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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC
CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ANDRÉIA FORMIGONI CORRÊA
LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO: UM ESTUDO DE
CASO SOBRE A MELHOR FORMA DE TRIBUTAÇÃO PARA UMA
EMPRESA COMERCIAL DO SUL DE SANTA CATARINA
CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2010
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ANDRÉIA FORMIGONI CORRÊA
LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO: UM ESTUDO DE CASO
SOBRE A MELHOR FORMA DE TRIBUTAÇÃO PARA UMA
EMPRESA COMERCIAL DO SUL DE SANTA CATARINA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado para obtenção
do grau de Bacharel no curso de Ciências Contábeis da
Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC.
Orientador: Prof. Esp. José Luiz Possolli
CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2010
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ANDRÉIA FORMIGONI CORRÊA
LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO: UM ESTUDO DE CASO
SOBRE A MELHOR FORMA DE TRIBUTAÇÃO PARA UMA
EMPRESA COMERCIAL DO SUL DE SANTA CATARINA
Trabalho de Conclusão de Curso aprovado pela banca
Examinadora para obtenção do grau de Bacharel no curso de
Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul
Catarinense, UNESC, com linha de pesquisa em Contabilidade
Tributária.
Criciúma, 09 de dezembro de 2010.
BANCA EXAMINADORA
___________________________________
Prof. Esp. José Luiz Possolli - Orientador
_________________________________
Prof. Esp. Everton Perin - Examinador 1
__________________________________
Prof. Esp. Márcio Duarte - Examinador 2
4
“O sucesso nasce do querer, da determinação e
persistência em se chegar a um objetivo. Mesmo
não atingindo o alvo, quem busca e vence
obstáculos, no mínimo fará coisas admiráveis.”
José de Alencar
5
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus por estar presente em todos os
momentos de minha vida, me abençoando com força e sabedoria para alcançar os
meus objetivos.
Aos meus pais, João e Rosemary, pela vida que me deram, por
contribuírem para a formação de meu caráter, e por estarem sempre presentes,
preocupados e me incentivando nessa caminhada. Aos meus irmãos e minhas
cunhadas que contribuíram e me deram força nessa vida acadêmica.
Ao meu namorado, Rudimar, que sempre esteve ao meu lado, me
apoiando e incentivando, e tendo paciência nas horas em que estive ausente.
Aos meus amigos, em especial à Elisandra que sempre esteve disponível
me ajudando e auxiliando em minhas possíveis dúvidas e dificuldades.
Ao meu orientador, professor José Luiz Possolli, por sua dedicação,
compreensão e empenho demonstrados na elaboração deste trabalho e,
principalmente, pelo conhecimento compartilhado. Estendo, por meio dele, meu
muito obrigado a todos os professores que lecionaram durante essa graduação.
Aos colegas de classe, especialmente à Raquel e à Michele, pelas quais
cativamos uma grande e verdadeira amizade.
Enfim, a todas as pessoas que direta ou indiretamente contribuíram na
realização deste trabalho.
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RESUMO
CORRÊA, Andréia Formigoni. Lucro Real ou Lucro Presumido: Um estudo de
caso para a melhor forma de tributação em uma empresa comercial no sul de
Santa Catarina. 2010, 68 p. Orientador: José Luiz Possolli. Trabalho de Conclusão
de Curso de Ciências Contábeis. Universidade do Extremo Sul Catarinense –
UNESC. Criciúma – SC.
O presente trabalho tem como objetivo geral analisar e identificar a melhor
modalidade de tributação para uma empresa de médio porte no ramo comercial do
sul de Santa Catarina, lucro real ou lucro presumido. A contribuição deste estudo
consiste em analisar e verificar os benefícios que o regime de tributação pode trazer
para a empresa, abordando por meio de dados qualitativos e quantitativos se pode
existir uma possibilidade de redução da carga tributária para assim manter a
empresa no mercado. Para o alcance de tal objetivo, elaborou-se de forma
descritiva, para melhor interpretação dos dados pesquisados, uma pesquisa
bibliográfica, documental e também um estudo de caso. Foram abordados assuntos
relativos aos temas: Sistema Tributário Nacional, Princípios Constitucionais
Tributários, e Planejamento Tributário, considerando o Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o Programa de
Integração Social (PIS), a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
(COFINS), e os regimes de tributação federal, que atualmente são: Simples
Nacional,Lucro Arbitrado, Lucro Presumido e o Lucro Real. Sendo que, no estudo de
caso, foram apurados e confrontados os montantes devidos no regime de apuração
pelo Lucro Real em relação ao Lucro Presumido, considerando IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, pois estes dois últimos possuem formas de apuração distintas em relação
ao regime adotado para a apuração do IRPJ. Com o término do trabalho, verificouse que a forma de tributação mais vantajosa economicamente para a empresa
estudada é a tributação com base no Lucro Real.
Palavras chaves: Planejamento Tributário, Regime de Tributação, Lucro Real e
Lucro Presumido.
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LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Ilustração 1: Gráfico comparativo Lucro Real x Lucro Presumido ............................. 62
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LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Premissas aos Cálculos ............................................................................ 56
Tabela 2: Cálculo do IRPJ – Lucro Real ................................................................... 57
Tabela 3: Cálculo do CSLL – Lucro Real .................................................................. 57
Tabela 4: Cálculo do PIS e COFINS não cumulativos .............................................. 58
Tabela 5: Cálculo do IRPJ – Lucro Presumido .......................................................... 59
Tabela 6: Cálculo do CSLL– Lucro Presumido.......................................................... 60
Tabela 7: Cálculo do PIS e COFINS cumulativos ..................................................... 61
Tabela 8: Comparativo Lucro Real X Lucro Presumido ............................................ 61
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LISTA DE ABREVIATURA E SIGLAS
Art. = Artigo
CF = Constituição Federal
COFINS = Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
CTN = Código Tributário Nacional
CSLL = Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
DARF = Documento de Arrecadação da Receita Federal
IBPT = Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
ICMS = Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte e
Comunicação
IPI = Imposto sobre Produtos Industrializados
IR = Imposto de Renda
IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurídica
LALUR = Livro de Apuração do Lucro Real
LC = Lei Complementar
PASEP = Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIB = Produto Interno Bruto
PIS = Programa de Integração Social
RIR = Regulamento do Imposto de Renda
SRF = Secretaria da Receita Federal
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Sumário
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 13
1.2 Tema e problema ............................................................................................... 13
1.3 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 14
1.4 Justificativa........................................................................................................ 14
1.5 Metodologia ....................................................................................................... 15
2 TERMOS E VARIÁVEIS ........................................................................................ 17
2.1 Sistema Tributário Nacional ............................................................................. 17
2.2 Planejamento Tributário ................................................................................... 18
2.3 Princípios Constitucionais Tributários............................................................ 20
2.3.1 Princípio da Legalidade ................................................................................. 21
2.3.2 Princípio da Anterioridade............................................................................. 21
2.3.3 Princípio da Irretroatividade .......................................................................... 22
2.3.4 Princípio da Igualdade ou Isonomia ............................................................. 23
2.3.5 Princípio da Capacidade Contributiva .......................................................... 24
2.3.6 Princípio da Vedação do Confisco ............................................................... 24
2.4 Regimes de Tributação ..................................................................................... 25
2.4.1 Simples Nacional ............................................................................................ 25
2.4.2 Lucro Presumido ............................................................................................ 26
2.4.2.1 Requisitos à Opção ..................................................................................... 27
2.4.2.2 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ .......................................... 28
2.4.2.3 Base de Cálculo ........................................................................................... 29
2.4.2.4 Alíquota do IRPJ .......................................................................................... 30
2.4.2.5 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido .............................................. 31
2.4.2.6 Base de Cálculo Presumida ....................................................................... 31
2.4.2.7 Alíquota da CSLL......................................................................................... 32
11
2.4.2.8 Programa de Integração Social – PIS ........................................................ 32
2.4.2.9 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS .... 32
2.4.2.10 PIS e COFINS Cumulativos ....................................................................... 33
2.4.3 Lucro Arbitrado .............................................................................................. 35
2.4.4 Lucro Real ....................................................................................................... 36
2.4.4.1 Origem do Lucro Real ................................................................................. 37
2.4.4.2 Pessoas Jurídicas Obrigadas a Tributar pelo Lucro Real ....................... 38
2.4.4.3 Período de Apuração .................................................................................. 39
2.4.4 Formas de Apuração do Imposto ................................................................. 39
2.4.4.1 Lucro Real Trimestral.................................................................................. 40
2.4.4.2 Lucro Real Anual ......................................................................................... 41
2.4.4.3 Receita Bruta ............................................................................................... 42
2.4.4.4 Determinação da Base de Cálculo Estimada ............................................ 43
2.4.4.5 Acréscimos à Base de Cálculo Estimada .................................................. 44
2.4.4.6 Principais Adições à Base de Cálculo do Imposto de Renda e
Contribuição Social Apurado com Base no Lucro Real ...................................... 44
2.4.4.7 Principais Exclusões à Base de Cálculo do Imposto de Renda e a
Contribuição Social com Base no Lucro Real ...................................................... 46
2.4.4.8 Alíquotas do Imposto de Renda ................................................................. 47
2.4.4.9 Suspensão ou Redução do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
Estimado .................................................................................................................. 48
2.4.4.10 Deduções do Imposto de Renda Devido ................................................. 49
2.4.4.11 Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR ............................................ 49
2.4.4.12 Prejuízos Fiscais ....................................................................................... 51
2.4.4.13 Contribuição Social na Apuração pelo Lucro Real ................................ 52
2.4.4.14 PIS e COFINS Não Cumulativos ............................................................... 53
3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 55
3.1 Apresentação da Empresa ............................................................................... 55
12
3.2 Apresentação dos Dados Pesquisados .......................................................... 55
3.2.1 Cálculo Lucro Real ......................................................................................... 56
3.2.1.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ ................................................ 56
3.2.1.2 Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL ................................. 57
3.2.1.3 PIS e COFINS não-cumulativos .................................................................. 58
3.2.2 Cálculo Lucro Presumido .............................................................................. 59
3.2.2.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ ............................................... 59
3.2.2.2 Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL ................................. 60
3.2.2.3 PIS e COFINS cumulativos ......................................................................... 60
3.3 Análise dos Resultados Obtidos ..................................................................... 61
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 63
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 65
13
1 INTRODUÇÃO
Neste capítulo apresenta-se inicialmente o tema e o problema desta
pesquisa. Na sequência elucida-se o objetivo geral e os específicos do estudo e que
norteiam onde se quer chegar com a justificativa, onde demonstra-se a importância
do trabalho. E, por fim, apresenta-se a metodologia que será utilizada como
norteadora para elaboração.
1.2 Tema e problema
Segundo publicações do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
(IBPT), a carga tributária brasileira é mais elevada que a maioria dos outros países.
Sendo assim, os empresários e contadores estão sempre em busca de alternativas
que possibilitem reduzir o desembolso com pagamento de tributos. Isso porque a
alta carga tributária acaba dificultando o desempenho econômico e financeiro da
empresa, pois os tributos representam uma parte significativa no faturamento das
mesmas.
Devido a essa situação, os empresários esperam de seus contadores um
profundo estudo acerca do regime de tributação menos oneroso à empresa, item
indispensável quando se fala em planejamento tributário. Esse planejamento
consiste em buscar a redução da carga tributária. Para poder realizar esse
planejamento é indispensável realizar estudos, planilhas e cálculos para poder
observar a melhor forma de tributação para a empresa.
No entanto, não existe um planejamento tributário pronto, por isso
compete ao contador analisar o segmento da empresa e avaliar a forma de
tributação que se adeque a modalidade de tributação da empresa, desde que
respeite a legislação vigente no país. Esta análise, para optar pela forma de
tributação mais viável à empresa, deve levar em consideração as vantagens e
desvantagens que cada regime de tributação oferece.
Nesse trabalho será abordado de forma geral os quatro regimes de
tributação: Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional, cada
14
um com suas normas específicas. No entanto, será estudado de uma forma mais
aprofundada o Lucro Real e o Presumido, porque são o objeto de estudo deste
trabalho.
