XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
Gestão dos custos de produção que não agregam valor aos produtos
estudo de caso em indústria de embalagens plásticas
Sérgio Renato Ferreira Decker (UCPel) [email protected]
Leomar Gerber (UCPel) [email protected]
Sérgio Souza (UCPel) [email protected]
Juan Carlos Stasi (UMSA) [email protected]
Patrícia Medeiros Cardoso (UCPel) [email protected]
Resumo
Este estudo avaliar o impacto da utilização de medidas de controle e gerenciamento dos
custos que não agregam valores aos produtos ou serviços. O trabalho apresenta uma
metodologia viável para ser utilizada pelas empresas como uma ferramenta na gestão de
custos, obtendo assim, uma melhor avaliação dos métodos de qualidade empregados nas
empresas e sua eficiência. Aplicou-se o método em uma empresa que possui características
de manufatura, buscando medir o impacto da qualidade sobre a lucratividade da organização
e identificando oportunidades de melhorias. A análise dos resultados mostrou que os custos
não agregadores de valor tem um impacto negativo na lucratividade da empresa, causando
desperdício e perdas de produtividade. Concluiu-se que a utilização de medidas de controle e
gerenciamento dos custos que não agregam valores aos produtos ou serviços oferecem
suporte para a tomada de decisão, possibilitando um maior retorno do investimento,
melhoria da qualidade e satisfação dos clientes.
Palavras chave: Gestão, produção, custos
1. Introdução
O mundo atual tem experimentado um crescente desenvolvimento de novas
tecnologias e abertura de mercados. Por isso, a padronização de procedimentos e níveis de
qualidade atinge quase todas as facções industriais da atualidade. Segundo Magrath (1994), o
que antes era um ambiente simples e estático, transformou-se numa indústria dinâmica,
complexa e consciente.
Esse aumento da competitividade faz com que, cada vez mais, os consumidores
estabeleçam os padrões mínimos de qualidade e preços aceitáveis no mercado. Isso tem
levado as empresas a buscarem ferramentas que as auxiliem a melhorar sua produtividade e
eficiência, a aumentar fatias de mercado e lucratividade através da redução de custos, visando
sempre atingir a satisfação total de seus clientes.
Assim, a utilização de Programas de Qualidade Total e Melhoramento Contínuo são
ingredientes comuns em organizações que atingiram padrões de manufatura de classe
mundial, ou seja, aquelas que têm a capacidade de se adaptar às constantes mudanças e
competitividade globais (COMPTON, 1994).
Mas, da mesma forma que programas de qualidade e melhoria contínua têm se
mostrado eficientes em algumas empresas, muitos desses programas falham em atingir os
resultados esperados, principalmente no que se refere ao aspecto econômico, quanto ao
retorno dos investimentos. Por isso, discute-se, hoje, a aplicação destes programas, seus
pontos positivos e negativos.
ENEGEP 2006
ABEPRO
1
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
Feigenbaum (1994) e (1990) comenta que a qualidade ainda é freqüentemente vista
como um campo técnico, ao invés de uma política econômica e social fundamental e
determinante, além de ser base estratégica de negócios. Kaplan (1993, p. 134) enfatiza este
aspecto, quando diz que “todas as ações de melhoria deveriam estar relacionadas com a
estratégia de negócios. Além disso, as áreas financeiras e operacionais devem estar integradas
de modo a atingir bons resultados”.
Nesse contexto, esse trabalho busca discutir a importância da integração de programas
de melhoria com medidas de controle que permitam conduzi-los para o sucesso operacional e
econômico.
2. Modelo de gerenciamento de custos que não agregam valor aos produtos
O modelo utilizado, conforme Figura 1, tem como objetivo possibilitar o controle de
programas de qualidade e melhoria contínua a partir do gerenciamento de custos e custos da
qualidade. A utilização de medidas precisas em programas de melhoria visa assegurar o
retorno dos investimentos através da redução dos custos da má qualidade, buscando sempre a
satisfação total do cliente.
Este modelo baseia-se na metodologia de gerenciamento de processos proposta por
James Harrington (1990) e (1991) apud Coral (1996), o qual, enfatiza a utilização de medidas
de custos que não agregam valores aos produtos ou serviços através do sistema de custeio das
UEAs (Unidades de Esforço das Atividades). Além disso, utiliza-se do conceito do valor
agregado em todas as suas fases, buscando a satisfação do cliente interno e externo.
