Aprendendo – Teoria
Fundamentos Decifrados de Contabilidade
1
Objetivo do Relatório Contábil-financeiro de Propósito Geral ............................................. 1
2
Conteúdo do Relatório Contábil-financeiro de Propósito Geral ........................................... 4
2.1
Informações sobre a posição patrimonial e financeira (recursos econômicos e
reivindicações) .......................................................................................................................... 5
2.2
Informações sobre o efeito de transações que alteram recursos econômicos e
reivindicações ........................................................................................................................... 6
2.2.1
Transações relativas à performance da entidade (analisadas por competência ou
por fluxos de caixa gerados/consumidos) ............................................................................ 7
2.2.2
3
Transações relativas à operações entre a entidade e proprietários ..................... 8
Texto original - Objetivos das Demonstrações Contábeis .................................................... 9
1 Objetivo do Relatório
Propósito Geral
Contábil-financeiro
de
A definição do objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito
geral é o pilar da Estrutura Conceitual. Os demais pontos de seu
conteúdo devem ser conseqüência lógica dessa definição.
Então, o objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é
o de fornecer ao investidor ou ao credor (que são, por excelência, os
usuários externos) informações, acerca da entidade, que sejam úteis
para tomada de decisão no tocante ao fornecimento de recurso a ela.
Nesse sentido, cabe referência aos parágrafos OB1, OB2 e OB3, a
seguir:
OB1. O objetivo da elaboração e divulgação de relatório
contábil-financeiro de propósito geral constitui o pilar
da Estrutura Conceitual. Outros aspectos da Estrutura
Conceitual – como o conceito de entidade que reporta a
informação,
as
características
qualitativas
da
informação contábil-financeira útil e suas restrições, os
elementos
das
demonstrações
contábeis,
o
reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a
evidenciação – fluem logicamente desse objetivo.
OB2. O objetivo do relatório contábil-financeiro de
propósito
geral é fornecer informações contábilfinanceiras acerca da entidade que reporta essa
informação (reporting entity) que sejam úteis a
investidores existentes e em potencial, a credores por
empréstimos e a outros credores, quando da tomada
decisão ligada ao fornecimento de recursos para a
entidade. Essas decisões envolvem comprar, vender ou
manter participações em instrumentos patrimoniais e
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em instrumentos de dívida, e a oferecer ou
disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito.
OB3. Decisões a serem tomadas por investidores
existentes e em potencial relacionadas a comprar,
vender ou manter instrumentos patrimoniais e
instrumentos de dívida dependem do retorno esperado
dos investimentos feitos nos referidos instrumentos,
por exemplo: dividendos, pagamentos de principal e
de juros ou acréscimos nos preços de mercado.
Similarmente, decisões a serem tomadas por credores
por empréstimos e por outros credores, existentes ou
em potencial, relacionadas a oferecer ou disponibilizar
empréstimos ou outras formas de crédito, dependem
dos pagamentos de principal e de juros ou de outros
retornos que eles esperam. As expectativas de
investidores, credores por empréstimos e outros
credores em termos de retorno dependem da avaliação
destes quanto ao montante, tempestividade e
incertezas (as perspectivas) associados aos fluxos de
caixa
futuros
de
entrada
para
a
entidade.
Consequentemente, investidores existentes e em
potencial, credores por empréstimo e outros credores
necessitam de informação para auxiliá-los na avaliação
das perspectivas em termos de entrada de fluxos de
caixa futuros para a entidade.
Pois bem, esse objetivo está definido por um motivo relevante. É que
a tomada de decisões por parte do investidor ou do credor, como, por
exemplo, comprar e vender instrumentos patrimoniais (ações) e de
dívida (debêntures e títulos) depende do retorno esperado do
investimento (dividendos, juros, pagamento do principal). Ora, na
maioria das vezes, os investidores e credores não têm capacidade de
requerer informações específicas, das entidades para avaliar esse
retorno e, portanto, devem confiar na informação constante dos
relatórios contábil-financeiros de propósito geral, podendo combiná-la
com informação obtida de outras fontes.
Nesse sentido, cabe referência aos parágrafos OB4 a OB6 do
pronunciamento.