Diante disso, apresenta-se como problema de pesquisa a seguinte
questão: Qual a melhor modalidade de tributação para uma empresa de médio porte
no ramo comercial no sul de Santa Catarina, lucro real ou lucro presumido?
1.3 Objetivos da Pesquisa
O objetivo geral deste trabalho consiste em analisar e identificar a melhor
modalidade de tributação para uma empresa de médio porte no ramo comercial do
sul de Santa Catarina, lucro real ou lucro presumido.
A partir do objetivo geral elaboram-se os seguintes objetivos específicos:
 identificar os pressupostos do planejamento tributário;
 descrever os princípios constitucionais tributários;
 analisar as formas de tributação existentes;
 identificar o regime mais vantajoso a empresa.
1.4 Justificativa
A redução de custos é uma necessidade à todas as empresas brasileiras
em razão da alta competitividade, algo que se impõe de forma ainda maior no que
se refere aos custos tributários, que segundo as informações do IBPT a carga
tributária brasileira chegou a 35,02% do PIB no ano de 2009. Isso faz com que os
empresários busquem soluções para conseguir reduzir os custos e aumentar o
resultado da empresa.
O fato de o Brasil possuir uma alta carga tributária compromete muitas
empresas. Isso porque algumas acabam se extinguindo por não conseguirem honrar
com seus compromissos fiscais, outras acabam cometendo evasão fiscal, ou seja,
não pagando os impostos devidos.
15
Na visão de Becker (2007, p.142):
É inspiração naturalíssima e intimamente ligada à vida econômica a de se
procurar determinado resultado econômico com a maior economia, isto é,
com a menor despesa (e os tributos que incidirão sobre os atos e fatos
necessários à obtenção daquele resultado econômico, são parcelas que
integrarão a despesa).
Os empresários, desde que não violem regra jurídica, têm a indiscutível
liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, procurando uma
alternativa para desembolsar um menor valor de tributos e manter a empresa com
seus pagamentos fiscais pontuais.
A pesquisa em nível teórico, busca contribuir e estudar os conceitos
existentes no assunto abordado, visando auxiliar na tomada de decisão na forma
tributária ante a legislação vigente.
Esta pesquisa contribui de forma prática porque a excessiva carga
tributária brasileira faz com que as empresas busquem um regime de tributação que
menos onere financeiramente, refletindo assim uma economia tributária.
As empresas são de extrema importância para a economia brasileira,
porque elas oferecem à sociedade uma maior geração de emprego e renda. Sendo
assim é de suma importância para a movimentação da economia. Para que elas
continuem competindo e avançando no mercado, torna-se necessário estudar e
verificar a melhor modalidade de tributação para a empresa.
Dessa forma, a relevância social deste estudo consiste em analisar e
verificar os benefícios que o regime de tributação pode trazer para a empresa,
abordando por meio de dados qualitativos e quantitativos se há possibilidade de
redução da carga tributária, para assim manter a empresa no mercado.
1.5 Metodologia
Essa etapa do estudo demonstra os procedimentos metodológicos que
serão utilizados na pesquisa. Segundo Oliveira (1997), a metodologia de estudo
permite ao pesquisador conseguir uma melhor compreensão do comportamento de
vários fatores e elementos que influenciam determinado assunto.
16
Quanto aos objetivos esta pesquisa é descritiva. Pois, conforme Oliveira
(1997, p. 114) “[...] possibilita o desenvolvimento de um nível de análise em que se
permite identificar as diferentes formas dos fenômenos, sua ordenação e
classificação.” Sendo assim, esse estudo oferece ao pesquisador uma melhor
compreensão dos diversos fatores que influenciam essa pesquisa.
Em relação a composição dos termos e variáveis foi empregado como
fonte de informação a pesquisa bibliográfica, que segundo Gil (1996, p. 48) “[...] é
desenvolvida a partir do material já elaborado, constituído principalmente de livros e
artigos científicos.” Sendo assim, por meio dessa pesquisa tem-se acesso a tudo o
que já foi escrito sobre o conteúdo.
Para Marconi e Lakatos (2005) a finalidade da pesquisa bibliográfica é
colocar o pesquisador em contato direto com tudo o que foi escrito, dito ou filmado
sobre determinado assunto.
Quanto aos procedimentos será utilizado o estudo de caso. Gil (2007, p.
54) escreve que estudo de caso consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou
poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento. O
estudo de caso será feito em uma empresa no ramo comercial em Forquilhinha.
A abordagem do problema que será empregada é a qualitativa. Esta
tipologia para Paulilo (1999, p. 45):
[...] trabalham com valores, crenças, hábito, atitudes, representações,
opiniões e adequa-se a aprofundar a complexidade de fatos e processos
particulares e específicos a indivíduos e grupos. A abordagem qualitativa é
empregada, portanto, para a compreensão de fenômenos caracterizados
por um alto grau de complexidade interna.
Portanto, a pesquisa qualitativa trata da análise dos dados para que se
possa entender determinado assunto em sua forma mais abrangente, por meio do
estudo de todos os dados, informações e documentos que fazem parte do cálculo do
Lucro Real e do Lucro Presumido.
17
2 TERMOS E VARIÁVEIS
Nesse capítulo aborda-se conceitos necessários para a compreensão dos
objetivos descritos no trabalho, bem como dos tributos sobre o lucro e faturamento,
que são: Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido – CSLL, Programa de Integração Social – PIS, Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social – COFINS, Sistema Tributário Nacional e os
Princípios Constitucionais Tributários.
2.1 Sistema Tributário Nacional
Denari (2008) caracteriza o sistema tributário como o conjunto de normas
jurídicas, conexas e consequentes, que disciplinam o exercício do poder impositivo.
Para que um contador possa iniciar o seu trabalho na contabilidade, ele
precisa obedecer, além das normas e dos princípios contábeis, também a legislação
tributária. O Código Tributário Nacional estabelece um conceito à legislação
tributária, conforme o art. 96 da Lei nº 5.172/66:
A expressão legislação tributária compreende as leis, tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
De acordo com o art. 97 do Código Tributário Nacional:
Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts.
21, 26,39,57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado
o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado a
disposto nos arts. 21,26,39,57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nelas definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades.
18
Os tributos se classificam em duas espécies: tributos não vinculados (que
são os impostos) e tributos vinculados (que são as taxas).
A definição de imposto, pertence ao art. 16 do CTN, “Imposto é o tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer
atividade específica, relativa ao contribuinte.”
A CF/88 conceitua tributo como toda “prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.”
Cassone (2002) destaca que as espécies de tributos classificados com
impostos, além de expressar um conteúdo econômico, não originam qualquer
contraprestação direta do ente público por conta do tributo pago pelo contribuinte.
O art. 5º do CTN dispõe que “os tributos são impostos, taxas e
contribuições de melhorias.”
A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
(Parágrafo único do art. 77 do CTN)
Segundo Oliveira (2003) as taxas e contribuições de melhoria têm pouco
significado, tanto no que se refere ao montante arrecado, como ao impacto causado
no contribuinte.
Na CF/88, surgiram, para financiamento das atividades sociais, as
contribuições sociais. Essas têm como base o lucro da sociedade, a folha de
pagamento dos funcionários e faturamento da empresa, ou seja, as contribuições ao
INSS, contribuição sindical, contribuição ao PIS, contribuição social sobre o lucro
líquido e contribuição para o fundo de investimento social.
2.2 Planejamento Tributário
Para poder alcançar o sucesso no mundo dos negócios é preciso agregar
decisões à manutenção do lucro e a continuidade da empresa. No atual mercado
competitivo, o planejamento tributário é essencial a qualquer empreendimento.
19
Planejamento tributário é o estudo feito antes da realização do fato
administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas
legais menos onerosas. (Fabretti, 2001).
Segundo Oliveira (2005, p.179) “o planejamento tributário consiste em um
conjunto de medidas contínuas que visam à economia de tributos, de forma legal.”
Os contadores estão sempre em buscar de atualizações para poder satisfazer os
empresários em visão de redução de custos, e geralmente esses custos que eles
procuram os contadores para reduzir, seriam os impostos.
Na visão de Rocha et al (2001, p. 104), o planejamento tributário não é só
uma técnica de teste preventivo, mas sim uma: “[...] técnica de subsunção
antecipada, antevendo as consequências jurídicas co-tributárias, elaborada para agir
conforme o ordenamento, usando as operações menos onerosas disponíveis como
legítimas.”
A carga tributária do Brasil reforça a importância do planejamento
tributário no cenário econômico atual. De acordo com Martinez (2002, p.1):
em época de mercado competitivo e necessivo de aumento de concorrência
entre as empresas nacionais, o planejamento tributário assume um papel de
extrema importância na estratégia e finanças das empresas, pois quando se
analisam os balanços das mesmas percebe-se que os encargos relativos a
impostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais
representativos do que dos custos de produção.
Se a empresa pretende avançar no mercado competitivo que engloba a
economia na atualidade, é de extrema necessidade fazer um planejamento
adequado à ela, sem cometer evasão fiscal. É chamada evasão a quem emprega
práticas ilícitas. Segundo Young (2005, p.60) evasão é “[...] aquele negócio jurídico
efetuado de forma dolosa com o intuito de burlar o fisco, visando o não pagamento
da obrigação tributária, ou pagando menor carga, porém de forma ilícita.”
Pode-se afirmar que a principal função do planejamento tributário é
diminuir a carga tributária das empresas.
Na visão de Martins (2002, p.33) o planejamento tributário seria:
a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades
econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em
relação ao seu conjunto de obrigações fiscais, com o escopo de organizar
suas finanças, seus bens, negócio, rendas e demais atividades com
repercussões tributárias de modo que venha sofrer menor ônus fiscal
possível.
20
Dentro do planejamento tributário existem os pressupostos tributários, os
quais seriam, de acordo com o site www.fblaw.com.br:
Legalidade: que os atos e negócios jurídicos realizados estejam em
consonância com as disposições da Legislação vigente;
Formalidade: que os atos e negócios jurídicos planejados estejam
suportados por documentação idônea;
Conformidade: que todas as questões fáticas inerentes ao planejamento
tributário confirmem a realização do ato ou do negócio realizado;
Que haja comprovada necessidade, utilidade e pertinência
econômica do ato ou do negócio realizado; e
Que haja coerência entre os procedimentos adotados e os documentos que
os suportam.
Então, o planejamento tributário, é entre outras, uma forma de estudar o
melhor regime de tributação para uma empresa que busca continuar no mercado e
avançar sempre, conquistando mais clientes e expandindo sua entidade.
2.3 Princípios Constitucionais Tributários
Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as
normas jurídicas, sendo que as mesmas somente terão validade se editadas em
rigorosa consonância com eles. (Oliveira, 2003).
A função dos princípios é dada com o limite do poder de tributar, adquirido
por meio do art. 145 da CF/88. Na legislação brasileira existem alguns princípios
constitucionais. Esses estabelecem limitações que o Estado deve obedecer ao editar
uma regra.
Para Sá (2005, p. 87), “é preciso considerar princípios, como macrosregras e não como métodos ou matérias de caminho para pesquisa ou coisa que
ainda busca. [...] Um princípio não é o caminho para entender verdades, mas a
verdade em si mesma.”
Dessa forma, todas as normas jurídicas devem estar em harmonia com os
princípios constitucionais tributários, pois esses se sobressaem à elas. Os princípios
constitucionais tributários estão previstos na CF/88, no capítulo do sistema tributário
nacional. Destacam-se: legalidade, anterioridade, irretroatividade, igualdade ou
isonomia, capacidade contributiva, vedação do confisco.
21
2.3.1 Princípio da Legalidade
Para Denari (2008), este é o princípio de maior importância entre os que
informam a tributação. O princípio da legalidade encontra-se no capítulo dos direitos
e garantias da CF/88, que firmou o primado da legalidade.
Esse princípio define que não pode haver a instituição ou um aumento de
um determinado tributo sem que exista um dispositivo legal.
O princípio da legalidade, conforme a CF/88, art. 150, estabelece que “[...]