Análise das
Organizações
Obtenção de
Medidas
Análise de
Custos
Obtenção de
Soluções
Melhoria
Contínua
Fonte: James Harrington (1991) apud Coral ( 1996)
Figura 1: Modelo de controle e gerenciamento de custos que não agregam valor aos produtos
A seguir, apresentam-se as cinco fases do modelo de gerenciamento de custos e suas
respectivas etapas. O presente estudo foi desenvolvido numa expressiva empresa industrial
que produz embalagens plásticas, na cidade de Pelotas – Rio Grande do Sul – Brasil.
2.1. Análise da Organização
A primeira fase do gerenciamento de custos consiste de uma análise detalhada da
organização e seus processos, buscando relacionar as atividades internas da empresa com o
valor do cliente e com as políticas, estratégias e metas organizacionais (DAVENPORT,
1994).
2.2. Conhecimento da Organização
Esta etapa consiste em contatar diretores e gerentes responsáveis por todas as áreas da
empresa e levantar informações sobre a política da empresa, seus objetivos, metas, planos de
expansão, fatias de mercado, estratégias competitivas, quem são seus clientes e o que agrega
valor para os mesmos. Além disso, deve-se buscar o conhecimento de como suas metas são
alcançadas e quais as áreas que se encontram em maior dificuldade.
ENEGEP 2006
ABEPRO
2
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
2.3. Mapeamento dos Processos
O mapeamento de processos é a etapa de conhecer os processos da empresa,
levantando informações sobre suas entradas, saídas, equipamentos e materiais necessários,
número de pessoas, layout, etc. Para isso, estabelece-se uma equipe responsável pela coleta de
dados, que pode ser composta por membros de diversas áreas da empresa, pois uma equipe
multidisciplinar facilita a integração das diferentes áreas. A elaboração de um fluxograma
pode ser utilizado para visualização do fluxo produtivo e complexidade de alguns processos.
A seguir, passa-se para o estudo detalhado de cada processo, contendo informações
sobre o nome do processo, as atividades envolvidas, classificação das atividades em: Aagregadoras de valor e N-não agregadoras de valor, tempo necessário para execução de cada
atividade e outras informações relevantes.
2.4. Obtenção de Medidas
Medidas são necessárias para avaliar os processos, sua lucratividade e necessidades de
melhorias, e também para justificar novos investimentos. Assim, esta metodologia sugere que
se estabeleça o relacionamento entre os custos e os processos, bem como com o valor do
cliente, para medir o impacto causado pelas ações de melhorias.
Nessa etapa, define-se uma equipe para o levantamento das informações dos itens de
custos em cada processo. A etapa anterior de mapeamento de processos pode ser utilizada
para identificar as atividades para o sistema de custos.
O modelo utiliza-se do sistema de custos das UEAs, pois o mesmo permite uma
análise detalhada das perdas dos processos, adaptando-se adequadamente a obtenção dos
custos que não agregam valores. Além disso, este sistema pode ser utilizado tanto em
empresas produtoras de bens como em empresas fornecedoras de serviços, oferecendo uma
flexibilidade necessária a esta metodologia.
2.5. Definição das Atividades que Comporão as UEAs
Pode-se custear atividades ou processos no modelo das UEAs. O nível de
detalhamento deve ser definido pela equipe de custos de acordo com os objetivos e escopo do
programa.
Definidas as atividades para o sistema de custos, passa-se, então, para o levantamento
dos recursos de mão-de-obra, equipamentos, material, supervisão e custos indiretos
relacionados com cada processo e atividade em questão.
2.6. Obtenção dos Tempos-padrão
O tempo-padrão de um produto em uma atividade corresponde ao tempo médio, em
condições normais, que um produto despende em uma atividade. O tempo-padrão
normalmente é dado pela fração de hora que um produto passa em uma atividade.
Assim, deve-se fazer o levantamento dos tempos-padrão de todos os produtos a serem
considerados no sistema de custos. Caso estas informações não estejam disponíveis através
dos dados históricos da empresa, medições devem ser feitas por um período de tempo que seja
suficientemente representativo na determinação da média dos tempos-padrão.
2.7. Obtenção do Foto-custo das Atividades
O foto-custo das atividades é determinado através da soma de todos os recursos
necessários para realizar tal atividade em um período de tempo, que em geral é de uma hora.
ENEGEP 2006
ABEPRO
3
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
Os custos de suporte, manutenção e outros custos indiretos devem ser alocados às
atividades através de direcionadores de custo, que podem ser diferentes do tempo. A soma de
todos os recursos em uma atividade corresponde ao foto-custo desta atividade.
