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RELATÓRIO GERENCIAL PARA TOMADA DE DECISÃO EM UMA
COOPERATIVA AGRÍCOLA: PROPOSTA DE UM MODELO
Nathalia Soares Glingani - Bacharel em Ciências Contábeis, Centro Universitário Uniseb –
[email protected]
RESUMO
Buscando auxiliar na vantagem competitiva, destaque e otimização de resultados de
uma cooperativa agrícola, este trabalho tem como objetivo geral analisar quais os ganhos de
informação que uma cooperativa agrícola pode ter com o uso de um relatório gerencial para
auxílio nas tomadas de decisão, aumentando as chances de o setor obter continuidade ao
contribuir cada vez mais aos seus cooperados de maneira democrática, uma vez que ela é o
elo responsável entre os cooperados e o mercado auxiliando o primeiro de maneira social,
uma vez que eles podem ter relatórios mais claros sobre o desempenho da operação,
facilitando as decisões acerca do negócio. Este trabalho tem características de pesquisa
bibliográfica, tendo por finalidade aproximar o pesquisador do que foi escrito em relação ao
tema do estudo, abrangendo parte da bibliografia que já foi escrita em relação a ele, mas
também contém característica de pesquisa de campo, pois consiste na coleta de dados e
observação de fatos e fenômenos que se presumem relevantes, além da elaboração de um
modelo inicial de referência que auxiliará a conclusão do objetivo da pesquisa. Ao ingressar
na etapa do estudo de caso, foi realizada uma entrevista com a cooperativa acerca da
utilização das ferramentas gerenciais para tomada de decisão, cuja resposta obtida foi a sua
não aplicabilidade. Desta forma deu-se início a elaboração do relatório preterido, com
informações sobre pontos de equilíbrio (contábil, financeiro e econômico), margem de
segurança, retorno operacional sobre o imobilizado líquido – informações estas que não
estavam disponíveis em outros relatórios da cooperativa, que só elaborava os relatórios
contábeis obrigatórios. Finalizado o relatório, feito à partir de informações fornecidas pela
cooperativa e colhidas nos relatórios contábeis da mesma, o trabalho foi concluído com as
análises dos gráficos obtidos à partir da aplicação das ferramentas gerenciais no relatório
elaborado, demonstrando, portanto, os ganhos de informação que a empresa teria com a
aplicação do relatório elaborado pelos autores.
Palavras-chave: contabilidade gerencial, custos, tomada de decisão, ferramentas gerenciais.
1. Introdução
Com o advento da globalização, a concorrência cresce constantemente, fazendo com que
as entidades procurem por vantagens competitivas que significam estar à frente das demais,
em uma posição estruturada e lucrativa, buscando pela sua continuidade. Uma das formas de a
empresa garantir essa vantagem é por meio de informações contábeis claras e ordenadas de
modo a garantir a melhor tomada de decisão aos usuários internos.
Nesse sentido, vale ressaltar que há dois tipos de tomada de decisão: a) as rotineiras, que
exigem um baixo esforço intelectual e b) as complexas, que exigem sensibilidade ímpar
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quanto aos passos a seguir, denominada de decisão estratégica, com embasamento nas
informações colhidas e dados congêneres (SANTOS; WAGNER, 2007).
Para evitar riscos como perda de posição no mercado, queda nas vendas e aumento
significativo nas despesas que possam comprometer a lucratividade, a tomada de decisão pode
e deve ser auxiliada pela Contabilidade de Custos em um primeiro momento, mas em um
segundo momento, em busca de informações mais robustas, a administração da empresa deve
se respaldar na Contabilidade Gerencial. Isso porque a contabilidade de custos, conforme
Martins (2010), é importante para o controle e auxílio na tomada de decisão, enquanto que a
contabilidade gerencial orienta funções diversificadas de uma organização, como controle
operacional, custeio de produto e cliente, controle gerencial, operacional e controle
estratégico, fornecendo informações sobre o desempenho competitivo a longo prazo
(ATKINSON et al, 2008).
Buscando auxiliar na vantagem competitiva, destaque e otimização de resultados da
cooperativa, este trabalho busca responder e analisar quais os ganhos de informação que uma
cooperativa agrícola pode ter com o uso de um relatório gerencial para auxílio nas tomadas de
decisão.
Assim, a finalidade do estudo é aumentar as chances do setor obter continuidade
contribuindo cada vez mais aos seus cooperados de maneira democrática, uma vez que ele é o
elo responsável entre o cooperado e o mercado auxiliando o primeiro de maneira social, uma
vez que eles podem ter relatórios mais claros sobre o desempenho da operação, facilitando as
decisões acerca do negócio.