OB4. Para avaliar as perspectivas da entidade em
termos de entrada de fluxos de caixa futuros,
investidores existentes e em potencial, credores por
empréstimo e outros credores necessitam de
informação
acerca
de
recursos
da
entidade,
reivindicações contra a entidade, e o quão eficiente e
efetivamente a administração da entidade e seu
conselho de administração têm cumprido com suas
responsabilidades no uso dos recursos da entidade.
Exemplos de referidas responsabilidades incluem a
proteção de recursos da entidade de efeitos
desfavoráveis advindos de fatos econômicos, como, por
exemplo, mudanças de preço e de tecnologia, e a
garantia de que a entidade tem cumprido as leis, com a
regulação e com as disposições contratuais vigentes.
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Informações sobre a aprovação do cumprimento de
suas responsabilidades são também útieis para
decisões a serem tomadas por investidores existentes,
credores por empréstimo e outros que tenham o direito
de votar ou de outro modo exerçam influência nos atos
praticados pela administração.
OB5. Muitos investidores, credores por empréstimo e
outros credores, existentes e em potencial, não podem
requerer que as entidades que reportam a informação
prestem a eles diretamente as informações de que
necessitam, devendo desse modo confiar nos relatórios
contábil-financeiros de propósito geral, para grande
parte da informação contábil-financeira que buscam.
Consequentemente, eles são os usuários primários para
quem relatórios contábil-financeiros de propósito geral
são direcionados.
OB6. Entretanto, relatórios contábil-financeiros de
propósito geral não atendem e não podem atender a
todas as informações de que investidores, credores por
empréstimo e outros credores, existentes e em
potencial, necessitam. Esses usuários precisam
considerar informação pertinente de outras fontes,
como, por exemplo, condições econômicas gerais e
expectativas, eventos políticos e clima político, e
perspectivas e panorama para a indústria e para a
entidade.
Cabe esclarecer, ainda, que a informação a ser fornecida ao usuário
externo, no relatório contábil-financeiro, não é diretamente aquela
sobre o valor da entidade, mas sim informação sobre elementos
dessa entidade, que sejam suficientes para que os usuários
(investidores e credores) possam estimar o valor da entidade. É
importante, também, colocar que essa informações são em geral
baseadas em estimativas, julgamentos e modelos (não em descrições
ou retratos exatos), e que essas estimativas, julgamentos e modelos
estão amparados nos conceitos da estrutura conceitual. Sobre o
tema, compre referir os parágrafos OB7 a 0B11:
OB7. Relatórios contábil-financeiros de propósito geral
não são elaborados para se chegar ao valor da entidade
que reporta a informação; a rigor, fornecem informação
para auxiliar investidores, credores por empréstimo e
outros credores, existentes e em
potencial, a
estimarem o valor da entidade que reporta a
informação.
OB8. Usuários primários individuais têm diferentes, e
possivelmente conflitantes, desejos e necessidades de
informação.
Este
Comitê
de
Pronunciamentos
Contábeis, ao levar à frente o processo de produção de
suas normas, irá procurar proporcionar um conjunto de
informações que atenda às necessidades do número
máximo
de
usuários
primários.
Contudo,
a
concentração em necessidades comuns de informação
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não impede que a entidade que reporta a informação
preste informações adicionais que sejam mais úteis a
um subconjunto particular de usuários primários.
OB9. A administração da entidade que reporta a
informação está também interessada em informação
contábil-financeira sobre a entidade. Contudo, a
administração não precisa apoiar-se em relatórios
contábil-financeiros de propósito geral uma vez que é
capaz de obter a informação contábil financeira de que
precisa internamente.
OB10. Outras partes interessadas, como, por exemplo,
órgãos reguladores e membros do público que não
sejam investidores, credores por empréstimo e outros
credores, podem do mesmo modo achar úteis relatórios
contábilfinanceiros de propósito geral. Contudo, esses
relatórios não são direcionados primariamente a esses
outros grupos.
OB11. Em larga extensão, os relatórios contábilfinanceiros são baseados em estimativas, julgamentos
e modelos e não em descrições ou retratos exatos. A
Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que
devem amparar tais estimativas, julgamentos e
modelos. Os conceitos representam o objetivo que este
Comitê
de
Pronunciamentos
Contábeis
e
os
elaboradores dos relatórios contábil-financeiros devem
se empenhar em alcançar. Assim como a maioria dos
objetivos, a visão contida na Estrutura Conceitual do
que sejam a elaboração e a divulgação do relatório
contábil-financeiro ideal é improvável de ser atingida
em sua totalidade, pelo menos no curto prazo, visto
que se requer tempo para a compreensão, aceitação e
implementação de novas formas de analisar transações
e outros eventos. Não obstante, o estabelecimento de
objetivo a ser alcançado com empenho é essencial para
que o processo de elaboração e divulgação de relatório
contábil-financeiro venha a evoluir e tenha sua utilidade
aprimorada.
