CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: UM ESTUDO DE CASO EM
FÁBRICA DE MÓVEIS PARA ESCRITÓRIO
Gisele Leiko de Oliveira (P)
Viviane da Costa Freitag (PG – Mestrado UFPR)
Jaime Crozatti (UEM-UFPR)
Resumo
Esse trabalho apresenta estudo de caso com aplicação do método de custeio ABC em uma indústria de poltronas
e cadeiras para escritório. O objetivo é detalhar a metodologia do Custeio ABC com a aplicação dos conceitos
pertinentes no processo de fabricação de cadeiras e poltronas de escritório. Os dados foram coletados a partir de
observações do processo produtivo e de análise de documentos e entrevistas a funcionários. As características da
empresa possibilitaram a aplicação da metodologia de custeio citado, apurando detalhadamente e passo a passo
os custos incorridos nas atividades de produção. Entende-se que apurar o custo de produção através desse
método para empresas com as características da analisada na pesquisa diminui as distorções de alocação dos
custos indiretos como também possibilita identificar desperdícios no decorrer do processo produtivo. Além
disso, o custo obtido por meio do método ABC permite reduzir a subjetividade na alocação de custos aos
produtos do caso estudado.
Palavras-chave: Método ABC. Custeio ABC. Fabricação de Móveis de Escritório.
Introdução
A necessidade de controle dos custos nas empresas cresceu concomitantemente à
complexidade das transações entre as entidades. A medida em que o comércio foi se
estruturando como forma de agregação de valor entre as entidades econômicas, o comerciante
confrontava o valor pelo qual havia adquirido a mercadoria com o valor de venda, para
conhecer seu lucro. Já os principais fornecedores de manufaturados empregavam suas
habilidades manuais para agregar valor a materiais brutos como o couro e algodão entre
outros, desta agregação de valor estimavam sua remuneração. Foi neste ambiente de produção
e comércio incipientes, que manifestou-se a necessidade de controle e gerenciamento de
custos, objetivando a redução de gastos e determinação valores de venda compatíveis com as
atividades executadas.
Assim, do ramo de produção de manufaturas durante a idade média, o controle de
custos adaptou-se aos serviços e a ambientes industriais mais complexos a partir do século
XVIII e mais recentemente às instituições financeiras. À medida que tais processos se
desenvolveram, os controles de custos foram tornando-se imprescindíveis para as atividades
de produção, seja de produtos ou de serviços.
Atualmente a contabilidade de custos é um ramo da contabilidade enquanto área de
conhecimento que desenvolve e adapta conceitos que sustentam a produção de informações
em diversos níveis gerenciais de uma entidade. Auxilia nas funções de avaliação de
desempenho, planejamento, controle de operações e de tomada de decisão objetivando a
eficácia das entidades.
Martins (2003) considera o aumento da competitividade nos diversos mercados,
industriais, comerciais ou de serviços, o motivo do alto grau de relevância atribuída ao
controle de custos. Ainda segundo ele, devido à competição os preços não podem ser
definidos pelos custos incorridos e sim com base nos valores praticados pelo mercado.
Portanto para auxiliar o administrador a manter suas atividades produtivas em
condições de conquistar e manter espaço no mercado é necessário a utilização de um eficiente
método de apuração e gerenciamento de custos nas atividades desenvolvidas. Os mais
discutidos pela literatura contábil são os seguintes: pleno, absorção, variável e o custeio
baseado em atividades, esse último objeto dessa pesquisa.
Entende-se que os sistemas de custos tradicionais (absorção e variável) distribuem aos
produtos, o custo dos recursos consumidos em proporção ao número de produtos produzidos.
Desta forma elege-se um único critério de rateio a ser aplicado a todos os recursos
englobados, como se todo o processo produtivo fosse executado como um padrão de
procedimentos. Ficando nítida a aleatoriedade na alocação dos custos dos recursos
consumidos aos produtos produzidos. Por conseguinte não é possível isentar o valor do custo
de distorções.