Isso porque, qualquer problema, como uma tomada de decisão baseada em informações
que não a sustenta como deixar de produzir uma linha que na verdade deveria ter sua venda
incentivada, pode romper este elo (cooperado-cooperativa-mercado), causando transtornos em
ambos os lados, tanto para o cooperado, pois não conseguirá escoar seus produtos, quanto
para o mercado, que não conseguirá um acesso tão fácil ao cooperado como era antes com a
intermediação da cooperativa.
Além disso, pode o presente trabalho ser utilizado para outras entidades visando
contribuir para sua administração por meio do uso da Contabilidade Gerencial em
contrapartida da utilização apenas das demonstrações contábeis. Além das demonstrações
contábeis de caráter relevante, para a obtenção de todo o aparato que será vislumbrado por
usuários externos, é necessário que internamente todo o processo esteja em sincronia, com o
auxílio da Contabilidade Gerencial que será fator preponderante para as informações
exteriorizadas. Portanto, as decisões emanadas pelos responsáveis pelas entidades, as
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denominadas de complexas são frutos de análises, e com o auxílio de um relatório
diferenciador revelará importantes características da entidade que poderão acarretar em passos
a seguir de acordo com a situação vigente.
2. Materiais e Métodos
Método, do latim methodu, se traduz como o conjunto dos meios dispostos
convenientemente para alcançar um fim e especialmente para chegar a um conhecimento
científico ou comunicá-lo aos outros.
Para uma abordagem mais ampla, são utilizados os métodos específicos, concedendo aos
procedimentos etapas mais concretas e menos abstratas da investigação, com a finalidade de
explicação geral dos fenômenos. Esses métodos são classificados em histórico, comparativo,
monográfico, estatístico, tipológico, funcionalista, estruturalista, etnográfico e clínico. Este
trabalho classifica-se no método monográfico, por apresentar um exame do tema escolhido e
abranger, ao invés de um único aspecto, um conjunto de atividades (MARCONI; LAKATOS,
2010).
Há a classificação dos métodos em qualitativo e quantitativo. Aquele tem caráter
exploratório, estimula o sujeito a expressar-se livremente sobre um determinado tema, objeto
ou conceito, enquanto este tem como base critérios estatísticos rígidos, os quais servem como
parâmetro para definição do universo da pesquisa em questão, adequando-se o presente
trabalho no método quantitativo.
Com relação às técnicas de pesquisa:
Existem diversas espécies de pesquisa científica. Quando um problema é pouco
conhecido, ou seja, quando as hipóteses ainda não foram claramente definidas,
estamos diante de uma pesquisa exploratória (...). A pesquisa teórica tem por
objetivo ampliar generalizações, definir leis mais amplas, estruturar sistema e
modelos teóricos, relacionar-se e enfeixar hipóteses numa visão mais unitária do
universo e gerar novas hipóteses por força de dedução lógica (...). A pesquisa
aplicada toma certas leis ou teorias mais amplas como ponto de partida, e tem por
objetivo investigar, comprovar ou rejeitar hipóteses sugeridas pelos modelos
teóricos (RUIZ, 2011, p. 50)
Este trabalho contém característica de pesquisa de campo, pois consiste na coleta de
dados e observação de fatos e fenômenos que se presumem relevantes, além da elaboração de
um modelo inicial de referência que auxiliará a conclusão do objetivo da pesquisa
(MARCONI; LAKATOS, 2010). É um estudo exploratório-descritivo combinado.
Conforme Gil (2008, p. 138), é também um estudo de caso instrumental que pode
assim ser definido: “aquele que é desenvolvido com o propósito de auxiliar no conhecimento
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ou redefinição de determinado problema. O pesquisador não tem interesse específico no caso,
mas reconhecer que pode ser útil para alcançar determinados objetivos”.
O estudo de caso auxilia, por meio da aplicação de um estudo minucioso com
características científicas, as mais diversas áreas do conhecimento. A partir de sua intensa
exploração, pode-se adquirir conhecimento da matéria estudada.
O foco do estudo de caso é a realidade de modo complexo e contextualizado, com o
intuito de investigar as características relevantes do objeto de estudo (VENTURA, 2007).
Após a formulação do problema de pesquisa, que busca responder quais os ganhos de
informações para uma cooperativa agrícola com a utilização de um relatório gerencial, foi
definido que a unidade caso de estudo será apenas uma unidade empresarial do ramo. As
informações serão obtidas, conforme protocolo (o qual aumenta a confiabilidade do estudo de
caso) por meio de procedimentos de campo, buscando-as com acesso aos dados da
organização e informantes.
A coleta de dados dar-se-á por meio da análise dos relatórios da cooperativa, além de
troca de informações com os responsáveis por cada departamento a ser estudado ou da
empresa como um todo e a análise e interpretação dos dados obtidos permitirá a criação do
relatório gerencial que se pretende expandir para as empresas do ramo, podendo auxiliar o
controle gerencial de todas.
