MATÉRIA - CONTABILIDADE
BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS - EMBALAGENS E CONJUNTOS PROMOCIONAIS
SUMÁRIO
Considerações Iniciais
1.
Bonificação em Mercadorias
2.
Tratamento da venda bonificada
2.1.
Baixa do custo das mercadorias bonificadas
2.2.
Entrada das mercadorias no estoque do comprador
2.3.
Embalagens e Conjuntos Promocionais
3.
Segregação dos conjuntos promocionais
3.1.
Absorção nas embalagens com quantidades promocionais
3.2.
1. Considerações Iniciais
As empresas industriais e comerciais costumam utilizar práticas de vendas nas quais oferecem aos
clientes quantidades adicionais de mercadorias e produtos, seja pela entrega efetiva de unidades sem a
cobrança do respectivo preço, ou pela formação de conjuntos ou kits promocionais compostos por mais de uma
unidade de um mesmo produto ou por mais de um produto, acondicionados em embalagens de apresentação,
específicas para essa finalidade.
No presente trabalho, vamos observar as características e peculiaridades dessas práticas e
apresentaremos os procedimentos mais adequados para os respectivos registros contábeis.
De início, distinguimos as bonificações e as embalagens promocionais dos descontos incondicionais,
haja vista a necessidade de se comprar determinada quantidade ou atender a alguma outra condição para ter
direito a elas.
Também é preciso deixar bem claro que mercadorias bonificadas, ou conjuntos e kits promocionais
formados por itens de produção e comercialização normais da empresa não se caracterizam como brindes. Em
linhas gerais, os brindes podem ser definidos como mercadorias adquiridas para distribuição gratuita que não
mantêm vínculo com a atividade da entidade. Os objetos considerados brindes, normalmente, são de pequeno
valor individual, tais como canetas, chaveiros, pequenas agendas, calendários, réguas, mouses pad, etc.
Muito embora possa ser praticada a distribuição de amostras grátis de produtos juntamente com um
produto de venda normal, é importante distinguirmos que as bonificações em mercadorias e os conjuntos
promocionais não se caracterizam como amostras grátis, que normalmente são acondicionadas em
embalagens próprias que contenham quantidade reduzida em relação às utilizadas para comercialização.
2. Bonificação em Mercadorias
Uma prática bastante comum no meio comercial é a conhecida bonificação em mercadorias, o famoso
“compre 2 e leve 3”. Essa operação nada mais é do que utilizar como argumento de venda a vantagem de o
cliente levar uma quantidade maior de mercadorias por um preço reduzido.
Normalmente, o que se pretende na realidade é aumentar o volume de vendas sem que haja uma
declaração expressa de redução de preços, na qual a venda irá corresponder ao total de unidades da
mercadoria entregue ao cliente (vendidas e bonificadas), pelo preço cobrado. Para o adquirente, isso
corresponderá a obter um custo unitário menor.
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2.1. Tratamento da venda bonificada
Tem sido comum o questionamento sobre o reconhecimento da receita bruta de vendas pelo valor
resultante da multiplicação do preço unitário pelo total das mercadorias (bonificadas e não bonificadas) e, em
seguida, reconhecer a bonificação como dedução da receita bruta ou até mesmo como despesa de vendas.
Entendemos que essa prática não seja a mais adequada, pois a venda efetiva deverá ser reconhecida pelo
valor expresso para as mercadorias vendidas na nota fiscal de saídas.
Como já dissemos, a bonificação não é um desconto no preço e, na nota fiscal de venda, não há a
indicação como receita do valor correspondente às mercadorias bonificadas, para posterior dedução da
bonificação. Portanto, para o registro da receita de venda na qual foram entregues mercadorias bonificadas,
vamos debitar a conta “Clientes” ou “Duplicatas a Receber”, no ativo circulante, pelo valor total da nota fiscal e,
em contrapartida, creditamos a conta “Receita Bruta de Vendas”, no resultado.
Mais uma vez reforçamos o fato de que o valor total da nota fiscal não contém qualquer montante
referente às unidades bonificadas, e a receita será reconhecida pelo valor efetivamente cobrado do cliente.