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: I – exigir ou
aumentar tributo sem que Lei o estabeleça.”
Carvalho (2008) diz que, em outras palavras, qualquer das pessoas
políticas de direito constitucional interno somente poderá instituir tributos, ou
aumentar os existentes, majorando a base de cálculo ou a alíquota, mediante a
expedição de lei.
2.3.2 Princípio da Anterioridade
O princípio da anterioridade é definido na CF/88 art. 150, inciso III, alínea
b:
art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, os Estados, ao distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicado a lei que
instituiu ou aumentou.
Conforme Carvalho (2008, p.175) “[...] o princípio da anterioridade, a
vigência da lei que institui ou aumenta tributo deve ficar protraída para o ano
seguinte ao da sua publicação, momento em que o ato se insere no contexto
comunicacional do direito.”
O mesmo dispositivo legal que representa esse conceito, apresenta
algumas exceções a este princípio, que estão previstas no parágrafo 1º no art. 153,
o qual é:
Art. 153: Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
22
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de créditos, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos
incisos I,II,IV e V.
O empréstimo compulsório também é uma exceção. Ressalta-se no art.
148, I: para atender a despesa extraordinária, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência. (Carvalho, 2008).
Dentro do princípio da anterioridade, existe também a Noventena, que foi
introduzida pela Emenda Constitucional n.42 de 19 de dezembro de 2003,
acrescentada à CF/88, na alínea c, que estabelece a impossibilidade de “cobrar
tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.”
Carvalho (2008, p.176) exemplifica esse conceito como:
Trata-se de novo requisito que se cumula ao princípio da anterioridade, já
existente. Um tributo recém-instituído ou aumentado é exigível apenas no
exercício financeiro seguinte e depois de passado noventa dias da sua
instituição ou aumento, ficando excepcionados desta última exigência os
impostos previstos no art. 153, I, II,III e V, da Carta Magna (II, IE, IR e IOF),
os impostos extraordinários (art. 154,II), os empréstimos compulsórios
criados nas hipóteses de calamidade pública ou guerra externa (art. 148, I),
bem como a fixação das bases de cálculo do imposto sobre propriedade de
veículos automotores (art. 155, III) e do imposto sobre a propriedade predial
e territorial urbana (art. 156, I).
Então, para se instituir ou majorar um tributo no exercício de 2011, por
exemplo, a lei deverá ser promulgada até no máximo em 31/12/2010. E para a
Noventena, até no máximo em regra, 30/09/2010.
2.3.3 Princípio da Irretroatividade
O art. 150 da CF/88 afirma que é vedado: “[...] III – cobrar tributos: a) em
relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da Lei que os houver
instituído ou aumentado.”
23
Cais (2009) diz que:
De fato, se a lei pode retroagir, embora não deva, respeitando-se, porém, o
ato jurídico perfeito, a coisa julgada e o direito adquirido, em sendo
tributária, é forçoso concluir que a lei não retroagirá nunca, uma vez que
está vedada a cobrança de tributos em relação a fatos imponíveis ocorridos
antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
A irretroatividade tributária também é espécie do princípio geral da
irretroatividade da Lei, expresso no inciso XXXVI do art. 5º da CF, que diz: “A Lei
não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.” (Fabretti,
2001).
2.3.4 Princípio da Igualdade ou Isonomia
Em relação a este princípio, a CF/88 evidencia no art. 150 que:
Art. 150- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios;
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Isso significa que os contribuintes devem ter tratamento igualitário quando
se encontram em situação equivalente, não podendo haver tratamento desigual
entre os contribuintes.
Na visão de Denari (2008, p. 65):
O dispositivo constitucional procura satisfazer aos reclamos mais legítimos
de vários segmentos da sociedade civil que vinham exigindo tratamento
isonômico na área de incidência do imposto sobre a renda, de cujo
pagamento estavam exoneradas algumas carreiras e categorias
profissionais, como as dos militares, parlamentares, magistrados e
promotores de justiça. Sem dúvida alguma, trata-se de princípio que, pelo
alcance e sentido de suas provisões, causou grande impacto em nosso
sistema constitucional tributário.
Segundo Fabretti (2001, p.11), a isonomia tributária é espécie do princípio
geral de isonomia, expresso no caput do art.5º da CF/88: ”[...] todos são iguais
perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e
aos estrangeiros, residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade [...].”
24
2.3.5 Princípio da Capacidade Contributiva
A capacidade contributiva do sujeito passivo sempre foi o padrão de
referência básico para aferir-se o impacto da carga tributária e o critério comum dos
juízos de valor sobre o cabimento e a proporção do expediente impositivo.
(Carvalho, 2008).
Na opinião de Pêgas (2007), o princípio da capacidade contributiva é um
dos princípios mais questionados pelas empresas. Diz ele que os tributos devem ser
graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.
E a CF/88, no art. 150, traz o conceito do princípio da capacidade
contributiva:
Art.150 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios poderão
instituir os seguintes tributos: [...] §1º - Sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e são graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
Segundo Pêgas (2007), por exemplo, as empresas distribuidoras de
energia elétrica, no momento da emissão da fatura, é configurada a receita, sendo
esta considerada base para diversos tributos, entre eles PIS e COFINS, cujo
vencimento se dá no mês seguinte. Ocorre que, em muitos casos, a receita não se
materializou, ou seja, o dinheiro não foi e nem será recebido, não cabendo, na
opinião das empresas, o pagamento das contribuições.
2.3.6 Princípio da Vedação do Confisco
A vedação de confisco, conforme a CF/88, art. 150, esclarece que “[...] é
vedado à União, aos Estados, ao Direito Federal e aos Municípios: IV – utilizar
tributo com efeito de confisco.”
Para saber se um tributo é confiscatório ou não, deve-se, em primeiro
lugar, avaliar a capacidade econômica do contribuinte. Se está além de sua
capacidade contributiva, o tributo é confiscatório. (Harada, 2008)
25
Ainda de acordo com Harada (2008, p. 197), um exemplo prático de
vedação de confisco, é o imposto de renda: se o contribuinte tiver de gastar toda a
renda produzida para pagamento do tributo, parece não haver dúvida quanto à
configuração do confisco.
2.4 Regimes de Tributação
No Brasil, os regimes de tributação estão divididos em quatro
possibilidades: simples nacional, lucro arbitrado, lucro presumido e lucro real.
A pessoa jurídica pode ser enquadrada em qualquer uma dessas
modalidades, desde que respeite a legislação vigente, observando as condições
expostas.
Os regimes citados acima serão apresentados a seguir, dando-se maior
enfoque ao lucro real e presumido, objeto principal de estudo deste trabalho.
2.4.1 Simples Nacional
O Simples Nacional foi estabelecido pela Lei Complementar nº 123 de
dezembro de 2006, é aplicado nas empresas de Pequeno Porte (EPP) e nas
Microempresas (ME). Este regime resume-se no recolhimento único de impostos e
contribuições baseado numa tabela progressiva aplicada sobre o faturamento da
empresa. A Lei Complementar 123/06 define em seu artigo 3º:
I - Micro empresa é a pessoa jurídica que tenha auferido no ano calendário,
receita bruta igual ou inferior a de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil
reais);II- empresa de pequeno porte a pessoa jurídica que tenha auferido no
ano calendário, receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 ( dois milhões e
quatrocentos mil reais).
O Simples é uma forma de tributação que podemos considerar como
progressiva, ou seja: à medida do aumento do faturamento, muda-se a alíquota da
tributação. (Young, 2009)
26
De acordo com a cartilha do simples nacional (2008) são oito tributos
pagos em um único documento de arrecadação:
1. Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;
2. Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL;
3. Contribuição para o PIS/Pasep;
4. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins;
5. Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI;
6. Contribuição Previdenciária Patronal - CPP;
7. Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS;
8. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.
Na visão de Young (2009 p.16) o simples nacional apresenta alguns
aspectos negativos que são: “[...] inúmeras situações impeditivas de opção por este
sistema de tributação. Portanto, muitas pessoas jurídicas, cuja atividade seja
prestação de serviços, estão excluídas desta forma de tributação.”
No regime de tributação do simples nacional não podem ser aproveitados
créditos de ICMS, ISS e IPI. Esse fator Young (2009) também frisa como ponto
negativo.
Além do faturamento devem ser observados outros critérios para a
possibilidade de adesão, tais como: ramo de atividade, participação de sócios,
conforme disciplina os arts. 3º e 17 da LC 123/2006.
2.4.2 Lucro Presumido
O lucro presumido é um regime de tributação que utiliza apenas as
receitas da empresa para a apuração do resultado de IRPJ e CSLL. Dessa forma,
esses tributos são calculados por um resultado estimado, encontrado por meio de
percentuais definidos em lei.
Rodrigues et al (2008, p. 292) conceitua que “lucro presumido é uma
forma de tributação simplificada para determinação da base de cálculo do imposto
de renda e da contribuição social das pessoas jurídicas que não estiveram obrigadas
no ano-calendário, à apuração do lucro real.”
27
Conforme Young (2003, p.36), “lucro presumido é o lucro que se presume
obtido pela empresa sem escrituração contábil, para efeito do pagamento do
imposto de renda, calculado por um coeficiente aplicado sobre a receita bruta.”
De acordo com a citação anterior, no lucro presumido as empresas estão
dispensadas da escrituração contábil, porém existem outras escriturações que são
obrigatórias.
É uma modalidade optativa de apurar o lucro e, consequentemente, o
imposto de renda das pessoas jurídicas que, observando determinados
limites e condições, dispensam a escrituração contábil, exceto a do Livro de
Registro de Inventário e do Livro Caixa, e que está baseado em valores
globais da receita para assumir o lucro a ser tributado. (SÁ e SÁ, 1995, p.
301).
Apesar de essas empresas poderem ser dispensadas de tais obrigações,
é de extrema importância que elas mantenham todas as escriturações contábeis,
porque é por meio destas que os administradores poderão tomar decisões, visando
sempre a lucratividade.
2.4.2.1 Requisitos à Opção
Vale ressaltar que não são todas as empresas que podem optar pelo
lucro presumido. De acordo com o Decreto 3.000/1999, art. 516, “a pessoa jurídica
cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$
48.000.000,00 [...] poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro
presumido.”
As empresas que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real
poderão optar pelo regime de tributação no lucro presumido, conforme a legislação
tributária, precisamente o Decreto 3.000/1999.
Young (2009, p.194) destaca as seguintes vedações à opção pelo lucro
presumido:
I – cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha excedido o limite de
R$ 48.000.000,00 ou de R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo número de
meses do período, quando inferior a doze meses;
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de credito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e
28
valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de
crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de
previdência privada aberta;
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior;
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de
benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda;
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento
mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei 9.430/96;
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção
e risco, administração de contas a pagar e a receber, compras de direito
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring).
Assim, a pessoa jurídica que não se enquadrar em nenhuma das
condições de impedimentos, poderá tributar pelo lucro presumido.
2.4.2.2 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ
Segundo Oliveira (2005), o art. 43 do CTN determina que o fato gerador
do IRPJ é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou
proventos de qualquer natureza.
Rodrigues (1996, p.192) fala sobre o surgimento do imposto de renda no
Brasil:
[...] desde meados do século passado, sob influência britânica, apareceram
as primeiras sugestões para adoção no país do imposto sobre a renda. Nas
Constituições do Império (1924) e da república (1891), este imposto não era
previsto. Surgiu com a lei nº 4.625, de 31 de dezembro de 1922, que o
regulava amparado na Constituição de 1891, com base na competência
concorrente com a União e dos Estados (art.12) para criar impostos. Com a
Constituição de 1934, o imposto de renda ingressou no rol dos tributos
privativos da união
.
Depois da Constituição de 1934, surge a Lei nº 5172, de 25 de outubro de
1966, que institui o Código Tributário Nacional, estabelecendo em seus artigos 43,44
e 45:
O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica;
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da
combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
29
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Art. 45. Contribuinte do Imposto é o titular da disponibilidade a que se refere
O artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a
qualquer titulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
O dispositivo legal acima citado esclarece que o imposto de renda tem
como fato gerador a renda e os proventos de qualquer natureza. No caso do lucro
presumido é utilizado para o cálculo o faturamento da empresa, sendo que o período
de apuração é trimestral.