2 Conteúdo do Relatório
Propósito Geral
Contábil-financeiro
de
A informação constante do relatório contábil-financeiro de propósito
geral compreende dados sobre a posição patrimonial e financeira da
entidade (que consiste em seus recursos e nas reivindicações
realizadas por terceiros contra a entidade), assim como dados sobre
transações que alteram seus recursos econômicos e as reivindicações
contra ela, nos termos do que dispõe o parágrafo OB12 da Estrutura
Conceitual:
OB12. Relatórios contábil-financeiros
de propósito
geral fornecem informação acerca da posição
patrimonial e financeira da entidade que reporta a
informação, a qual representa informação sobre os
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recursos econômicos da entidade e reivindicações
contra a entidade que reporta a informação. Relatórios
contábil-financeiros também fornecem informação
sobre os efeitos de transações e outros eventos que
alteram os recursos econômicos da entidade que
reporta a informação e reivindicações contra ela.
Ambos os tipos de informação fornecem dados de
entrada úteis para decisões ligadas ao fornecimento de
recursos para a entidade.
2.1 Informações sobre a posição patrimonial e financeira
(recursos econômicos e reivindicações)
Agora, aprofundando a análise do conteúdo do relatório contábilfinanceiro de propósito geral, cabe relacionar a informação
componente da posição patrimonial e financeira da entidade. Tratase de (a) recursos econômicos da entidade (anteriormente referidos
como bens e direitos) e (b) reivindicações contra a entidade
(anteriormente referidas como obrigações). Em outras palavras, essa
informação nada mais é do que o retrato do que há no patrimônio da
entidade em um determinado momento. No Brasil, esse tipo de
informação é conhecido como aquele constante do Balanço
Patrimonial.
Essa informação auxilia a identificar:
- a fraqueza e o vigor financeiro da entidade (liquidez e solvência) e
suas necessidades em termos de financiamento;
- a forma pela qual os fluxos de caixa futuros irão ser distribuídos
entre aqueles com reivindicações contra a entidade;
- a maneira pela qual os recursos econômicos tendem a influenciar
fluxos futuros de caixa.
Sobre o assunto, é oportuno reproduzir o conteúdo dos parágrafos
OB13 e OB14 da Estrutura Conceitual, a seguir:
OB13. Informação sobre a natureza e os montantes de
recursos econômicos e reivindicações da entidade que
reporta a informação pode auxiliar usuários a
identificarem a fraqueza e o vigor financeiro da
entidade que reporta a informação. Essa informação
pode auxiliar os usuários a avaliar a liquidez e a
solvência da entidade que reporta a informação, suas
necessidades em termos de financiamento adicional e o
quão provavelmente bem sucedido será seu intento em
angariar esse financiamento. Informações sobre as
prioridades e as exigências de pagamento de
reivindicações vigentes ajudam os usuários a predizer
de que forma fluxos de caixa futuros serão distribuídos
entre aqueles com reivindicações contra a entidade que
reporta a informação.
OB14. Diferentes tipos de recursos econômicos afetam
diferentemente a avaliação dos usuários acerca das
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perspectivas da entidade que reporta a informação em
termos de fluxos de caixa futuros. Alguns fluxos de
caixa futuros resultam diretamente de recursos
econômicos existentes, como, por exemplo, contas a
receber. Outros fluxos de caixa resultam do uso variado
de recursos combinados com vistas à produção e venda
de produtos e serviços aos clientes. Muito embora
fluxos de caixa não possam ser identificados com
recursos econômicos individuais (ou reivindicações),
usuários dos relatórios contábil-financeiros precisam
saber a natureza e o montante dos recursos disponíveis
para uso nas operações da entidade que reporta a
informação.
