UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
AUDITORIA: UM DOS MELHORES INSTRUMENTOS DE
COMBATE E PREVENÇÃO À CORRUPÇÃO NO BRASIL
Por: Cristiano Peixoto Fonseca
Orientador
Prof. Luciana Madeira
Rio de Janeiro
2012
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
AUDITORIA: UM DOS MELHORES INSTRUMENTOS DE
COMBATE E PREVENÇÃO À CORRUPÇÃO NO BRASIL
Apresentação de monografia à AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para obtenção do
grau de especialista em Auditoria e Controladoria.
Por: Cristiano Peixoto Fonseca
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AGRADECIMENTOS
Agradeço ao Grande Deus pela minha
vida.
Aos
professores
da
AVM,
especialmente à minha professora e
orientadora
Luciana
Madeira
pela
dedicação e didática em todas as
aulas.
4
DEDICATÓRIA
Dedico esta realização à minha família: à
primogênita Maria Clara, aos gêmeos
recém chegados João Victor e Maria
Thereza e à minha esposa Clarice.
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RESUMO
Corrupção é um fenômeno que provoca desordem em toda a sociedade,
além de enormes prejuízos às diversas organizações governamentais e
privadas. Segundo Speck (2000), a corrupção e a fraude atingem o
desenvolvimento econômico provocando ineficiência e incentivos errados para
investimentos, desestimulando a população na busca pelo bem comum,
gerando altos custos sociais e políticos.
O objetivo deste trabalho é verificar como a auditoria aplicada no setor
público federal pode combater e prevenir os danos causados por este
fenômeno tão disseminado nas organizações públicas e privadas.
Um rápido estudo dos melhores procedimentos e técnicas de auditoria
que venham a proporcionar maior segurança dos controles e combater com
mais veemência os tipos de fraudes e corrupção ocorridos no Brasil.
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METODOLOGIA
O presente trabalho desenvolveu-se através de pesquisa bibliográfica,
internet, revistas e periódicos. Para o embasamento teórico das idéias utilizei
como fonte de dados as obras dos principais autores da área, como por
exemplo, Wiilian Attie, Marcelo Cavalcanti Almeida, Antonio Lopes de Sá,
Marcus Silva, Renato Santos Chaves, dentre outros. Na internet utilizei os sites
da Controladoria Geral da União, do Tribunal de Contas da União,
Transparência Brasil, dentre outros.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
08
CAPÍTULO I
CORRUPÇÃO E FRAUDE
10
CAPÍTULO II
AUDITORIA
19
CAPÍTULO III
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO FEDERAL
27
CAPÍTULO IV
CGU E TCU: PRICIPAIS ORGÃOS FEDERAIS
DE CONTROLE
41
CONCLUSÃO
45
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS
47
ÍNDICE
50
8
INTRODUÇÃO
O assunto corrupção tem se tornado constante nos meios de
comunicação. Escândalos envolvendo políticos e servidores públicos são
freqüentes tanto na mídia nacional como na internacional.
No entanto, desde o começo da formação da sociedade organizada,
infelizmente, o suborno, o aproveitamento, o nepotismo e etc. fazem parte das
diferentes formas de corrupção que vão acompanhando a história da civilização
humana. Há as mais diferentes tentativas para explicar o fenômeno da
corrupção: variam desde explicações sócio-culturais até citar a natureza
humana, quer dizer, a imperfeição do ser humano.
O enriquecimento ilícito à custa do poder é das fraudes mais tradicionais
que se conhece e há mais de 2000 anos já formava processos famosos (como
o de Verres, que inspirou as Verrinas de Cícero). As rapinagens de C. Licínio
Verres, procônsul romano (119-43 antes de Cristo) na Sicília, tinham grandes
“envolvimentos”, mas também, basicamente, o “abuso pela influência” (SÁ,
2010, p. 44).
Devido a repulsa e revolta que o tema causa na maioria da sociedade,
visto que é um problema que pune a todos e beneficia apenas aos corruptos e
corruptores, buscam-se meios de combate e prevenção à corrupção. Neste
contexto surge a auditoria, através dos controles interno e externo, como uma
ferramenta imprescindível nesta seara: combater e prevenir a corrupção no
Brasil.
O ideal desta pesquisa é responder à pergunta: A disseminação das
técnicas de Auditoria são eficazes para controlar a corrupção nos vários níveis
dos poderes públicos e na sociedade brasileira ?
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A estrutura desta pesquisa segue a seguinte apresentação: no capítulo 1
é demonstrado o assunto sobre corrupção e fraude; no capitulo 2 é
apresentada a auditoria como técnica e instrumento de controle e combate à
corrupção; no capítulo 3 é destacado a auditoria aplicada no setor público
federal e seus controles; no capítulo 4 é apresentado os principais órgãos de
controle interno e externo do governo federal, CGU e TCU, respectivamente e
finalmente, é apresentada a conclusão da pesquisa.
A presente pesquisa, sem o intuito de esgotar o tema, é mais uma
contribuição na luta constante de controlar e prevenir a corrupção em nosso
país.
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CAPÍTULO I
CORRUPÇÃO E FRAUDE
1.1 – Conceituações sobre Corrupção e Fraude
A palavra “corrupção” é usada em diferentes sentidos. Ela é usada para
identificar o uso dos bens públicos para interesses privados; como sinônimo de
suborno, extorsão, tráfico de influência, nepotismo, fraude, uso de propina ou
“graxa” ou “molhar a mão” (dinheiro dado a funcionários públicos para acelerar
a tramitação de assuntos sob sua jurisdição) e desvio de fundos públicos, entre
outros. (UNODC, 2012).
O conceito de corrupção é amplo, incluindo as práticas de suborno e de
propina, a fraude, a apropriação indébita ou qualquer outro desvio de recursos
por parte de um funcionário público. Além disso, pode envolver casos de
nepotismo, extorsão, tráfico de influência, utilização de informação privilegiada
para fins pessoais e a compra e venda de sentenças judiciais, entre diversas
outras práticas.
Corrupção é um fenômeno de difícil definição. Conforme afirma Bardhan
(1997), não é algo restrito ao setor público, também pode ocorrer no setor
privado. O problema é que, quando ocorrido neste, a concorrência pode atuar
“punindo” a empresa. Por sua vez, quando manifestado naquele, devido às
falhas de mercado, a corrupção perdura e pune toda a sociedade.
Corrupção no âmbito privado é o processo de enriquecimento privado
por burla de normas públicas ou privadas, sem a participação da parte
prejudicada. A corrupção no âmbito público é o processo em que um
11
administrador público, em sua relação com o agente privado, aufere vantagens
ou rendimentos indevidos, aproveitando-se de sua posição (ABRAMO, 2004).
A corrupção é um complexo fenômeno social, político e econômico que
afeta todos os países do mundo. Em diferentes contextos, a corrupção
prejudica as instituições democráticas, freia o desenvolvimento econômico e
contribui para a instabilidade política.
