ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
MIAS
Nº 70027524644
2008/CÍVEL
ISS.
SERVIÇO
DE
ENERGIA
ELÉTRICA.
MANUTENÇÃO DE REDE. TERCEIRIZAÇÃO.
ATIVIDADE MEIO.
Os serviços de manutenção de rede de distribuição de
energia elétrica não estão sujeitos ao ISS por se
tratarem de atividades meio à prestação do serviço de
fornecimento de energia elétrica sobre os quais incide
ICMS. A execução de tais serviços por empresa
terceirizada não altera sua natureza auxiliar do serviço
de energia elétrica.
Recurso desprovido.
APELAÇÃO CÍVEL
VIGÉSIMA SEGUNDA CÂMARA CÍVEL
Nº 70027524644
COMARCA DE ARROIO GRANDE
MUNICÍPIO DE ARROIO GRANDE
SIRTEC SISTEMAS ELÉTRICOS LTDA.
APELANTE
APELADO
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos.
Acordam os Desembargadores integrantes da Vigésima
Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado, à unanimidade,
negar provimento ao recurso.
Custas na forma da lei.
Participaram do julgamento, além da signatária (Presidente), os
eminentes Senhores DES.ª REJANE MARIA DIAS DE CASTRO BINS E
DES. CARLOS EDUARDO ZIETLOW DURO.
Porto Alegre, 26 de março de 2009.
DES.ª MARIA ISABEL DE AZEVEDO SOUZA
Presidente e Relatora
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RELATÓRIO
SIRTEC SISTEMAS ELÉTRICOS LTDA. em 17 de novembro
de 2008, ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária
contra o MUNICÍPIO DE ARROIO GRANDE para não se sujeitar ao
pagamento de ISS incidente sobre a prestação de serviços executados em
razão de contrato celebrado com a Companhia Estadual de Energia Elétrica,
destinado à realização de “serviços gerais em redes de distribuição de energia
elétrica”. Alegou que os serviços gerais em redes de distribuição de energia
elétrica e os de manutenção de redes de distribuição de energia elétrica,
corte e religação de energia ou leitura de medidores de energia não se
sujeitam à incidência do ISS, vez que a lista de serviços anexa à Lei
Complementar 116/03 é taxativa, não admitindo analogia. Aduziu, ainda, que
(I) a cobrança do imposto fere o princípio da legalidade, (II) os serviços
prestados incluem-se no conceito operações relativas à energia elétrica,
gozando da imunidade prevista no artigo 155, parágrafo 3º, da Constituição
da República. À fl. 58, o MM. Juiz a quo deferiu a liminar. Intimado, o
MUNICÍPIO DE ARROIO GRANDE interpôs agravo de instrumento, que foi
provido (fls. 80/83). Citado, o MUNICÍPIO DE ARROIO GRANDE contestou
a ação, defendendo a legalidade da cobrança de ISS, forte no subitem 7.05
da Lei Complementar 116/03. Na sentença de fls. 126/130, o MM. Juiz a quo
julgou procedente a ação, condenando o Réu ao pagamento das custas
processuais por metade e dos honorários advocatícios fixados em R$
1.000,00. Inconformado, apela o Réu, pedindo a improcedência da ação.
Apresentadas as contra-razões, foram os autos remetidos a este Tribunal. O
Ministério Público opinou ao desprovimento do recurso. É o relatório.
VOTOS
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DES.ª
MARIA
ISABEL
DE
AZEVEDO
SOUZA
(PRESIDENTE
E
RELATORA)
Discute-se, no presente recurso se incide ISS sobre “serviços
gerais em redes de distribuição de energia elétrica” prestados pela Apelada à
concessionária de serviço público de energia elétrica por força do contrato
de fls. 19/29. Conquanto a Apelada não tenha trazido aos autos o “Anexo 1”
ao referido contrato, que especifica o seu objeto, sustenta que o objeto do
contrato compreende a “manutenção de redes de distribuição de energia elétrica,
corte e religação de energia, leitura de medidor de energia elétrica” (fl. 02).
De acordo com o item 34 da lista anexa do Decreto-Lei nº
406/68, figurava como serviço a “Reparação, conservação e reforma de edifícios,
estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que
fica sujeito ao ICM).”