2.4.2.3 Base de Cálculo
A base de cálculo do lucro presumido é a presunção do lucro. Para
encontrá-lo aplica-se um percentual de acordo com o ramo de atuação da entidade e
após utiliza-se a alíquota do IR. Os percentuais, segundo Higuchi e Higuchi (2009, p.
57), são:
I –1,6 na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo,
álcool etílico carburante e gás natural;
II – 8% na venda de mercadorias e produtos;
III – 8% na prestação de serviços de transporte de cargas;
IV – 8% na prestação de serviços hospitalares;
V – 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social;
VI – 8% nas indústrias gráficas;
VII – 8% na construção civil por empreitada com emprego de materiais;
VIII - 16% na prestação de serviços de transportes, exceto de cargas;
IX - 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas com
receita bruta anual de até R$ 120.000, exceto serviços hospitalares, de
transportes e de profissões regulamentadas;
X - 32% na prestação de demais serviços não incluídos nos incisos
anteriores.
A base de cálculo presumida é obtida por meio da receita bruta
encontrada na atividade da pessoa jurídica optante e do resultado das demais
receitas e ganhos de capital. Segundo o Decreto 3.000/1999, art. 521, “os ganhos de
capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as
demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas
pelo art. 519, serão acrescidos à base de cálculo.”
Rodrigues (2008, p. 301) esclarece quais são as receitas ou resultados e
ganhos de capital:
30
a)
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e ganhos líquidos
de operações financeiras de renda variável;
b)
juros remuneratórios de capital próprio que houverem sido pagos ou
creditados por outra pessoa jurídica da qual a empresa seja sócia ou
acionista;
c)
juros, calculados pela taxa Selic, incidentes sobre impostos e
contribuições pagos indevidamente ou a maior que o devido, a serem
restituídos ou compensados;
d)
rendimentos obtidos nas operações de mútuo entre pessoas jurídicas
controladoras e controladas, coligadas ou interligadas;
e)
ganhos de capital (lucros) na alienação de bens do ativo permanente,
inclusive os obtidos [...];
f)
valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive
perdas no recebimento de crédito, salvo se a empresa puder comprovar [...];
g)
demais receitas ou resultados percebidos [...];
Portanto, sobre a base de cálculo presumida deverão ser acrescentadas
as demais receitas e ganhos de capital que não estão ligadas com a atividade da
empresa, compondo assim a base de cálculo para apuração dos impostos devidos.
2.4.2.4 Alíquota do IRPJ
De acordo com Rodrigues et al (2008, p. 304),
o imposto trimestral será calculado mediante a aplicação da alíquota
15% sobre a base de cálculo do lucro presumido apurado no trimestre e
alíquota adicional de 10% sobre o limite equivalente ao resultado
multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do período
apuração.
de
da
da
de
O imposto apurado em cada trimestre deve ser pago, de acordo com
Young (2009, p. 212), “até o último dia útil do mês seguinte ao do trimestre de
apuração, com o código da receita 2089.”
De acordo com Silva (2005, p.219), “a parcela do lucro presumido que
exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses
do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência do adicional do imposto.”
Fica compreendido então que, o imposto de renda será apurado sobre a
base de cálculo presumida, adicionadas as receitas e ganhos de capital, obtendo
assim a base de cálculo do imposto. Será calculado à alíquota de 15% do IR, e de
10% do adicional.
31
2.4.2.5 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
De acordo com Oliveira (2005) essa contribuição foi instituída pela Lei nº
7.689/88 com o objetivo de financiar a seguridade social por meio de lucros
auferidos pelas pessoas jurídicas e das entidades que são equiparadas pela
legislação do imposto de renda.
2.4.2.6 Base de Cálculo Presumida
Em relação a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido,
segundo Higuchi e Higuchi (2009, p.70-71) destacam que:
[...] a base de cálculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre cujo
resultado será acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de
aplicações financeiras e de demais receitas e resultados positivos auferidos
no trimestre.
Deve ser levado em consideração que existem atividades que possuem
percentual diferenciado. De acordo com Young (2009, p. 209), as seguintes
atividades deverão aplicar o percentual de 32% na determinação da base de cálculo
da CSLL:
a)
b)
Prestação de serviços em geral, exceto hospitalar;
Intermediação de negócios;
c)
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos
de qualquer natureza, e factoring.
Segundo o Decreto 3.000/1999, art. 521, “os ganhos de capital, os
rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas pelo art. 519, serão
acrescidos a base de cálculo.”
Apurada a base de cálculo e acrescido os demais ganhos, é aplicada a
alíquota da CSLL.
32
2.4.2.7 Alíquota da CSLL
A alíquota da CSLL a ser aplicada sobre a base de cálculo, conforme
Rodrigues et al (2008, p. 313) “[...] é de 9% para as pessoas jurídicas em geral.”
Encontrado o valor da CSLL, esta deverá ser paga, de acordo com Young
(2009, p. 212), “até o último dia útil do mês seguinte ao do trimestre de apuração,
com o código da receita 2372.”
2.4.2.8 Programa de Integração Social – PIS
O Programa de Integração Social – PIS, foi criado pela Lei Complementar
nº 7/1970, e estabelece em seu art. 1º “É instituído, na forma prevista nesta Lei, o
Programa de Integração Social, destinado a promover a integração do empregado
na vida e no desenvolvimento das empresas.”
Rodrigues et al (2008, p.341), diz que “com a publicação da CF/88, a sua
destinação constitucional passou a ser para custear o programa de segurodesemprego e o abono do PIS.”
A partir de 1º de dezembro de 2002, com a Lei nº 10.637/2002, passa a
ter outras modalidades de tributação: Cumulatividade e Não-Cumulatividade.
(Oliveira, 2005).
2.4.2.9 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, a COFINS,
foi instituída pela Lei Complementar nº 71/91, que em seu art.1 conceitua:
Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração
Social – PIS e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público – PASEP fica instituída Contribuição Social para o Financiamento
da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art.195 da Constituição
Federal, devida pelas pessoas jurídicas, inclusive as a elas equiparadas
pela legislação do Imposto sobre a Renda, destinadas exclusivamente às
33
despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e
assistência-social.
De acordo com Higuchi e Higuchi (2009, p.841), o “sujeito passivo da
obrigação tributária da contribuição social sobre o faturamento as pessoas jurídicas
em geral e a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.”
A COFINS passou a ter dois regimes de cobrança a partir da publicação
da Lei nº 10.833/2003: cumulativo e não cumulativo.
A apuração do PIS e da
COFINS é diferenciada para cada regime de tributação, como será visto no
transcorrer do trabalho.
2.4.2.10 PIS e COFINS Cumulativos
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido deverão apurar e
recolher o PIS e a COFINS na modalidade cumulativa. Conforme Santos e Barros
(2007, p.608), são contribuintes do PIS e da COFINS cumulativos, as pessoas
jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela
legislação do imposto de renda, exceto:
a)
aquelas sujeitas à modalidade não cumulativa da contribuição;
b)
as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao
regime do simples; e
c)
outras definidas em lei.
De acordo com Rodrigues et al (2008) “são contribuintes da COFINS e do
PIS as pessoas jurídicas de direito privado em geral e as que lhe são equiparadas
pela legislação do Imposto de Renda [...].”
A apuração dos impostos ocorre por meio de aplicação de alíquotas sobre
a receita bruta. Segundo Fabretti (2006, p.177) “[...] com a alíquota de 0,65% para o
PIS e de 3% para a COFINS.”
Santos e Barros (2007, p.613), relatam que da base de cálculo das
contribuições devidas na modalidade cumulativa devem ser excluídos:
a)
o IPI, nas empresas contribuintes desse imposto;
b)
as
vendas
canceladas
e
os
descontos
concedidos
incondicionalmente;
c)
o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador de
serviços na condição de substituto tributário;
d)
as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como
perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo
34
da avaliação de investimento pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição,
que tenham sido computados como receita;
e)
a receita decorrente da venda de bens do Ativo Permanente;
f)
as receitas decorrentes dos recursos recebidos a titulo de repasse,
oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos municípios, pelas empresas públicas e pelas sociedades de economia
mista.
g)
as receitas de exportação de mercadorias para o exterior;
h)
as receitas dos serviços prestados à pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas;
i)
as receitas do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou
consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional,
quando for efetuado em moeda conversível;
j)
as receitas do transporte internacional de cargas ou passageiros;
k)
as receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades
de construção, conservação, modernização, conversão e reparo de
embarcações pré-registradas bo Registro Especial Brasileiro (REB);
l)
as receitas do frete de mercadorias importadas entre o País e o
exterior pelas embarcações registradas no Registro Especial Brasileiro
(REB);
m)
as receitas de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às
empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei nº
1.248/1972 e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim
especifico de exportação ao exterior;
n)
as receitas de vendas, com o fim especifico de exportação para o
exterior, a empresas exportadoras, registradas na Secretaria de Comércio
Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio;
o)
a parcela das receitas financeiras decorrentes da variação monetária
dos direitos de credito e das obrigações do contribuinte, em função das
taxas de câmbio, submetida à tributação, segundo o regime de
competência, relativa a períodos compreendidos no ano-calendario de
1999, excedente ao valor da variação monetária efetivamente realizada,
ainda que a operação correspondente já tenha sido liquidada (art. 31 da MP
nº 2 2.158/2001 e reedição posteriores);
p)
as receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição
ou sujeitas a alíquota 0 (zero).
De acordo com Rodrigues et al (2008, p. 347) a COFINS e o PIS devem
ser pagas até o último dia útil do segundo decêndio do mês subsequente ao da
ocorrência do fato gerador. E a forma de pagamento é por meio de DARF com os
seguintes códigos:




Cofins Entidades financeiras e equiparadas 7987;
Cofins Demais contribuintes 2172;
PIS-Pasep Entidades Financeiras e equiparadas 4574;
PIS-Pasep 8109.
Dessa maneira, as empresas optantes do regime cumulativo deverão
apurar e recolher as contribuições mensalmente, para a obtenção dos valores
devidos, sendo aplicadas as alíquotas estabelecidas na legislação sobre a receita
35
bruta. Essa modalidade cumulativa do PIS e COFINS não permite crédito na compra
de mercadoria.
2.4.3 Lucro Arbitrado
Na visão de Young (2009), o lucro arbitrado é a forma de tributação
menos utilizada, visto que sobre o faturamento trimestral são aplicados percentuais
majorados para determinação da base de cálculo.
Segundo Latorraca (1998, p.168), “o lucro arbitrado é a base de cálculo,
cuja aplicação constitui faculdade da autoridade tributária, que poderá adotá-la nas
condições estipuladas na lei.”
O regime de tributação pelo arbitramento poderá ser opção da empresa,
de forma voluntária ou imposta pelo fisco de oficio.
Neves e Viceconti (2002, p.20) evidenciam os casos em que se aplica o
arbitramento de ofício. São eles:
a)
a pessoa jurídica, obrigada à tributação com base no lucro real, não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
b)
a escrituração mantida pelo contribuinte contiver vícios, erros ou
deficiências que a tornem imprestável para determinar o lucro real ou,
ainda, revelar evidentes indícios de fraude;
c)
a pessoa jurídica deixar de apresentar à autoridade tributária, quando
solicitado, os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal ou o
livro caixa com toda movimentação financeira;
d)
o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido, estando obrigada à tributação com base no lucro real;
e)
a pessoa jurídica não mantiver em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, livro razão ou fichas utilizadas para resumir e
totalizar por conta ou sub-conta, os lançamentos efetuados no livro diário;
f)
o comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira não
apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente
residente ou domiciliado no exterior;
Higuchi e Higuchi (2009) frisam que o art. 16 da Lei nº 8.981/95, diz que o
lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação, sobre
a receita bruta, quando reconhecida, dos percentuais fixados no art. 15, da mesma
lei, acrescidos de 20%.