A corrupção corrói as bases das instituições democráticas, distorcendo
processos eleitorais, minando o Estado de Direito e deslegitimando a
burocracia. Isso causa o afastamento de investidores e desestimula a criação e
o desenvolvimento de empresas no país, que não conseguem arcar com os
"custos" da corrupção.
Segundo Sá (2010), “Corrupção, como ato ou efeito de corromper, é
uma expressão que está, na atualidade, tão generalizada que no campo
tecnológico passou a significar tudo o que envolve a desonestidade e a falta de
caráter”.
Sá (2010), menciona que: “A fraude é um ato doloso de forma
premeditada, planejado, com a finalidade de obter proveito com o prejuízo de
terceiros”.
A origem do termo é latina: fraus, fraudis.
Foi usado no seu sentido próprio, para significar “dano feito a alguém”
(assim o usou Tito Lívio em sua História de Roma).
No sentido “indeterminado” o termo foi aplicado para significar “crime,
delito” (como aplicou Cícero).
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Em razão da agilidade da comunicação, das facilidades outorgadas aos
meios de comunicação e da proteção que os mesmos se têm dado, é possível
perceber que poucos foram os tempos em que tantos atos aéticos e
desonestos afloraram e se tornaram de conhecimento público.
A depravação dos costumes tem alcançado níveis alarmantes, e,
infelizmente,
a
tecnologia
contábil
tem
sido
usada
inadequada
e
criminosamente para iludir a opinião de terceiros.
A corrupção é, portanto, um fenômeno sistêmico que demanda o
estabelecimento de uma política ampla e profunda, cuja formulação de curto,
médio e longo prazo deve ter a mesma preferência e metodologia dedicadas a
áreas sociais críticas, como saúde, educação, habitação e segurança. Por ser
sistêmica demanda uma visão orgânica e racional dos fenômenos, na medida
em que causa danos à sociedade e ao Estado (CARVALHOSA, 1995).
1.2 - Corrupção e corruptor
A corrupção não é exclusiva do setor público, ela também contamina o
setor privado e as instituições não governamentais. Ela está nos países ricos e
pobres, em governos democráticos ou em ditaduras, o que varia é a sua
intensidade, o seu grau. Segundo o UNODC (2012), órgão da ONU que se
preocupa com esta questão, é um mal que atinge a toda a comunidade
internacional. É um problema complexo cujos efeitos são sociais, políticos e
econômicos, e seus impactos afetam todos os aspectos da sociedade. Ela está
vinculada a valores culturais, éticos, educacionais e sociais; e se desenvolve
com maior intensidade em sistemas onde prevalece a informalidade, a falta de
transparência, de regras claras, de fiscalização permanente; onde as
informações não são transparentes e nem confiáveis; onde as penas são
brandas e a possibilidade de postergar a punição dos criminosos é alta. É
13
importante frisar que, normalmente, a mídia centra a sua cobertura na figura do
corrupto, mas não dá a mesma ênfase ao corruptor que é a outra face desta
maléfica “moeda”. Por fim, não existe Corrupção sem Corruptor.
1.3 – Alguns tipos de Corrupção e Fraude
1.3.1 - Suborno
O suborno é a prática de prometer, oferecer ou pagar a uma autoridade
governante, funcionário público ou profissional da iniciativa privada qualquer
quantidade de dinheiro ou quaisquer outros favores (desde uma garrafa de
bebidas, jóias, propriedades ou até hotel e avião em viagem de férias) para que
a pessoa em questão deixe de se portar eticamente com seus deveres
profissionais. É um crime na maior parte dos quadros jurídico-legais de todo o
mundo (Wikipédia, 2012).
Koogan e Houaiss (1998) classificam suborno como: “ação ou efeito de
subornar; ato de induzir a pessoa à prática de certo ato, oferecendo-lhe
dinheiro ou outros benefícios ilícitos em proveito próprio”.
A curiosa história do verbo subornar revela um parentesco que pouca
gente imagina com o verbo ornar – ele mesmo, sinônimo de enfeitar, adornar,
ornamentar. Ambos vêm do latim ornare, que, segundo o clássico dicionário
latino-português de Saraiva, quer dizer “ornar, vestir, aprestar, armar, prover”.
E por que o sub antes de ornare? Bem, uma das muitas funções do prefixo
latino sub, segundo o Houaiss, é indicar “ação furtiva, oculta” – e um dos
exemplos que o melhor dicionário da língua portuguesa cita, ao lado do adjetivo
sub-reptício, é exatamente o verbo subornar. Isso quer dizer que, na origem,
subornar o guarda era dar a ele uma pulseira de ouro? Mais ou menos isso. A
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palavra suborno carrega bem à vista a ideia de um presente furtivo, um agrado
que se faz a alguém, com intenção inconfessável, quando ninguém mais está
olhando (VEJA, 2010).
A palavra corrupção, muitas vezes é usada para significar suborno. No
entanto suborno é apenas uma das formas do crime de corrupção. Corrupção
atualmente tem um sentido mais amplo. No Brasil, a palavra propina é um
sinônimo para suborno, especialmente quando as quantias envolvidas não são
elevadas.
1.3.2 – Fisiologismo
Prática política voltada para o interesse e proveito personalizados do
praticante, mercê de atos de prevaricação e corrupção e afins (KOOGAN E
HAOUAISS, 1998, p. 685).
Fisiologismo é um tipo de relação de poder político em que as ações
políticas e decisões são tomadas em troca de favores, favorecimentos e outros
benefícios a interesses individuais. É um fenômeno que ocorre freqüentemente
em parlamentos, mas também no poder executivo, estreitamente associado à
corrupção política. Os partidos políticos podem ser considerados fisiologistas
quando apóiam qualquer governo independente da coerência entre as
ideologias ou planos programáticos. (WIKIPÉDIA, 2012).
1.3.3 - Nepotismo
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Koogan e Houaiss (1998) classificam suborno como: “Abuso de crédito,
que faz uma pessoa em posição de destaque, em favor de sua família.”
A palavra existe em português desde o século 18, o que significa dizer
que por muito tempo a prática vicejou sem nome por todos os cantos da maior
das
colônias
portuguesas,
impulsionada
pelo
escravagismo,
pelo
patrimonialismo e pelo predomínio da ética do favor sobre a ética do trabalho.
Descende – provavelmente após uma tabelinha com o termo francês
nepotisme (1653), que por sua vez tinha ido buscá-lo no italiano nepotismo –
do latim nepos, nepotis, um vocábulo que guarda certa margem de
ambiguidade: pode significar tanto “sobrinho” quanto “neto”. De todo modo,
historicamente, nepotismo surgiu na língua italiana para designar o regime de
privilégios usufruído na hierarquia da Igreja Católica pelos sobrinhos de certos
papas – sobrinhos e não netos, porque, pelo menos teoricamente, papas não
deviam tê-los. No início do século 19, a palavra já era empregada em sentido
mais amplo, para denunciar o favorecimento a parentes de poderosos fora da
Igreja também (VEJA, 2012).