O ABC - Custeio Baseado em Atividades, por informar o valor de custo de um produto
com base em minucioso levantamento das atividades necessárias à sua produção, representa
uma alternativa diante dos métodos tradicionais.
Esse trabalho tem por objetivo contribuir com a discussão sobre a aplicabilidade desse
método de custeamento, ao evidenciar sua aplicação em uma indústria que produz móveis
para escritório – cadeiras e poltronas. Além de evidenciar a aplicabilidade do modelo nesse
tipo de atividade, o trabalho procura explicitar a forma como os conceitos do custeio ABC
foram utilizados no caso.
Apontamentos sobre o Método ABC
Para Maher (2001, 280) o Custeio Baseado em Atividades – ABC
Consiste em um método de custeio em que os custos inicialmente são atribuídos a
atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelos
produtos. Uma atividade é uma tarefa distinta que uma organização realiza para
fabricar ou entregar um produto ou serviço.
A partir desse entendimento, esse método permite que os custos dos recursos sejam
identificados aos produtos de acordo com cada atividade desenvolvida e necessária para sua
produção.
Já para Martins (2003), “O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC
(Activity-Based Costing), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos...”. Essa conceituação elege
como centro de interesse deste sistema de custeio os gastos indiretos, objetivando uma
atribuição mais rigorosa destes às atividades.
A contribuição destes autores nos remete a adoção dos seguintes passos para a
aplicação do custeio ABC a saber: a) Identificação das atividades que consomem recursos; b)
Identificação de cada recurso necessário, para cada atividade; c) Identificação do direcionador
de cada recurso consumido por cada atividade; d) Identificação dos direcionadores dos custos
das atividades aos produtos; e) Distribuição dos custos às atividades com base nos
direcionadores de recursos; f) Atribuição dos custos das atividades aos produtos, de acordo
com os direcionadores dos custos às atividades.
Para Martins (2003), “direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma
atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o
direcionador é a verdadeira causa dos seus custos”. Assim, entende-se que para compreender
o comportamento dos custos se faz necessário entender a complexa interação do conjunto de
direcionadores de custos em ação em uma determinada situação. O ABC deve detectar as
atividades mais relevantes no processo de fabricação ou prestação de serviços. A análise das
atividades possibilita planejar e executar o uso eficiente e eficaz dos recursos consumidos de
forma a otimizar os lucros.
Características do Caso Estudado
A empresa, objeto deste trabalho é uma indústria familiar. Seu administrador possui
ampla experiência no ramo de móveis para escritório com mais de 30 anos na atividade. Em
1999 constituiu a Realflex, fábrica de cadeiras e poltronas para escritório. A referida indústria
localiza-se no município de Maringá-PR, onde existem aproximadamente oito empresas com
características semelhantes. Das oito empresas somente duas, de maior porte, realizam
controle de custos; nas demais a gestão de custos, o controle de qualidade e os desperdícios
são estimados de maneira subjetiva pelos responsáveis.
Pelo fato da empresa em questão, fabricar dois itens afins (cadeiras e poltronas), pelas
características da concorrência deste mercado, do processo de produção e da reduzida
diversidade de atividades nestes processos optou-se pela aplicação do Custeio ABC. Trata-se,
portanto, de um estudo de caso.
Descrição da Atividade
A referida Empresa, objeto de análise desse artigo, fabrica cadeiras e poltronas para
escritórios, conforme a entrada dos pedidos. Esses utensílios são fabricados de acordo com o
seguinte procedimento: assento/encosto da cadeira e a armação (estrutura de ferro) da cadeira.
Cabe ressaltar que no produto assento/encosto há 38 modelos e no produto armação há 33
modelos.
A estrutura do processo produtivo da Empresa, por sua vez, é composta por três
departamentos; a saber: Costura; Tapeçaria e Metalúrgica. A partir desta estrutura produtiva o
fluxo de produção ocorre a partir dos seguintes procedimentos.