2.2 Informações sobre o efeito de transações que alteram
recursos econômicos e reivindicações
Continuando nossa análise, é necessário verificar as informações
sobre o efeito de transações que alteram recursos econômicos e
reivindicações. De pronto, é importante classificar essas transações
em: (a) transações relativas à performance financeira da entidade e
(b) transações relacionadas com eventos envolvendo a entidade e
seus proprietários. Esse tipo de informação auxilia o usuário a
identificar:
- de que forma a atividade gera retorno a partir dos recursos
financeiros mantidos pela entidade (em outras palavras, como ela
ganha dinheiro com a utilização dos recursos que possui); e
- retornos futuros da entidade sobre seus recursos.
Nesse sentido, cabe referir os parágrafos OB15 E OB16 da Estrutura
Conceitual:
OB15.
Mudanças
nos
recursos
econômicos
e
reivindicações da entidade que reporta a informação
resultam da performance financeira da entidade (ver
itens OB17 a OB20) e de outros eventos ou transações,
como, por exemplo, a emissão de títulos de dívida ou
de títulos patrimoniais (ver item OB21). Para poder
avaliar adequadamente as perspectivas de fluxos de
caixa futuros da entidade que reporta a informação, os
usuários precisam estar aptos a distinguir a natureza
dessas mudanças.
OB16. Informações sobre a performance financeira da
entidade que reporta a informação auxiliam os usuários
a compreender o retorno que
a entidade tenha
produzido sobre os seus recursos econômicos.
Informações sobre o retorno que a entidade tenha
produzido servem como indicativo de quão diligente a
administração tem sido no desempenho de suas
responsabilidades para tornar eficiente e eficaz o uso
dos recursos da entidade que reporta a informação.
Informações sobre a variabilidade e sobre os
componentes desse retorno também são importantes,
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especialmente para avaliação das incertezas associadas
a fluxos de caixa futuros. Informações sobre a
performance financeira passada da entidade que
reporta a informação e sobre o quão diligente a
administração tem sido no desempenho de suas
responsabilidades são do mesmo modo úteis para
predição de retornos futuros da entidade sobre os seus
recursos econômicos.
2.2.1 Transações relativas à performance da entidade (analisadas
por competência ou por fluxos de caixa gerados/consumidos)
Ainda sobre informações acerca do efeito de transações que alteram
recursos econômicos e reivindicações e, especificamente, quanto às
transações relativas à performance financeira da entidade, cabe
colocar que elas nada mais são do que os motivos pelos quais o
patrimônio aumentou ou diminuiu em um intervalo de tempo e que:
(a) elas devem ser refletidas pelo regime de competência mas
(b) podem também ser refletidas por fluxos de caixa passados.
A performance deve ser refletida pelo regime de competência, porque
ele retrata com propriedade os efeitos das transações, reportando
esses efeitos no período em que são produzidos, ainda que
recebimentos e pagamentos ocorram em períodos distintos. No
Brasil, esse tipo de informação é conhecido como aquele constante da
Demonstração do Resultado do Exercício.
A performance, financeira entretanto, pode também ser refletida por
informações relativas aos fluxos de caixa passados, que indicam
como a entidade obtém e despende caixa por sua atividade, por
empréstimos e resgate de títulos, por dividendos e outras
distribuições etc. No Brasil, esse tipo de informação é conhecido
como aquele constante da antiga DOAR (Demonstração de Origens e
Aplicações de Recursos) ou da Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Sobre o tema, cabe referência aos parágrafos OB17 a OB20 da
Estrutura Conceitual:
OB17. O regime de competência retrata com
propriedade os efeitos de transações e outros eventos e
circunstâncias sobre os recursos econômicos e
reivindicações da entidade que reporta a informação
nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda
que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados
ocorram em períodos distintos. Isso é importante em
função de a informação sobre os recursos econômicos e
reivindicações da entidade que reporta a informação, e
sobre as mudanças nesses recursos econômicos e
reivindicações ao longo de um período, fornecer melhor
base de avaliação da performance passada e futura da
entidade do que a informação puramente baseada em
recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse
mesmo período.
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OB18. Informações sobre a performance financeira da
entidade que reporta a informação durante um período
que são reflexos de mudanças em seus recursos
econômicos e reivindicações, e não da obtenção
adicional de recursos diretamente de investidores e
credores (ver item OB21), são úteis para avaliar a
capacidade passada e futura da entidade na geração de
fluxos de caixa líquidos. Essas informações servem de
indicativos da extensão em que a entidade que reporta
a informação tenha aumentado seus recursos
econômicos disponíveis, e dessa forma sua capacidade
de gerar fluxos de caixa líquidos por meio de suas
operações e não pela obtenção de recursos adicionais
diretamente de investidores e credores.