Com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, a matéria
passou a ser tratada no item 7.05, in verbis: “Reparação, conservação e reforma
de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos
serviços, que fica sujeito ao ICMS).”
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes, “serviços de conservação
são os realizados no sentido de preservar o bem no estado em que se encontra. O
item abrange os serviços de conservação em obras de engenharia (edifícios, estradas,
pontes e congêneres). São, pois, serviços ligados às obras de engenharia, em que se
procura mantê-las ou preservá-las”1. Dentre as obras de engenharia contidas no
1
Doutrina e prática do imposto sobre serviços. 1ª ed. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1984, p. 252.
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sentido genérico do termo, pode-se incluir as “redes de distribuição”. Ou seja,
a cobrança do ISS estaria legitimada pela expressão “congêneres”.
É jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça que a
lista de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 é taxativa, não admitindo
analogia, mas permite leitura extensiva, de que é exemplo o acórdão
proferido no julgamento do REsp 693.278/PR, Segunda Turma, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, julgado em 28.11.2006, DJ 14.12.2006, p. 330, assim
ementado:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. LISTA DE
SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.
POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
1. Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite
interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência
do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente.
Precedentes do STF e desta Corte.
2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1º, do CTN,
que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não
previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso
à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de
tributação, já que muitos dos itens da lista de serviços apresentam
expressões do tipo "congêneres", "semelhantes", "qualquer natureza",
"qualquer espécie", entre outras tantas.
3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou
extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de
que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no
ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou
analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma para
então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo
o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os
contornos.
4. A ausência de debate pela Corte a quo acerca da natureza jurídica
individual de cada serviço enumerado pela Fazenda Pública no auto de
infração e a possibilidade de incidência do tributo, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, impedem o conhecimento do
recurso. Incidência da Súmula 211/STJ.
5. Recurso especial conhecido em parte e improvido.
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Nessa esteira, o EREsp 916.785/MG, Primeira Seção, Rel. Min.
Humberto Martins, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 23.04.2008, cuja
ementa se transcreve:
“TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DL
406/68 – CARÁTER TAXATIVO – INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – SERVIÇOS BANCÁRIOS
NÃO PREVISTOS NA LISTAGEM.
1. A própria lei que rege o ISS optou por tributar o gênero e autorizar
a aplicação da interpretação extensiva em razão da impossibilidade de
se prever todas as espécies e derivações de um mesmo serviço.
2. A jurisprudência do STJ se firmou no sentido de que é taxativa a
lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68, comportando interpretação
extensiva, a fim de abarcar serviços correlatos àqueles previstos
expressamente, uma vez que, se assim não fosse, ter-se-ia, pela
simples mudança de nomenclatura de um serviço, a incidência ou não
do ISS.
Embargos de divergência providos.”
Ocorre que os “serviços gerais em redes de distribuição” são
atividades, de forma inequívoca, prestadas a fim de viabilizar a prestação do
serviço público de fornecimento de energia elétrica pela concessionária.
Trata-se de atividade ínsita à atividade fim de prestação do serviço público
de energia elétrica, sujeita ao ICMS.
A jurisprudência tem excluído do ISS atividades acessórias aos
serviços descritos na lei complementar. Assim, não considera o Superior
Tribunal de Justiça a entrega domiciliar de gás serviço de transporte, coleta,
remessa ou entrega de valores por se tratar de serviço autônomo, mas
auxiliar às operações mercantis com combustíveis líquidos2. Igualmente,
2
Resp 612.490/MA, Rel. Min. Castro Meira. DJU, 04.8.08, verbis: “ A entrega
em domicílio de GLP não configura serviço autônomo de "transporte, coleta,
remessa ou entrega de bens ou valores, dentro do território do município", mas
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excluiu do âmbito de incidência do ISS os seguintes serviços-meio para a
atividade-fim de telefonia, no EResp 883.254, (julgado em 27/05/2008, DJe
23/06/2008), verbis:
“a) os serviços qualificados como de secretaria, expediente e
processamento
simultâneo,
de
dados
siga-me,
(chamada
consulta,
em
espera,
conferência,
atendimento
transferência,
transferência temporária, transferência automática de chamadas,
transferência automática em caso de ocupado, linha exclusiva e
discagem abreviada);
b) instalação de telefones (com equipamentos totalmente fornecidos
pela empresa) e atividades de manutenção e conserto de aparelhos
telefônicos (substituição de aparelhos defeituosos por novos);
c) cobrança, em favor de terceiros, de publicidade veiculada nas listas
telefônicas”.