Em relação ao processo de produção assento/encosto, primeiramente corta-se o tecido
conforme o modelo e o tamanho. Após esse processo, o mesmo tecido é encaminhado para o
departamento de costura, conforme a necessidade. Depois de costurado, retorna para o
departamento de tapeçaria. Nesse departamento, são colados espuma e tecido na madeira.
Após o estofamento do tecido na referida madeira é aplicado um perfil em volta do assento e
do encosto. Como último procedimento, embalam-se o assento e o encosto em um saco
plástico ou caixa de papelão.
Em relação ao processo de produção da armação, o primeiro procedimento consiste
em cortar e lixar as pontas do ferro, para em seguida moldá-lo conforme a medida do modelo,
para receber a solda. O ferro, após passar por esse processo é lavado e pintado, para só então
receber o acabamento final. Nessa última etapa, são colocadas ponteiras nas extremidades do
ferro, para então ser embalada com plástico bolha.
Os Custos Diretos
Após observação e análise do processo produtivo descrito acima, fez-se o
levantamento dos custos diretos, sendo esses, matéria prima, pintura e madeira, aluguel,
mão de obra, energia elétrica e depreciação.
Os valores e outros dados foram coletados em um mês específico e foram alterados
para atender à solicitação do empresário quanto ao sigilo.
Matéria-prima
Para a fabricação do produto cadeira/poltrona da Realflex, são utilizados quatro
modelos de tapeçaria/costura e dois modelos de metalúrgica. As matérias-primas utilizadas
estão distribuídas no quadro 1. Cabe ressaltar que este mesmo quadro contém as matérias
primas totais empregadas na fabricação dos modelos supracitados. Convém frisar que o frete
das mercadorias, com exceção do transporte da madeira está embutido no valor da matériaprima.
Quadro 1 - Custo de Matéria-prima por modelo de assento e encosto.
MATÉRIA-PRIMA
Produto 2007E
Produto 2008
Produto 2001
Produto 2002
Produto 3001
Produto 3011
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
VALOR R$
34,67
15,68
52,35
47,22
10,99
8,24
169,15
Pintura e Madeira
O custo da pintura representa o valor pago ao fornecedor destes serviços, uma
vez que é terceirizada. Este valor é acrescido dos gastos com combustível, salário do
motorista e depreciação do veículo. O mesmo veículo é utilizado para o transporte da madeira
do fornecedor até a Realflex. Portanto os custos foram alocados entre Pintura e Madeira.
Conforme dados fornecidos pela Realflex, o referido veículo transportou em média 750 peças
para pintura e 2.000 peças de madeira (tapeçaria).
Depreciação Veículo
O critério de rateio da depreciação do veículo, consistiu na utilização do
veículo por departamento, sendo que 55% do tempo de sua utilização ficou a disposição da
produção. Desse percentual, 20% foi utilizado para a retirada da peça de madeira e 35% para
retirada da pintura.
Levando em conta, o preço de venda atual do veículo de R$15.000,00, sua vida
útil de 3 anos e o valor da depreciação de 0,25% ao mês, teremos então como direcionador de
custo a vida útil do veículo, conforme demonstrado no quadro abaixo.
Quadro 2 – Depreciação do Veículo por Departamento de Tapeçaria e Pintura
DEPARTAMENTO
VALOR
VALOR POR PEÇA
TAPEÇARIA
3.000,00
0,00375
PINTURA
5.250,00
0,0175
Fonte: Elaborado pelos Autores
Salário do Motorista
O critério de alocação do salário do motorista é o tempo gasto por viagem dedicado a
cada departamento. Seu salário é de R$ 535,00 mensais, inclusos os encargos. O tempo gasto
na viagem de retirada das peças dos fornecedores corresponde em média a uma hora (ida e
volta). Com base nas 180 horas dedicadas por esse funcionário às atividades de trabalho,
calculou-se o direcionador de custo por volume de peças transportadas, conforme
demonstrativo abaixo:
Quadro 3 – Rateio do Salário do Motorista
SALÁRIO
MADEIRA
PINTURA
HORAS
TRABALHADAS
535,00
(/) 180
535,00
(/) 180
VALOR DE 1 TEMPO GASTO
HORA
POR VIAGEM
2,9722
1 hora
2,9722
1 hora
TOTAL
QUANT.