OB19. Informações sobre a performance financeira da
entidade que reporta a informação durante um período
também podem ser indicativos da extensão em que
determinados eventos, tais como mudanças nos preços
de mercado ou nas taxas de juros, tenham provocado
aumento ou diminuição nos recursos econômicos e
reivindicações da entidade, afetando por conseguinte a
capacidade de a entidade gerar a entrada de fluxos de
caixa líquidos.
OB20. Informações sobre os fluxos de caixa da
entidade que reporta a informação durante um período
também ajudam os usuários a avaliar a capacidade de
a entidade gerar fluxos de caixa futuros líquidos. Elas
indicam como a entidade que reporta a informação
obtém e despende caixa, incluindo informações sobre
seus empréstimos e resgate de títulos de dívida,
dividendos em caixa e outras distribuições em caixa
para seus investidores, e outros fatores que podem
afetar a liquidez e
a
solvência da entidade.
Informações sobre os fluxos de caixa auxiliam os
usuários a compreender as operações da entidade que
reporta a informação, a avaliar suas atividades de
financiamento e investimento, a avaliar sua liquidez e
solvência e a interpretar outras informações acerca de
sua performance financeira.
2.2.2 Transações relativas
proprietários
à
operações
entre
a
entidade
e
Por fim, deve ser apresentada informação sobre o efeito de
transações que alteram recursos econômicos e reivindicações,
especificamente quando essas transações, não sendo objeto da
atividade da entidade, decorrem de operações entre a entidade e
seus proprietários. Esse tipo de operação é, por exemplo, aquela em
que a entidade passa a contar com novos recursos em seu
patrimônio, em decorrência de aumento de capital (mediante emissão
de ações) em que proprietários entregam recursos à entidade. Um
outro exemplo é o de surgimento de uma possibilidade de
reivindicação de entrega de recursos da entidade, por parte de um
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proprietário que reduziu sua participação no quadro societário em
decorrência de resgate ou reembolso de ações realizados pela
entidade. No Brasil, esse tipo de informação consta da Demonstração
de Mutações no Patrimônio Líquido ou ainda, na novel, Demonstração
do Resultado Abrangente.
Sobre o assunto, reproduzimos – a seguir – o parágrafo 21 da
Estrutura Conceitual:
OB21. Os recursos econômicos e reivindicações da
entidade que reporta a informação podem ainda mudar
por outras razões que não sejam resultantes de sua
performance financeira, como é o caso da emissão
adicional de suas ações. Informações sobre esse tipo de
mudança são necessárias para dar aos usuários uma
completa compreensão do porquê das mudanças nos
recursos econômicos e reivindicações da entidade que
reporta a informação e as implicações dessas mudanças
em sua futura performance financeira.
3 Texto original - Objetivos das Demonstrações
Contábeis
A título de observação, cabe realizar um cotejo entre o tema acima
apresentado e a maneira pelo qual o assunto era tratado no texto
original da Estrutura Conceitual, por motivos didáticos e de
visualização da evolução dos conceitos.
Pois bem, o assunto era tratado como “objetivo das demonstrações
contábeis” e esse objetivo já era o de fornecer informações úteis a
um grande número de usuários, para tomada de decisão econômica,
sobre: (a) a posição patrimonial e financeira, (b) o desempenho e (c)
as mudanças na posição financeira da entidade.
Repare que a alteração não foi tão grande, apenas houve uma
modificação de nomenclatura, nos termos abaixo:
Texto Original
Texto Atual
Objetivo
fornecer informação a usuários para tomada de decisões
Objetivo
==> idem, com ênfase na importância do usuário externo (investidor/credor)
Conteúdo
(1) posição patrimonial/financeira (recursos e obrigações)
Conteúdo
==> (1) posição patrimonial/financeira (recursos econômicos e reivindicações)
(2) (a) resultado e (b) mutações na posição financeira
(2) efeito de transações que alteram recursos econômicos e reivindicações
==> (em decorrência da performance) por (a) competência e por (b) fluxos de
caixa gerados/consumidos.
(3) ...
==>
Luiz Eduardo Santos
(3) efeito de transações que alteram recursos econômicos e reivindicações
(em decorrência de operações entre a entidade e os proprietários).
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