CURSO NORMAS NACIONAIS E
INTERNACIONAIS DE
CONTABILIDADE
Prof. Wilson Alberto Zappa Hoog
Prof. Everson Luis Breda Carlin
Buscar o conhecimento sempre o
melhor presente que podemos dar
a nós mesmos.
Prof. Wilson e seus referentes
Mundo acadêmico
Mundo profissionalizante
Pesquisa
Perícia
2
Recente notícia
Interesse dos auditores
Dos contadores
Dos investidoras
Está ligada a modernização e
internacionalização da contabilidade.
3
Balanços
maquiados
PanAmericano
4
Isto é Dinheiro, edição 685 de19-11-10
O Grupo Silvio Santos, é o acionista principal
do PanAmericano
Deloitte diz que não maquiou rombo de R$ 2,5
bi.
A CVM editou a Instrução n. 486/10, que altera
n. 467/08, operações de derivativos.
PanAmericano vendeu carteiras de crédito para
outras instituições financeiras, mas continuou
contabilizando esses recursos como parte do
seu patrimônio.
Silvio Santos suspende pgto de honorários da
Deloitte 1,6 milhões.
5
PL-06962/2010
Acrescenta ao art. 136 da Lei nº
6.404, a obrigatoriedade da nas
Assembléias da deliberação das
chamadas operações com partes
relacionadas e as que envolvam
conflitos de interesses da
Companhia.
6
Formação da
jurisprudência
Substituição dos juros capitalizados
Anatocismo
PRICE e MAJS
Ac. 4.689, de 22.12.2006 do TJ Pr.
TJPR, nos Embargos de Declaração 268.9218/01
no agravo de instrumento nº 7321168-0 TJSP
São muitos em primeira instância
7
Des. Moura Ribeiro TJ SP
“ao que tudo indica o método
MAJS atende ao comando
judicial (que, lembre-se,
somente determinou o
afastamento do anatocismo)”
8
Registro publicamente
o meu agradecimento
ao Judiciário
pelas citações
E oportunidade ímpar
de colaborar,
indiretamente com a
formação de uma
melhor jurisprudência
9
Lei 12.305/2010 que
Instituiu a Política
Nacional de Resíduos
Sólidos
“Provisão para os gastos com a logística
reversa dos resíduos sólidos”
o dever de diligência e a responsabilidade dos
administradores das sociedades empresárias.
Responsabilidade dos auditores e dos
contadores.
10
Publicidade via notas explicativas
Das práticas em relação aos planos
de atuação para os resíduos sólidos,
com base em um programa que
prevê, no mínimo:
11
Etapas do programa
1.
2.
3.
4.
5.
acondicionamento
disponibilização para coleta
coleta
tratamento
e disposição final ambientalmente
adequada
12
Princípio da competência
Quando do registro das vendas, se
constitui a provisão.
Para se evitar a distribuição de lucro
ilusório, ou seja, oriundo de uma
miragem, quando existe uma parcela do
resultado que, deverá ser destinada à
política de logística reversa de resíduos
sólidos.
13
Código Civil - art. 1.009
A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios
acarreta responsabilidade solidária dos
administradores que a realizarem e dos
sócios que os receberem, conhecendo ou
devendo conhecer-lhes a ilegitimidade.
E o contador
Art. 1.177
14
Omissões na escrituração pode ser
um crime.
Se causarem danos a credores, por
distribuição de lucro fictício.
Vide Lei 11.101/05, art. 168, § 1o: I e
II, pela elaboração de escrituração
contábil ou balanço com dados
inexatos; ou por omitir na escrituração
contábil ou no balanço, lançamentos
que deles deveria constar.
15
Comentários sobre a Lei
12.305/2010 que Instituiu a
Política Nacional de Resíduos
Sólidos
Detalhes para a contabilização ver
www.zappahoog.com.br
menu artigo data de 04-08-10
16
Adiantamento para aumento de
capital.
Não existe na Lei 6.404/76.
Pela sua essência deve ser
classificado o Passivo exigível.
Detalhes ver
www.zappahoog.com.br
menu artigo data de 21-10-10
17
Curiosidade
18
Relatório anual da corrupção no setor público em todo o
mundo.
Os países recebem nota de 0 a 10 – quando zero
indica corrupção disseminada e dez indica pouco
corruptos.
O Brasil manteve a nota 3,7 e ocupa o 69ª colocação no
ranking que relacionou 178 países.
O primeiro lugar ficou com Dinamarca, Nova Zelândia e
Cingapura, que receberam 9,3 pontos.
Setenta e cinco por cento dos países; dos 180
avaliados não atingiu nota superior a 5 (135 países)
somente 45 acima de 5
19
Ranking da corrupção no mundo
21) Chile – nota 7,2
22) Estados Unidos – nota 7,1
24) Uruguai – nota 6,9
69) Brasil – nota 3,7
105) Argentina – nota 2,9
146) Paraguai – nota 2,2
20
10 Primeiros
País
10 últimos
Rank
Pont.
País
Rank
Pont.