Por pertinente, transcreve-se a ementa do Resp 883.254:
“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS. ATIVIDADE-MEIO. NÃOINCIDÊNCIA.
1. Não incide o ISS sobre serviços prestados que caracterizam
atividades-meio para atingir atividades-fim, no caso a exploração de
telecomunicações.
2. Marcelo Caron Baptista, em "ISS - Do Texto à Norma", editada
pela Quartier Latin, p. 692, doutrina: "A prestação de serviço
tributável pelo ISS é, pois, entre outras coisas, aquela em que o
esforço do prestador realiza a prestação-fim, que está no centro da
relação contratual, e desde que não sirva apenas para dar nascimento a
uma relação jurídica diversa entre as partes, bem como não caracteriza
apenas meio idôneo à realização das operações mercantis com combustíveis líquidos,
não se sujeitando, portanto, à incidência do ISS”.
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prestação do serviço de transporte interestadual, intermunicipal ou de
comunicação, cuja tributação se dará pela via do ICMS".
3. São serviços-meio para o alcance dos serviços-fim de
telecomunicações os de secretaria, datilografia, habilitação, mudança
e religação de aparelhos, despertador, processamento de dados, entre
outros. Não-incidência de ISS.
4. O STF tem jurisprudência consolidada no sentido de não incidir
ISS sobre locação de bens móveis. Reconhece, também, proteção de
imunidade tributária para a edição e publicidade das listas telefônicas.
5. Seguimento da orientação do Supremo Tribunal Federal.
Reconhecimento de ser inaplicável legislação infraconstitucional
interpretada em desacordo com a jurisprudência da Corte Maior.
6. Recurso especial provido”.
Aires Fernandino Barreto3, ao comentar a diferença entre
serviço-meio e serviço-fim para fins tributários, leciona:
“A baliza aparece, nitidamente, a partir da seguinte reflexão: as
atividades desenvolvidas em benefício próprio, como requisito,
condição (até requinte) para a produção de outra utilidade qualquer
para terceiros são sempre ações-meio; além desse marco, situam-se
essas mesmas ações ou atividades como fim ou objeto, quando elas,
em si mesmas consideradas, refletem a utilidade colocada à
disposição de outrem.
Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim
ou objeto. Não suas etapas, passos ou tarefas intermediárias,
necessárias à obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como
requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da
hipótese de incidência do tributo).”
Na mesma linha, a doutrina de Paulo de Barros Carvalho 4, in
verbis:
“As atividades desenvolvidas como requisito para a realização de
outra utilidade qualquer são atividades-meio, ao passo que os atos
3
ISS – Atividade-meio e serviço-fim. Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 5, p. 82.
Não-incidência do ISS sobre atividades de franquia (franchising). Revista de Estudos
Tributários, vol. 56, p. 74.
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praticados como fim, acarretando, por si só, uma vantagem material
ou imaterial colocada à disposição de outrem, configuram atividadesfim. Apenas a segunda espécie (atividade-fim) deve ser examinada
para o escopo de possível tributação, pois as diversas etapas
necessárias à sua concretização não caracterizam prestação de
serviços a terceiros.
O alvo da tributação deve limitar-se ao objeto final da contratação,
não às suas etapas ou tarefas intermediárias. Muitas vezes, para atingir
a finalidade almejada, são requeridas atividades de planejamento,
organização, administração, assistência técnica, dentro outras,
conquanto esse não seja o objetivo contratualmente perseguido. (...).
(grifei)”
É de ser adotado tal entendimento no presente caso. Não há
dúvida de que o sucesso da prestação do serviço de energia elétrica
depende da construção e manutenção de redes de distribuição. São
atividades inseparáveis do fornecimento de energia elétrica. O simples fato
de ter sido terceirizada sua execução não modifica sua natureza nem lhe
confere autonomia ao efeito de sujeição ao ISS. Conserva o caráter de
atividade meio e complementar ao serviço de comunicação. Falta-lhe, assim,
autonomia a ensejar a sujeição ao ISS. Em outras palavras, não estão
sujeitos ao ISS as atividades (serviços) que são meio ao serviço-fim.