Para fins de depreciação e seguros, o valor dos equipamentos deve ser calculado com
base no valor de mercado dos mesmos, pois valores contábeis não expressam a realidade. O
valor por hora de um equipamento em uma atividade é determinado através de seu valor de
mercado, sua estimativa de vida e a sua capacidade real instalada de utilização.
2.8. Obtenção do Foto-custo dos Produtos
O foto-custo dos produtos é obtido através da multiplicação de seus tempos-padrão
pelo foto-custo das atividades necessárias para fabricá-lo. A soma dos custos de um produto
em todas as atividades pelas quais este passa no fluxo produtivo será o foto-custo do produto.
2.9. Cálculo das UEAs
A partir do foto-custo das atividades e foto-custo dos produtos, deve-se escolher um
produto base para compor a Unidade de Esforço de Atividade. Essa unidade pode ser
composta por um produto ou pela soma de dois ou mais produtos. A escolha do produto-base
fica a cargo da equipe de custos, devendo este ser um produto que seja representativo do fluxo
produtivo.
O foto-custo do produto escolhido, ou a soma dos foto-custos de vários produtos
comporá, então, uma UEA (Unidade de Esforço da Atividade), que representa uma unidade
de esforço produtivo da empresa. A partir desta unidade, pode-se comparar produtos
diferentes em termos de esforço de produção, o que permite avaliar e gerenciar processos
diferentes com base em uma unidade homogênea.
2.10. Obtenção dos custos que não agregam valores
Esta metodologia considera a definição de Morse (1993) e Roth (1991) considera
todas as atividades realizadas na empresa que não contribuem para a satisfação do cliente, ou
seja, não agregam valor, fazem parte dos custos que não agregam valores aos produtos ou
serviços (não qualidade) interna e externa.
Portanto, a equipe de custos deve classificar as atividades realizadas na empresa que
fazem parte da prevenção da qualidade, das falhas internas e falhas externas.
2.11. Análise de custos
As informações sobre os custos das atividades e custos que não agregam valores
servirão para o planejamento do gerenciamento de custos e para tomada de decisões no
sentido de controlar e minimizar os custos que não agregam valores. Para isso, relatórios
devem ser apresentados e analisados pela equipe de melhorias.
2.12. Obtenção de Soluções
A partir do conhecimento da performance dos processos críticos, pode-se analisar os
problemas encontrados e suas causas, com o objetivo de obter soluções para os mesmos, de
forma a desenvolver o processo de acordo com metas pré-estabelecidas.
2.13. Definição de metas e melhoria contínua
A equipe de projetos deverá definir metas e objetivos a serem atingidos através do
gerenciamento de custos para o processo em questão. A busca de soluções deve ter como
objetivo alcançar as metas pré-estabelecidas para o processo. O acompanhamento periódico
dos relatórios de custos que não agregam valores servirá de base para a tomada de decisões
ENEGEP 2006
ABEPRO
4
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
quanto à melhoria contínua dos processos, pois a essa implica na constante busca da
excelência, satisfação dos clientes internos e externos e crescimento da empresa.
3. Aplicação do modelo
Para aplicação do modelo, escolheu-se uma empresa que possui características tanto
fabris como de serviço, e que possui uma extensa base de dados, possibilitando desta forma a
aplicação do modelo.
3.1. Mapeamento dos Processos
Foram feitas entrevistas com gerentes, supervisores e pessoas que trabalham
diretamente com os processos. Procurou-se, através destas entrevistas, identificar os principais
processos e atividades.
Uma das primeiras ações realizadas durante este levantamento foi a identificação do
“Fluxo do Processo de Filmes Plásticos” que pode ser visualizado através da Figura 2, a
seguir:
EXTRUSÃ
O
IMPRESS
ÃO
SIM
LAMINA
ÇÃO
ACABAM
ENTO
EXPEDIÇ
ÃO
COLAG
TINTAS
IMPRE
LAVAGE
M DE
Fonte: Dados da pesquisa
Figura 2: Fluxo do Processo de Produção
As informações detalhadas sobre as atividades de cada processo, seu tempo de ciclo,
classificação em agregadoras de valor ou não agregadoras de valor foram obtidas por meio de
um formulário de coleta de dados dos processos, tomando-se como referência o principal
produto, que é a Embalagem de 5Kg com 6 cores.