169
Guiné Equatorial
168
1.9
170
Burundi
170
1.8
171
Chade
171
1.7
9.2
172
Sudão
172
1.6
4
9.2
173
Turquemenistão
172
1.6
Canadá
6
8.9
174
Uzbequistão
172
1.6
7
Holanda
7
8.8
175
Iraque
175
1.5
8
Austrália
8
8.7
176
Afeganistão
176
1.4
9
Suíça
8
8.7
177
União de Mianmar
176
1.4
Noruéga
10
8.6
178
Somália
178
1.1
1
Dinamarca
1
9.3
2
Nova Zelândia
1
9.3
3
Cingapura
1
9.3
4
Finlândia
4
5
Suécia
6
10
21
Supremacia da ciência
Isto é deveras importante.
22
TEORIA PURA DA
CONTABILIDADE
Método
Epiqueia
Teoria
da essência
sobre a forma
Teorema
Princípios
23
Princípios
vinculados
a teoria da essência sob
a forma
24
1.
2.
3.
da fidelidade (observância rigorosa da verdade )
da dialeticidade (discussão tecnológica e
científica)
da eticidade (valoriza a importância da ética nas
6.
relações entre os profissionais)
da socialidade (vida em uma sociedade
democrática )
da operabilidade (facilitação da aplicação de
tecnologias )
da veracidade (nada fictício Afastam-se opções)
7.
Epiqueia contabilística ( equidade nos
4.
5.
interesses)
25
Normalmente os cursos de graduação formam bons
operadores de contabilidade mas não cientistas
contábeis.
Ciência da Contabilidade
Política Contábil
26
CONTABILIDADE
SENTIDO E ALCANCE
27
Contabilidade
Ciência
Política
Descrição
Prescrição
Teorias
Normas Positivadas
Balanço Real
Juízo de Realidade
Balanço Putativo
Juízo de Valor
28
Incompatibilidade
é uma questão de gênese
29
CONFLITOS
Ciência
Política
Verdade real Verdade formal
30
Competência legislativa
1.
Poder legislativo
2.
Pode criar, aumentar,
diminuir ou restringir
direitos e obrigações
3.
4.
1.
CVM – CFC
2.
Restritiva infralegal
Deputados podem
propor alterações
3.
Comissões, não podem
ampliar ou restringir
Possuem capacidade
“derrogar ou revogar”
4.
Não podem, falta
capacidade “derrogar
ou revogar”
31
Verdade ou brincadeira
Você decide
32
Derrogar o Código Civil
O
deputado
Tiririca pode
O
CFC não
pode
33
Os contadores e o sistema
CFC/CRC
tem força política para:
Escolher um partido.
Criar a bancada dos
profissionais da
contabilidade.
Representatividade
legislativa.
Eleger:
Deputado Federal
Deputado estadual
Vereadores
34
Vamos votar em contadores
Contador é um:
líder
e formador de opinião
35
Contador devem representar
os interesses dos contadores
Todos os estados possuem liderança
ativas.
Os lideres estão:
CFC/CRC
Sindicatos
Universidades
Associações
36
Criar condições para a
evolução da escola
brasileira de
contabilidade, em
sintonia a uma
legislação elaborada
por quem entende do
assunto
37
Por determinação da Lei
maior, CF, art. 5º - II, todas as
pessoas são obrigadas a fazer
ou não fazer em conformidade
com a lei.
Os administradores das
sociedades limitadas devem
prestar contas nos termos da lei.
38
os
contadores devem
elaborar os balanços das
PME bem como a sua
escrituração contábil nos
termos da lei.
Podem responder por
culpa
39
A
lei que regula as PME é a
10.406/2002, ou seja, a
norma adequada é o
CC/2002.
Outra
situação, são as
anônimas e as de grande
porte
40
Código Civil comentado
Especial para contadores
2010. 5 Edição.
Prefaciado pelo
Desembargar:
Antenor
Demeterco Junior
- TJPR
41
O princípio,
constitucional
da legalidade
é a rédea da
política
contábil
nacional.
42
É o princípio constitucional da
legalidade, que da segurança
jurídica e contábil, e nos permite
afirmar que até o presente momento,
não há qualquer força normativa
que dê suporte à obrigação de
adoção das normas de
contabilidade diferentes das do
CC/2002.
Quer sejam as entidades tributadas
ou não pelo Lucro Real.
43
Defendemos que o CC/2002, para
fins de demonstrações
financeiras e legislação
societária, derrogou o inciso XI,
art. 67 do Decreto-lei nº. 1.598/77.
Tal conclusão prende-se a lógica
jurídica e a aplicação do princípio
da especialidade, logo, um juízo
crítico de solução para suposta
antinomias.
44
Está pacificado que para nas
hipóteses de omissões ou
de lacuna da Lei 6.404/76
aplica-se os dispositivos do
Código Civil, por força do
CC/2002, art. 1.089.
“A sociedade anônima rege-se
por lei especial, aplicando-se-lhe,
nos casos omissos, as
disposições deste Código.”
45
com efeito, erga omnes, da
supremacia de uma correta
interpretação do nosso
ordenamento jurídico.
46
Alguns exemplos desta
imperatividade:
a quebra da personalidade
jurídica por abuso de poder,
art. 50 do CC/2002;
as normalizações relativas
a valoração de bens, arts.
1.187 do CC/2002;
47
Outro exemplo desta
imperatividade:
Responsabilidade do contador
Art 1.177 do CC/2002.