Assim sendo, segue abaixo os percentuais fixados no art. 15 do mesmo
dispositivo legal citado anteriormente, com a referida majoração:
36
9,6% - venda de mercadorias e produtos;
1,92% - revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo,
álcool etílico carburante e gás natural;
19,2% - prestação de serviços de transportes, exceto o de carga que é de
9,6%;
38,4% - prestação dos demais serviços.
Caso não seja conhecida a receita bruta, de acordo com Higuchi e
Higuchi (2009, p.109), “será determinado através de procedimento de ofício,
mediante a utilização de uma das alternativas de cálculo enumeradas. São oito
alternativas que podem ser o lucro real do último período em que a empresa
manteve a escrituração, soma dos ativos [...]”
Sendo assim, o lucro arbitrado é uma forma de tributação simplificada, na
qual a base de cálculo será encontrada mediante a aplicação de percentuais sobre a
receita bruta.
2.4.4 Lucro Real
O regime de tributação pelo lucro real é a forma mais exata de calcular o
imposto de renda e a contribuição social das empresas, onde a base de cálculo se
inicia por meio do lucro contábil. De acordo com Neves e Viceconti (2003, p.3), “[...]
é o resultado (Lucro ou Prejuízo) do período de apuração (antes de computar a
provisão para o imposto de renda), ajustado pelas adições, exclusões e
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda.”
Na visão de Rodrigues et al (2008, p.23) “conceitua-se o Lucro Real como
o lucro líquido contábil do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações previstas no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99).”
Logo, o Decreto 3.000/99 no art. 247 esclarece que “Lucro Real é lucro
líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
prescritas ou autorizadas por este Decreto.”
Para poder compreender melhor o conceito do lucro real é necessário
saber o conceito de lucro líquido, pois ele é o ponto de partida para operação da
37
base de cálculo dos impostos. Iudicibus, Martins e Gelbcke (2000, p.28) conceituam
lucro líquido como sendo:
O lucro ou prejuízo apurado nessa demonstração é o que se pode chamar
de lucro dos acionistas, pois, além dos itens normais, já se deduzem como
despesas do Imposto de Renda e as participações sobre os lucros a outros
que não são acionistas, de forma que o lucro líquido demonstrado é o valor
final a ser adicionado ao patrimônio líquido da empresa que, em última
análise, pertence aos acionistas, ou é distribuído como dividendo.
Santos e Barros (2007) conceituam que o lucro real significa o próprio
lucro tributável, para fins da legislação do Imposto de Renda, distinto do lucro líquido
apurado contabilmente.
2.4.4.1 Origem do Lucro Real
O lucro real teve sua origem com a Lei nº 4.506/64, art. 37, § 2º, que
assim define:
Art. 37. O imposto de Renda, previsto no artigo 18, da lei número 4.154 de
28 de novembro de 1962, será cobrado à razão de 28% (vinte e oito por
cento):
§ 1º [...] § 2º Considera-se lucro real, para os efeitos da lei, o lucro
operacional da empresa, acrescido ou diminuído dos resultados líquidos de
transações eventuais.
Após algum tempo surge a lei nº 6.404/76, a lei das sociedades
anônimas, onde estabeleceu os novos conceitos na determinação do lucro. Devido
esta lei, no dia 26 de dezembro de 1977, foi aprovado o Decreto-lei nº 1.598, com
intuito de adaptar a legislação do imposto sobre a renda.
Com o objetivo de convergir as normas contábeis brasileiras com as
normas contábeis internacionais, foram editadas a lei nº 11.638 de 28 de dezembro
de 2007 e a lei nº 11.941 de 2009 de 27 de maio de 2009, que alteraram a lei das
sociedades anônimas.
38
2.4.4.2 Pessoas Jurídicas Obrigadas a Tributar pelo Lucro Real
As pessoas jurídicas podem optar pelo regime de tributação que lhe gerar
um menor desembolso financeiro, mas é necessário obedecer ao que estabelece a
legislação do IR, sendo que existem aquelas, devido ao ramo de atividade, que são
obrigadas a tributar pelo lucro real. Conforme ressalta Rodrigues et al (2008, p. 23),
existem pessoas que estão obrigadas a tributar pelo regime de Lucro Real.
a) Que tenham receita total, no ano calendário anterior, superior a R$
48.000.000,00, ou proporcional ao numero de meses do período, quando
inferior a 12 meses;
b) Que tenham atividade de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de credito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e
valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de
crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de
previdência privada aberta;
c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior;
d) Que, autorizadas pela legislação tributaria usufruam de benefícios fiscais,
relativos à isenção ou redução de impostos;
e) Que, no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal
pelo regime de estimativa, na forma de RIR/1999, art. 22;
f) Que exerçam atividade de factoring.
Neves e Viceconti (2003) nos relatam que, as pessoas jurídicas que não
se enquadrarem nos itens de “a” à “f”, poderão optar pela tributação com base no
lucro presumido, podendo fazer essa opção também, as pessoas jurídicas
mencionadas nas letras “a”, “c”, “d” e “f” que aderiram ao Programa de Recuperação
Fiscal (REFIS) sendo que as mesmas poderão permanecer neste regime durante o
período em que estiverem submetidas a este programa.
Assim sendo, a empresa que se enquadrar em algum dos itens acima,
estará obrigada a tributação pelo lucro real, podendo optar por fazer parte da
tributação pelo lucro real anual com pagamentos mensais ou pelo lucro real
trimestral.
39
2.4.4.3 Período de Apuração
Para efeito da incidência do imposto sobre a renda, o lucro real das
pessoas jurídicas deve ser apurado na data do encerramento do período de
apuração, que conforme Young (2003, p.36) encerra-se:
a – trimestral, encerrando-se os períodos em 31/03 – 30/06 – 30/09 – 31/12;
b – anual, com pagamentos mensais por estimativa;
c – na data da extinção da pessoa jurídica;
d – na data do evento, nos casos de incorporação, fusão, cisão ou
encerramento das atividades da pessoa jurídica.
Cabe ressaltar, que a escolha será feita a partir do primeiro pagamento do
tributo, com um documento de arrecadação chamado DARF. Este por sua vez,
deverá conter um código específico que identificará a opção realizada.
2.4.4 Formas de Apuração do Imposto
A apuração do lucro real pode ser realizada de duas formas, uma é pelo
regime de apuração trimestral e a outra é pelo regime de apuração anual com
recolhimentos mensais por estimativa do imposto.
Segundo Neves e Viceconti (2002, p.389), a “opção pela apuração
trimestral ou anual da base de cálculo será manifestada com o pagamento do
imposto correspondente ao mês de janeiro ou ao de início da atividade, sendo
irretratável para todo o ano-calendário.”
Sendo assim, as empresas tributadas pelo lucro real podem optar pela
forma que seja mais vantajosa para a empresa.
40
2.4.4.1 Lucro Real Trimestral
As pessoas jurídicas sujeitas ao imposto de renda que não exercerem à
opção pelo pagamento mensal por estimativa, devem apurar o imposto
trimestralmente.
O lucro real trimestral foi instituído pela Lei nº 9.430/96, em seu art. 1º:
Art 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado,
por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30
de junho, 30 de setembro, e 31 de dezembro de cada ano-calendário,
observada a legislação vigente, com as alterações desta lei.
§ 1º Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de
cálculo e do imposto de renda devido será efetuada na data do evento,
observando o disposto no art. 21 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
§ 2º Na extinção da pessoa jurídica, pelo encerramento da liquidação, a
apuração da base de cálculo e do imposto devido, será efetuada na data
desse evento.
De acordo com Higuchi e Higuchi (2009, p.36-37), o imposto de renda e a
contribuição social no lucro real trimestral poderão ser pagos em:
[...] quota única no mês seguinte ao trimestre, sem qualquer acréscimo, ou
em três quotas mensais com juros pela taxa SELIC até o mês anterior ao do
pagamento e de 1% nesse mês. Com isso, se o saldo do imposto devido
sobre o lucro do primeiro trimestre for pago em quota única no mês de abril,
a empresa não terá pagamento em maio e junho. Se os pagamentos forem
efetuados em três quotas, o pagamento de abril, não terá qualquer
acréscimo, o de maio terá acréscimo de juros de 1% e o de junho terá
acréscimo de juros SELIC do mês de maio mais 1% de junho [...]
Ainda, conforme Higuchi e Higuchi (2009, p.37), o imposto de renda será
determinado aplicando-se a alíquota de 15% sobre a base de cálculo apurada. Para
o cálculo deste imposto deve ser levado em consideração o adicional do imposto de
renda. Os autores ainda ressaltam que:
O adicional do imposto passou a incidir sobre a parcela do lucro real,
presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de
R$ 20.000 pelo número de meses que compõem o período de apuração do
resultado. No lucro real trimestral, o limite de isenção será de R$ 60.000 [...]
De acordo com Rodrigues et al (2008) a contribuição social também será
devida a cada trimestre. E será determinada da mesma forma que o imposto de
renda, ou seja, com base no resultado trimestral. A CSLL devida será determinada
mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre o resultado ajustado.
41
2.4.4.2 Lucro Real Anual
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real anual deverão
recolher os tributos mensalmente com base em estimativas mensais. Afirma Young
(2003, p. 32), “que nesta forma de tributação, o imposto de renda e a contribuição
social sobre o lucro são calculados mensalmente, com base no faturamento.”
Conforme Higuchi (2009) são aplicados as alíquotas correspondentes ao
IRPJ e CSLL à base de cálculo, que é o resultado de um percentual aplicado sobre a
receita bruta do mês, acrescido de ganhos de capital, demais receitas, e resultados
positivos, somados os rendimentos ou ganhos tributados como de aplicações
financeiras. Esta base de cálculo deverá ser acrescida de demais receitas não
operacionais, para que sobre este montante seja aplicada a alíquota do imposto de
renda e contribuição social sobre o lucro líquido.
Dessa forma, Lopes (2001) afirma que deve ser efetuado um balanço de
ajuste em dezembro, para confrontação entre o que foi pago durante o ano
calendário como lucro estimado e o resultado efetivo da empresa. Deste confronto,
se resultar que o valor pago pelo lucro estimado excede o apurado no balanço de
ajuste, a pessoa jurídica deverá solicitar restituição do que foi pago a maior ou
compensar esse valor com tributos da mesma natureza.
De acordo com o art. 858, RIR/99 o pagamento do imposto será efetuado
no último dia útil subsequente ao mês de apuração, caso seja pago em atraso será
acrescido de multas e juros.
O adicional do imposto de renda será cobrado sobre o lucro líquido que
ultrapassar R$ 20.000,00 ao mês. Para o cálculo do adicional observa-se o valor do
lucro líquido do mês e subtrai-se a compensação do adicional naquele respectivo
mês, o valor será apenas na diferença do lucro líquido e da compensação
multiplicado por 10 %.
Segundo Neves e Viceconti (2003, p.443), “a opção pela apuração anual
da base de cálculo será manifestada com o pagamento do imposto correspondente
ao mês de janeiro ou ao de início da atividade, sendo irretratável para todo anocalendário.”
42
2.4.4.3 Receita Bruta
De acordo com Rodrigues et al (2008, p.65), a receita bruta das vendas e
serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o
preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia.
Segundo Iudícibus e Marion (2003, p. 154), a receita de uma empresa
representa a entrada de ativos, sob a forma de dinheiro ou direitos a receber,
correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à
prestação de serviços.
Neste contexto, Rodrigues et al (2008, p.65) diz que “poderão ser
deduzidos da receita bruta os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente,
do comprador ou contratante dos quais o vendedor de bens ou prestador de serviços
seja mero depositário.”
Isto se confirma de acordo com o guia IOB de contabilidade (2008, p.5).