Nepotismo (do latim nepos, neto ou descendente) é o termo utilizado
para designar o favorecimento de parentes (ou amigos próximos) em
detrimento de pessoas mais qualificadas, especialmente no que diz respeito à
nomeação ou elevação de cargos. Originalmente a palavra aplicava-se
exclusivamente ao âmbito das relações do papa com seus parentes
(particularmente com o cardeal-sobrinho - (em latim: cardinalis nepos; em
italiano: cardinale nipote), mas atualmente é utilizado como sinônimo da
concessão de privilégios ou cargos a parentes no funcionalismo público.
Distingue-se do favoritismo simples, que não implica relações familiares com o
favorecido. Nepotismo ocorre quando, por exemplo, um funcionário é
promovido por ter relações de parentesco com aquele que o promove, havendo
pessoas mais qualificadas e mais merecedoras da promoção. (WIKIPÉDIA,
2012).
16
Alguns biólogos sustentam que o nepotismo pode ser instintivo, uma
maneira
de
seleção
familiar.
Parentes
próximos
possuem
genes
compartilhados e protegê-los seria uma forma de garantir que os genes do
próprio indivíduo tenham uma oportunidade a mais de sobreviver. Um grande
nepotista foi Napoleão Bonaparte. Em 1809, 3 de seus irmãos eram reis de
países ocupados por seu exército (WIKIPÉDIA, 2012).
No Brasil, a Carta de Caminha é lembrada como o primeiro caso de
tentativa de nepotismo documentada no Brasil, embora esta constatação tenha
sido refutada. De acordo com a interpretação original, ao final da carta
Caminha teria pedido ao rei um emprego ao seu genro. Devido a isto, a palavra
pistolão, muito empregada no Brasil para referenciar um parente ou conhecido
que obteve ganhos devido a nepotismo ou favoritismo, teve origem na palavra
epístola (carta), devido à carta de apresentação supostamente feita pelo
escrivão Pero Vaz de Caminha ao Rei D. Manoel I (WIKIPÉDIA, 2012).
1.3.4 – Clientelismo
“Ação ou fato de um político ou partido político procurar ampliar seu
eleitorado utilizando processos mais ou menos demagógicos e favoritistas”
(KOOGAN E HAOUAISS, 1998, p. 396).
O clientelismo é um sub-sistema de relação política, com uma pessoa
recebendo de outra a proteção em troca do apoio político. O clientelismo nada
tem em comum com o coronelismo, nem se reedita relação análoga àquela
entre suserano e vassalo do Sistema Feudal. O coronelismo foi definido como
um compromisso entre o poder central e as aristocracias estaduais para
garantir governabilidade de 1898 a 1930. O feudalismo é sistema de produção
datado até o advento do Estado moderno. O que caracteriza o clientelismo é o
17
sistema de troca. Como nota característica o cliente fica em total submissão ao
patrão, independentemente de com este possuir qualquer relação familiar,
empregatícia ou qualquer outra. No Brasil e em alguns países da America
Latina, suas raízes remontam às origens patriarcais destas sociedades. A
terminologia tem sua origem provavelmente em Roma. (WIKIPÉDIA, 2012).
1.3.5 - Peculato
Figura delituosa prevista no Código Penal, que consiste em furto ou
apropriação de bens ou valores públicos (KOOGAN E HAOUAISS, 1998, p.
396).
O peculato é um dos tipos penais próprios de funcionário público contra
a administração em geral, isto é, só pode ser praticado por servidor público,
embora admita participação de terceiros. Os verbos núcleos do tipo são
"apropriar ou desviar" valores, bens móveis, de que o funcionário tem posse
justamente em razão do cargo/função que exerce. A pena para este crime é de
reclusão, de 2 a 12 anos, sendo a mesma caso o funcionário público não tenha
posse do dinheiro, valor ou bem, mas o subtraia ou concorra para que seja
subtraído, em proveito próprio ou alheio, em virtude da facilidade decorrente do
cargo que ocupa. (WIKIPÉDIA, 2012).
1.4 - Triângulo da Fraude
Cressey (1953) propõe a expressão triângulo da fraude para qualificar a
existência da fraude: racionalização, pressão e oportunidade. O primeiro vértice
trata do discernimento do indivíduo sobre o certo e errado, a percepção moral
diante de dilemas éticos. O fraudador precisa racionalizar seus atos, justificar,
18
para si e para outros que determinada ação não é errada ou, caso seja,
amenizar a situação flexibilizando a ética. No segundo vértice o autor aborda a
necessidade ou pressão a qual o indivíduo esteja submetido, considera o
contexto do potencial fraudador. O último vértice é a percepção da
oportunidade para a obtenção do objeto da fraude, é a idéia que o potencial
fraudador faz do quanto vulnerável o objeto está e os meios necessários à
execução da fraude.
Figura 1: Triângulo da Fraude
Fonte: WELLS (2002, pg.108)
19
CAPÍTULO II
AUDITORIA
2.1 - Auditoria
2.1.1 – Surgimento da Auditoria e da Contabilidade
A auditoria e a contabilidade surgiram com a finalidade básica de
produzir relatórios contábeis e demonstrativos para que o principal tivesse
informações sobre a gestão do agente, assim sendo, o berço da auditoria é a
auditoria das demonstrações contábeis.
O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de
confirmação por parte dos investidores e proprietários quanto à realidade
econômico-financeira espelhada no patrimônio das empresas investidas e,
principalmente,
em
virtude
do
aparecimento
de
grandes
empresas
multigeograficamente distribuídas e simultâneo ao desenvolvimento econômico
que propiciou participação acionária na formação do capital de muitas
empresas (ATTIE, 2011, p. 7).
Ainda, segundo Attie (2011), a contabilidade foi a primeira disciplina
desenvolvida para auxiliar e informar o administrador, sendo ela a formadora
de uma especialização denominada auditoria, destinada a ser usada como uma
ferramenta de confirmação da própria contabilidade.
Almeida (2008) afirma que, os investidores precisavam conhecer a
posição patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros e como estava
sendo efetuada a administração financeira dos recursos na empresa (naturza
20
das fontes de recursos e aplicação destes). Essa necessidade de informação
era para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a
rentabilidade de seu futuro investimento. A melhor forma de o investidor obter
essas informações era por meio das demonstrações contábeis da empresa, ou
seja, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a
demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração das
origens e aplicações de recursos e as notas explicativas.
Como conseqüência, as demonstrações contábeis passaram a ter
importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos. Como
medida de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações,
os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem
examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida
capacidade técnica. Esse profissional, que examina as demonstrações
contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o auditor externo ou
auditor independente.
2.1.2 – Teoria de Agência
Segundo essa teoria, os conflitos de agência aparecem quando o bem
estar de uma parte - o proprietário - denominada principal, depende das
decis es tomadas por outra, responsável pela gestão do patrim nio do
principal, denominada agente.
A teoria da agência (agency theory) estuda a relação existente entre o
principal e uma outra parte (agente), que está autorizado a agir, em nome esse
principal. Para a teoria da agência a empresa é uma interseção para muitas
relações contratuais entre administradores, governo, credores e funcionários.