Serão utilizados os conceitos de contabilidade de custos e gerencial, como custos
variáveis, margem de contribuição, ponto de equilíbrio unitário e para múltiplos produtos,
visto que a empresa tem oito produtos finais e o objeto do estudo será o processo de compra,
desde a entrada do produto até a sua utilização no processo produtivo.
3. Resultado e Discussões
Ao ingressar na etapa do estudo de caso, foi realizada uma entrevista não estruturada
com a cooperativa acerca da utilização das ferramentas gerenciais para tomada de decisão,
cuja resposta obtida foi a sua não aplicabilidade. Desta forma deu-se início a elaboração do
relatório preterido.
Serão expostas sucintamente todas as análises e procedimentos aplicados na busca do
presente relatório, que será útil para auxiliar na tomada de decisão na esfera interna da
Cooperativa e a utilização maciça das ferramentas da Contabilidade Gerencial.
Este relatório está embasado na subdivisão dos produtos identificados pelos códigos
8100, 8101, 8102, 8103, 8106, 8107, 8109 e 8110. Por meio dos dados compreendidos no
período do ano de 2012, foram analisadas as vendas, custos, dispêndios, margem de
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contribuição e outros componentes, que são incontestavelmente objetivos e concretos acerca
da informação reportada àqueles interessados em sua análise e posterior tomada de decisão.
Inicialmente foi empregada a separação entre dispêndios e custos, estes relacionados
diretamente com a produção e aqueles com os esforços dispendidos pela entidade na inclusão
da produção no mercado. Além destes exemplos, há relevante subdivisão entre dispêndios e
custos fixos, ambos não variando conforme a produção ou venda, e dispêndios e custos
variáveis, relacionados à variação da quantidade produzida e vendida.
Há a classificação em custos diretos e indiretos. Os custos diretos são inteiramente
alocados aos produtos por meio de medida locativa, pois são identificáveis em quantidade e
valor utilizado para cada produto. Os custos indiretos, com características opostas, não podem
ser alocados aos produtos diretamente, portanto dependem de um critério de rateio. Segundo
esta classificação, o único custo direto do trabalho foi a matéria prima, utilizada, inclusive,
como critério de rateio.
O critério e forma de rateio são temas de discussões, devido seus diversos
procedimentos conhecidos e por possuir característica subjetiva e arbitrária, podendo acarretar
na apropriação de maior ou menor custo a determinado produto, tornando-o superavitário ou
deficitário. Diante do exposto, o critério escolhido foi a quantidade de matéria prima utilizada
em cada produto, por se tratar da essência deste e por possuir um grande fator de relevância,
ou seja, repassa o real e verdadeiro “nascimento” do produto, ocasionando assim os valores
próprios do início de sua fabricação.
Finalizando a introdução acerca do estudo de caso, apresentar-se-á na tabela 1 o
relatório gerencial proposto, seguido pelas análises que podem ser feitas a partir do mesmo:
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Tabela 1: Relatório Gerencial Proposto – Julho / 2012
Produto
Qtd Vendida
8100
935
8101
6334
8102
1495
8103
9574
8106
10
Ingressos
(-) Custos Variáveis
(=) Custeio Variável
(-) ICMS, PIS, COFINS
(-) Comissões
(=) Marg. de Contribuição
(=) MC Unitária
(-) Custos Fixos
(=) Resultado 1
(-) Disp. com Pessoal
(-) Disp. com Materiais
(-) Disp. Administrativos
(=) Resultado Operacional
(+/-) Outros Ingressos
(+/-) Resultado Financeiro
(=) Resultado Final (LAIR)
R$ 87.495,09 R$ 2.389,80 R$ 32.196,40 R$ 3.844,89 R$ 47.930,30 R$
-R$ 56.319,88 -R$ 1.331,17 -R$ 21.339,60 -R$ 2.301,01 -R$ 31.135,41 -R$
R$ 31.175,21 R$ 1.058,63 R$ 10.856,80 R$ 1.543,88 R$ 16.794,89 R$
-R$ 11.800,91 -R$
317,52 -R$
4.279,62 -R$
462,49 -R$
6.557,06 -R$
-R$
1.749,90 -R$
47,80 -R$
643,93 -R$
76,90 -R$
958,61 -R$
R$ 17.624,40 R$
693,32 R$
5.933,25 R$ 1.004,49 R$
9.279,23 R$
R$
- R$
0,74 R$
0,94 R$
0,67 R$
0,97 R$
-R$ 13.876,09 -R$
325,63 -R$
5.228,88 -R$
564,07 -R$
7.630,02 -R$
R$
3.748,30 R$
368,43 R$
705,30 R$
441,09 R$
1.650,18 R$
-R$ 17.288,30
-R$
1.741,42
-R$ 31.114,38
-R$ 46.395,80
R$
800,00
R$
308,55
-R$ 45.287,25
255,70
51,39
204,31
41,55
5,11
157,64
15,76
12,59
160,81
Investimento
Retorno sobre Imob Líq
R$ 777.262,28
-5,97%
PEC (R$)
PEC (Unit.)