Afirma que a receita bruta deverá ser computada pelo regime de competência,
excluídos os valores relativos:
a)
às vendas canceladas e ás devoluções de vendas;
b)
aos descontos incondicionais concedidos, entendidos tais aqueles
constantes na nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependentes de eventos posteriores à emissão desses documentos;
c)
ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte
substituto, no regime de substituição tributária:
II Integram a receita bruta e não podem dela ser excluídos;
a)
o ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre os
serviços;
b)
o custo do financiamento, nas vendas a prazo, contido no valor de
bens ou dos serviços ou destacados na nota fiscal;
Com isso, pode-se concluir que a receita bruta é o faturamento da
empresa, diminuindo as devoluções, descontos incondicionais e os impostos não
cumulativos, sendo que os valores que compõem essa receita bruta servirão para
apurar a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro.
43
2.4.4.4 Determinação da Base de Cálculo Estimada
Na apuração do imposto de renda da pessoa jurídica no regime de
apuração por meio do lucro real, a base de cálculo é determinada da seguinte forma:
aplica-se o percentual estabelecido pela legislação tributária sobre a receita bruta
mensal conforme a atividade da empresa. Young (2004, p. 23-25) destaca as
alíquotas aplicáveis:
I – 1,6% sobre a receita bruta auferida na revenda, para consumo, de
combustíveis derivados do petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II – 8% sobre a receita bruta auferida na prestação de serviços hospitalares,
de transportes de cargas, loteamento de terrenos, incorporação imobiliária,
e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, comércio e
indústria.
III – 16% sobre a receita bruta auferida na prestação dos demais serviços
de transporte e nas atividades desenvolvidas por banco comerciais, bancos
de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
créditos imobiliários, sociedades corretoras de títulos, valores imobiliários e
câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de créditos, empresas de seguros
privados e de capitalização e entidade de previdência privada aberta.
IV – 32% sobre a receita bruta auferida com as atividades de:
a)
prestação de serviços, pelas antigas sociedades civis, relativos ao
exercício de profissão legalmente regularizada;
b)
intermediação de negócios/representação comercial;
c)
administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direito
de qualquer natureza;
d)
construção por administração ou empreitada unicamente de mão de
obra;
e)
prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
f)
prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada nas
alíneas anteriores.
Sendo assim, a base de cálculo estimada mensal é obtida por meio da
aplicação dos percentuais, variável de acordo com a atividade desenvolvida pela
empresa, sobre o faturamento, acrescida das demais receitas e ganhos.
44
2.4.4.5 Acréscimos à Base de Cálculo Estimada
Para o cálculo do IRPJ e da CSLL deverão ser somados ao lucro
estimado algumas parcelas referente a ganhos e receitas. Young (2006, p.51)
determina quais os acréscimos à base de cálculo estimada:
“Serão acrescidos à base de cálculo, no mês em que forem auferidos, os
ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes
de receitas não compreendidas na atividade, inclusive:
I – os rendimentos auferidos nas operações de mutuo realizadas entre
pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas,
exceto se a mutuada for instituição autorizada a funcionar pelo Banco
Central do Brasil; [...]
II – os ganhos de capital auferidos na alienação de participações societárias
permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participações
societárias permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o término do anocalendário seguinte aos de suas aquisições;
III – os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em
bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão;
IV – a receita de locação de imóveis, quando não for este o objetivo social
da pessoa jurídica;
V – 1/120, no mínimo, do saldo do lucro inflacionário acumulado, existente
em 31.12.1996;
VI – os juros calculados à taxa SELIC, relativos a impostos e contribuições a
serem restituídos ou compensados;
VII – as variações monetárias ativas;
VIII – os rendimentos das aplicações financeiras, não tributadas.”
Segundo Higuchi e Higuchi (2003) as variações monetárias decorrentes
de crédito ou obrigações em moedas estrangeiras serão consideradas, por opção do
contribuinte, para efeito da base de cálculo do imposto, quando da liquidação da
correspondente operação, sendo aplicada para todo ano-calendário.
2.4.4.6 Principais Adições à Base de Cálculo do Imposto de Renda e
Contribuição Social Apurado com Base no Lucro Real
De acordo com Higuchi e Higuchi (2002, p.206), “as despesas efetuadas
pela pessoa jurídica podem ser dedutíveis ou indedutíveis na apuração do lucro
real.”
Santos e Barros (2007, p.102) determinam as adições ao lucro líquido:
45
Na determinação do lucro real deverão ser adicionados ao lucro líquido
custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do resultado que, de acordo com a
legislação do Imposto de Renda, não sejam dedutíveis (art. 249, I e
parágrafo único, do RIR/1999).
Vale ressaltar que existem despesas que não são consideradas
dedutíveis, ou seja, não são necessárias ao ciclo operacional da empresa. Estas
despesas também devem ser adicionadas à base de cálculo dos impostos.
Neste sentido, o art. 249 do RIR/99 cita as principais adições a base de
cálculo ao lucro real:
I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores dedutíveis na apuração do lucro líquido que, de
acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro
real;
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto,
devam ser computados na determinação do lucro real.
De acordo com Rodrigues et al (2007, p. 28-32), incluem-se nas adições à
base de cálculo do lucro real:
1)
depreciação de bem que tenha sido objetivo de depreciação
acelerada a titulo de incentivo fiscal, no momento em que a depreciação
registrada na contabilidade, somada com a depreciação registrada no
LALUR, atingir 100%;
2)
contribuições social sobre o lucro;
3)
soma das despesas com planos de benfeitorias a empregados, parte
da empresa, que exceda a 20% dos salários dos empregados ligados ao
plano (Ex.: Fundo de aposentadoria programada individual – FAPI);
4)
Doações, exceto:
a)
projetos de natureza cultural previamente aprovados pelo ministério
da cultura, ou seja, os projetos que dão direito a deduzir incentivo fiscal de
valor até 40% das doações e 30% dos patrocínios (este valor é dedutível
com despesas operacionais);
b)
instituições de ensino, até o limite de 1,5% do lucro operacional da
doadora;
c)
entidade civis sem fins lucrativos, até o limite de 2% do lucro
operacional da doadora, observando os requisitos constantes no art. 365 do
RIR/99;
5)
resultado negativo da avaliação de investimentos relevantes
(participações societárias), pela equivalência patrimonial;
6)
constituição de qualquer natureza, exceto:
a)
para férias e 13º salário com encargos de empregados;
b)
para reservas técnicas das empresas de seguro e de capitalização,
bem como das entidades de previdência privada, cuja instituição é exigida
pela legislação;
7)
multas;
8)
prejuízos e perdas em operações realizadas no exterior, exceto
prejuízo em operações a termo ou de futuro realizada diretamente pela
empresa brasileira em bolsa no exterior, caracterizada como cobertura
(hedge);
9)
brindes;
10)
juros sobre o capital próprio, excedente aos limites previstos na Lei;
46
11)
prejuízo por desfalque apropriação indébita ou furto, praticados por
empregados ou terceiros, se não houver sido insaturado inquérito
administrativo nos termos da legislação trabalhista ou apresentação de
queixa perante a autoridade policial.
As adições citadas acima serão utilizadas na apuração da base de cálculo
do imposto de renda e da contribuição social, para os ajustes no lucro líquido.
2.4.4.7 Principais Exclusões à Base de Cálculo do Imposto de Renda e a
Contribuição Social com Base no Lucro Real
Segundo Neves e Viceconti (2002, p.6), “o objetivo das exclusões é o de
não computar na base de cálculo do imposto receitas que aumentaram o lucro
líquido da pessoa jurídica, mas que a legislação do imposto considera como não
tributáveis.”
Seguindo esse raciocínio, Pavei (2000, p.54) diz que as receitas não
tributáveis são conhecidas como exclusões, pois para a determinação do lucro real,
estas serão excluídas do lucro líquido do exercício.
Conforme o art. 250 do RIR/99, as exclusões representam:
I – os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de
apuração;
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores
incluídos na apuração do lucro liquido que, de acordo com este Decreto,
não sejam computados no lucro real;
III – o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada
a compensação a trinta por cento do lucro liquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha
os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
prejuízo fiscal utilizado para compensação.
De acordo com Young (2004, p.80-81), também poderão ser excluídos do
lucro líquido:
I – o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio liquido;
II – a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil de bens e
direitos recebidos a títulos de devolução da participação no capital social de
outra sociedade, que tenha sido creditada ao resultado;
III – os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisição, que tenham sido computados como receita;
IV – a depreciação acelerada incentivada;
47
V – os encargos financeiros registrados como receita, incidentes sobre
créditos vencidos e não recebidos, após decorridos dois meses do
vencimento do crédito;
VI – as perdas em operações de renda variável que tenham sido
adicionadas ao lucro líquido de período anterior, por terem excedido aos
ganhos auferidos em operações da mesma natureza, até o limite da
diferença positiva entre ganhos e perdas decorrentes de operações no
mesmo mercado, computados no resultado do período;
VII – o resultado positivo correspondente às operações realizadas pelas
sociedades cooperativas com os seus associados;
VIII – o ganho de capital auferido na alienação de bens do ativo permanente
no período, cujo preço deve ser recebido, no todo ou em parte, após o
término do ano-calendário subsequente ao da contratação, se houver opção
pelo diferimento da tributação;
IX – o valor das provisões não dedutíveis que tenham sido adicionadas na
determinação da base de cálculo de período de apuração anterior e que
tenham sido baixadas no período de apuração por utilização ou reversão;
X – a amortização de deságio obtido na aquisição de participações
societárias sujeitas à avaliação pela equivalência patrimonial, cujo valor
deve ser registrado na parte B do LALUR, para ser computado no lucro real
do período que ocorrer a alienação ou baixa do investimento;
XI – a parcela dos lucros decorrentes de contratos de construção por
empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços celebrados com
entidades governamentais, proporcional ao valor das receitas desses
contratos, computadas na apuração do resultado e não recebidas até a data
do encerramento do período-base;
Como pode-se observar, as exclusões são ajustes autorizados pela
legislação tributária, onde são excluídos do lucro real da empresa, e assim
diminuindo a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social,
permitindo que a pessoa jurídica se beneficie de receitas não tributáveis ou receitas
que já tenham sido tributadas anteriormente.
2.4.4.8 Alíquotas do Imposto de Renda
De acordo com Young (2006, p.16) “a alíquota do imposto de renda,
independente da atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, incidente sobre a base
de cálculo é de 15%, qualquer que seja o período de apuração (trimestral ou anual).”
Além de cobrar esse percentual de 15%, existe ainda o adicional de
imposto de renda de 10% sobre a parcela que exceder o limite de R$ 20.000,00
mensais, caso for estimativa mensal, de R$ 60.000,00 trimestral e R$ 240.000,00
anual.
48
De acordo com Rodrigues et al (2008, p.41) sobre a parcela que exceder
o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do
respectivo período de apuração, a pessoa jurídica sujeita-se à incidência de
adicional de imposto, a alíquota de 10%.
2.4.4.9 Suspensão ou Redução do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
Estimado
De acordo com Young (2006), a pessoa jurídica poderá suspender ou
reduzir o imposto recolhido a cada mês, desde que o valor devido seja demonstrado
em balanços ou balancetes mensais, e que o valor acumulado já pago exceda o
valor do imposto devido no mês, inclusive adicional, sendo calculado pela base do
lucro real no período.
Em relação aos balanços e balancetes de suspensão e redução, Neves e
Viceconti (2003, p.457) comentam:
a)
será elaborado com observância das dispositivas contidas nas leis
comerciais e fiscais;
b)
será transcrito no Livro Diário até a data fixada para pagamento do
imposto do respectivo mês;
c)
somente produzirá efeitos para fins de determinação da parcela do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, devidos no decorrer
do ano-calendário.
Conforme Santos e Barros (2007, p.131), “os balanços ou balancetes de
suspensão ou redução de pagamento do Imposto de Renda mensal devem ser
elaborados com observância das leis comerciais e fiscais, como se fossem um
balanço de encerramento do período de apuração.”
Sendo assim, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real estimado
podem suspender ou reduzir o imposto, quando demonstrado por meio de balanço e
balancetes que o valor pago excede ao devido, e estes demonstrativos devem ser
elaborados de acordo com as leis comerciais e fiscais.