A não ser pelo aspecto do ICMS, que também incidirá sobre a mercadoria bonificada, não há nenhum
outro impasse contábil ou fiscal a ser observado na operação. O vendedor registrará a receita de venda pelo
valor da nota fiscal de venda, sem considerar a bonificação como abatimento ou qualquer outra despesa.
Por exemplo, admitamos que o preço unitário de determinada mercadoria seja de R$ 100,00, com ICMS
de 18% incluído. Foram vendidas 10 unidades, com a bonificação de mais duas unidades, totalizando a entrega
de 12 unidades ao cliente.
Na nota fiscal de saída teremos:
- 10 unidades mercadoria “X” .................R$ 100,00 por unidade .......................................$ 1.000,00
- 2 unidades mercadoria “X” ....................R$ 100,00 por unidade bonificada ......................
- Total ................................................................................................................................$ 1.000,00
- ICMS (18% de 1.200,00) = ..............................................................................................$ 216,00
= 0,00
A contabilidade deve enxergar a operação como a venda de 12 unidades ao preço de R$ 1.000,00 e
registrá-la da seguinte forma:
a) pelo reconhecimento da receita de vendas:
Contas Contábeis
Clientes (Ativo Circulante)
Receita bruta de vendas (Resultado)
Pela venda de mercadorias cf. NF nº 123.
Débito
Crédito
1.000,00
1.000,00
Débito
Crédito
216,00
216,00
Débito
Crédito
16,50
16,50
b) pela apropriação do ICMS sobre a operação:
Contas Contábeis
Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)
- ICMS sobre Vendas
Impostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)
- ICMS a Recolher
Pela apropriação do ICMS sobre venda, com bonificação, cf. NF nº 123.
c) pela apropriação do PIS/PASEP:
Contas Contábeis
Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)
- PIS/PASEP sobre Vendas
Impostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)
- PIS/PASEP a Recolher
Pela apropriação do PIS/PASEP sobre venda, cf. NF nº 123.
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d) pela apropriação da COFINS:
Contas Contábeis
Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)
- COFINS sobre Vendas
Impostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)
- COFINS a Recolher
Pela apropriação da COFINS sobre venda, cf. NF nº 123.
Débito
Crédito
76,00
76,00
2.2. Baixa do custo das mercadorias bonificadas
O custo das mercadorias bonificadas, na hipótese de utilização de controle permanente de estoques,
deve ser baixado por ocasião da respectiva saída, avaliado de acordo com o método utilizado, contra a conta
“Custo das Mercadorias Vendidas”. Qualquer segregação do custo das mercadorias bonificadas terá somente
aspecto gerencial e de controle interno, uma vez que o custo das unidades bonificadas é atribuído ao esforço
da venda realizada.
No exemplo do subitem anterior, admitindo-se que o custo unitário da mercadoria “X” seja de R$ 50,00,
daremos baixa nos estoques no valor de R$ 600,00 (12 unidades x R$ 50,00), conforme segue:
Contas Contábeis
Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado)
Estoques (Ativo Circulante)
Pela baixa de 12 unidades da mercadoria “X”, cf. NF nº 123.
Débito
Crédito
600,00
600,00
Na hipótese de utilização de controle periódico de estoques, as unidades bonificadas não integrarão o
estoque final apurado em inventário, pois já deram saída e não estão mais lá. Portanto, elas também integrarão
o Custo das Mercadorias Vendidas, pela aplicação da fórmula CMV = Estoque Inicial, mais compras, menos
Estoque Final.
2.3. Entrada das mercadorias no estoque do comprador
Ao adquirir mercadorias com bonificação, o comprador dará entrada, em seu estoque, às mercadorias
recebidas, inclusive às bonificadas, pelo valor da nota fiscal deduzido dos impostos e das contribuições
recuperáveis, que serão registrados cada qual a débito da respectiva conta do grupo de impostos e
contribuições a recuperar, no ativo circulante, e, em contrapartida, creditará a conta de fornecedores pelo valor
total da nota fiscal.
Com base nos dados apresentados no subitem 2.1, admitindo-se que o comprador também seja
contribuinte do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas, efetuamos o seguinte registro contábil:
Contas Contábeis
Estoques (Ativo Circulante)
ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante)
COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
Fornecedores (Passivo Circulante)
Pela aquisição de 12 unidades da mercadoria “X”, cf. NF nº 123 do
Fornecedor “Z”.