No exercício de suas funções, os
contadores
são
responsáveis,
perante a PJ, pelos atos culposos; e,
perante
terceiros,
pelos
atos
dolosos.
48
as regras de escrituração
do Livro Diário, arts.
1.179 ao 1.195.
e as regras do Livro
Balancetes Diários e
Balanços, art. 1.186;
e et cetera.
49
Acredito ser possível
esta interpretação por parte
do judiciário.
50
Com base nas prerrogativa
constitucional do art. 5º - IV, livre
manifestação do pensamento e a
liberdade de cátedra, CF art. 206.
Alertamos:
51
Esta opinião decorre da experiência, com
auxiliar do Juiz, em ações de prestação de
contas
Posso eventualmente
não concordar
Mas tenho que me
sujeitar a leis
Posso pari passu lutar
para o legislativo
melhorar o CC/2002 e a
Lei 6.404/76
52
Alertamos para o fato da não
aplicação as PME, da
escrituração e publicação das
demonstrações financeiras nos
termos do inciso XI, art. 67 do
Decreto-lei nº. 1.598/77, no que
diz respeito às tributadas pelo
Lucro Real, com observância das
disposições da Lei nº 6.404/76.
53
A Lei de Introdução ao
Código Civil;
cuida de orientar a aplicação
da norma;
e de regular vários fatores
tais como:
54
a
vigência,
a validade,
a eficácia,
a aplicação,
a interpretação,
as revogações e derrogações
trazer alguns conceitos e máximas
como: o efeito repristinatório.
(Decreto-lei nº. 4657/1942)
55
No Código Civil, é
que se encontra as
determinações
jurídicas e
contábeis para as
PME e demais
formas de se
organizar a
empresa.
como se fazer contabilidade
56
O CC/2002, prescreve que as sociedades
empresárias, são obrigadas a possuir
contabilidade, e a levantar anualmente
balanço patrimonial e o de resultado
econômico.
As PME encontram-se obrigadas
a manter os registros contabilísticos em
decorrência do Código Civil, e não pelas
normas contidas em legislação infralegal que
disponha de critérios diversos.
57
Acreditem se puderem.
Tratamento
favorecido
Ao pequeno
58
Constituição art. 170 inciso IX
IX - tratamento favorecido para as
empresas de pequeno porte
constituídas sob as leis
brasileiras e que tenham sua
sede e administração no País.
59
CC/2002
Tratamento favorecido ao
pequeno.
Art. 970. A lei assegurará tratamento
favorecido, diferenciado e simplificado
ao empresário rural e ao pequeno
empresário, quanto à inscrição e aos
efeitos daí decorrentes
60
O tratamento favorecido e
simplificado, dispensado pela
resolução CFC PME
Possui mais de 240 folhas
Possui a figura da
Demonstração do
Resultado Abrangente
entre outros tantos
relatórios.
Cria direitos e obrigações
não previstas na lei
61
Critérios de valoração
Resolução CFC PME
•Custo atribuído
CC/2002
•Custo de aquisição
Embate entre resolução CFC e o CC/2002
É possível que o Judiciário aplique o RIR e permita a
tributação do “custo atribuído”, mais o CC/2002.
E atribua responsabilidade por não conformidades.
62
não
existe a menor sombra de
dúvida de que foi derrogado
não só o art. 18, mas todo o
Decreto 3.708 de 1919, que
remetia os registros contábeis
e as lacunas a Lei das
Sociedades Anônimas.
63
Uma Resolução CFC não
tem força legislativa e
muito menos
competência para
derrogar o CC/2002 e nem
inverter o lógica jurídica
instalada no país.
64
É natural que aquelas pessoas
que não compreendem a teoria da
empresa, não consigam
interpretar o Código Civil, e isto
não quer dizer que se deva
ignorar o Código, muito pelo
contrário, é necessário estudá-lo e
quiçá, ler um dicionário de direito
de empresa, para compreender o
sentido e alcance das categorias.
65
Para fins exclusivamente de
especulação acadêmica
Na hipótese do judiciário ser
provocado a respeito do uso
indiscriminado, e da aplicação da
Resolução CFC PME,quiçá, venha a
deliberar no seguinte sentido:
66
Que a Resolução CFC PME, na
determinação da aplicação das regras das
Sociedades Anônimas as demais formas de
se organizar a empresa, seja considerada
uma apologia ao ilícito, e as demonstrações
financeiras, balanço e demais peças, sejam
consideradas apócrifas (sem autenticidade),
putativas (que aparenta ser verdadeiro, sem
o ser) e simuladas (por conter elementos de
valorimetria diversos do art. 1.187 do
CC/2002);
67
Logo, por não atender as
determinações do CC/2002, gerando
com isso responsabilidade dos
administradores por uma prestação
de contas equivocada, gerando a
possibilidade de indenização por ato
culposo, o que pode gerar uma ação
de perdas, danos e lucros cessantes,
arts.: 186, 1.016 e 1020 do CC/2002,
68
Consequências ao contador, que
poderá responder, inclusive com
seus bens pessoais, pelos atos
culposos, portanto, ilícito.
Os arts.: 186 e 1.177 do CC/2002.
O art. 1.177 trata especificamente
dos erros e da culpa dos
profissionais da contabilidade.