PEE (R$)
PEE (Unit.)
PEF (R$)
PEF (Unit.)
Marg. de Segurança (R$)
Marg. de Segurança (Unit)
Marg. de Segurança (%)
Ponto de Equilíbrio para Múltiplos Produtos e Margem de Segurança
R$ 312.320,46 R$ 8.530,58 R$ 114.927,53 R$ 13.724,63 R$ 171.090,90 R$ 912,74
65.759
3.338
22.610
5.337
34.175
36
R$ 808.763,47 R$ 22.090,19 R$ 297.608,38 R$ 35.540,36 R$ 443.045,16 R$ 2.363,57
170.284
8.643
58.549
13.819
88.498
92
R$ 281.052,35 R$ 7.676,53 R$ 103.421,50 R$ 12.350,58 R$ 153.962,05 R$ 821,36
59.175
3.003
20.346
4.802
30.754
32
-R$ 224.825,37 -R$ 6.140,78 -R$ 82.731,13 -R$ 9.879,74 -R$ 123.160,60 -R$ 657,04
-47.337
-2.403
-16.276
-3.842
-24.601
-26
-257%
8107
14
R$
-R$
R$
-R$
-R$
R$
R$
-R$
R$
98,00
20,23
77,77
15,92
1,96
59,89
4,28
4,88
59,29
8109
39
R$
-R$
R$
-R$
-R$
R$
R$
-R$
R$
8110
21
507,00
43,76
463,24
82,39
10,14
370,71
9,51
82,60
297,62
R$
-R$
R$
-R$
-R$
R$
R$
-R$
R$
R$ 349,82 R$ 1.809,78
50
139
R$ 905,87 R$ 4.686,47
129
360
R$ 314,80 R$ 1.628,59
45
125
-R$ 251,82 -R$ 1.302,78
-36
-100
R$
273,00
97,32
175,68
44,36
5,46
125,86
5,99
27,42
104,43
974,49
75
R$ 2.523,48
194
R$ 876,93
67
-R$ 701,49
-54
GLINGANI, Nathalia Soares. Relatório Gerencial Para Tomada De Decisão Em Uma Cooperativa Agrícola: Proposta De Um Modelo. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2.
Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014 p. 127-139.
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4. Margem de Contribuição
Almejando propiciar todo o aparato fornecido pela Contabilidade Gerencial, uma de
suas ferramentas utilizadas no relatório é a Margem de Contribuição, subdividida por
produtos e valor total. Logo de início o relevante indicador inserido no relatório nos revela
qual produto deve ter sua venda incentivada devido sua alta margem para galgar melhores
resultados.
O gráfico 1 refere-se ao mês de julho, sob a ótica dos ingressos, destacado como
melhor mês no ano em estudo:
Gráfico 1: Margem de Contribuição Unitária (Julho/2012, em reais)
Analisando o gráfico anterior, pode-se verificar que a margem de contribuição unitária
é maior que os custos e dispêndios variáveis para os produtos que tiveram a maior
representatividade nos ingressos. Em destaque, o produto 8106 apresenta a maior margem de
contribuição, uma vez que seus custos e dispêndios variáveis representam 38% do preço de
venda, enquanto que o produto 8102, que apresenta menor margem, possui para a mesma
análise 74%.
Ao analisar os produtos 8100, 8101, 8102 e 8103, todos com representatividade abaixo
dos demais, eles possuem custos e dispêndios variáreis representando entre 70% e 80% dos
preços de venda. Estes produtos de forma proporcional representam com seus custos e
dispêndios variáveis 93% da receita auferida, situação considerada de alerta, pois ao atingir os
100%, as receitas serão proporcionais aos custos e dispêndios variáveis, sem adicionar os
gastos fixos. Verificando-se assim que, para a cooperativa não obter prejuízo, os quatro
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produtos citados acima, deveriam ter seus custos e dispêndios variáveis abaixo dos 93%, uma
vez que estes estão contribuindo entre 20% e 30% para cobrir custos e dispêndios fixos.
Em tempo, os produtos 8100, 8101, 8102 e 8103 compõem 99,50% da quantidade
vendida no período analisado, razão esta dos dispêndios e custos variáveis representarem
entre 70% e 80% do preço de venda, influenciando sobremaneira para este quadro passível de
alteração. Para alavancarem suas margens, há duas excelentes alternativas, que podem ser
realizadas conjuntamente: a elevação no preço de venda, devido sua pomposa aceitação no
mercado com elevadas vendas; e a diminuição dos custos ou dispêndios variáveis, pois a
produção e as vendas, representando a variação destes, não influenciariam com a elevação do
preço proposta para o objetivo preterido.