VIAGEM
6
9
TOTAL
17,83
26,75
44,58
Fonte: Elaborado pelos Autores
Com esse procedimento, foi possível calcular o salário do motorista por viagens
dedicadas efetivamente por departamento. O departamento de pintura consumiu como
demonstra a tabela acima 9 viagens para transportar 750 peças, o quadro abaixo representa a
alocação por peças transportadas. O departamento de madeira por sua vez, consumiu no
mesmo período 6 viagens, transportando 2.000 peças, conforme pode ser visualizado a seguir.
Quadro 4 – Salário do motorista por peça
DEPARTAMENTO
Madeira
Pintura
Fonte: Elaborado pelos Autores
VALOR
17,83
26,75
VALOR POR PEÇA
0,0357
0,0089
Combustível
O direcionador de custos utilizado para alocação de rateio do combustível foi a
quilometragem percorrida no decorrer das viagens multiplicada pela média de consumo do
veículo. Segundo a Realflex, o veículo, em média, percorre 9 km com um litro de óleo diesel,
conforme valores demonstrados a seguir:
Quadro 5 - Quilometragem percorrida para retirada de materiais
QUANT. DE VIAGEM
6
9
MATERIAL
Madeira
Pintura
TOTAL
KM
18
22
TOTAL (KM)
108
198
306
Fonte: Elaborado pelos Autores
Após o cálculo da quantidade de viagens realizadas no mês (306) e por departamento
foi efetuado o cálculo baseado na quantidade de peças transportadas entre madeira e pintura.
Conforme demonstrativo a seguir:
Quadro 6 – Custo do combustível por peça.
MATERIAL
KM
KM / L
LITRO
Madeira
Pintura
108
198
9
9
(108 / 9) = 12 L
(198 / 9) = 22 L
TOTAL
VALOR
DIESEL
(x) 1,420
(x) 1,420
TOTAL
(=) 17,04
(=) 31,24
48,24
QUANT. VALOR UNIT
PEÇAS
PEÇA
2.000
0,0085
750
0,0417
2.750
0,0502
Fonte: Elaborado pelos Autores
Com os dados acima, teremos o custo unitário por produto da pintura e o custo unitário
para retirada da madeira, independente do modelo, uma vez que não há muita diferença de
volume entre os modelos. Os quadros a seguir representam os custos totais do departamento
pintura e madeira, até aqui analisados.
Quadro 7 – Composição do custo por peça da pintura.
CUSTO DA PINTURA
Depreciação do veículo
Salário do motorista
Combustível
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
VALOR EM REAIS
0,0175
0,0357
0,0417
0,0949
Quadro 8 – Composição do custo da madeira por peça.
CUSTO DA MADEIRA
Combustível
Salário do motorista
Depreciação do veículo
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
VALOR EM REAIS
0,0085
0,0089
0,0038
0,0212
Depois de apresentados o valor unitário dos departamentos de pintura e madeira, foi
calculado o custo do aluguel do barracão, local onde a indústria está instalada. A partir dos
procedimentos a seguir.
Aluguel
Para realização dos cálculos utilizou-se como direcionador de custo a área ocupada em
metros quadrados por cada departamento. Considerou-se para efeito de cálculo o valor de R$
1.000,00 no mês, que representa o pagamento do aluguel, conforme já exposto.
Quadro 9 - Rateio do custo do aluguel entre os departamentos.
DEPARTAMENTO
Barracão
Tapeçaria
Almoxarifado – tapeçaria
Costura
Metalurgia
Escritório
Estoque geral
Fonte: Elaborado pelos Autores
ÁREA OCUPADA (M²)
426, 4046
18,2825
13,774
16,543
106,9908
30,6365
59,285
VALOR DO ALUGUEL
1.000,00
42,88
32,30
38,80
250,91
71,85
139,03
A seguir, são demonstrados os procedimentos do cálculo do custo da mão-de-obra
para os produtos em análise.