Débito
Crédito
691,50
216,00
16,50
76,00
1.000,00
Na ficha de controle de estoques, daremos entrada a 12 unidades ao custo de R$ 691,50 = R$ 57,625
por unidade.
Entendemos que, na hipótese de as mercadorias bonificadas não seguirem o cliente com a mesma nota
fiscal da venda, não se modifica a natureza contábil do fato, e os documentos devem ser considerados em
conjunto para o registro da operação.
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3. Embalagens e Conjuntos Promocionais
Outra situação bastante comum, principalmente no varejo de cosméticos, gêneros alimentícios, vestuário,
etc. é a de que em uma única embalagem de apresentação haja a oferta de uma quantidade maior de produtos
idênticos, ou até mesmo a formação de conjuntos com mais de um produto.
Em alguns casos, como por exemplo ocorre com xampus, sabão em pó, biscoitos, refrigerantes, etc. a
embalagem indica uma determinada quantidade ao preço de uma quantidade menor, como por exemplo pague
1 kg e leve 1,200 kg.
Esses casos não se caracterizam como bonificação e devem ser resolvidos já na contabilidade de custos,
em que os conjuntos formados por mais de um produto, ou por mais de uma unidade de um mesmo produto
devem ser controlados como itens individuais. Ou seja, a unidade de venda é o conjunto ou kit, não cada
produto separadamente, ou então a embalagem promocional com quantidade maior do que a usual.
3.1. Segregação dos conjuntos promocionais
Por ocasião da formação dos conjuntos promocionais, efetua-se a baixa dos controles de estoques
individuais de cada item utilizado para a formação do estoque dos conjuntos.
Admitamos, por exemplo, que determinado fabricante tenha em sua linha os produtos “A” e “B”, que são
vendidos separadamente e cujos preços de venda e custo unitário sejam os seguintes:
Produto
“A”
“B”
Preço de Venda
R$ 2,00
R$ 3,00
Custo Unitário
R$ 0,80
R$ 1,00
Como forma de alavancar vendas, decidiu-se por oferecer uma única embalagem de apresentação,
composta por duas unidades do produto “A” e uma unidade do produto “B” ao preço de R$ 6,00, para clientes
que se interessassem na compra mínima de 1.000 conjuntos.
Sabendo-se que o custo adicional da embalagem de apresentação é de R$ 0,10 por unidade, o custo
unitário do conjunto “2AB” será:
- produto “A” = 2 x R$ 0,80 = .....................................................................................$ 1,60
- produto “B” = 1 x R$ 1,00 = .....................................................................................$ 1,00
- embalagem de apresentação do conjunto .................................................................$ 0,10
- custo total do conjunto .............................................................................................$ 2,70
Admitindo-se a produção de 10.000 conjuntos, a formação do respectivo custo será:
Item
Produto “A”
Produto “B”
Embalagem
Totais
Unitário
2 unidades
1 unidade
1 unidade
Consumo
Total
20.000
10.000
10.000
Custo Unitário
R$ 0,80
R$ 1,00
R$ 0,10
Custo do Conjunto “2AB”
Unitário
Total
R$ 1,60
R$ 16.000,00
R$ 1,00
R$ 10.000,00
R$ 0,10
R$ 1.000,00
R$ 2,70
R$ 27.000,00
Os registros contábeis serão:
a) pelo consumo de produto “A”:
Contas Contábeis
Custos de Produção (Resultado)
- Processo Conjunto “2AB”
Estoques (Ativo Circulante)
- Produto “A”
Pela transferência de 20.000 unidades para formação do Conjunto “2AB”.
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Débito
Crédito
16.000,00
16.000,00
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b) pelo consumo de produto “B”:
Contas Contábeis
Custos de Produção (Resultado)
- Processo Conjunto “2AB”
Estoques (Ativo Circulante)
- Produto “B”
Pela transferência de 10.000 unidades para formação do Conjunto “2AB”.
Débito
Crédito
10.000,00
10.000,00
c) pelo consumo de embalagens, admitindo-se que a quantidade adquirida tenha transitado por conta de
estoque de embalagens:
Contas Contábeis
Custos de Produção (Resultado)
- Processo Conjunto “2AB”
Estoques (Ativo Circulante)
- Embalagens
Pela transferência de 10.000 unidades para formação do Conjunto “2AB”.