Como resultado, a teoria de agência lida com diversos custos de
monitoramento entre os vários grupos (Wolk e Tearney, 1997). O problema
21
dessa delegação de função é que o agente pode possuir objetivo divergente e
até conflitante do principal (Jensen e Meckling, 1976). Para evitar esse conflito
de interesses, o principal pode criar mecanismos que incentive a uma
convergência de objetivos. A alocação de custos e a auditoria são dois dos
mecanismos contábeis utilizados para resolver os problemas de agência
(Zimmerman, 1997). Para o investidor de uma empresa, os problemas de
agência dizem respeito as dificuldades de assegurar que seu objetivo,
geralmente expresso como maximização de valor das ações da empresa,
sejam perseguidos pelos gestores.
A teoria da agência considera que a auditoria é um instrumento para
assegurar para os usuários externos que as demonstrações contábeis refletem
certas regras prévias (Wolk e Tearney, 1997). Para Sunder (1997) o papel
econômico da auditoria é reduzir os custos de agência.
2.1.3 – Conflito de Agência (Conflito de interesses)
Surgiu a necessidade da criação de um trabalho, uma função, com a
finalidade exclusiva de verificar se os agentes estão cumprindo as ordens e
normas emanadas pelo patrão (principal), pois, nem sempre o agente - o
empregado - vai agir de acordo com o que preconiza os donos do negócio.
Porque os interesses, na maioria das vezes, são opostos e, por isso mesmo, é
necessário que os funcionários sejam muito bem vigiados.
Segundo o Código das Melhores Práticas do Instituto Brasileiro de
Governança Corporativa ( 2009), há conflito de interesses quando alguém não
é independente em relação a matéria em discussão e pode influenciar ou tomar
decisões motivadas por interesses distintos daqueles da organização. Essa
pessoa deve manifestar, tempestivamente, seu conflito de interesses ou
22
interesse particular. Caso não o faça, outra pessoa poderá manifestar o
conflito.
2.1.4 – Assimetria de interesses
A assimetria de interesses significa que o agente na gestão em nome do
principal (proprietário) tende a defender interesses que são diferentes dos
interesses do proprietário. Sobre a teoria de agência e seus interesses, Jensen
e Meckling (1976, p. 308) fazem a seguinte afirmação:
Nós definimos um relacionamento de agência como um contrato pelo
qual uma ou mais pessoas (o principal(is)) contratam outra pessoa (o
agente) para executar algum serviço em favor deles e que envolva
delegar, ao agente, alguma autoridade de tomada de decisão. Se
ambas as partes do relacionamento são maximizadores de utilidade,
existe boa razão para acreditar que o agente não agirá sempre pelos
melhores interesses do principal.
2.1.5 – Assimetria de informações
O foco principal da Teoria de Agência está no relacionamento entre
agente e principal, no qual o agente dispõe de informações privilegiadas e suas
ações afetam o bem-estar entre as partes, sendo dificilmente observáveis pelo
principal. Este tipo de relação coloca em cena o problema de assimetria de
informações entre o agente e o principal (Jensen e Meckling, 1976; Eisenhardt,
1989), que beneficia o primeiro em detrimento do segundo.
Assimetria de informações, ou seja, por estar em contato direto com a
gestão, o agente possui informações que o proprietário desconhece. Deste
23
feito, ensejou que um terceiro, independente da relação de agência, verificasse
as informações prestadas pelo agente ao principal. A teoria do agente diz que o
patrão entrega recursos para o agente, que gere o patrimônio, mas que, em
troca deve lhe prestar contas da sua regular utilização, para que o principal
possa ter a certeza de que os recursos foram bem utilizados.
2.1.6 – Definição de Auditoria
A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e
eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma
opinião sobre determinado dado (ATTIE, 2011, p. 5).
Cook e Winkle (1981) definem auditoria como o estudo e avaliação
sistemáticos de transações, procedimentos, operações e das demonstrações
financeiras resultantes. Sua finalidade é determinar o grau de observância dos
critérios estabelecidos e emitir um parecer sobre o assunto.
Franco e Marra (2000) definem a auditoria como a técnica contábil que –
através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no
exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e
confirmação, relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade –
objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros
contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e normas
de contabilidade e se as demonstrações deles decorrentes refletem
adequadamente a situação econômico-financeira e as demais situações neles
demonstradas.
Assim sendo, a auditoria, a escrituração, as demonstrações contábeis e
a análise de balanços são consideradas técnicas contábeis.
24
2.1.7 – Auditoria das demonstrações contábeis
A auditoria das demonstrações contábeis é a mãe de todas as
auditorias. Por ser a primeira, é ela que trouxe os principais paradigmas sobre
a atividade e a profissão de auditoria. Até hoje, as normas de auditoria das
demonstrações contábeis orientam os procedimentos em diversos outros
campos de auditoria.
Assim, a auditoria das demonstrações contábeis criou uma infinidade de
conceitos que orientou as auditorias nos demais setores, tais como:
- Auditoria Externa;
- Auditoria Interna;
- Auditoria do Setor Público;
- Auditoria Ambiental;
- Auditoria de Dívidas, etc.
Os princípios da independência (real e aparente), a necessidade de se
ter uma posição de integridade, a ausência de interesses nos objetivos da
fiscalização, a neutralidade em relação ao objeto ao auditado são todos
princípios oriundos das auditorias das demonstrações contábeis que são
aplicáveis a todas as áreas da auditoria.
Por muito tempo a auditoria das demonstrações contábeis foi regulada
pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade, chamada de NBC T 111.
As NBC T 11, editada em 93, regulou durante muito tempo a prática de
auditoria das demonstrações contábeis no Brasil. No entanto, há um
movimento grande nos últimos anos de convergir as normas brasileiras de
contabilidade (inclusive de auditoria) às normas internacionais. Nesse sentido,
1
Disponível em: http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=indauditinde, acesso em 05/05/2012.
25
as normas de contabilidade pública, por exemplo, mudaram bastante no ano de
2009, dando lugar às novas normas que estão em consonância com as normas
internacionais.
No campo da auditoria, as NBC T 11, que continham bastante conteúdo
regional, foram integralmente substituídas pelas NBC TA2, que revogaram a
norma anterior e trataram de forma totalmente diversa os conceitos e
procedimentos previstos na NBC T 11.
2.1.8 – Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
Em fevereiro de 2009, o CFC editou a Resolução 1156/09 3, que dispõem
sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade. As normas
brasileiras de contabilidade incluem:
a) código de ética profissional do contabilista;
b) normas de contabilidade;
c) normas de auditoria independente;
d) normas de auditoria interna;
e) normas de perícia.
Essas normas cobrem aspectos profissionais (NBC P+) e técnicos
(NBC T+) para cada uma das áreas:
- Contabilidade;
- Auditoria Independente;
- Auditoria Externa;
- Auditoria Interna;
2
Disponível em: http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=indauditinde, acesso em 05/05/2012.