Além da destacada margem, o produto 8106, representa apenas, no mês analisado,
0,05% da quantidade de produtos vendidos, ou seja, o presente quadro pode ser otimizado
com aumento no preço de venda devido seus custos e dispêndios variáveis corresponderem a
38% do preço de venda. Esta opção poderá denotar risco, pois o preço de venda é superior aos
demais produtos do mix podendo acarretar na elevação dos produtos estocados, entretanto
como a máxima cita, quanto maior o risco, maior o retorno.
Um destaque negativo pode ser direcionado ao produto 8110, em que seus custos e
dispêndios variáveis estão acima da margem de contribuição, na parcela representada por
86%. Como a máxima de incentivo as vendas quando o produto possuir maior margem é
disseminada, quando o quadro for inverso, também será passível de análise para que o mesmo
se altere, neste caso saindo do enfraquecimento para a tranquilidade.
Este caso é determinado pela amplitude entre a produção e as vendas, ou seja,
diferença entre a quantidade produzida para com a quantidade vendida no período, pois
quando ela for menor, a margem de contribuição será maior e vice versa, desconsiderando a
possibilidade de valores iguais, isto é, quantidade produzida igual a quantidade vendida.
Relembrando que o critério de rateio nesta operação é a matéria prima que influenciará nos
custos variáveis e neste caso completamente na amplitude, pois a quantidade produzida está
intimamente ligada à alocação destes custos, que serão os responsáveis pela obtenção da
margem de contribuição. Portanto, neste mês de julho, a amplitude entre quantidade
produzida e a vendida se comparada ao produto destaque 8106 foi extremamente superior em
11,76%.
O gráfico 2 será analisado, referente a Margem de Contribuição do produto de
destaque 8106, da forma anual, unitária e em conluio com seu preço de venda:
GLINGANI, Nathalia Soares. Relatório Gerencial Para Tomada De Decisão Em Uma Cooperativa Agrícola: Proposta De
Um Modelo. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014 p. 127-139.
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Gráfico 2: Margem de Contribuição versus Preço de Venda do Produto 8106 (2012, em reais)
Neste gráfico é visivelmente explícita a diferença relevante entre os meses de Julho e
Dezembro, os quais pelo fator preço de venda originaram essa otimização nesta comparação.
Além destes meses supramencionados, os meses de abril e maio são passíveis de
análise devido seu declínio e sua surpreendente ascensão, respectivamente. No mês de abril, a
margem de contribuição representou, de acordo com o gráfico, a menor do ano, sendo fruto de
uma baixa venda em contrapartida do mês hercúleo de maio, que mesmo com um declínio
superior nas vendas, ao elevar seu preço em 13,73% acarretou nesta considerável alteração da
margem.
Os meses em que houve declínio da margem, portanto, são firmemente referentes a
baixa nas vendas que são supridas pelos aumentos de preço que elevam a margem nos meses
subsequentes, entretanto sucessivos aumentos ocasionam consideráveis baixas para com o
mercado. Mesmo com os aumentos e baixas de preço, o produto, pela sua excelente margem
sempre se destacará dos demais pelo seu elevado preço e custo de matéria prima abaixo dos
outros produtos.
Esses picos observados de abril a maio e de julho a agosto perfazem-se pelo preço de
venda que acompanha as oscilações da margem, portanto a influência do preço sobre a
margem é extremamente eficaz como nos demonstra o gráfico e como foi explicitado desde o
início desta análise.
O critério de rateio, por sua subjetividade e arbitrariedade, é fator preponderante para
esta situação do produto. Os custos foram alocados pela base matéria prima e sua produção é
uma das maiores, ocasionando a elevação dos custos e por seu preço abaixo dos demais,
acarreta este quadro, que em conjunto com a interessante amplitude entre produção e vendas,
GLINGANI, Nathalia Soares. Relatório Gerencial Para Tomada De Decisão Em Uma Cooperativa Agrícola: Proposta De
Um Modelo. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014 p. 127-139.
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faz com que este produto figure como o de menor margem e sem destaque para o incentivo de
vendas.
Mesmo que a máxima de incentivar os produtos com melhor margem seja verdadeira,
os produtos com margens inferiores não podem ser desprezados, pois com paliativas
alterações, pode ser invertida essa situação.
No gráfico 3, é possível observar a elevação da margem e diminuição dos custos e
dispêndios variáveis nos meses de setembro a outubro, pois como são proporcionais, é fato
que esta alteração ocorreria:
Gráfico 3: Margem de Contribuição versus Custos e Dispêndios Variáveis e Preço de Venda do Produto 8106
(2012, em reais)
Percebe-se que o preço de venda não sofreu alteração ao longo do ano, o que poderia
ser implementado pela excelente saída ao mercado do produto que está englobado na esfera
dos três produtos com maior quantidade vendida. Esta alternativa seria viável, pois
influenciaria em sua margem elevando-a em contrapartida dos custos e dispêndios variáveis
que não sofreriam alterações.