ENEGEP 2006
ABEPRO
5
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
3.2. Obtenção de Medidas
Foram identificadas 45 atividades no processo produtivo que compõem o sistema de
custos da empresa. Na seqüência do estudo, foram identificados os tempos-padrão do produto,
já citado anteriormente, nas atividades listadas e separadas em agregadoras e não agregadoras
de valor. Assim, por exemplo, pode-se concluir que o produto é produzido em 56,85 horas,
considerando a sua passagem nas 45 atividades do processo. A partir da obtenção do valor do
custo por hora, elaborou-se a Tabela 1 que representa o foto-custo das atividades por hora em
R$ por atividade de cada um dos produtos em foco.
PRODUTO
P1
ATIVIDADE
TEMPO
PROCESSO
A001
0,05000
A002
0,66667
A003
0,08333
A004
0,08333
A005
24,00000
A006
0,05000
A007
0,25000
A008
0,83333
A009
0,01667
A010
0,08333
A011
1,16667
A012
1,66667
A013
0,08333
A014
0,01667
A015
0,05000
A016
0,33333
A017
0,03333
A018
0,03333
A019
0,01667
A020
0,50000
A021
0,08333
A022
0,05000
A023
0,01667
Fonte: Dados da pesquisa
P1
CUSTO PRODUTO
BASE EM R$ POR
ATIVIDADE
ATIVIDADE
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
A024
A025
A026
A027
A028
A029
A030
A031
A032
A033
A034
A035
A036
A037
A038
A039
A040
A041
A042
A043
A044
A045
TOTAL
2,49
33,20
4,15
4,15
1.195,20
2,49
12,45
41,50
0,83
4,15
58,10
83,00
4,15
0,83
2,49
16,60
1,66
1,66
0,83
24,90
4,15
2,49
0,83
TEMPO
PROCESSO
0,01667
0,08333
0,01667
0,50000
0,16667
0,16667
0,16667
0,16667
0,16667
0,16667
4,00000
0,50000
10,00000
0,01667
0,03333
0,05000
0,16667
0,16667
0,13333
8,50000
1,00000
0,50000
56,85000
CUSTO PRODUTO
BASE EM R$ POR
ATIVIDADE
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
0,83
4,15
0,83
24,90
8,30
8,30
8,30
8,30
8,30
8,30
199,20
24,90
498,00
0,83
1,66
2,49
8,30
8,30
6,64
423,30
49,80
24,90
2.831,13
Tabela 1: Foto Custo das Atividades
Para melhor ilustrar, tomando como exemplo para o produto em foco tem-se um custo
total de transformação no valor de R$2.831,13.
3.3. Análise de custos
Esta etapa do estudo apresenta uma análise dos custos que não agregam valor
anteriormente identificados. Utilizando o método da Classificação ABC, onde estão
demonstrados esses custos em ordem decrescente, bem como, definiu-se como processos
críticos aqueles que representam em torno de 80% dos custos não agregadores. A Tabela 2, a
seguir, apresenta a classificação do produto objeto do trabalho.
Assim observou-se que 72% do valor acumulado dos custos que não-agregam valor,
refere-se a dez atividades conforme a Tabela 2. Observa-se que as principais atividades não
agregadoras de valor estão concentradas nos processos de Pc1-Extrusão, Pc5-Impressão e
Pc6-Acabamento, que somados equivalem a 72%.
ENEGEP 2006
ABEPRO
6
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
3.4. Obtenção de soluções
Para a obtenção de soluções e conseqüente redução de custos não agregadores, a
empresa em foco possui um departamento de Gestão da Qualidade, que monitora através de
um conjunto de indicadores e de métodos estatísticos de controle de qualidade, os processos
produtivos, bem como programa ações visando à melhoria contínua.
Fonte: dados da pesquisa
Tabela 2: Classificação ABC dos custos que não agregam valor: Embalagem de 5kg com 6 Cores
3.5. Desenvolvendo soluções
Como visto anteriormente, as principais atividades não agregadoras de valor estão
dentro dos processos Pc1-Extrusão, Pc5- Impressão e Pc6- Acabamento. Através do método
de Paretto, verifica-se as ocorrências de reclamações do período de 01/03/2005 a 31/03/2005:
38,46% das reclamações são verificadas no processo de impressão (Pc-5); 30,77% das
reclamações são verificadas no processo de extrusão (Pc-1); 15,38% das reclamações são
verificadas na unidade Pelotas; 7,69% das reclamações são verificadas no processo de
acabamento (Pc-6); 7,69% das reclamações são verificadas no processo de produção geral. O
desenvolvimento de soluções para as reclamações e problemas detectados, parte da
reclamação que é encaminhada para o Setor de Gestão de Qualidade que por sua vez verifica
a procedência da reclamação. Caso seja procedente é emitido um relatório chamado de RNC –
ENEGEP 2006
ABEPRO
7
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
Relatório de Não Conformidade, pelo qual é analisada a reclamação para ver se é passível de
ação corretiva ou não.
