o que traz certo conforto para a
empresa, pois além de cobrir todos os custos fixos, e ainda a rentabilidade desejada, possui
excedente na tabela de clientes diversos 2.574,06 kg malha estampada, 45,58 kg lisa clara,
405,30 kg lisa escura e 3.338,73 kg lisa escura. Já os clientes São Paulo, a estampada
1.205,99 kg, lisa clara 112,17 kg, lisa média 2.886,89 kg e escura 2.057,71 kg.
3.9.6.3 Margem de Segurança Operacional Financeira
É a margem de segurança operacional financeira, informa em quantidades o que
excede das vendas após o pagamento dos gastos desembolsáveis, aqueles que de fato são
necessários para a atividade operacional, sendo pagos a vista ou prazo.
Quadro 46: Margem de Segurança Operacional Financeiro Preço Orientativo
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Preço Orientativo
MSO Financeiro / unidades Clientes Diversos
vendas unid.
ponto eq.
3.812
1.817,81
64
39,62
575
333,89
4.834
2.688,05
MSO Financeiro / unidades Clientes SP
vendas unid.
ponto eq.
10.265
4.421
285
159
6.030
3.159
6.540
3.282
Mso unid. Kg
1.994,19
24,38
241,11
2.145,95
Mso unid. Kg
5.843,59
125,90
2.870,97
3.258,11
Fonte: Dados conforme pesquisa
O quadro mostra de forma quantitativa kg quanto às vendas do período excederam em
relação ao ponto de equilíbrio financeiro, a partir dos preços sugeridos.
Quadro 47: Margem de Segurança Operacional Financeiro Preço Atual
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Produtos
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Malha lisa escura
Fonte: Dados conforme pesquisa
Preço Atual
MSO Financeiro / unidades Clientes Diversos
vendas unid.
ponto eq.
3.812
1.522,57
64
22,66
575
208,72
4.834
1.839,06
MSO Financeiro / unidades Clientes SP
vendas unid.
ponto eq.
10.265
11.141,88
285
212,56
6.030
3.865,78
6.540
5.512,87
Mso unid. Kg
2.289,43
41,34
366,28
2.994,94
Mso unid. Kg
(876,88)
72,44
2.164,22
1.027,13
87
Portanto as quantidades encontradas como margens excedentes para os clientes
diversos sob o aspecto financeiro quantitativo foram os seguintes: malha estampada 2.289,43
kg, malha lisa clara 41,34 kg, malha lisa média 366,28 kg e malha lisa escura 2.994,94 kg.
Clientes São Paulo, malha estampada (876,88) kg, lisa clara 72,44 kg, lisa média 2.164,22 kg
e a escura 1.027,13 kg. A organização consegue pagar todos seus gastos desembolsáveis bem
como as dívidas do período e ainda possui margem para eventuais quedas nas vendas, com
exceção da malha estampada São Paulo, onde o ponto de equilíbrio supera as vendas, em
razão dos comprometimentos com empréstimos. Em função das altas margens dos demais, tal
informação não pode ser de fato considerada como uma perda, pois os outros produtos
conseguem suprir tal insuficiência, porém precisa ser analisado de forma criteriosa para que
isso não comprometa o caixa da empresa, e inviabilize o seu pagamento.
3.10 Gestão Estratégica de Custos
A gestão de custos é a integração que se deve ter entre a gestão de custos e o processo
de gestão da empresa, gerando informações estratégicas, que proporcionem elementos para a
correta tomada de decisão, com bases sólidas e coerentes, que permitam o crescimento e a
alavancagem dos negócios.
3.10.1 Apuração do Resultado por Produto
A apuração do resultado do exercício por produto mostra a representatividade de cada
um para a formação do lucro ou resultado final, analisado de forma conjunta com o preço
praticado pela empresa. O resultado líquido é encontrado após as subtrações do custo total do
produto, as despesas e impostos incidentes. Tal resultado é encontrado pelo método de
custeio absorção, onde são incorporados todos os custos diretos e indiretos aos produtos.