5. Pontos de Equilíbrio
A cooperativa, assim como uma grande parte das empresas brasileiras, utiliza-se de
um mix de produtos na sua estratégia de venda. Quando se depara com esta situação, o ponto
de equilíbrio deve ser calculado identificando quanto de cada produto deve-se vender com o
intuito de cobrir, no final, todos os gastos fixos dispendidos pela cooperativa e não obter
prejuízo. O ponto de equilíbrio neste caso vai ser maior para o produto que apresentar maior
participação na receita durante o período analisado.
GLINGANI, Nathalia Soares. Relatório Gerencial Para Tomada De Decisão Em Uma Cooperativa Agrícola: Proposta De
Um Modelo. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014 p. 127-139.
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No mês de julho a cooperativa apresentou um resultado negativo de R$ 45.287,00,
concluindo-se que ela vendeu abaixo do valor necessário para cobrir os gastos fixos e não
obter perdas.
Gráfico 4: Ponto de Equilíbrio Contábil versus quantidade vendida (Julho/2012, em unidades - Base 10)
Neste mês nenhum produto alcançou o volume de vendas necessário para alcançar o
PEC, pelo contrário, foi observado que todos ficaram abaixo da metade desejada, o que pode
ser observado no gráfico acima.
Para o PEC, observando o mix total da cooperativa, esta precisaria vender um total de
65.759 unidades para não galgar perdas. Estes 65.759 unidades são distribuídas em razão da
participação de cada produto no total da receita e tal distribuição pode ser verificada no
gráfico acima, onde o produto 8103, por apresentar uma participação de 54% na receita do
mês, possui o maior PEC.
Gráfico 5: Ponto de Equilíbrio Econômico versus quantidade vendida (Julho/2012, em unidades - Base 10)
Pode-se obter também uma análise do quanto seria necessário vender para alcançar um
lucro-meta, que neste caso foi utilizado o valor de R$100.000,00. Neste caso a cooperativa
precisaria aumentar suas vendas em mais de 150 mil unidades, que seriam distribuídos de
acordo com o gráfico 5.
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Gráfico 6: Ponto de Equilíbrio Financeiro versus quantidade vendida (Julho/2012, em unidades - Base 10)
Por fim, para que a cooperativa obtenha um resultado que seja capaz de cobrir todos os
seus gastos desembolsáveis, ou seja, aqueles que vão representar uma saída de caixa,
precisaria vender 59.175 unidades, o que significa aumentar a quantidade vendida em mais de
40 mil unidades. O gráfico 6 mostra a distribuição dessas unidades, utilizando para o cálculo a
participação de cada produto no total de ingressos no mês.
Com a aplicação do CVL, que ressaltando, só é possível por meio da aplicação do
custeio variável, chega-se à conclusão de que a cooperativa esta vendendo muito abaixo do
que precisa. Pode-se chegar a esta conclusão após a análise do PEC, o que demonstra que a
empresa precisa estudar o aumento da quantidade vendida, verificar a política de seus preços
por produto ou estudar a diminuição dos seus gastos fixos. Vale ressaltar que o ponto de
equilíbrio deve ser analisado em conjunto com as outras ferramentas da contabilidade
gerencial, como por exemplo, a margem de contribuição.
Gráfico 7: Comparação das vendas versus pontos de equilíbrios (Julho e Dezembro/2012, em unidades)
Realizando uma comparação entre meses, pode-se verificar no mês de dezembro que
houve uma diminuição na quantidade necessária para não obter perdas. Tal redução deve-se a
maior participação da margem de contribuição, uma vez que os gastos variáveis diminuíram
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proporcionando um menor esforço da cooperativa, quando comparado a julho, de necessidade
de aumentar as vendas. O gráfico 7 compara os pontos de equilíbrio dos meses referenciados.
De acordo com o gráfico, nos dois meses a venda ficou abaixo do necessário para os
três pontos de equilíbrio, por consequência, o mês de dezembro também apresentou perdas no
valor de R$ 25.102,85 reais.
Nos gráficos 8 e 9, fazendo uma análise geral do ano considerando a empresa como
um todo e não apenas analisando cada produto, pode-se verificar que as vendas ficaram
abaixo do PEC não só nos meses de julho e dezembro, mas sim durante o ano todo, gerando,
consequentemente, um resultado negativo em todo o ano.