Disponível em: http://www.crcsp.org.br/portal_novo/legislacao_contabil/resolucoes/Res1156.htm,
acesso em 05/05/2012.
3
26
- Perícia.
As NBCs P estabelecem preceitos de conduta para o exercício
profissional, enquanto que as NBC Ts estabelecem conceitos técnicos
doutrinário, de estrutura e procedimentos a serem aplicados. A identificação da
área a que a norma se refere é feita pela adição da letra que identifique a área.
No caso de auditoria independente, a sigla se completa com a letra A.
Dessa forma, as normas profissionais aplicáveis à auditoria externa é dada
pela sigla NBC PA (norma profissional de auditoria), enquanto que para as
normas técnicas é dada pela sigla NBC TA (norma técnica de auditoria).
27
CAPÍTULO III
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO FEDERAL
3.1 – Conceitos de Auditoria no setor público federal
A auditoria do setor público amplia-se o espectro para normas que
regem os próprios atos de gestão, como por exemplo: licitações, contratos,
admissão de pessoal, atividades de fiscalização, orçamento, e até as atinentes
ao próprio processo de divulgação das informações sobre a gestão.
Estes são exemplos de atividades que interferem diretamente no manejo
dos recursos públicos, para os quais é necessário um acompanhamento para
minimizar a ocorrência de burla às normas aplicadas ao setor público, que
infelizmente se materializam por clientelismo, fraudes e desvios de recursos.
Nesse sentido, a auditoria das demonstrações financeiras torna-se
aplicável a demonstração adequada dos efeitos financeiros desses atos sobre
os recursos públicos e aferir que os próprios atos de gestão são executados
conforme as normas e princípios da administração pública.
Silva (2012) informa que, de uma forma geral, falar em auditoria no setor
público federal implica tratar do assunto sob o enfoque do controle interno,
alcançando também a administração indireta, assim como as atividades a
cargo do Tribunal de Contas da União (TCU).
A auditoria no setor público federal compreende “as auditorias realizadas
pelos órgãos que comp em os sistemas de controle interno dos três poderes”,
de acordo com o comando constitucional previsto no art. 74:
28
Art. 74. Os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno (...)
A exigência da manutenção de forma integrada não significa um único
órgão de controle interno para todos os Poderes. Cada Poder deve possuir o
seu, mas todos devem agir de forma integrada, prestando auxílio entre si.
3.1.1 – Auditoria interna e Controle Interno no setor
público federal
É comum a utilização dos termos auditoria interna, controle interno e
controladoria como sinônimos. No âmbito do setor público, a auditoria interna é
batizada de controle interno, enquanto a auditoria externa é chamada de
controle externo.
Segundo Attie (2011), às vezes se imagina ser o controle interno
sinônimo de auditoria interna. É uma idéia totalmente equivocada, pois a
auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação
dos controles internos, normalmente executados por um departamento
especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos da
organização adotados como planos permanentes da empresa.
Auditoria interna – pessoal e equipe que executa e zela pelo controle
interno.
Controle interno – conjunto de normas e procedimentos estabelecidos
pela administração da empresa ou entidade para controlar comportamentos.
O controle interno pode ser entendido como a conjunção de todos os
procedimentos de controle exercidos de forma isolada ou sistêmica no âmbito
29
da organização, contrapondo-se ao termo controle externo. Já a conjunção
controles internos passa a idéia de um conjunto ou parte de tais
procedimentos.
Auditoria,
segundo
o
CFC,
constitui-se
em
um
conjunto
de
procedimentos tecnicamente normatizados. É executada por meio de
acompanhamento indireto de processos, avaliação de resultados e proposição
de ações corretivas para os desvios gerenciais da entidade à qual está
vinculada.
Os trabalhos de auditoria interna são executados por unidade de
auditoria interna ou por auditor interno especialmente designado para a função
e tem como principal característica o assessoramente da alta administração,
buscando agregar valor à gestão.
O Institute of Internal Auditors (IIA)4 é uma organização não
governamental que congrega entidades de controle interno mundo afora.
O IIA define auditoria interna como uma atividade independente e
objetiva que presta serviços de avaliação e de consultoria com o objetivo de
adicionar valor à gestão e melhorar as operações de uma organização.
A auditoria auxilia a organização a alcançar seus objetivos adotando
uma abordagem sistemática e disciplinada para a avaliação e melhoria da
eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle e de
governança corporativa.
A auditoria interna, enquanto função de assessoramento da alta
Administração Pública, deve se localizar no nível máximo, acima dos demais
órgãos gestores, a fim de preservar a autonomia funcional e efetuar
recomendações para a correção dos desvios com maior independência.
4
Disponível em : https://global.theiia.org/Pages/globaliiaHome.aspx, acesso em 05/05/2012.
30
No passado recente, a auditoria interna esteve ligada a órgãos
fazendários, no mesmo nível das unidades auditadas.
Atualmente, o setor público percebeu a importância da autonomia das
auditorias internas e as posicionou no nível máximo da estrutura da
administração.
3.1.2 – Finalidades da auditoria governamental
A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade
dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados quanto aos
aspectos de eficiência, eficácia e economicidade da gestão orçamentária,
financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e das
entidades da Administração Pública, em todas as suas esferas de governo e
níveis de poder, bom como a aplicação de recursos públicos por entidades de
direito privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido.
O art. 74, da CF, traz as finalidades da auditoria governamental. São
elas:
a) avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano
Plurianual, a dos programas de governo e dos orçamentos da
União;
b) comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública
Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por
entidades de direito privado;
31
c) exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias,
bem como dos direitos e haveres da União; e
d) apoiar o controle externo no exercício de sua missão
institucional.
3.1.3 – Classificação da auditoria governamental
A Auditoria no Setor Público, segundo a Instrução Normativa nº 01, de
06 de Abril de 2001, da Secretaria Federal de Controle (SFC), da
Controladoria-Geral da União (CGU)5, classifica-se em:
I - Auditoria de Avaliação da Gestão: esse tipo de auditoria objetiva
emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar
a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na
aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de
valores e outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo,
entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os
processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação
comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência
dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do
cumprimento da legislação pertinente; e avaliação dos resultados
operacionais e da execução dos programas de governo quanto à
economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.
II - Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos
processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os
atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma
5
Disponível em:
http://www.cgu.gov.br/Legislacao/Arquivos/InstrucoesNormativas/IN01_06abr2001.pdf, acesso em
10/05/2012.
32
unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias
existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua
missão institucional (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de 2001).
III - Auditoria Contábil: compreende o exame dos registros e documentos
e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos
específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade,
entidade ou projeto. Objetivam obter elementos comprobatórios
suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram
efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e
se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em
seus aspectos mais relevantes, a situação econômico-financeira do
patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as
demais situações nelas demonstradas. Tem por objeto, também,
verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de
agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou
entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles
organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e
fidedignidade das demonstrações financeiras (CGU, SFC, IN nº 01, de
06 de Abril de 2001).