Quadro 48: Apuração do Resultado Malha Estampada
Clientes Diversos
Apuração do Resultado do Produto
Malha estampada
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
23,61
24,60
(-) Custo Total
17,36
17,36
(=) Lucro Bruto
6,26
7,24
(-) Despesas
0,35
0,37
(-) Impostos 10%
2,36
2,46
(=) Resultado
3,54
4,42
resultado em %
15,00%
17,95%
Fonte: Dados conforme pesquisa
São Paulo
Apuração do Resultado do Produto
Malha estampada
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
26,83
23,15
(-) Custo Total
17,91
17,91
(=) Lucro Bruto
8,92
5,24
(-) Despesas/ comissão
2,21
1,91
(-) Impostos 10%
2,68
2,32
(=) Resultado
4,02
1,02
resultado em %
15,00%
4,39%
88
A malha estampada para os clientes diversos e clientes São Paulo, segundo o preço
orientativo traz um resultado de 15%. O preço atual praticado pela empresa apresentou um
resultado de 17,95%, para os clientes diversos. Já os clientes São Paulo, o preço atual
apresenta um resultado de 4,39%, embora apresentando resultado positivo ainda esta muito
abaixo do que se sugere.
Quadro 49: Apuração do Resultado Malha Lisa Clara
Clientes Diversos
Apuração do Resultado do Produto
Malha lisa clara
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
16,71
19,65
(-) Custo Total
12,28
12,28
(=) Lucro Bruto
4,43
7,37
(-) Despesas
0,25
0,29
(-) Impostos 10%
1,67
1,97
(=) Resultado
2,51
5,11
resultado em %
15,00%
25,98%
São Paulo
Apuração do Resultado do Produto
Malha lisa clara
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
19,23
18,05
(-) Custo Total
12,84
12,84
(=) Lucro Bruto
6,40
5,21
(-) Despesas/ comissão
1,59
1,49
(-) Impostos 10%
1,92
1,81
(=) Resultado
2,89
1,92
resultado em %
15,00%
10,62%
Fonte: Dados conforme pesquisa
A malha lisa clara para os clientes diversos apresentou um resultado à maior que o
sugerido, de 25,98%, e de 10,62% para os clientes São Paulo.
Quadro 50: Apuração do Resultado Malha Lisa Média
Clientes Diversos
Apuração do Resultado do Produto
Malha lisa média
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
18,24
20,75
(-) Custo Total
13,41
13,41
(=) Lucro Bruto
4,83
7,34
(-) Despesas
0,27
0,31
(-) Impostos 10%
1,82
2,08
(=) Resultado
2,74
4,96
resultado em %
15,00%
23,88%
São Paulo
Apuração do Resultado do Produto
Malha lisa média
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
20,92
20,00
(-) Custo Total
13,96
13,96
(=) Lucro Bruto
6,95
6,04
(-) Despesas/ comissão
1,73
1,65
(-) Impostos 10%
2,09
2,00
(=) Resultado
3,14
2,39
resultado em %
15,00%
11,94%
Fonte: Dados conforme pesquisa
A malha lisa média demonstra pelo preço atual um resultado de, 23,88%, diferente dos
clientes São Paulo que o resultado é de 11,94%.
Quadro 51: Apuração do Resultado Malha Lisa Escura
Clientes Diversos
Apuração do Resultado do Produto
Malha lisa escura
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
19,33
21,35
(-) Custo Total
14,21
14,21
(=) Lucro Bruto
5,12
7,14
(-) Despesas
0,29
0,32
(-) Impostos 10%
1,93
2,14
(=) Resultado
2,90
4,68
resultado em %
15,00%
21,94%
Fonte: Dados conforme pesquisa
São Paulo
Apuração do Resultado do Produto
Malha lisa escura
PV Orientativo Preço Atual
Preço de Venda
22,12
20,00
(-) Custo Total
14,76
14,76
(=) Lucro Bruto
7,35
5,24
(-) Despesas/ comissão
1,82
1,65
(-) Impostos 10%
2,21
2,00
(=) Resultado
3,32
1,59
resultado em %
15,00%
7,93%
89
A malha lisa escura tem um resultado de 21,94% para os clientes diversos, e 7,93%
para os clientes São Paulo.