69
Lembramos que é defeso ao
profissional da contabilidade
alegar ignorância ao Código
Civil em defesa de seus atos
tidos como culposos, ou
seja, do ilícito, por força do art.
3º do Decreto-lei 4.657/42.
70
Ainda se estas diferenças de critérios de
valorimetria, Lei 6.404/76 em relação ao
CC/2002, causarem danos a credores,
é um crime, vide Lei 11.101/05, art.
168, § 1o: I e II, pela elaboração de
escrituração contábil ou balanço com
dados inexatos; ou por omitir na
escrituração contábil ou no balanço,
lançamentos que deles deveria
constar, ou alterar escrituração ou
balanços verdadeiros. Os danos, ainda
que somente de forma moral, geram a
obrigação de indenizar.
71
Informativos na internet
www.zappahoog.com.br
Vinculamos artigos sobre:
1.
2.
Resolução CFC - PME
E atrocidades protegidas pelo véu
da modernização e
internacionalização da
contabilidade ( 15 principais
equívocos)
72
A Resolução 1.255/2009
evolução doutrinária.
Teoria pura da contabilidade
uma coisa é a categoria “despesas”
e outra, totalmente, distinta são
os “custos”, e colocar tudo em
uma vala comum, representa um
retrocesso e uma, falta de
fidelidade. É um ato contrário ao
princípio da terminologia contábil.
73
LC 95/98. O que observar na
elaboração de um norma.
A Lei Complementar 95/98, se aplica
por uma questão de lógica as
Resoluções do CFC.
As resoluções devem ser claras e
precisas, para se evitar
interpretações polissêmicas ou
ambíguas, que como é o caso do uso
das categorias “custos” e “despesas”.
74
Receita - 2.25- Resolução PME
A definição de receita abrange tanto as
receitas propriamente ditas quanto os
ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de
patrimônio líquido que se origina no curso
das atividades normais da entidade e é
designada por uma variedade de nomes, tais
como vendas, honorários, juros, dividendos,
lucros distribuídos, royalties e aluguéis.
75
Despesa
A definição de despesas abrange perdas, assim
como, as despesas que se originam no curso das
atividades ordinárias da entidade.
Despesa é uma redução do patrimônio líquido
que surge no curso das atividades normais da
entidade e inclui, por exemplo, o custo das
vendas, salários e depreciação. Ela geralmente
toma a forma de desembolso ou redução de
ativos como caixa e equivalentes de caixa,
estoques, ou bens do ativo imobilizado.
76
Na teoria pura da contabilidade
Despesa
é diferente de
custo.
Ganho é diferente de
Receita.
77
Receita ou rédito ?
Receitas são aumentos de benefícios
econômicos durante o período contábil, sob
a forma de entradas ou aumentos de ativos
ou diminuições de passivos, que resultam
em aumento do patrimônio líquido e que não
sejam provenientes de aportes dos
proprietários da entidade.
Vamos experimentar:
Rédito positivo são aumento de benefícios
econômicos.
78
Por estes motivos defendo:
1.
2.
3.
4.
5.
Uma melhor regulamentação.
Contador no poder legislativo.
Plena divulgação da teoria pura
da contabilidade. (vide obra)
Plano de contas nacional
E uma verdadeira modernização
da contabilidade.
79
O que fazer
? É simples!
Para quem não quer
Eleger contadores no poder legislativo.
Mandato de segurança ou ação declaratória.
Ser responsabilizado por um ato tido ‘culposo’
Fazer simultaneamente:
•Demonstrações segundo o CFC. ( fiscalização do CFC)
•Outros demonstrações para efeitos legais, (CC/2002)
•Outros para a SRF. ( digitalizado plano de contas SRF)
E seja feliz
80
Modernização e
internacionalização da
contabilidade no Brasil
Este é o
caminho
da evolução
?
81
O que se esconde.
82
Debaixo do véu da
modernidade
83
Críticas construtivas
Os 15 principais pontos
reservados para um repensar
sobre a modernidade e a teoria da
contabilidade.
84
Vamos aos pontos a galope.
85
As ponderações aqui
colocadas buscam
prioritariamente
demonstrar a importância
da patologia contábil
Tendo como referente um combate as
anomalias e interpretações ambíguas
ou polissêmicas
86
A patologia contábil
representa o estudo das
anormalidades que se
verificam no
desenvolvimento da ciência
da contabilidade e da
política contábil. Portanto,
revela todo o processo que
possa ser destrutivo .
87
Em nossas ponderações e
criticas direcionadas a
patologia, consideramos a
importância da
hermenêutica, da moderna
teoria pura da
contabilidade e da
legislação em vigor
88
1ª patologia
89
O CPC 04 faz menção a
“aquisição da empresa”, a
“gastos com atividades préoperacionais destinadas a
constituir a empresa”.
90
“EMPRESA”
Nas regulamentações foi priorizada,
lamentavelmente, uma linguagem
figurativa,
em
detrimento
da
linguagem literal e científica que é o
modelo
insuperável
da
vernaculidade.
91
Empresa no seu sentido
contábil jurídico, literal e
científico, como se vê no
art. 2º da Lei n°.