IV - Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os
procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das
unidades ou entidades da administração pública federal, programas de
governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de
emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência,
eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na
gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem
aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a
responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento auditorial,
consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com
vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo
33
desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público, atuando
sobre
a
gestão,
seus
programas
governamentais
e
sistemas
informatizados (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de 2001).
.
V - Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações
consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo
realizadas
para
atender
determinação
expressa
de
autoridade
competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não
inseridos em outras classes de atividades (CGU, SFC, IN nº 01, de 06
de Abril de 2001).
3.1.4 – Formas de execução da auditoria governamental
As auditorias, segundo a Instrução Normativa nº 01, de 06 de Abril de
2001, da Secretaria Federal de Controle (SFC), da Controladoria-Geral da
União (CGU), serão executadas das seguintes formas:
I – Direta - trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente
por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em:
a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em
exercício nos Órgão Central ou setoriais do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal.
b) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em
exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal.
34
c) integrada – executada conjuntamente por servidores em
exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais e/ou
setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
II - Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a
participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que
desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da
Administração Pública Federal ou entidade privada (CGU, SFC, IN nº 01,
de 06 de Abril de 2001).
.
a) compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições
públicas ou privada.
b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja,
pelas denominadas empresas de auditoria externa.
III - Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por
servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades
regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, sobre informações obtidas por meio de exame de
processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades
federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma
equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a
utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do
agente executor das ações de controle (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de
Abril de 2001).
.
35
3.1.5
–
Procedimentos
e
Técnicas
da
auditoria
governamental
Os Procedimentos e as Técnicas de Auditoria constituem-se em
investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação
fundamentada da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de 2001).
Segundo a Instrução Normativa nº 01, de 06 de Abril de 2001, da
Secretaria Federal de Controle (SFC), da Controladoria-Geral da União (CGU),
Procedimento de auditoria é o conjunto de verificações e averiguações
previstas num programa de auditoria, que permite obter evidências ou provas
suficientes e adequadas para analisar as informações necessárias à
formulação e fundamentação da opinião por parte do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal. Trata-se ainda, do mandamento
operacional efetivo, são as ações necessárias para atingir os objetivos nas
normas auditoriais. Também chamado de
comando, o
Procedimento
representa a essência do ato de auditar, definindo o ponto de controle sobre o
qual se deve atuar. O fundamental é descrever o que se deve fazer, ou seja,
como deve ser o exame. Esse abrange testes de observância e testes
substantivos:
a) testes de observância: visam à obtenção de razoável segurança de
que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração
estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
b) testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto à
suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas contábil
e administrativos da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e
procedimentos de revisão analítica.
36
Técnica de Auditoria é o conjunto de processos e ferramentas
operacionais de que se serve o controle para a obtenção de evidências, as
quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis para conclusão dos
trabalhos (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de 2001).
É necessário observar a finalidade específica de cada técnica auditorial,
com vistas a evitar a aplicação de técnicas inadequadas, a execução de
exames desnecessários e o desperdício de recursos humanos e tempo. As
inúmeras classificações e formas de apresentação das Técnicas de Auditoria
são agrupadas nos seguintes tipos básicos:
I. Indagação Escrita ou Oral - uso de entrevistas e questionários junto ao
pessoal da unidade/entidade auditada, para a obtenção de dados e
informações.
II. Análise Documental - exame de processos, atos formalizados e
documentos avulsos.
III. Conferência de Cálculos - revisão das memórias de cálculos ou a
confirmação de valores por meio do cotejamento de elementos
numéricos correlacionados, de modo a constatar a adequação dos
cálculos apresentados.
IV. Confirmação Externa – verificação junto a fontes externas ao
auditado, da fidedignidade das informações obtidas internamente. Uma
das técnicas, consiste na circularização das informações com a
finalidade de obter confirmações em fonte diversa da origem dos dados.
V. Exame dos Registros – verificação dos registros constantes de
controles
regulamentares,
relatórios
sistematizados,
mapas
e
demonstrativos formalizados, elaborados de forma manual ou por
sistemas informatizados. A técnica pressupõe a verificação desses
37
registros em todas as suas formas (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril
de 2001).
VI. Correlação das Informações Obtidas - cotejamento de informações
obtidas de fontes independentes, autônomas e distintas, no interior da
própria organização. Essa técnica procura a consistência mútua entre
diferentes amostras de evidência (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de
2001).
VII. Inspeção Física - exame usado para testar a efetividade dos
controles,
particularmente
daqueles
relativos
à
segurança
de
quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. A evidência é
coletada sobre itens tangíveis (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de
2001).
VIII. Observação das Atividades e Condições – verificação das
atividades que exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade
de revelar erros, problemas ou deficiências que de outra forma seriam
de difícil constatação. Os elementos da observação são: a) a
identificação da atividade específica a ser observada; b) observação da
sua execução; c) comparação do comportamento observado com os
padrões; e d) avaliação e conclusão (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril
de 2001).
IX. Corte das Operaç es ou “Cut-Off” - corte interruptivo das operações
ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um
procedimento. Representa a “fotografia” do momento-chave de um
processo (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de 2001).
X. Rastreamento - investigação minuciosa, com exame de documentos,
setores, unidades, órgãos e procedimentos interligados, visando dar
38
segurança à opinião do responsável pela execução do trabalho sobre o
fato observado (CGU, SFC, IN nº 01, de 06 de Abril de 2001).
3.2 - Auditoria (Controle interno) nos Três Poderes Federais
3.2.1 – Controle interno no Legislativo
No Legislativo, existe uma Secretaria de Controle Interno na Câmara dos
Deputados e outra no Senado Federal, ambas subordinadas às respectivas
Mesas Diretoras. Portanto, não há uma unidade central.
A Secretaria de Controle Interno da Câmara dos Deputados (SECIN)
exerce o acompanhamento e a avaliação da gestão e dos recursos geridos
pela Câmara dos Deputados, mediante a aplicação de técnicas de auditoria e
de fiscalização nos sistemas contábil, orçamentário, financeiro, operacional e
patrimonial.
Segundo o artigo 98, da Resolução do Senado Federal nº 9/1997 à
Secretaria de Controle Interno (SCINT) compete, no âmbito do Senado Federal
e de seus órgãos supervisionados, planejar, dirigir e executar as atividades de
inspeção e auditoria contábil, financeira, orçamentária, operacional, patrimonial
e de pessoal; propor normas e procedimentos para a adequação das
especificações dos materiais e serviços e para o aprimoramento dos controles
sobre
os
atos
que
impliquem
despesa
ou
obrigações;
verificar
a
compatibilidade entre as variações patrimoniais e os rendimentos auferidos por
senadores e servidores ocupantes de cargo ou emprego comissionados ou
função de confiança; criar condições indispensáveis para assegurar eficácia ao
controle externo, exercido pelo Tribunal de Contas da União; promover a
39
integração de ações com os demais órgãos integrantes dos sistemas de
controle interno dos Poderes da União; executar outras tarefas correlatas.