Os gráficos a seguir evidenciam os resultados por produto por meios dos atuais preços
praticados pela empresa:
Apuração do Resultado dos Produtos
Clientes Diversos
25,98%
23,88%
17,95%
Ma lha
esta mpa da
Ma lha lisa
cla ra
Ma lha lisa
média
21,94%
Ma lha lisa
escura
Gráfico 13: Apuração do Resultado dos Produtos Clientes Diversos
Fonte: Dados conforme pesquisa
O gráfico da apuração do resultado dos produtos clientes diversos, demonstra de forma
clara que o produto malha lisa clara é a que possui melhor resultado 25,98%, em seguida a
malha lisa média 23,88%, malha lisa escura 21,94% e a de menor resultado malha estampada
17,95%.
Apuração do Resultado dos Produtos
Clientes São Paulo
10,62%
11,94%
4,39%
Ma lha
esta m pa da
Ma lha lisa
cla ra
Gráfico 14: Apuração do Resultado dos Produtos Clientes São Paulo
Fonte: Dados conforme pesquisa
Ma lha lisa
média
7,93%
Ma lha lisa
escura
90
Os clientes paulistas possuem um resultado bastante inferior aos diversos, e variam de
11,94% lisa média, 10,62% lisa clara, 7,93% lisa escura e a de menor resultado 4,39%.
Importante frisar que tal resultado ainda é uma informação prematura, pois as distorções entre
um produto e outro precisam ser analisados pelo montante total das vendas, pois embora um
produto tenha um resultado bom seu volume de venda pode ser pequeno. A apuração do
resultado do exercício é o que vai suprir tal prematuridade, norteando os gestores, pois a partir
das suas informações, pode-se se ter o real resultado proporcionado.
3.10.2 Apuração do Resultado do Exercício Trimestral
A empresa produz em média 25.000 kg de malha mês, deste montante 56% é
consumido internamente (usado como matéria-prima para confecções de produtos de cama),
31% representa às vendas dos clientes do estado de São Paulo, e apenas 13% as vendas dos
demais clientes.
CONSUMO MALHA TRIMESTRE
CLIENTES DIVERSOS
CLIENTES SÃO PAULO
INTERNO
13%
31%
56%
Gráfico 15: Consumo Malha Trimestre
Fonte: Dados conforme pesquisa
Analisando as vendas e o consumo interno das 25 toneladas produzidas em média no
mês, foram encontrados os seguintes índices de consumo por produto:
CONSUMO POR PRODUTO
m a lha escura
31%
m a lha
esta m pa da 43%
m a lha m édia
25%
Gráfico 16: Consumo por Produto
Fonte: Dados conforme pesquisa
m a lha cla ra 1%
91
O trimestre em análise mostra que o consumo maior se concentra nos produtos, malha
estampada e malha lisa escura, seguidas da malha lisa média e por fim o produto de menor
representatividade do segmento malha lisa clara.
A apuração do resultado do trimestral baseia-se no método de custeio variável, em se
tratar de informações que auxiliam no gerenciamento da organização. Tal procedimento
considera exclusivamente os custos variáveis dos produtos vendidos no período, e os custos
fixos ficam separados, e são considerados como despesas do trimestre. Cabe salientar que os
quadros a seguir mostram os montantes totais do trimestre.