Gráfico 8: Ponto de equilíbrio contábil versus vendas (2012, em unidades)
Gráfico 9: Resultado Final (2012, em reais)
Aprofundando a análise, uma justificativa para a maior queda no resultado e os
maiores pontos de equilíbrio contábil nos meses de abril a setembro pode ser resultado da
maior participação dos gastos variáveis na relação com os ingressos, e consequentemente, a
uma redução da parte dos valores de ingressos destinados aos gastos fixos, uma vez que estes
também aumentaram neste período, conforme ilustrado no gráfico 10:
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Gráfico 10: Gastos fixos e variáveis versus vendas (2012, em reais)
Este gráfico mostra claramente um comparativo do comportamento das vendas, gastos
fixos e dos gastos variáveis, mostrando seus respectivos aumentos no período de abril a
setembro. Mostra ainda a representatividade dos gastos variáveis quando comparado aos
ingressos do período. Verifica-se que de abril a setembro houve um aumento deste indicador,
ou seja, mostra que os gastos variáveis aumentaram mais que os ingressos.
Gráfico 11: Gastos Variáveis sobre o valor dos ingressos (2012, em percentual)
O gráfico 11 mostra a representatividade dos gastos variáveis quando comparado aos
ingressos do período. Analisando os meses de abril a setembro verifica-se que houve um
aumento deste indicador, ou seja, mostra que os gastos variáveis aumentaram mais que os
ingressos.
Por último, o gráfico 12 demonstra a participação dos gastos fixos sobre os ingressos,
comparando este com o percentual de ingressos que sobraram depois de deduzido os gastos
variáveis, que irão contribuir para pagamento dos gastos fixos:
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Gráfico 12: Gastos fixos versus sobra dos ingressos (2012, em percentual)
Verifica-se que em setembro precisaria sobrar 96% dos ingressos para cobri-los,
entretanto, houve a sobra de apenas 23%.
Com estes dados a cooperativa pode planejar sua estratégia para os próximos períodos,
a fim de identificar em qual variável ele poderá exercer uma maior força com o intuito de
melhorar o seu desempenho.
6. Margem de Segurança
Na análise da margem de segurança do mix de produtos da cooperativa, também fica
claro a obtenção de prejuízo nos períodos estudados. A margem de segurança tanto em valor
monetário quanto em quantidade ou em índice é negativo, significando que a cooperativa está
abaixo do volume efetivo que poderia reduzir as vendas sem que tenha prejuízo. Ora, se
anteriormente ficou provado pelos pontos de equilíbrio que a empresa está praticando
números abaixo do necessário para incorrer lucros, é latente que a margem de segurança, por
ser calculada a partir deles, também seria negativa.
No gráfico 13 é possível verificar a comparação entre os ingressos praticados pela
cooperativa no mês de julho, seu ponto de equilíbrio contábil e a margem de segurança:
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Gráfico 13: Margem de segurança versus ponto de equilíbrio contábil e vendas (Julho/2012, em reais)
Verifica-se que os ingressos estão entre o ponto de equilíbrio contábil e a margem de
segurança, que está abaixo do eixo principal, mostrando-se, portanto, negativa. Analisando o
produto 8103, que obteve a menor margem no período, vê-se que seria necessário aumentar as
vendas em R$ 123.160,60 para atingir o ponto de equilíbrio e assim, não ocorrer em prejuízo.
Com destaque anual para o produto 8103, o gráfico 14 ilustra seu comportamento
durante todo o ano:
Gráfico 14: Pontos de equilíbrios versus margem de segurança e vendas, produto 8103 (2012, em quantidades)
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Vê-se que o comportamento manteve-se inalterado, ou seja, a margem de segurança
permaneceu negativa, enquanto que os ingressos mantiveram-se abaixo do ponto de equilíbrio
necessário.
7. Retorno sobre o imobilizado líquido
Gráfico 15: Retorno sobre o Imobilizado líquido (2012, em percentual)
Classificam-se no imobilizado todos os bens da cooperativa destinados à sua atividade
operacional, ou seja, é no imobilizado que se concentram os seus investimentos com o
objetivo de alcançar resultados positivos.
O retorno sobre o imobilizado líquido mostra o retorno das atividades operacionais
sobre o imobilizado usado no setor de café. Observa-se que em todos os meses o retorno foi
negativo, ou seja, o valor investido não foi retornado, o que permite dizer que para cada real
investido no imobilizado da empresa, por exemplo, em junho, havia um retorno percentual de
-5,44%.
Pode-se concluir que a empresa não esta utilizando de forma adequada seu
imobilizado na geração do resultado operacional ou que o seu investimento foi além do que
era necessário.
8. Conclusões
A elaboração do relatório foi integralmente baseado nas ferramentas da contabilidade
gerencial, visando a utilização do mesmo para otimização dos resultados de uma cooperativa
agrícola em particular a área de café. Portanto, com a quantidade vasta de informações
disponíveis no relatório e gráficos elaborados a partir deste, decisões contundentes podem ser
aplicadas ao corroborar a relevância da contabilidade gerencial.
