A Despesas de Exercícios Anteriores (DEA) e o seus impactos no patrimônio
A Lei 4.320/1964, no art. 37, estabelece que as despesas de exercícios encerrados,
para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo
suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem
como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos
reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos
à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por
elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
Nesse sentido, as Despesas de Exercícios Anteriores podem-se classificar em
quatro situações:
Despesas de exercícios encerrados não processadas na época própria;
Restos a pagar com prescrição interrompida;
Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício financeiro,
criados em virtude de lei.
Assim, a DEA corresponde a elemento de despesa próprio usado no orçamento do
exercício para despesas que pertencem ao exercício anterior. Assim, a classificação
por natureza da despesa, usará o seguinte elemento:
92 – Despesas de Exercícios Anteriores
Despesas orçamentárias com o cumprimento do disposto no art. 37 da Lei nº
4.320/1964, que assim estabelece:
Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento
respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las,
que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar
com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o
encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagas à conta de
dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elemento,
obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
Entretanto, muitas dúvidas surgem no momento de relacionar as despesas de
exercícios anteriores – DEA com seus efeitos no patrimônio, principalmente
quanto à decisão de se contabilizar uma variação patrimonial diminutiva – VPD ou
uma conta de ajustes de exercícios anteriores, direto no patrimônio líquido.
A NBC T 16.5, aprovada pela resolução CFC N.º 1.132/08, dispõe que o
reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos
em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à
conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas.
No mesmo sentido, de acordo com o § 1º do artigo 186 da Lei 6.404/1976, Lei das
Sociedades por Ações, serão considerados como ajustes de exercícios anteriores
apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subsequentes.
Dessa forma, para dirimir as referidas dúvidas, o MCASP esclarece abaixo quais
procedimentos utilizar para cada caso apresentado pela Lei 4.320/1964.
1ª Situação: Despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento
respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não
se tenham processado na época própria.
Segundo o Decreto 93.872/1986, que regulamenta o artigo 37 da Lei 4.320 no
âmbito da União, despesas que não se tenham processado na época própria, são
aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no
encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo
estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação,
Observações
O termo despesa de exercícios encerrados é o mesmo que despesa orçamentária
do exercício anterior.
Por outro lado, despesa que não tenha se processado na época própria
corresponde à despesa orçamentária não executada, que ocorreu o empenho, mas
este era insubsistente (insustentável, sem valor, sem fundamento) ou foi anulado
no exercício anterior.
Nesse caso, o passivo e a VPD deverão ser registrados no momento em que o
credor cumprir a obrigação, pois ocorreu o fato gerador.
Ocorrendo o fato gerador no exercício anterior (credor cumpriu a obrigação), sem
que tenha sido registrada uma VPD à época própria, deverá ser registrado
patrimonialmente um Ajuste de Exercícios Anteriores no exercício corrente (no
qual será executada a DEA).
2ª Situação: Restos a Pagar com prescrição interrompida.
O Decreto 93.872, que regulamenta o artigo 37 da Lei 4.320 no âmbito da União,
dispõe que restos a pagar com prescrição interrompida são as despesas cuja
inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do
credor.
Observações
Restos a Pagar com prescrição interrompida correspondem a Restos a Pagar
cancelados antes da prescrição da dívida.
Essa situação poderá ocorrer em dois casos distintos: restos a pagar não
processados e/ou restos a pagar não processados em liquidação1.
Caso 1: Restos a Pagar não Processados
Caso os Restos a Pagar Não Processados tenham sido inscritos sem que o credor
tenha cumprido sua obrigação, o passivo e a VPD deverão ser registrados no
momento em que o credor cumprir a obrigação (ocorrência do fato gerador), com
concomitante registro da DEA.
Ocorrendo o fato gerador no exercício anterior (credor cumpriu a obrigação), sem
que tenha sido registrada uma VPD à época própria, deverá ser registrado
patrimonialmente um Ajuste de Exercícios Anteriores no exercício corrente (no
qual será executada a DEA).
Caso 2: Restos a Pagar não Processados em Liquidação
Tendo em vista que os Restos a Pagar Não processado em Liquidação pressupõem
que tenha ocorrido o reconhecimento do passivo correspondente, nesta situação,
no exercício corrente (no qual será executada a DEA), não haverá necessidade de
registro patrimonial, uma vez que a VPD já foi reconhecida no exercício anterior.
Caso 3: Restos a Pagar Processados:
Procedimento idêntico ao do Caso 2.
3ª Situação: Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício
correspondente
De acordo com o Decreto 93.872, que regulamenta o artigo 37 da Lei 4.320 no
âmbito da União, compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício
compreendem a obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas somente
reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício
correspondente.
Uma vez que nesse caso o fato gerador ocorreu no exercício anterior e não foi
registrada uma VPD à época própria, deverá ser registrado patrimonialmente um
1
Para maiores informações sobre a etapa da despesa “em liquidação”, consulte o Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, parte IV – PCASP.
Ajuste de Exercícios Anteriores no exercício corrente (no qual será executada a
DEA).