Quadro 52: Apuração do Resultado do Trimestre Preço Atual
Preço Atual
Apuração do Resultado do TRIMESTRE CLIENTES DIVERSOS
Malha estampada
Malha lisa clara
Malha lisa média
Quantidades
Preço de Venda
(-) Custo Variável
(-) Impostos 10% (simples)
(-) Comissão
(-) Despesas
(=) MC
(-) Custo Fixo
(=)Lucro Operacional
(-) Gastos não operacionais
(=) Lucro antes IR
resultado em %
Malha lisa escura
3.812,00
93.775,20
62.486,41
9.377,52
64,00
1.257,60
724,58
125,76
575,00
11.931,25
7.155,89
1.193,13
4.834,00
103.205,90
64.038,55
10.320,59
1.406,63
20.504,64
3.705,84
16.798,81
1.933,60
14.865,21
15,85%
18,86
388,40
62,22
326,18
32,46
293,72
23,36%
178,97
3.403,27
558,99
2.844,28
291,66
2.552,62
21,39%
1.548,09
27.298,68
4.699,37
22.599,30
2.452,00
20.147,30
19,52%
Apuração do Resultado do TRIMESTRE CLIENTES SÃO PAULO
Malha estampada
Quantidades
Preço de Venda
(-) Custo Variável
(-) Impostos 10% (simples)
(-) Comissão
(-) Despesas
(=) MC
(-) Custo Fixo
(=)Lucro Operacional
(-) Gastos não operacionais
(=) Lucro antes IR
resultado em %
10.265,00
237.634,75
173.948,24
23.763,48
11.881,74
7.723,13
20.318,17
9.979,12
10.339,05
5.206,82
5.132,22
2,16%
Malha lisa clara
285,00
5.144,25
3.384,45
514,43
257,21
167,19
820,97
277,06
543,91
144,56
399,35
7,76%
Malha lisa média
6.030,00
120.600,00
78.382,53
12.060,00
6.030,00
3.919,50
20.207,97
5.862,06
14.345,90
3.058,66
11.287,24
9,36%
Malha lisa escura
6.540,00
130.800,00
90.260,25
13.080,00
6.540,00
4.251,00
16.668,75
6.357,86
10.310,89
3.317,35
6.993,54
5,35%
Fonte: Dados conforme pesquisa
Analisando em pormenores a apuração do resultado do trimestre, considerando as
vendas do período, com os atuais preços praticados, bem como os descontos respectivos dos
custos variáveis e fixos, e por fim descontos relativos a gastos não operacionais (despesas
financeiras, juros). Os resultados encontrados no fim do trimestre são: clientes diversos:
15,85% malha estampada, 23,36% malha lisa clara, 21,39% lisa média e 19,52% lisa escura.
92
Os clientes São Paulo apresentaram um resultado inferior, visto que sua margem é menor,
sendo assim a malha estampada 2,16%, lisa clara 7,76%, lisa média 9,36%, lisa escura 5,35%.
Os resultados divergem bastante entre as duas variáveis de vendas, clientes diversos e
São Paulo, onde os clientes diversos possuem um resultado bastante satisfatório, com margem
folgada e consequentemente melhor resultado do período. Embora que, alguns produtos
estejam de fato abaixo da lucratividade esperada, os resultados demonstram que a empresa,
consegue pagar todos os seus custos e despesas e ainda gera lucro.
A empresa faturou no período R$ 704.348,95, sendo que 30% correspondem às vendas
de clientes diversos e 70% clientes São Paulo. O gráfico a seguir evidencia tal índice.
Faturamento Trimestre 2012
30%
Clientes Diversos
70%
Clientes Sã o Pa ulo
Gráfico 17: Faturamento Trimestre 2012
Fonte: Dados conforme pesquisa
3.10.3 Alavancagem
A alavancagem é uma ferramenta que multiplica a força empregada em uma
extremidade, provocando força maior em outra. É o uso de ativos ou recursos com custos
fixos a fim de aumentar o lucro dos proprietários. Segundo a teoria, os autores relatam que
quando o GAO for superior a 1, existe alavancagem operacional. GAO (grau de alavancagem
operacional), GAF (grau de alavancagem financeira), GAT (grau de alavancagem total).