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Além de auxiliar interna e posteriormente externamente a cooperativa, outros agentes
serão afetados positivamente, dentre eles: os cooperados, com sua política democrática social
e ajuda mútua; Balança Comercial, devido a importância do café na pauta de exportações;
PIB, propulsor na soma da riqueza do país, dentre outros nesta ramificação de beneficiados
por resultados frutíferos da cooperativa.
Com a aplicação do relatório, a análise sucinta por produto de cada ferramenta
utilizada além de favorecer as tomadas de decisão como elevação no preço de venda,
incentivo a determinado produto, diminuição de custos ou dispêndios, as demonstrações
contábeis também sofrerão modificações, figurando em destaque para os usuários externos,
como bancos, fornecedores, clientes, que apenas visualizam as informações exteriorizadas
pela entidade por meio das demonstrações contábeis fruto do trabalho interno.
Ao verificar a implementação deste relatório na cooperativa, outras também poderão
utilizá-lo visando as mesmas alterações positivas para a entidade. O fomento e alcance da
vantagem competitiva de uma cooperativa em contrapartida de entidades privadas auxiliam
famílias totalmente dependentes deste método laboral, auxílio este dever inerente ao Estado.
Por se tratar de uma cooperativa agrícola, o relatório também poderá ser aplicado aos outros
produtos de seu mix dentro de suas características e limitações. Além de auxiliar o segmento
do café com o relatório proposto, os outros produtos também poderão figurar afetando assim
positivamente seus resultados e análises.
Este relatório será de utilidade ímpar para a cooperativa, que atualmente não se utiliza
deste método, devido ao ganho de informações adicionais na esfera interna, tais como a
margem de contribuição, pontos de equilíbrio, representações de custos ou despesas de
determinado produto no total, dentre várias outras relacionadas. Sendo assim, inúmeras
análises podem ser realizadas para alavancar, alterar ou otimizar determinada situação de um
produto visando a posição estruturada e lucrativa da cooperativa além de prezar por sua
continuidade.
Sendo assim, este relatório dará maior embasamento às decisões da cooperativa,
visando sua vantagem competitiva e auxílio aos seus cooperados, parte relevante na
constituição e fomento de uma cooperativa. Além de internamente, na esfera exterior a
imagem da cooperativa com usuários externos será de destaque ao visualizarem eficientes
resultados ao desenvolver o produto tanto no mercado interno quanto externo afetando assim
de maneira positiva a economia do país, esta dependente dos recursos agrícolas, que se
destacam na pauta de exportações e criação de riqueza.
GLINGANI, Nathalia Soares. Relatório Gerencial Para Tomada De Decisão Em Uma Cooperativa Agrícola: Proposta De
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Com relação às limitações, a elaboração do trabalho foi pautada em analisar uma
cooperativa agrícola e dentre seu rol de produtos, o escolhido foi o café, produto de destaque
no Brasil e no mundo. Ademais, o processo de movimentação do café foi limitado a compra e
posterior torrefação em contrapartida da intermediação e devolução.
Foi logrado êxito no alcance dos objetivos, pois o relatório foi elaborado e disposto de
maneira simples para a compreensão de leigos. Com ele, o ganho de informações reportadas
aos usuários pertinentes é vasto, como o desempenho por produto, margem por produto,
pontos de equilíbrio, dentre outras informações antes não exploradas ao analisar se e de qual
maneira uma cooperativa se utiliza da contabilidade gerencial. Portanto, as informações
apuradas pelo relatório são extremamente relevantes sob o ponto de vista da continuidade,
lucratividade e vantagem competitiva da cooperativa, ao aplicar o mesmo de maneira paliativa
e minuciosa em seu cotidiano.
9. Referências
ATKINSON, Anthony et al. Contabilidade Gerencial. 2ª São Paulo: Atlas, 2008.
GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4ª ed. São Paulo, Atlas, 2008.
MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de Metodologia
Científica. 7ª ed. São Paulo, Atlas, 2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010.
RUIZ, João Alvaro. Metodologia Científica – Guia para eficiência nos estudos. 6ª ed. São
Paulo, Atlas, 2011.
SANTOS, Luciana Pucci; WAGNER, Ricardo. Processo decisório e tomada de decisão: um
dualismo. Simpósio de Excelência em Gestão e Tecnologia, [s. L], p.1-15, 2007.
VENTURA, Magda Maria. O Estudo de Caso como Modalidade de Pesquisa. Revista
SOCERJ, Rio de Janeiro, v. 20, n. 5, p. 383-386, set/out, 2007.
GLINGANI, Nathalia Soares. Relatório Gerencial Para Tomada De Decisão Em Uma Cooperativa Agrícola: Proposta De
Um Modelo. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014 p. 127-139.