49
2.4.4.10 Deduções do Imposto de Renda Devido
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem fazer
algumas deduções do imposto apurado, alguns incentivos fiscais. De acordo com
Silva (2005, p.147), as seguintes pessoas jurídicas não podem usufruir de tais
benefícios:
a)
tributadas com base no lucro presumido, a vedação de que trata não
se aplica às pessoas jurídicas que optarem pelo regime de tributação com
base no lucro presumido durante o período em que estiverem submetidas
ao Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, relativamente aos incentivos
de isenção e redução do imposto;
b)
tributadas com base no lucro presumido;
c)
optantes pelo Simples;
d)
instaladas em Zona de Processamento de Exportação – ZPE.
De acordo com Pegas (2007), os incentivos fiscais possíveis a serem
deduzidos do imposto de renda são:
a)
PAT – Programa de alimentação do trabalhador;
b)
Operações de caráter cultural e artístico;
c)
Atividade audiovisual;
d)
Fundos dos direitos da criança e do adolescente;
e)
Incentivo ao desporto;
f)
Programa do Desenvolvimento Tecnológico Individual – PDTI e Programa do
Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTA.
Segundo Pegas (2007) ressalta que os incentivos fiscais incidem apenas
sobre a alíquota de 15% do imposto de renda pessoa jurídica, e não no adicional de
10% sobre a base e nem na contribuição social sobre o lucro líquido.
2.4.4.11 Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR
A apuração do lucro real de uma empresa se dá após a contabilização
dos fatos econômicos, onde por meio da demonstração de resultado do exercício,
apresenta-se o lucro contábil, que não serve de base de cálculo para apurar o
imposto a ser tributado.
50
Na visão de Oliveira et al (2003, p. 261) “para efeitos fiscais, no entanto, o
lucro contábil de determinado período pode ser diferente do lucro válido para efeitos
tributários”.
De acordo com Neves e Viceconti (2003, p. 419), o LALUR é de
obrigatoriedade “para todas as pessoas jurídicas contribuintes o imposto sobre a
renda com base no lucro real.”
Este livro, então, tem como finalidade demonstrar a base de cálculo exata
que deve ser utilizada para efetuar o cálculo do imposto de renda. Sá e Sá (1995,
p.291), fazem a seguinte definição:
LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL (LALUR) – Livro fiscal que se
destina a apurar o lucro a ser tributado pela receita federal, de acordo com
os critérios legais. O lucro aí denunciado não é o contábil, nem o
essencialmente verdadeiro, mas o que a fazenda nacional determina como
objeto de tributação. Obedece as formalidades determinadas pelas normas
fiscais tributárias.
Conforme Santos e Barros (2007, p.133), a demonstração do lucro real
relativa ao período abrangido pelos balanços e balancetes deverá ser transcrita no
LALUR. Deve ser destacado que:
b) as adições, as exclusões e as compensações computadas na apuração
do lucro real correspondente aos balanços ou balancetes deverão constar,
discriminadamente, na Parte “A” do Lalur;
c) não caberá nenhum registro na Parte “B” desse livro relativo a adições,
exclusões ou compensações feitas na determinação do lucro real.
O livro de apuração do lucro real é dividido em duas partes, parte A e
parte B, cada uma com finalidade diferente. Conforme Oliveira et al (2003, p.17),
deve-se registrar na parte A do LALUR todos os ajustes do lucro líquido, ou seja, as
adições, exclusões e compensações e, também, demonstrar-se o lucro real do
período.
De acordo com Neves e Viceconti (2002, p.419), a empresa pode
escriturar a Parte A do LALUR de uma só vez no final do período de apuração, ou à
medida da ocorrência de eventos ou efetuação dos respectivos registros na
contabilidade.
Na parte B do LALUR serão registrados todos os ajustes que afetam a
base fiscal de períodos seguintes. Young (2006, p.101) define a parte B como:
Na parte B do livro de apuração do lucro real, concomitantemente com os
lançamentos de ajuste efetuados na Parte A do livro ou na final de cada
exercício social, serão efetuados os controles dos valores que devam
influenciar a determinação do lucro real de exercícios subsequentes.
51
Ou seja, a parte B está destinada ao controle de valores que influenciarão
na determinação do lucro real para os próximos períodos e que não contém na
escrituração comercial. Para melhor controle desses valores deve ser utilizada uma
página para cada ponta.
Na visão de Neves e Viceconti (2002, p.421), “cada página é destinada a
uma conta específica que receberá o valor original e a baixa parcial ou total da
importância registrada.”
2.4.4.12 Prejuízos Fiscais
O prejuízo fiscal é estabelecido pela legislação do Imposto de Renda, o
mesmo é apurado na Demonstração do Lucro Real, demonstrado na parte A e
controlado na Parte B do LALUR. O RIR/99 estabelece que:
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do anocalendário de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os
prejuízos fiscais apurados em até 31 de dezembro de 1994, com o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto,
observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei nº 9.065, de 1995, art.15).
§ 1º O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado pela compensação
(Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 parágrafo único).
§ 2º Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994
são passiveis de compensação na forma deste artigo, independente do
prazo previsto na legislação vigente à época de sua apuração.
§ 3º O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso
I do art. 470.
Enfatiza Neves e Viceconti (2002, p.328), “a compensação de prejuízos
fiscais somente pode ser efetuada pelas pessoas jurídicas que mantiverem os livros
e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do
prejuízo fiscal utilizado para a compensação.”
Não existe diferença de percentual na compensação de prejuízo fiscal
entre o lucro real trimestral e o anual. Afirma Higuchi e Higuchi (2009, p.43) que,
“ambas as formas de apuração terão que observar o limite de 30% na
compensação.”
52
2.4.4.13 Contribuição Social na Apuração pelo Lucro Real
Toda empresa que apurar o imposto de renda deverá efetuar o cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido. De acordo com Rodrigues et al (2008, p.262
e 263):
A contribuição social sobre os lucros líquidos (CSLL) deve seguir as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
Imposto de Renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as
referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
A contribuição social sobre o lucro líquido foi instituída pela lei nº
7.689/1988. Para Young (2003, p.43) a Constituição determina que esta contribuição
é de competência da União, sendo uma das fontes de Seguridade Social.
Segundo Silva (2005, p.32), “a base de cálculo da CSLL mensal
estimativa corresponderá à soma do resultado de aplicação dos percentuais da
contribuição sobre a receita bruta, com os ganhos de capital e demais receitas.”
Portanto, a CSLL tem como base de cálculo o resultado de um percentual
estabelecido por lei, aplicado sobre a receita bruta, adicionando-se os ganhos de
capital e demais receitas.
Em relação às alíquotas, Young (2006, p.63) descrimina-as para a base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro por estimativa:
A base de cálculo mensal da CSLL a ser paga com base estimada será o
valor correspondente a 12% da receita bruta mensal, acrescido das demais
receitas operacionais e ganhos de capital auferidos no mês. Sobre o valor
assim apurado, devera ser aplicado à alíquota de 9%.
Existem algumas pessoas jurídicas que são exceções, porque essas
possuem uma alíquota de 32%, Young (2006, p.63) são elas:
[...] a) prestação de serviços em geral, exceto hospitalares; b) intermediação
de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis
e direitos de qualquer natureza; e factoring, deverão aplicar o percentual de
32% na determinação da base de cálculo da CSLL, para fatos geradores
ocorridos a partir de set/2003. Para as atividades de prestação de serviços
hospitalares e de transporte, inclusive de carga, o percentual de receita
bruta a ser aplicado será de 12%.
Conforme Santos e Barros (2007, p.575), “A CSLL devida é determinada
mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre o faturamento ajustado.”
53
Vale ressaltar que a contribuição social somente será por estimativa no
Lucro Real Anual. De acordo com Young (2003), a contribuição social sobre o lucro
será recolhida até o último dia útil do mês subsequente ao período de apuração,
sendo utilizado para pagamento um DARF.
2.4.4.14 PIS e COFINS Não Cumulativos
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real são sujeitas a modalidade
do PIS e COFINS não cumulativos. Segundo Santos e Barros (2007, p.618),
[...] estão sujeitas à Cofins e à contribuição para o PIS-Pasep na
modalidade não cumulativa as pessoas jurídicas de direito privado e as que
lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, tributadas com
base no lucro real, com algumas exceções, entre elas, as instituições
financeiras e algumas receitas expressas em lei.
Assim, as empresas tributadas com base no lucro real estão sujeitas as
contribuições do PIS e da COFINS não cumulativas, com exceções de algumas
definidas em lei.
De acordo com Pegas (2007) as empresas obrigadas ao cálculo do PIS e
COFINS pelo método não-cumulativo pagam as contribuições com alíquotas de
1,65% e 7,6% respectivamente.
Para a determinação da base de cálculo das contribuições é permitida a
exclusão de alguns valores da receita bruta. Segundo Santos e Barros (2007, p.619)
são esses:
a)
receitas isentas da contribuição ou não alcançadas pela incidência
ou, ainda, sujeitas à alíquota zero;
b)
receitas não operacionais, decorrentes de venda do Ativo
Permanente;
c)
receitas auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de
mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa
revendedora, na condição de substituta tributária;
d)
vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos;
e)
reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como
perda que não representem ingresso de novas receitas, resultado positivo
da avaliação de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que
tenham sido computados como receita;
f)
importâncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de rádio,
televisão, jornais e revistas, pelas agências de publicidade (é vedado o
aproveitamento do crédito em relação às parcelas excluídas),
54
As empresas contribuintes do PIS e COFINS não cumulativos podem
descontar créditos existentes em suas operações. De acordo com Santos e Barros
(2007, p.621), os créditos são calculados em relação a:
a)
bens adquiridos para revenda;
b)
bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes;
c)
energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
d)
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos à pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
e)
valor da contraprestação de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Simples;
f)
encargos de depreciação e amortização de máquinas, equipamentos
e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilização
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços [...];
g)
encargos de depreciação e amortização de edificações e benfeitorias
em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa
[...];
h)
bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
o faturamento do mês ou do mês anterior, tributada na modalidade não
cumulativa;
i)
armazenagem de mercadorias e frete na operação, nos casos das
letras “a” e “b”, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Os percentuais a serem creditados são, igualmente aos débitos, de 1,65%
para o PIS e 7,6% para a COFINS.
De acordo com Santos (2007) o recolhimento das contribuições na
modalidade não cumulativa deverá ser efetuado, individualmente, mediante a
utilização dos seguintes códigos de DARF: COFINS – 5856 e PIS – 6912. Deverão
ser pagos até o último dia útil do segundo decêndio (dia 20 ou o último dia útil
anterior, se o dia 20 não for dia útil) do mês subsequente ao mês da ocorrência dos
fatos geradores.
Então, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real estão submetidas à
apuração das contribuições do PIS e COFINS não cumulativos, onde estas deverão
ser apuradas por meio da aplicação das alíquotas sobre a receita bruta
descontando-se os créditos, e deverão ser pagas mensalmente.
55
3 ESTUDO DE CASO
Este capítulo relata o estudo de caso desenvolvido em uma empresa cujo
ramo de atividade é o Comércio Varejista de Eletrodomésticos. Inicia-se com um
breve histórico da empresa e análise dos dados coletados do ano de 2009,
encerrando com o comparativo entre duas formas de tributação, o lucro real, que é a
atual opção da empresa, e o lucro presumido.
3.1 Apresentação da Empresa
A empresa em estudo de caso iniciou suas atividades em 1983, no
município de Forquilhinha – SC. Atualmente a empresa possui cerca de 67
funcionários, distribuídos entre a matriz e as três filiais localizadas em Criciúma. A
atividade principal da empresa é a venda de móveis e eletrodomésticos, atendendo
a população da AMREC.
3.2 Apresentação dos Dados Pesquisados
Nesse tópico irão ser avaliados alguns dados e procedimentos em relação
à empresa pesquisada.
Devido o faturamento ter ultrapassado os R$ 2.400.000,00/ano, a
empresa foi desenquadrada do Simples Nacional desde o ano de 2008, e hoje,
como já foi citado anteriormente, é tributada pelo Lucro Real.
Abaixo segue um quadro de premissas que foram extraídos do resultado
da empresa no ano de 2009, os quais serão utilizados para demonstração de
cálculos do estudo de caso.