6.404/76, e objeto social.
outra coisa é a linguagem
coloquial
92
2ª patologia
93
justo valor
1.
2.
Derivativos
Ajustes entre partes
interessadas.
94
Exemplo de
comparação entres os
conceitos firmados pela
CVM, nos anos de 2008
e 2009.
sobre o “justo valor”
95
Deliberação
CVM 566/08
Valor justo é o
montante pelo qual um
ativo poderia ser
trocado, ou um
passivo liquidado,
entre partes
independentes com
conhecimento do
negócio e interesse em
realizá-lo, em uma
transação em que não
há favorecidos.
Deliberação
CVM 604/09
Valor
justo
é a
quantia pela qual um
ativo
poderia
ser
trocado,
ou
um
passivo
liquidado,
entre
partes
conhecedoras
e
dispostas a isso em
transação
sem
favorecimento.
96
A sutil mudança implica na
possibilidade da aplicação
do ‘justo valor’ para partes
relacionadas. E entre partes
relacionadas, não se pode
olvidar de transações com
favorecimento.
97
3ª patologia
98
A Lei 6.404/76 trata em seu art.
183 do valor de aquisição como
parâmetro de avaliação de itens do
ativo, e a CVM criou, a revelia da
Lei, a possibilidade da adoção da
figura do custo atribuído.
” A figura do custo atribuível, não
existe na Lei das anônimas, isto é
um
mera
acomodação
de
interesses difusos e profanos”
99
CUSTO ATRIBUÍDO definição da
deliberação CVM nº609/09
É o montante utilizado como
substituto para o custo (ou o custo
depreciado ou amortizado) em
determinada data. Nas depreciações
e amortizações subsequentes é
admitida a presunção de que a
entidade tenha inicialmente
reconhecido o ativo ou o passivo na
determinada data por um custo igual
ao custo atribuído.
100
Reavaliação de bens?
Não estando esta
reavaliação contabilizada na
conta de reserva de
reavaliação como determina
o RIR art. 434, tem-se a
realização e
consequentemente a perda
do deferimento do IR e da
CS
101
A SRF basta demonstrar, por uma
simples prova, que está prevista
no art. 923 do RIR, que consiste
na não escrituração deste valor
na conta de reserva de
reavaliação.
Novos valores atribuídos a bens
do ativo, aumento cuja
contrapartida não é a conta de
reserva de reavaliação,
considera-se realizado.
102
4ª patologia
103
A
Deliberação CVM n° 539/08,
parágrafo 68
por exceder a capacidade legislativa,
busca uma apologia a desobediência
do CC/2002, pois as regras de
prestação de contas bem como de
escrituração, avaliação e
demonstrações contábeis, não foram
revogadas.
104
“68 - Atividades comerciais e industriais, bem
como outros negócios são frequentemente
exercidos por meio de firmas individuais,
sociedades limitadas, entidades estatais e
outras organizações cuja estrutura legal e
regulamentar pode ser diferente daquela
aplicável às sociedades por ações. Por
exemplo, pode haver poucas restrições, ou
nenhuma, sobre a distribuição aos
proprietários ou outros beneficiários de
importâncias incluídas no patrimônio líquido.
Independentemente desses fatos, a
definição de patrimônio líquido e os outros
aspectos desta Estrutura Conceitual que
tratam do patrimônio líquido são
igualmente aplicáveis a tais entidades.
105
Cabe
destacar que no Brasil,
desde 2003, não existe mais a
figura da firma individual, e sim
a do empresário, por força do
atual Código Civil. E que entidade
organizadas como limitadas que
não sejam de grande porte, aliás
a maioria no Brasil 99%, tem lei
própria que é o Código Civil de
2002.
106
5ª patologia
107
a Deliberação CVM n° 539/08, deturpa a
teoria contábil, por equívocos
nos parágrafos 74 e 75 da referida
deliberação, a seguir reproduzidos. A
deturpação está no fato de se
considerar ganho como receita. Uma
vez que, são coisas totalmente
diferentes, é deveras importante a
separação entre rédito operacional
e não operacional.
108
“74 - A definição de receita abrange tanto
receitas propriamente ditas como ganhos. A
receita surge no curso das atividades ordinárias
de uma entidade e é designada por uma
variedade de nomes, tais como vendas,
honorários, juros, dividendos, royalties e
aluguéis”.
“75 - Ganhos representam outros itens que
se enquadram na definição de receita e
podem ou não surgir no curso das atividades
ordinárias da entidade, representando aumentos
nos benefícios econômicos e, como tal, não
diferem, em natureza, das receitas.
Conseqüentemente, não são considerados
como um elemento separado nesta Estrutura
Conceitual”.
109
6ª patologia
110
A deliberação CVM nº 575/09 em função dos
mais variados equívocos, foi alterada pela
Deliberação 624/10. Para ajustar erros
materiais, pois o legislador, não observou que
em outros países existe o IVA, e no Brasil, o
ICMS que tem tratamento contabilístico
diferenciado, assim como outras contribuições
sociais que, em algumas hipóteses podem ser
recuperados ou compensados, sendo que a
alteração consiste na inclusão (exceto os
recuperáveis junto ao fisco). Isto em hipótese
alguma pode ser considerado um avanço
nas normas, pois foi um simples ajuste de
erro pela não observação da legislação
brasileira.