3.2.2 – Controle interno no Judiciário
Segundo Silva (2012), no Judiciário, também não há um sistema
estruturado. O STF dispõe de uma secretaria de Controle Interno, que é órgão
de sua Presidência. A Secretaria de Controle Interno do STF, em sua missão
constitucional de zelar pela boa e regular gestão dos recursos públicos, vem
desenvolvendo estudos que visam à padronização de alguns procedimentos
administrativos referentes às licitações e contratações de serviços e obras em
geral no âmbito do Supremo Tribunal.
Também funciona assim com o STJ, com o TSE e com o TST. Uma
Secretaria de Planejamento e Controle, subordinada à Presidência, exerce tais
funções no STM.
Já no Ministério Público da União, há uma auditoria interna, dirigida pelo
auditor chefe e subordinada ao procurador-geral da República. Suas
finalidades são:
I – avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual e a
execução dos programas e dos orçamentos do Ministério Público da
União;
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira, patrimonial e de pessoal
nos órgãos e unidades do Ministério Público da União;
III – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
40
3.2.3 – Controle interno no Executivo
No Executivo, a Lei nº 10.180/2001 organiza e disciplina os sistemas de
planejamento e de orçamento, de administração financeira federal, de
contabilidade federal e de controle interno do Poder Executivo Federal, além de
dar outras providências. O Decreto nº 3.591/2000 dispõe sobre o sistema de
controle interno federal, complementando a Lei. O órgão central de tal sistema
é a Controladoria-Geral da União (CGU), que é incumbida da orientação
normativa e da supervisão técnica dos órgãos que compõem o sistema.
Devido a falta de estruturação dos sistemática de controle nos outros
Poderes (Legislativo e Judiciário) e Ministério Público, o referencial é o Poder
Executivo e quando falamos de sobre o tema Auditoria Governamental, a
referência principal é a Instrução Normativa nº 01, da Secretaria Federal de
Controle (SFC), da CGU. Neste sentido, destacam-se entre as auditorias
realizadas pelos órgãos que compõem os sistemas de controle dos três
Poderes, as auditorias e fiscalizações realizadas pela Controladoria-Geral da
União (CGU), órgão central do sistema de controle interno (SCI) do Poder
Executivo federal pertencente à estrutura da Presidência da República, por
intermédio de sua Secretaria Federal de Controle Interno, que abriga as
atividades de controle interno e auditoria do SCI (Silva, 2012. p. 127).
41
CAPÍTULO IV
CGU E TCU PRINCIPAIS ORGÃOS FEDERAIS DE
CONTROLE
4.1 - Controladoria Geral da União (CGU)
A Controladoria-Geral da União (CGU) foi criada no dia 2 de abril de
2001,
pela
Medida
Provisória
nº
2.143-31.
Inicialmente
denominada
Corregedoria-Geral da União (CGU/PR), o órgão é vinculado diretamente à
Presidência da República. A CGU teve, originalmente, como propósito
declarado o de combater, no âmbito do Poder Executivo Federal, a fraude e a
corrupção e promover a defesa do patrimônio público.
Quase um ano depois, o Decreto nº 4.177, de 28 de março de 2002,
integrou a Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) e a Comissão de
Coordenação de Controle Interno (CCCI) à estrutura da então CorregedoriaGeral da União. O mesmo Decreto n° 4.177 transferiu para a CorregedoriaGeral da União as competências de Ouvidoria-geral, até então vinculadas ao
Ministério da Justiça.
A Medida Provisória n° 103, de 1° de janeiro de 2003, convertida na Lei
nº 10.683, de 28 de maio de 2003, alterou a denominação do órgão para
Controladoria-Geral da União, assim como atribuiu ao seu titular a
denominação de Ministro de Estado do Controle e da Transparência.
Mais recentemente, o Decreto 5.683, de 24 de janeiro de 2006, alterou a
estrutura da CGU, conferindo maior organicidade e eficácia ao trabalho
realizado pela instituição e criando a Secretaria de Prevenção da Corrupção e
Informações Estratégicas (SPCI), responsável por desenvolver mecanismos de
42
prevenção à corrupção. Assim, a CGU passou a ter a competência não só de
detectar casos de corrupção, mas de antecipar-se a eles, desenvolvendo meios
para prevenir a sua ocorrência.
Desta forma, o agrupamento das principais funções exercidas pela CGU
– controle, correição, prevenção da corrupção e ouvidoria – foi efetivado,
consolidando-as em uma única estrutura funcional.
4.2 – Tribunal de Contas da União (TCU)
O Tribunal de Contas da União (TCU) foi criado em sete de novembro de
1890, norteado pelos princípios da autonomia, fiscalização, julgamento e
vigilância, por meio do Decreto 966-A, de iniciativa do então ministro da
fazenda, Rui Barbosa. A Constituição de 1891, a primeira republicana, ainda
por influência de Rui Barbosa, institucionalizou definitivamente o TCU como
órgão de estatura constitucional, inscrevendo-o no seu art. 89.
A Constituição de 1988 ampliou substancialmente a jurisdição e a
competência do TCU para, em auxílio ao Congresso Nacional, exercer a
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da
União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e da renúncia de
receitas, estabelecendo, ainda, que qualquer pessoa física ou jurídica, pública
ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome
desta, assuma obrigações de natureza pecuniária tem o dever de prestar
contas ao TCU.
43
Esse mandato constitucional atribui ao TCU a delicada, porém honrosa
missão de monitorar as relações de accountability que se estabelecem entre os
administradores públicos e o Congresso Nacional e, em última instância, os
cidadãos que delegam os recursos e poderes para que o Estado execute as
ações que atendam a vontade geral de realização do bem comum. Cabe, pois,
ao TCU assegurar que o dinheiro e os demais recursos públicos colocados à
disposição dos gestores sejam usados de maneira adequada e com bons
resultados. Os administradores públicos, por sua vez, têm a responsabilidade
de responder à sociedade e ao Parlamento sobre como os recursos e poderes
que lhes foram confiados estão se traduzindo em ações para concretizar as
políticas públicas aprovadas.
A auditoria governamental realizada pelo TCU é um elemento primordial
para assegurar e promover o cumprimento do dever de accountability que os
administradores públicos têm para com a sociedade e o Parlamento, dado que
a Constituição lhe atribuiu a missão explícita de examinar, como instituição
independente de controle, as ações governamentais, cobrar explicações, impor
penalidades e limites aos agentes estatais quando exercerem atividades
impróprias ou em desacordo com as leis e os princípios de administração
pública.
É nesse contexto que as normas de auditoria do TCU se revelam de
fundamental importância. Elas constituem-se balizamento para que os
auditores federais de controle externo, como profissionais de avaliação do
desempenho e da accountability pública, orientem sua atuação com vistas ao
aperfeiçoamento da administração pública e conduzam seus trabalhos
consubstanciados em padrões técnicos e de comportamento irrepreensíveis,
numa perspectiva de melhorar decisões e minimizar possibilidades de eventos
que impactem adversamente os interesses da sociedade.