Equivocada, dessa forma, a pretensão de cobrança do ISS
com base no item 29 da lista anexa à Lei Complementar 113/2003, dada a
natureza de atividade meio à atividade fim prestada pela concessionária do
serviço público de telefonia.
Nesse sentido já decidiu essa Câmara, no julgamento da
Apelação Cível e Reexame Necessário nº 70016409526, do qual fui
Relatora, julgado em 21 de setembro de 2006, a cujo teor
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“Não incide ISS sobre a atividade-meio de concessionária de serviço
público de energia elétrica, tais como emissão de aviso e reaviso de faturamento,
emissão de segunda via de fatura, realização de ligação e religação de energia,
aferição de medidores, verificação de medidor improcedente, verificação de nível de
tensão, visita à unidade de consumo, fiscalização, vistoria, laudo metrológico
elaborado pelo INMETRO e verificação metrológica realizada pelo INMETRO”.
Impõe-se, portanto, a modificação do entendimento adotado na
decisão proferida no Agravo de Instrumento nº70023420664, com a vênia
dos precedentes ali invocados da Primeira Câmara Cível5.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.
5
Apelação Cível nº 70017020306, Primeira Câmara Cível, Relator Des. Irineu Mariani,
sessão de 22 de agosto de 2007, em acórdão assim ementado: “APELAÇÃO CÍVEL. ISS.
SERVIÇO DE CONSERVAÇÃO DE REDE DE ENERGIA ELÉTRICA. PEDIDO
DECLARATÓRIO DE NÃO-INCIDÊNCIA POR NÃO CONSTAR EXPLICITAMENE
NA LISTA. DESCABIMENTO. 1. O princípio numerus clausus da Lista Anexa à LC
116/03, não quer dizer que o serviço deve constar explicitamente no sub-item quando é
usada a locução ¿e congêneres¿. Quando usada esta expressão, utilizada, os serviços
nominados no sub-item são apenas espécies do gênero indicado no item. Assim, quando o
sub-item 7.05 refere ¿Reparação, conservação e reforma de edifício, estradas, pontes, portos
e congêneres¿, não quer dizer que apenas os citados estão sujeitos ao ISS, e sim que os
citados são exemplos do gênero serviços de conservação, no qual se incluem todas as
espécies, inclusive os de conservação de rede de energia elétrica. Dentro do gênero, a
interpretação não é restrita, e sim ampla. O fato de não constar especificamente ¿conservação
de rede de energia elétrica¿, não exclui a incidência de ISS, tendo em conta o complemento
¿e congêneres¿; logo, importa é que se trata de serviço de conservação. 2. Apelação
provida.”
Apelação Cível nº 70014561831, Relator Des. Luiz Felipe Silveira Difini, Primeira Câmara
Cível, julgada em 21 de junho de 2006, assim ementada:
“APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO E FISCAL. ISS. SERVIÇOS DE
MANUTENÇÃO DE REDE DE ENERGIA ELÉTRICA. PRELIMINAR DE NULIDADE
DA SENTENÇA AFASTADA. FUNDAMENTAÇÃO CONCISA. POSSIBILIDADE.
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE NO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO.
ENQUADRAMENTO DO SERVIÇO PRESTADO NA LISTA ANEXA AO DECRETOLEI 406/68, LC 56/87 E LC 116/03. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA.
ART. 124 CTN E ART. 61 CÓDIGO TRIBUTÁRIO MUNICIPAL. COMPETÊNCIA.
FATO GERADOR. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. APELO IMPROVIDO.”
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DES.ª REJANE MARIA DIAS DE CASTRO BINS (REVISORA) - De acordo.
DES. CARLOS EDUARDO ZIETLOW DURO - De acordo.
DES.ª MARIA ISABEL DE AZEVEDO SOUZA - Presidente - Apelação Cível
nº 70027524644, Comarca de Arroio Grande: "NEGARAM PROVIMENTO
AO PROVIMENTO. UNÂNIME."
Julgador(a) de 1º Grau: NELSON DAGMAR DE OLIVEIRA FERRER
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