111
7ª patologia
112
A Deliberação CVM n°
575/09, apresenta, ainda,
como uma atrocidade a
teoria da contabilidade, na
medida em que trata custo
como despesa
113
Os vocábulos contabilísticos,
dentro do direito contábil,
constituem as expressões vitais e
essenciais ao entendimento
deste, pois as definições claras
e precisas possibilitam um
delineamento exato do alcance
da ciência contábil,
114
8ª patologia
115
Os
ativos contingentes, não
estão tipificados na
legislação, Lei n°. 6.404/76,
apesar disto a CVM, se
ocupou do assunto via
Resolução nº 594/09 (§32 a
35) diz que:
116
“A entidade não deve reconhecer um ativo contingente.
Os ativos contingentes surgem normalmente de evento não
planejado ou de outros não esperados que dão origem à
possibilidade de entrada de benefícios econômicos para a
entidade. Um exemplo é uma reivindicação que a entidade
esteja reclamando por meio de processos legais, em que o
desfecho seja incerto. Os ativos contingentes não são
reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que
pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado.
Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa,
então o ativo relacionado não é um ativo contingente e o seu
reconhecimento é adequado. O ativo contingente é divulgado,
como exigido pelo item 89, quando for provável a entrada de
benefícios econômicos. Os ativos contingentes são avaliados
periodicamente para garantir que os desenvolvimentos sejam
apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Se
for praticamente certo que ocorrerá uma entrada de
benefícios econômicos, o ativo e o correspondente ganho são
reconhecidos nas demonstrações contábeis do período em
que ocorrer a mudança de estimativa. Se a entrada de
benefícios econômicos se tornar provável, a entidade divulga
o ativo contingente”
117
9ª patologia
118
Com
igual relevância, também
não temos tipificado na Lei n°.
6.404/76 os passivos
contingentes. E apesar disto a
CVM, via Resolução n°
594/09, se ocupou do assunto,
trazendo o seguinte sentido:
119
“Passivo contingente é: uma obrigação possível que resulta
de eventos passados e cuja existência será confirmada
apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
uma obrigação presente que resulta de eventos passados,
mas que não é reconhecida porque: não é provável que
uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou o
valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente
confiabilidade. Em sentido geral, todas as provisões são
contingentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou
valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico o termo
“contingente” é usado para passivos e ativos que não sejam
reconhecidos porque a sua existência somente será
confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade.
Adicionalmente, o termo passivo contingente é usado para
passivos que não satisfaçam os critérios de
reconhecimento.”
120
A CVM, por intermédio da
Deliberação nº594/09, §12, faz
arguições para defender uma
distinção entre provisões e
passivos contingentes. Para
consentir, após o arrazoado, que
não se contabilize os passivos
contingentes que estejam por trás
deste véu conceitual. Sem sequer
abordar as hipóteses de reservas
para contingências, art. 195 da
Lei n°. 6.404/76.
121
Lembrando que pela viripotente força do
princípio da prudência, ou seja, do
conservadorismo, deve ser escriturado e
adotado a forma de maior precaução, logo o
reconhecimento de toda contingência passiva,
para se evitar, quiçá, distribuição de lucros e
participação no resultado que poderá não ser
real, em decorrência da diminuição pela
contingência que deixou de ser imprecisa para
se tornar devida. Este critério, de se registrar as
contingências passivas, tem respaldo na teoria
pura da contabilidade, em especial no axioma
da preservação da célula social.
122
Enfatizamos que uma nota
explicativa, não pode ser usada para,
simplesmente, substituir um registro
contábil, em especial uma
contingência passiva. Uma nota
explicativa é uma informação que
está voltada aos utentes dos
relatórios contábeis, (§4 e §5 do art.
176 da Lei n°. 6.404/76), mais não
substitui um registro contábil.
123
Vejamos a inteligência do art.
1.188 do CC/2002: O balanço
patrimonial deverá exprimir,
com fidelidade e clareza, a
situação real da empresa e,
atendidas as peculiaridades
desta (...).
124
Naturalmente só vai existir
fidelidade e clareza, se todos
os passivos contingentes
estiverem escriturados.
Admite-se a ausência de um
ativo contingente, mas não
de um passivo.
125
teoria ultra vires
Opõe-se aos ilícitos e delitos, e registros
frouxos, que geram o balanço putativo. A
ausência da fidelidade pode implicar na
quebra da personalidade jurídica e,
consequentemente, a quebra da autonomia
patrimonial, impondo aos administradores a
responsabilidade ilimitada pelas dívidas e
atividades da sociedade. E ao contador ou
técnico em contabilidade, a não-observação
da fidelidade implica a caracterização de
crime contra a ordem econômica e tributária.
126
Vejamos as algumas omissões em registros
contábeis, ou seja, na escrituração.
O não registro de contingências por abuso de
direito ou de poder dos administradores, o não
registro de riscos de indenizações potenciais
por defeitos de produtos ou serviços, entre
outros como danos ao meio ambiente,
disputas judiciais e etc. Isto pode gerar um
balanço com uma situação econômica irreal, o
que pode representar fraude a credores. Uma
vez que estas situações somente foram
objetos de notas explicativas, e quando de
sua ocorrência, podem, quiçá, gerar
descontinuidade, ou até mesmo a falência.