93
Quadro 53: Grau de Alavancagem
Clientes Diversos
Pee. Trimestre
Vendas Líquidas
Impostos
Custos variáveis
Despesas
MC
Custos fixos
Lucro Operacional
Gastos não operacionais
Lucro antes IR
GAO = MC/LUCRO
GAF
GAC
66.260,73
6.626,07
42421,54
993,91
16.219,20
9.026,41
7.192,79
4.709,73
2.483,06
2,255
2,897
6,532
Clientes São Paulo
Pee. Trimestre
Vendas Líquidas
Impostos
Custos variáveis
Despesas
MC
Custos fixos
Lucro Operacional
Gastos não operacionais
Lucro antes IR
GAO = MC/LUCRO
GAF
GAC
Fonte: Dados conforme pesquisa
365.343,66
36.534,37
258.282,02
30.140,85
40.386,42
22.476,11
17.910,31
11.727,40
6.182,91
2,255
2,897
6,532
Levando-se em consideração como elemento de análise o aspecto econômico da
atividade, partiu-se do ponto de equilíbrio que represente a quantidade das vendas necessárias
para cobrir todos os gastos operacionais e os não operacionais, bem como o lucro de
oportunidade esperado. Desta forma o grau de alavancagem informa que o lucro será sempre
maior que as vendas, ou seja, o grau será sempre maior que um. Pode-se dizer que a empresa
possui alavancagem, segundo Perez Jr., et al (2001) um aumento de 5% nas vendas,
aumentará o lucro operacional em 11,28%, ou seja 5% vezes 2,255, e o lucro antes do IR
aumentará em 32,69%, ou seja 11,28 % vezes 2,897. O GAC, grau de alavancagem
combinado ou total, ela existe, pois a empresa possui alavancagem operacional e financeira,
informando o efeito que um aumento nas vendas provocara no lucro antes do IR, ou seja, um
aumento de 5% nas vendas, o lucro aumentará em 32,66%, 5% vezes 6,532.
94
3.10.4 Rotatividade dos Estoques / Giro e Antigiro
A rotatividade dos estoques mede quantas vezes o estoque se renova em um período
de tempo. Assim sendo quando o coeficiente de giro for menor que 1 significa que parte dos
recursos financeiros esta sendo usado para manter o estoque, já o antigiro reflete a capacidade
de atendimento regular da demanda sem reposição de mercadoria. É o tempo de alcance do
estoque disponível.
Quadro 54: Rotatividade dos Estoques / Giro e Antigiro
Cálculo de giro e antigiro
Rotatividade dos Estoques
Vendas Trimestre
Venda Mensal
Estoque médio
Giro (Trim)
Giro (mês)
Giro (dias)
Antigiro (trim)
Antigiro (mês)
Antigiro (dias)
Clientes Diversos
210.169,95
70.056,65
127.815,00
1,64
1,82
54,73
0,61
1,82
54,73
Clientes São Paulo
494.179,00
164.726,33
204.702,00
2,41
1,24
37,28
0,41
1,24
37,28
Fonte: Dados conforme pesquisa
Portanto o giro trimestral indica o número de renovações do estoque, ou seja, o
número de vezes que a produção foi vendida e completamente reconstituída. O estoque para
os clientes diversos se renova a cada 54 dias, já os São Paulo, tal renovação se dá em 37 dias,
vislumbrando um eficiente giro de estoque. É importante salientar que quanto maior o giro do
estoque, desde que se mantenha o volume dos mesmos e a margem de lucros, maior a
eficiência do setor de vendas e menor o tempo em que o dinheiro fica parado.
95
CONCLUSÃO
As constantes mudanças no contexto econômico, regidas pela globalização e as novas
tecnologias, obrigam os gestores e as empresas a buscar novas informações e métodos que
possam de fato suprir e atender as necessidades gerenciais.
A realidade das pequenas e médias empresas é do imediatismo, e na ânsia de vender,
acabam por extinguir suas atividades. A gestão de custos vem como uma decisiva ferramenta
para instrumentalizar e capacitar à organização, com informações de cunho estratégico,
observando todas as variáveis em que a empresa esteja inserida, buscando maior eficiência na
atividade operacional assim como maior eficácia nos resultados.
Contudo, a análise e avaliação da gestão de custos, preços e resultados na Indústria
Têxtil, objeto de estudo deste trabalho, foi perspicaz, levantando todos os custos, e
comparando com a realidade praticada, gerando informações que vislumbrem possíveis
distorções e evidenciando os potenciais detectados.