4. Conclusões
O modelo aqui apresentado buscou identificar os custos que não agregam valores aos
produtos ou serviços e apresentou uma maneira de gerenciar os processos de forma a reduzir
tais custos, relacionando as atividades realizadas no processo produtivo da empresa com o
impacto no custo total de produção. Assim, o gerenciamento dos custos que não agregam
valores aos produtos ou serviços visa não somente a redução de custos, mas a integração das
áreas operacionais e financeiras, num esforço conjunto para alcançar os objetivos da empresa.
Neste sentido, a aplicação do modelo atingiu os objetivos esperados, avaliando os
custos que não agregam valores, buscando soluções para resolver os problemas dos processos
críticos. Sendo que esta aplicação deu-se em um processo piloto, muitas das soluções
propostas não foram implementadas no período de tempo em que os custos que não agregam
valores foram avaliados. Porém, pode-se verificar as oportunidades de redução de custos, sem
a necessidade de aumentar as vendas. O gerenciamento dos custos que não agregam valores
na aplicação prática mostrou que esta empresa tem condições de reduzir consideravelmente
seus custos que não agregam valores, o que vai de encontro com a bibliografia estudada, em
que a maioria das empresas tem perdas de produtividade que variam entre 20 e 40%.
Além disso, o relacionamento dos custos que não agregam valores com as atividades
produtivas, mostrou que, neste caso, existe uma relação direta entre custos e a falta de
qualidade, ou seja, quanto maior o número de atividades realizadas pela empresa, que não
agregam valor para o cliente, maiores serão os custos que não agregam valores aos produtos
ou serviços, fazendo com que o retrabalho e o desperdício aumentem a ineficiência da
empresa, que consome recursos, os quais não serão transformados em vendas.
Sendo este um modelo genérico para identificação dos custos que não agregam valores
aos produtos ou serviços, a classificação dos itens de custo deve ser adaptada de acordo com a
realidade de cada empresa, e de acordo com a disponibilidade de informações.
Este modelo contribui como ferramenta para gerenciar custos e guiar melhorias nos
processos. Alguns itens dos custos que não agregam valores, principalmente àqueles
relacionados com falhas externas, como por exemplo, insatisfação do cliente e custos
relacionados com o comprometimento da imagem da empresa, são difíceis de serem medidos,
devido a complexidade das variáveis e falta de informações suficientes.
5. Referências
COMPTON, Ted R. Using Activity Based Costing in Your Organization (part 2), Journal of Systems
Management, April 1994, v45, n4, p36
CORAL, Eliza, Avaliação e Gerenciamento dos Custos da Não Qualidade, Florianópolis; UFSC, 1996.
Monografia de Mestrado em Engenharia de Produção.
DAVENPORT, Thomas H., Reengenharia de Processos, Harvard Business School Press, Campus, Rio de
Janeiro; 1994
FEIGENBAUM, A. V. Quality Education and America’s Competitiveness, Quality Progress, v27, n9, p83,
september 1994
______. Total Quality Control, Third Edition, Pittsfield, Massachussets: 1990
HARRINGTON, James H., Business Process Improvement: The Breakthrough Strategy for Total Quality,
Productivity, and Competitiveness, MacGraw-Hill, New York: 1991
______. El Coste de la Mala Calidad: Juan Bravo, Ediciones Diaz de Santos: 1990 .
ENEGEP 2006
ABEPRO
8
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
KAPLAN, Robert S. The Balanced Scorecard to Work, Harvard Business Review, September-October 1993,
v71, n5, p134 (14)
MAGRATH, Allan J. Finding Ways to Add Value, Sales & Marketing Management, March 1994
ORSE, Wayne J. A Handle on Quality Cost. Management Accounting Magazine. February, 1993, v67, n1, p21
ROTH, Harold P, Borthick, Faye A. Are You Distorting Costs by Violationg ABC Assumptions?, Management
Accounting, November 1991, v73, n5, p39 (4).
ENEGEP 2006
ABEPRO
9