127
O dever de diligência, art. 153 da Lei
n° 6.404/76, e o dever de informar
dos administradores, art. 157,
interpretados em conjunto com o
objeto, objetivo e finalidade das
demonstrações contábeis, revelam a
necessidade de se registrar todos
os ativos e passivos contingentes.
128
10ª patologia
129
A Deliberação CVM 595/09, usa terminologias
desatualizadas, como por exemplo o
parágrafo 5º, “este pronunciamento utiliza
terminologia que é adequada às entidades
com fins lucrativos”.
Entretanto, a partir do Código Civil Brasileiro
de 2002, a expressão “fins lucrativos” foi
substituída por “fins econômicos”.
Cabe destacar que as sociedades de fins não
econômicos, constam no CC/2002, art. 53 e
seguintes, como exemplo, temos as
associações como organizações religiosas,
partidos políticos, sindicatos e as fundações.
130
11ª patologia
131
A Deliberação CVM nº. 597/09, que trata de
receitas, apresenta a seguinte definição:
“A receita é definida no Pronunciamento Conceitual
Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis como
aumento nos benefícios econômicos durante o
período contábil sob a forma de entrada de recursos
ou aumento de ativos, ou diminuição de passivos
que resultam em aumentos do patrimônio líquido da
entidade e que não sejam provenientes de aporte
de recursos dos proprietários da entidade. As
receitas englobam tanto as receitas
propriamente ditas como os ganhos. A receita
surge no curso das atividades ordinárias da
entidade e é designada por uma variedade de
nomes, tais como vendas, honorários, juros,
dividendos e royalties”.
132
Incluir no conceito de receita os ganhos,
é um ato profano por falta de atenção a
essência dos atos, pois uma coisa são as
rendas oriundas do exercício da empresa,
“receitas” e outra, totalmente distintas, são
as rendas oriundas de atividades não
operacionais, “ganhos”. Impróprio é tratar,
receitas e ganhos, como uma vala
comum.
133
Este tratamento como sendo uma vala
comum, pode gerar a falsa impressão
de que os negócios estão indo bem,
pois quando existe um ganho significativo,
este pode mitigar o prejuízo operacional,
gerando uma ilusão.
A doutrina há muito tempo separa o
conceito de receita do conceito de
ganho, logo não podemos admitir tal
retrocesso.
134
Outro engano, é considerar
receita como aumento nos
benefícios econômicos. Isto é
uma imperfeição idiomática, pois
a lógica é que benefícios
econômicos sejam auferidos na
apuração do rédito.
135
Outro engano conceitual, é
considerar receita como rédito.
Isto é uma imperfeição
idiomática. A doutrina há muito
tempo separa o conceito de
receita do conceito de rédito, uma
vez que a receita é um dos
elementos que forma o rédito,
logo não podemos admitir tal
equívoco.
136
Na IAS 18 utilizada em
Portugal, que equivale à
Deliberação CVM n° 597/09
no Brasil, demonstra este
conflito conceitual, como se
observa na sequência.
137
IAS 18 (Portugal)
Rédito é o influxo
bruto de benefícios
económicos durante o
período proveniente do
curso das actividades
ordinárias de uma
empresa quando esses
influxos resultarem em
aumentos de capital
próprio, que não sejam
aumentos relacionados
com contribuições de
participantes no capital
próprio.
CPC 30 e CVM 597/09 (Brasil)
Receita é o ingresso
bruto de benefícios
econômicos durante o
período proveniente das
atividades ordinárias da
entidade que resultam
no aumento do seu
patrimônio líquido,
exceto as contribuições
dos proprietários.
138
12ª patologia
139
A Resolução CVM nº. 597/09, é pródiga em
alternativas para se reconhecer a receita. Pois o
seu apêndice admite o reconhecimento de receita
em várias situações, não sendo aplicado na
íntegra o regime de competência
Entrega da mercadoria condicionada ao
recebimento do caixa: a receita é
reconhecida quando a entrega for
concluída e o caixa for recebido pelo
vendedor ou seu agente. (item 2 do
anexo)
140
Adiantamentos
de clientes; a receita
é reconhecida quando as
mercadorias são entregues ao
comprador. (item 4 do anexo)
Receitas decorrentes do
desenvolvimento de software são
reconhecidas tomando como
referência o estágio de conclusão
desse desenvolvimento
141
Este regime de alternativas está contra a lei, pois
o Art. 177 da Lei n° 6.404/76 determina que:
“A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da
legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e
registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.”
A regra é clara: segundo o regime de
competência.
142
13ª patologia
143
Deliberação CVM 598/09, a
figura do grupo de ativos
mantido para venda
porque é usado o termo “goodwill”
quando temos a categoria contábil,
brasileira, “fundo de comércio” que
inclusive consta da Lei 6.404/76, item VI
do artigo 176.
144
imperfeições tecnológicas ou
mero empirismo normativo,
como destaca o saudoso Dr.
Lopes de Sá.