56
Tabela 1: Premissas aos Cálculos
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
3.2.1 Cálculo Lucro Real
A empresa tem como atual modalidade de tributação o lucro real, sendo
assim, para apurar o IRPJ é aplicado a alíquota de 15% e o adicional de 10%, a
CSLL 9%, em contrapartida o PIS e a COFINS são não cumulativos, com
percentuais de 1,65% e 7,60% respectivamente.
3.2.1.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ
O cálculo do IPRJ com base no lucro real está demonstrado na tabela
abaixo.
57
CÁLCULO DO IRPJ - LUCRO REAL
ANUAL
LUCRO CONTÁBIL
R$ 286.066,91
ADIÇÕES
R$
EXCLUSÕES
R$
BASE DE CÁLCULO
R$ 286.066,91
IRPJ A RECOLHER 15%
R$ 42.910,04
BASE DE CÁLCULO ADICIONAL
R$ 46.066,91
IRPJ ADICIONAL A RECOLHER 10%
R$
4.606,69
TOTAL DO IRPJ
R$ 47.516,73
Tabela 2: Cálculo do IRPJ – Lucro Real
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
Observa-se que a base de cálculo ultrapassa o valor de 240.000,00,
então é calculado o valor do adicional. Logo é encontrado o valor de R$ 47.516,73 a
pagar sendo que o valor do IRPJ corresponde a R$ 46.066,91 e o adicional é de R$
4.606,69. Neste último exercício a empresa não teve nenhum valor de adições e
exclusões para serem acrescentados ou excluídos aos cálculos.
3.2.1.2 Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL
Apresenta-se a seguir o cálculo para apuração na CSLL baseada no
Lucro Real.
CÁLCULO DA CSLL - LUCRO REAL
ANUAL
LUCRO CONTÁBIL
R$ 286.066,91
ADIÇÕES
R$
EXCLUSÕES
R$
BASE DE CÁLCULO
R$ 286.066,91
CSLL A RECOLHER 9%
R$
25.746,02
TOTAL DA CSLL
R$
25.746,02
Tabela 3: Cálculo do CSLL – Lucro Real
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
58
No cálculo da CSLL a empresa tem um montante de R$ 25.746,02 de
imposto a pagar no decorrer do ano de 2009.
3.2.1.3 PIS e COFINS não-cumulativos
No quadro a seguir é demonstrado e calculado os créditos e débitos do
PIS e COFINS pela modalidade não-cumulativa, nele foram deduzidos as despesas
de aluguéis, fretes, energia e combustíveis. No decorrer do ano de 2009 a empresa
pagou de PIS e COFINS o montante de R$ 137.890,48. Considerando que o valor
do PIS foi de R$ 24.596,68 e o de COFINS foi de R$ 113.293,80. Esses valores
foram calculados considerando os créditos pelas entradas, energia elétrica,
combustíveis, fretes e aluguéis e os débitos da receita bruta.
LUCRO REAL
CÁLCULO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVO
ANUAL/2009
RECEITA DE VENDAS
R$
4.566.244,55
PIS 1,65% DÉBITO
COFINS 7,60% DÉBITO
R$
R$
75.343,04
347.034,59
COMPRAS MERCADORIAS
FRETE
ENERGIA
ALUGUEL
DEPRECIAÇÃO
COMBUSTÍVEL
PIS 1,65% CRÉDITO
COFINS 7,60% CRÉDITO
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
2.944.966,39
170,00
35.380,26
95.020,00
35.395,17
3.075.536,65
50.746,35
233.740,79
TOTAL PIS A RECOLHER
TOTAL COFINS A RECOLHER
R$
R$
24.596,68
113.293,80
Tabela 4: Cálculo do PIS e COFINS não cumulativos
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
59
3.2.2 Cálculo Lucro Presumido
A empresa estudada tem como ramo de atividades a venda de
mercadorias o percentual aplicado para a apuração da base de cálculo do IRPJ é de
8% e da CSLL é de 12%.
Para poder apurar o valor dos impostos a pagar é aplicado as alíquotas
de 9% para CSLL e de 15% para o IRPJ considerando o valor de 10% do adicional
quando o mesmo ultrapassa o limite de R$ 60.000,00 por trimestre. Nessa
modalidade de tributação o PIS e COFINS são cumulativos e são aplicados
percentuais de 0,65% e 3% respectivamente sobre a receita bruta de vendas.
A seguir serão demonstrados por meio de tabelas os cálculos para após
analisar as tabelas e fazer o comparativo das modalidades de tributação.
3.2.2.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ
O cálculo do IRPJ utilizando o lucro presumido como modalidade de
tributação está exposto no quadro a seguir:
CÁLCULO DO IRPJ - LUCRO PRESUMIDO
1º TRIMESTRE
2º TRIMESTRE
3º TRIMESTRE
RECEITA BRUTA DE VENDAS
R$
1.022.570,11 R$ 1.090.891,97 R$ 1.150.633,94
LUCRO PRESUMIDO 8%
R$
81.805,61 R$
87.271,36 R$
92.050,72
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ
R$
81.805,61 R$
87.271,36 R$
92.050,72
TOTAL IRPJ 15%
R$
12.270,84 R$
13.090,70 R$
13.807,61
BASE DE CÁLCULO DO ADICIONAL R$
21.805,61 R$
27.271,36 R$
32.050,72
ADICIONAL 10%
R$
2.180,56 R$
2.727,14 R$
3.205,07
TOTAL IRPJ A RECOLHER
R$
14.451,40 R$
15.817,84 R$
17.012,68
4º TRIMESTRE
R$ 1.302.148,53
R$
104.171,88
R$
104.171,88
R$
15.625,78
R$
44.171,88
R$
4.417,19
R$
20.042,97
TOTAL
R$ 4.566.244,55
R$
365.299,56
R$
365.299,56
R$
54.794,93
R$
125.299,56
R$
12.529,96
R$
67.324,89
Tabela 5: Cálculo do IRPJ – Lucro Presumido
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
O lucro presumido é calculado trimestralmente. Para poder encontrar
base de presunção do lucro presumido, foi aplicado 8% e após encontrar a base
presumida calcula-se o valor de IRPJ a pagar. Sendo assim, demonstra-se que no
60
cálculo do IRPJ pelo lucro presumido é encontrado adicional do IRPJ e calculado
sobre a alíquota de 10%, obtendo assim um valor de R$ 67.324,89 a pagar.
3.2.2.2 Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL
Para encontrar a base de presunção para apurar a CSLL, aplica-se 12%
sobre a venda de mercadorias e 9% para encontrar o valor do imposto. Abaixo
demonstra-se a tabela do cálculo da CSLL:
CÁLCULO DA CSLL - LUCRO PRESUMIDO
1º TRIMESTRE 2º TRIMESTRE 3º TRIMESTRE 4º TRIMESTRE TOTAL
RECEITA BRUTA DE VENDAS R$ 1.022.570,11 R$ 1.090.891,97 R$ 1.150.633,94 R$ 1.302.148,53 R$ 4.566.244,55
LUCRO PRESUMIDO 12% R$ 122.708,41 R$ 130.907,04 R$ 138.076,07 R$ 156.257,82 R$ 547.949,35
BASE DE CÁLCULO DO CSLL R$ 122.708,41 R$ 130.907,04 R$ 138.076,07 R$ 156.257,82 R$ 547.949,35
CSLL A RECOLHER 9%
R$ 11.043,76 R$ 11.781,63 R$ 12.426,85 R$ 14.063,20 R$ 49.315,44
Tabela 6: Cálculo do CSLL– Lucro Presumido
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
A tabela expõe os números que foram operados por trimestre de CSLL, a
soma dos trimestres é de R$ 49.315,44.
3.2.2.3 PIS e COFINS cumulativos
Nesse tópico demonstra-se a tabela do PIS e COFINS, sendo que a
alíquota da modalidade não-cumulativa é de 0,65% e 3% respectivamente. Segue
abaixo o quadro demonstrativo dos impostos:
61
CÁLCULO PIS E COFINS CUMULATIVOS
RECEITA DE VENDAS
R$
4.566.244,55
PIS 0,65%
COFINS 3%
R$
R$
R$
29.680,59
136.987,34
166.667,93
Total
Tabela 7: Cálculo do PIS e COFINS cumulativos
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
3.3 Análise dos Resultados Obtidos
Segue abaixo o quadro comparativo das modalidades de tributação: Lucro
Real X Lucro Presumido:
COMPARATIVO LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO
LUCRO REAL
IRPJ
R$
47.516,73
CSLL
R$
25.746,02
PIS
R$
24.596,68
COFINS
R$
113.293,80
LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO R$
211.153,23
LUCRO PRESUMIDO
R$
67.324,89
R$
49.315,44
R$
29.680,59
R$
136.987,34
R$
283.308,26
Tabela 8: Comparativo Lucro Real X Lucro Presumido
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
Como podemos observar no quadro acima, a melhor modalidade de
tributação para a empresa é o lucro real. O montante que foi pago de impostos por
meio do lucro real foi de R$ 211.153,23 enquanto se houvesse sido tributada pelo
lucro presumido seria pago um montante de R$ 283.308,26. Obteve, assim, uma
economia tributária de R$ 72.155,03. Esses são impostos relativos a CSLL, IRPJ,
PIS e COFINS.
62
O gráfico a seguir ilustra os montantes de impostos pelas duas formas de
tributação e destaca os valores que foram pagos com a tributação do Lucro Real.
LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO
R$ 300.000,00
R$ 250.000,00
R$ 200.000,00
R$ 150.000,00
LUCRO REAL X LUCRO
PRESUMIDO
R$ 100.000,00
R$ 50.000,00
R$ Ilustração 1: Gráfico comparativo Lucro Real x Lucro Presumido
Fonte: Empresa estudada – adaptada pela autora do trabalho
Destaca-se que a diferença é expressiva no caso da empresa em
questão, correspondendo a 1,58% da receita bruta de vendas.
63
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
No atual cenário econômico que vivemos encontramos uma alta
competitividade entre as empresas. Em contrapartida a isso, a carga tributária
encontra-se elevada, e os tributos evidenciam uma boa parte dos custos
empresariais. Por essa situação, as empresas necessitam de um planejamento
tributário eficaz, isso faz com que os empresários busquem a solução em seus
contadores, e esses tentam buscar a alternativa por meio de análises nas
demonstrações contábeis.
Durante o desenvolvimento dessa monografia, foram pesquisados os
princípios constitucionais tributários os quais são de extrema importância para grifar
que não pode instituir ou aumentar um tributo sem que a lei o estabeleça. Também
foi estudado e pesquisado o significado das taxas, impostos e contribuições de
melhoria. Em minha opinião o imposto representa um maior desembolso econômico,
porque é o qual tem maior valor para o país, por ele ser mais elevado que as taxas e
as contribuições.
Em relação aos regimes de tributação foram estudados os quatro regimes
vigentes no país, sendo que o menos utilizado é o lucro arbitrado, o regime de
tributação pelo arbitramento poderá ser opção da empresa, de forma voluntária ou
imposta pelo fisco de oficio. O simples nacional é o regime que são pagos oito
impostos como foi citado no trabalho.
A base de cálculo para poder encontrar o lucro presumido é calculada por
meio de percentuais definidos em lei, que foram citados no trabalho. Calcula-se a
base de presunção e após é calculado o IRPJ e a CSLL.
O lucro real é a forma mais exata de calcular o IRPJ e o CSLL, por meio
do lucro líquido, calculam-se os impostos. A empresa que foi o estudo de caso
desse trabalho tem como regime de tributação o lucro real. Após o término desse
trabalho continuamos a ter o regime do lucro real, como a melhor modalidade para a
empresa.
Além de a empresa obter uma economia tributária que foi encontrada
nesse trabalho, sendo optante do lucro real ela possui todas as obrigações
acessórias que a lei permite e assim é melhor para poder gerenciar a empresa e
auxiliar na tomada de gestão da empresa. A necessidade de ter todas as
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demonstrações contábeis em evidencia, também demonstra um fator positivo
quando se fala em lucro real, pois as mesmas auxiliam na gestão da empresa.
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