Débito
Crédito
1.000,00
1.000,00
Débito
Crédito
27.000,00
27.000,00
d) transferência da produção para o estoque dos conjuntos:
Contas Contábeis
Estoques (Ativo Circulante)
- Conjunto “2AB”
Custos de Produção (Resultado)
- Processo Conjunto “2AB”
Pela transferência de 10.000 unidades produzidas do Conjunto “2AB” para o
estoque.
Na venda de 1.000 unidades do conjunto “2AB”, pelo preço de R$ 6,00 teremos:
- valor das mercadorias (1.000 x R$ 6,00 ) = ..................................................$ 6.000,00
- IPI *(5% de R$ 6.000,00) ..............................................................................$ 300,00
- valor total da nota fiscal ................................................................................$ 6.300,00
ICMS incluído no preço (18% de R$ 6.000,00) ................................................$ 1.080,00
(*) Caso os produtos que compõem o conjunto promocional tenham classificação fiscal na TIPI diferente,
a nota fiscal de saída deverá discriminá-los de forma individualizada e, portanto, a indicação do conjunto deverá
descrever a sua composição.
Admitindo-se o enquadramento da modalidade não cumulativa das contribuições PIS/PASEP e COFINS,
os registros contábeis serão:
a) pelo reconhecimento da venda:
Contas Contábeis
Clientes (Ativo Circulante)
Receita Bruta de Vendas (Resultado)
- Faturamento Bruto
Pela venda cf. NF nº 456.
Débito
Crédito
6.300,00
6.300,00
Débito
Crédito
300,00
300,00
b) pela apropriação do IPI:
Contas Contábeis
Receita Bruta de Vendas (Resultado)
- (-) IPI Faturado
Impostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)
- IPI a Recolher
Pela apropriação do IPI s/ venda cf. NF nº 456.
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Resenha Fiscal
c) pela apropriação do ICMS sobre a operação:
Contas Contábeis
Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)
- ICMS sobre Vendas
Impostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)
- ICMS a Recolher
Pela apropriação do ICMS sobre venda, cf. NF nº 456.
Débito
Crédito
1.080,00
1.080,00
Débito
Crédito
d) pela apropriação do PIS/PASEP:
Contas Contábeis
Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)
- PIS/PASEP sobre Vendas
Impostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)
- PIS/PASEP a Recolher
Pela apropriação do PIS/PASEP sobre venda, cf. NF nº 456.
99,00
99,00
e) pela apropriação da COFINS:
Contas Contábeis
Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)
- COFINS sobre Vendas
Impostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)
- COFINS a Recolher
Pela apropriação da COFINS sobre venda, cf. NF nº 456.
Débito
Crédito
456,00
456,00
f) baixa do estoque (1.000 unidades x R$ 2,70 de custo unitário = R$ 2.700,00):
Contas Contábeis
Custo dos Produtos Vendidos (Resultado)
Estoques (Ativo Circulante)
- Conjunto “2AB”
Pela baixa de 1.000 unidades vendidas.
Débito
Crédito
2.700,00
2.700,00
3.2. Absorção nas embalagens com quantidades promocionais
Para as embalagens promocionais que contenham uma quantidade adicional de produto, também se
recomenda a segregação nos estoques de produtos acabados. Nesses casos, no processo de produção, o item
promocional absorverá uma parcela maior do custo em razão da quantidade mais elevada, além de também
absorver os demais custos de produção.
Vamos supor que para determinado cereal matinal, normalmente vendido em embalagem de 1 kg, ao
preço de venda de R$ 3,00 a unidade, seja criada uma embalagem promocional de 1,200 kg, que será vendida
pelos mesmos R$ 3,00 da embalagem tradicional, para quem adquirir determinada quantidade de caixas.
No custeio do produto da embalagem promocional, em cada unidade será absorvido o custo de 1,200 kg
do produto, além dos custos das embalagens específicas.
Se o custo do cereal antes de ser embalado é de R$ 1,00 por kg, a embalagem promocional receberá R$
1,20, que corresponde ao valor proporcional à quantidade de produto embalada.
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