Sá, Antonio Lopes. Normas Internacionais e
Fraudes em Contabilidade – Análise crítica
introdutiva geral e específica. Juruá 2010, p85
145
texto reproduzido da Deliberação
CVM 598/09:
“O grupo de ativos inclui ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) adquirido em
combinação de negócios se o grupo de ativos
for uma unidade geradora de caixa à qual tenha
sido alocado ágio (goodwill) de acordo com os
requisitos dos itens 77 a 83 do Pronunciamento
Técnico CPC 01 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos ou se for uma operação
dentro dessa unidade geradora de caixa.”
146
Não se pode confundir a figura do
ágio com a do fundo de comércio,
e nem fazer tábua rasa, para o seu
registro.
O fundo de comércio que os ingleses
denominam de goodwill, é um bem, com
características dominantes de intangível,
com mensuração monetária auferida por
método científico, o qual não se confunde com
ágio. Este bem pode ser objeto unitário de
direitos e de negócios jurídicos, translativos ou
constitutivos.
147
ágio ou o deságio são frutos da habilidade
de negociação ou o resultado da lei de
oferta e procura, não sendo sinônimo ou
fruto do fundo de comércio.
- O RIR admite a figura do ágio: art. 385.
- O correto é um registro para o ágio e
outro para o fundo de comércio
148
A deliberação, CVM 598/09 considera
que a expressão tributo sobre o lucro,
inclui todos os impostos e
contribuições nacionais e estrangeiras
incidentes sobre lucros tributáveis
As contribuições sociais não se confundem
com os tributos. Pois os tributos são
gêneros os quais se dividem em três tipos:
imposto, taxas e contribuições. O PIS, a
COFINS e a CSLL -Contribuição Social sobre
o Lucro não são tributos nos termos do art.
145 da CF e sim, uma contribuição social,
nos termos do art. 195 da CF
149
Apesar disto, a CVM, considerou
e criou uma inovação, a figura
das “contribuições nacionais e
estrangeiras incidentes sobre
lucros tributáveis” sem apresentar
um conceito para este termo.
Isto não é um silêncio
eloquente, e sim algo que não
existe no direito ou na
contabilidade brasileira.
150
14ª patologia
151
A deliberação CVM nº. 620, de 22 de
dezembro de 2009, que aprovou a
interpretação técnica 11 do comitê de
pronunciamentos contábeis, que trata
de recebimento em transferência de
ativos dos clientes. Carece de falta
praticidade em relação ao direito
de propriedade.
152
além do valor a preço de mercado,
a propriedade tem dois principais
elementos, a posse e o domínio.
ALERTAMOS PARA AS FIGURAS :
153
PENHORA – representa a apreensão judicial de coisas de um
devedor com o fim de garantir o pagamento de dívida. Os bens
penhorados são retirados da posse do executado para garantir a
execução de uma dívida. A penhora só pode incidir sobre bens tidos
pela lei como penhoráveis. Quando da penhora, será lavrado o auto
respectivo incluindo-se nele a nomeação de depositário dos bens,
que poderá ser o próprio executado, porém, se este, dolosamente
desfizer-se do bem penhorado, caracteriza-se a situação de
depositário infiel sujeitando-se o mesmo à prisão
CAUÇÃO – garantia, segurança; o que serve de penhor a um
empréstimo, ou a um adiantamento
GARANTIA FIDUCIÁRIA – segurança de dívida através de
alienação fiduciária
GARANTIA PIGNORATÍCIA – representa uma segurança ou
garantia real, domínio do bem, que é conferida ao credor através de
penhor mercantil, de títulos de crédito, onde o bem ou direito
permanece empenhado até o cumprimento da obrigação garantida,
ou pelo término do prazo pactuado.
154
Muito cuidado: PODER para tal?
art. 1015 do CC/2002, para que o
administrador do devedor, efetue o
pagamento com bens imóveis.
Nulidade do negócio
155
Reserva de domínio - CC/2002 Art. 522. “A
cláusula de reserva de domínio será estipulada
por escrito e depende de registro no domicílio
do comprador para valer contra terceiros.”
HIPOTECA – (do lat. tard. hypotheca) –
garantia ou sujeição de bens ao pagamento de
uma mais dívidas, sem se transferir ao credor a
posse do bem dado em hipoteca. Representa
um direito, privilégio que têm certos credores,
preferencialmente a outros credores.
156
15ª patologia
157
O item 13 da Deliberação CVM n.º.
620/09,
apresenta uma redação, truncada,
quando, afirma que: uma troca de bem, ou
seja, um pagamento de um serviço com
um bem, é visto como uma transação que
“não gera receita”.
Deve ser observado, as características
dos contratos de mútuo.
158
Código Civil, art. 586
O mútuo é o empréstimo de
coisas fungíveis.
O mutuário é obrigado a restituir
ao mutuante o que dele recebeu
em coisa do mesmo gênero,
qualidade e quantidade.
159
Considerações finais
Lei Complementar 95/98;
Este rápido estudo, é imparcial, e não tem
a intenção de esgotar o assunto. ( crítica
construtiva);
Alertar para aspectos criativos pela
flexibilidade ou redação;
Priorizamos a ciência ‘teoria pura da
contabilidade’; e
Pautar responsabilidades.
160
Lei das
Sociedades
Anônimas Modificações ,
Deliberações
da CVM .
3ª Edição –
2010- Revista e
Atualizada
161