Acredita-se que o objetivo deste estudo, que era aplicar a gestão de custos, preços e
resultados, identificando as informações que suporte o processo de gestão, foi devidamente
contemplado. O estudo foi muito além, pois a partir do momento que se compara e observa
distorções e potencialidades de uma gestão, se tem a chave para o sucesso de uma empresa.
Para que o objetivo deste trabalho fosse alcançado, inicialmente se realizou uma
pesquisa bibliográfica, que foi o embasamento teórico, com as bases conceituais de diferentes
autores, sobre contabilidade e gestão de custos. Posteriormente foi coletado informações na
Indústria Têxtil para realização dos cálculos e das analises. Os cálculos de custos realizados
foram os, pertinentes à composição do custo total, pelo método absorção, apurando os custos
diretos, variáveis e fixos, bem como as especificidades da atividade. Logo após, formou-se o
preço de venda, com suas particularidades. Por fim se levantou e analisou as margens de
contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança, e os elementos de gestão estratégica.
Finalizo este trabalho com algumas recomendações, embora que, já observado
anteriormente, a empresa se encontre de uma forma geral bem estruturada, com índices
96
positivos, e com alavancagem, o que a torna sustentável e competitiva. Cabe frisar, todo
cuidado é pouco, principalmente no que diz respeito aos clientes São Paulo, praticando preços
com margens baixas, a empresa precisa vender uma quantidade grande, para conseguir pagar
os custos fixos, gastos não operacionais e ainda gerar lucro. Gastos não operacionais (juros),
adquirido de empréstimos e descontos (cheques e duplicatas), valores altos, que precisam ser
observados de forma criteriosa, pois compromete mensalmente o resultado da empresa.
É relevante dizer que, a busca de novos mercados e possibilidades de fornecimentos
deve ser constante dentro da empresa, pois com um custo baixo, se pode melhorar as margens
e preços. Incremento nas vendas pode ser algo interessante para aumentar o giro dos negócios,
desde que os preços sejam devidamente formulados, objetivando uma alta rentabilidade.
Sugiro também, uma atenção redobrada para a ferramenta fluxo de caixa, sendo ela de crucial
importância dentro da empresa, visto que a mesma possui consideráveis comprometimentos,
ter o controle eficaz de seus recursos se torna indispensável, para que não comprometa suas
atividades e inviabilize seus pagamentos.
Concluo este trabalho com a certeza de dever cumprido, e com um arcabouço imenso,
que pretendo aprimorar e desenvolver. Seria clichê falar que gosto de custos, mas foi em
função deste grande desafio, “gerenciar custos”, que adentrei na contabilidade, e o
desenvolver deste trabalho, foi uma grande realização profissional e pessoal.
97
REFERÊNCIAS
ABREU, Adriana Leal. Custos Intangíveis sob o ponto de vista estratégico. Revista do
Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, n. 144, p. 32-39,
abr. 2011.
BASSO, Irani Paulo. Contabilidade Geral Básica. 3 ed. rev. Ijuí: Unijuí, 2005.
BACIC, Miguel Juan, MEGLIORINI, Evandir, OLIVEIRA, Elizabeth Castro Maurenza e
YOMURA, Nobuya. Manual de Técnicas e Prática de Gestão Estratégica de Custos nas
pequenas e médias empresas. Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo.
São Paulo, 2010.
BEULKE, Rolando. Gestão de Custos na Administração Pública. Revista do Conselho
Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, n. 135, p. 4-5, dez. 2008.
BORNIA, Antônio Cezar. Análise Gerencial de Custos. Aplicação em empresas Modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2002.
BREDA, Zulmir. Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, NBC T 19.41,
aprovada pela Resolução CFC n° 1.255-09. 2. ed. Porto Alegre: CRC RS, 2011.
BRUNI, Adriano Leal e FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços. 3. ed.
São Paulo: Atlas, 2004.