A atividade de auditoria governamental exercida pelo Tribunal de Contas
da União se reveste de um acentuado caráter social, portanto, as normas que a
44
regulam têm uma importância inegável e a sua observação interessa não só ao
TCU, mas aos auditores e a todos aqueles que são destinatários dos
resultados de seus trabalhos. Elas representam os requisitos básicos para
assegurar que os auditores sejam independentes, íntegros, imparciais,
objetivos e competentes no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, de
modo que esses alcancem a qualidade mínima necessária para que sejam
considerados irretocáveis, não suscitem quaisquer suspeitas e sejam dignos de
respeito e confiança.
O Poder Legislativo, as entidades auditadas, a sociedade e os diferentes
públicos que utilizam informações e resultados dos trabalhos produzidos no
TCU têm necessidade de que eles tenham credibilidade e deverão ter plena
garantia da justiça e imparcialidade com que foram produzidos. Assim, estas
normas trazem exigências mínimas para prevenir deficiências na conduta
profissional ou ética dos auditores, que possam prejudicar a reputação de
qualidade e de validade de seu trabalho de auditoria, a imagem de integridade
dos auditores e da própria entidade que eles representam, o TCU.
O TCU crê, firmemente, no empenho de seu corpo técnico a não se
limitar ao cumprimento das exigências mínimas requeridas por estas normas,
as quais representam apenas a base de uma postura profissional aceitável,
mas que, imbuídos de seu característico desejo de melhor servir ao interesse
público, os auditores federais de controle externo envidarão esforços para fazer
a coisa certa segundo as circunstâncias de cada fato ou situação, buscando
oportunidades de trabalhar mais intensamente, quando e onde apropriado,
para obter competência, manter sua independência, avaliar objetivamente os
fatos para conduzir a julgamentos precisos e imparciais.
45
CONCLUSÃO
O objetivo principal desta pesquisa foi responder a pergunta: “A
disseminação das técnicas de Auditoria são eficazes para controlar a corrupção
nos vários níveis dos poderes públicos e na sociedade brasileira ?”.
A corrupção é um fenômeno histórico que retrocede aos períodos mais
remotos da história. Entretanto, a tolerância e legitimidade associadas à
corrupção diminuem sensivelmente com a evolução das sociedades. Devido a
isto, as sociedades buscam constantemente meios, ferramentas e instrumentos
para prevenir, combater e controlar esta deformidade.
A auditoria evoluiu com o passar dos anos e tornou-se um instrumento
essencial para o que se propõe a pergunta da pesquisa.
Diante das pesquisas realizadas em diversas obras referentes a
Auditorias interna e externa, controles internos e externos, instruções
normativas dentre outros, nota-se que a atividade de auditoria possui
fundamental importância para a obtenção de um ambiente adequado de
combate e prevenção à corrupção, colaborando diretamente com a gestão
administrativa
e
oferecendo
maior
segurança
para
as
entidades
governamentais.
A auditoria tem recursos tecnológicos suficientes para auxiliar o auditor
quando utiliza meios científicos contábeis. Todo esse recurso concentra-se na
responsabilidade que envolve a emissão de uma opinião sobre a adequação do
que se demonstra, visto que isto envolve análise comparativa, conciliação de
saldos,
comprovações
e
inspeções
documentárias,
inspeções
fiscais,
confirmação de terceiros, indagações e perguntas, dentre outras técnicas.
46
As auditorias (controles internos e externos), sob responsabilidade
primordial da CGU e do TCU, quando seguidos fielmente, permitem cumprir as
atividades da Administração Pública de maneira eficaz e com a mínima
utilização
de
recursos.
Cabe
a
todos
da
Administração
Pública
a
responsabilidade de disseminar, organizar, dirigir, controlar e implementar os
controles de cada órgão Federal.
Os objetivos descritos nesse trabalho foram alcançados e demonstrados
principalmente no Capítulo III onde se abordou a Auditoria no Setor Público
Federal e demonstraram-se os conceitos, as finalidades, as classificações, as
formas de execução e procedimentos e técnicas.
47
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS
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privado. Relatório da Transparência Brasil, São Paulo, 2004.
ALMEIDA, MARCELO CAVALCANTI. Auditoria: Um Curso Moderno e
Completo. São Paulo: Atlas, 2008.
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CHAVES, RENATO SANTOS. Auditoria e Controladoria no Setor Público:
Fortalecimento dos Controles Internos. Curitiba: Juruá, 2011.
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988.
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GERAL
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Federal
Instrução Normativa nº 01, de 06 de Abril de 2001, da Secretaria
de
Controle
(SFC).
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ZIMMERMAN, JEROLD. Accounting for decision making and control. Boston:
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50
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
01
AGRADECIMENTO
03
DEDICATÓRIA
04
RESUMO
05
METODOLOGIA
06
SUMÁRIO
07
INTRODUÇÃO
08
CAPÍTULO I
CORRUPÇÃO E FRAUDE
10
1.1 - Conceituações sobre Corrupção e Fraude
10
1.2 - Corrupção e corruptor
12
1.3 - Alguns tipos de Corrupção e Fraude
13
1.3.1 – Suborno
13
1.3.2 – Fisiologismo
14
1.3.3 – Nepotismo
14
1.3.4 – Clientelismo
16
1.3.5 – Peculato
17
1.4 - Triângulo da Fraude
17
CAPÍTULO II
AUDITORIA
19
2.1 – Auditoria
19
2.1.1 – Surgimento da Auditoria e da Contabilidade
19
2.1.2 – Teoria de Agência
20
2.1.3 – Conflito de Agência (Conflito de Interesses)
21
2.1.4 – Assimetria de interesses
22
2.1.5 – Assimetria de informações
22
2.1.6 – Definição de Auditoria
23
51
2.1.7 – Auditoria das demonstrações contábeis
24
2.1.8 – Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade 25
CAPÍTULO III
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO FEDERAL
27
3.1 – Conceitos de Auditoria no setor público federal
27
3.1.1 – Auditoria interna e Controle Interno no setor
público federal
28
3.1.2 – Finalidades da auditoria governamental
30
3.1.3 – Classificação da auditoria governamental
31
3.1.4 – Formas de execução da auditoria governamental
33
3.1.5 – Procedimentos e Técnicas da auditoria
Governamental
3.2 - Auditoria (Controle interno) nos Três Poderes Federais
35
38
3.2.1 – Controle interno no Legislativo
38
3.2.2 – Controle interno no Judiciário
39
3.2.3 – Controle interno no Executivo
40
CAPÍTULO IV
CGU E TCU: PRICIPAIS ORGÃOS FEDERAIS
DE CONTROLE
41
4.1 - Controladoria Geral da União (CGU)
41
4.2 – Tribunal de Contas da União (TCU)
42
CONCLUSÃO
45
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS
47
ÍNDICE
50