BUGARIM, Maria Clara Cavalcante. Princípios fundamentais e normas brasileiras de
contabilidade. 3. Ed. Brasília: CFC, 2008.
CARLESSI, Roberto. Caminhar com cautela. Confeccionista. São Paulo, ano III, n. 15, p.
36-40, nov./dez. 2011.
COLLIS, Jill e HUSSEY, Roger. Pesquisa em Administração. Um guia prático para alunos
de graduação e pós-graduação. Porto Alegre: Bookman, 2005.
98
FURASTÉ, Pedro Augusto. Normas e Técnicas para o Trabalho Científico. Explicitação
das Normas da ABNT. 15. ed. Porto Alegre, Brasil, 2010.
GIL, Antônio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. São Paulo: Atlas, 2002.
GIRROTTO, Maristela e CIAFFREI, Gabriel. Pesquisa revela perfil do contabilista
Brasileiro. Jornal do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto
Alegre, ano 12, n. 99, p. 4-5, jun/julh. 2009.
KOLIVER, Olívio. Contabilidade de Custos. Curitiba: Juruá, 2008.
KROETZ, Cesar Eduardo. Apostila de Contabilidade de Custos I. Ijuí: Unijuí, 2001.
LAKATOS, Eva Maria e MARCONI, Marina de Andrade. Metodologia do trabalho
científico. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1992.
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,
1997.
LICZBINSKI, Carin Raquel e DOEDERLEIN, Lourival Filho. Proposta de um sistema de
informações contábil - gerenciais para pequenas empresas comerciais. Revista Contabilidade
e informação. Unijuí/ Decon. Ijuí, ano 5, n.14, p. 57-63, jul./set. 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos Inclui o ABC. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
_______. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
MARETH, Taciana, PIENIZ, Luciana Paim, SCHMIDT, Aline Gerhardt e PAIM, Eliane
Suely Everling. Contribuição da Programação linear na Análise de Viabilidade: o caso da
Indústria de uniformes. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do
Sul. Porto Alegre, n. 141, p.6-21, set.2010.
MELLO, Walter de Souza. Apuração de Custos e Formação de preço de Venda. Portal
tributário, 2009.
MULLER, Heitor José. Ano novo com velhos problemas. Indústria em Ação. Porto Alegre,
ano 6, n. 62, p. 5-13, jan.2012.
PARRA Filho Domingos e SANTOS, João Almeida. Apresentação de trabalhos científicos;
monografia, tcc, teses e dissertações. 3.ed. São Paulo, Futura, 2002.
PEREZ JUNIOR, José Hernandez, OLIVEIRA, Luís Martins de e COSTA, Rogério Guedes.
Gestão Estratégica de Custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
99
PIRES, Marco Antônio Amaral e MARQUES, Vagner Antônio. Elementos Estruturais da
Teoria das Funções Sistemáticas. Revista Contabilidade e informação. Unijuí / Decon. Ijuí,
ano 10, n.27, p. 3-14, jul./dez. 2007.
SCHNORR, Paulo Walter (coord.)...[et al.]. Escrituração contábil simplificada para micro
e pequena empresa. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2008.
SILVA, Antonio Carlos Ribeiro. Metodologia da Pesquisa Aplicada à Contabilidade.
Orientações de Estudos, Projetos, Artigos, Relatórios, Monografias, Dissertações, Teses. São
Paulo, Atlas, 2003.
VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e Relatórios de Pesquisa em Administração. São
Paulo: Atlas, 2009.
VIEIRA, Eusélia Paveglio. Métodos de Custeio Analise Custo, Volume e Lucro. Apostila
de Contabilidade de custos II. Ijuí: Unijuí, 2010.
______. Iniciação a Contabilidade de Custos. Apostila de Contabilidade de custos I. Ijuí:
Unijuí, 2010.
WERNKE, Rodney. Gestão de Custos. Uma abordagem prática. São Paulo: atlas, 2001.
ZANON, Edemar José. Cadernos Unijuí - Logística. Série Administração 04. Ijuí: Unijuí,
2008.