Mão-de-Obra
Para efeito de cálculo foram consideradas 180 horas por mês, ou seja, o tempo
efetivamente dedicado às atividades de trabalho. O direcionador de custo da mão-de-obra foi
determinado a partir do número de funcionários dedicados a cada uma das atividades, com
exceção do salário do supervisor. Este último foi rateado entre os departamentos pelo tempo
de atendimento.
Chefe de Produção
O salário do chefe de produção foi alocado entre os departamentos de tapeçaria,
costura e a metalurgia e totaliza R$ 902,99 com os encargos. Para distribuir esse valor,
utilizou-se como direcionador o tempo que o funcionário se dedica a cada departamento. O
critério de distribuição do tempo, determinado pelo próprio chefe de produção, consistiu em:
a tapeçaria 42%, costura 10% e a metalúrgica 48%. O Quadro que segue, compõem a
distribuição por departamento.
Quadro 10 - Salário e encargos do chefe de produção aos departamentos.
DEPARTAMENTO
Tapeçaria
Costura
Metalúrgica
Fonte: Elaborado pelos Autores
TEMPO
EMPREGADO
42%
10%
48%
VALOR
379,26
90,30
433,43
Tapeçaria
Neste departamento trabalham três funcionários: um exerce a atividade de
coordenador e os demais são operários. O coordenador recebe um salário de R$ 898,77 e o
salário dos dois subordinados corresponde ao total de R$ 1.055,92. É importante ressaltar que
os operários recebem igual valor de salário.
Costura
Neste departamento trabalha somente um operário que recebe o valor de R$ 436,22 de
salário. Como este departamento está diretamente ligado com o departamento de tapeçaria, o
operário desse setor é subordinado ao coordenador da tapeçaria.
Metalurgia
Este departamento, assim como o de tapeçaria, é composto por três funcionários: o
coordenador e dois operários. O coordenador recebe salário de R$ 830,39 e o salário dos dois
subordinados corresponde ao total de R$ 1.028,56. Também é importante ressaltar que os
operários recebem igual valor de salário, a exemplo dos demais departamentos.
Total da Mão-de-obra.
O quadro a seguir apresenta o total geral de salários da fábrica.
Quadro 11 -Total do custo de mão-de-obra identificado por departamento.
QUANTIDADE
1
1
2
1
2
1
FUNCIONÁRIOS
Coordenador – produção
Coordenador – tapeçaria
Funcionários – tapeçaria
Coordenador – metalurgia
Funcionários – metalurgia
Funcionário – costura
SALÁRIOS
902,99
898,77
1.055,92
830,39
1.028,56
436,22
5.152,85
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
Energia Elétrica
O gasto com energia elétrica da Realflex foi extraído a partir dos valores contidos na
fatura da Copel - Empresa Paranaense de Energia Elétrica. No mês analisado, a Realflex
gastou o total de R$ 243,93 que correspondem ao consumo de 560 KWh, resultando em um
consumo médio diário de R$ 12,20, para os 20 dias que corresponderam este período. Com
base na relação consumo-valor, chegou-se a conclusão que, o KWh custa R$ 0,38489.
Utilizando como direcionador de custo o tempo das máquinas ligadas por dia e por
departamento os valores foram atribuídos da seguinte maneira:
Tapeçaria
Quadro 12 - Gasto de KWh – tapeçaria
QUANTIDADE
DESCRIÇÃO
1
Compressor de ar
1
Furadeira
6
Lâmpadas
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
KWh
1,50
0,55
0,02
2,07
É relevante destacar que existe também o consumo de energia elétrica por 6 lâmpadas
fluorescentes. Cada uma delas possui potência de 23 W e são utilizadas em média 10 horas
por dia. Assim, o consumo mensal corresponde a 41,4 kWh e o custo também mensal
corresponde a R$ 15,40. Destaca-se que o valor da hora corresponde a R$ 0,05.
Costura
Quadro 13 - Gasto de kWh – costura
QUANT.
DESCRIÇÃO
1
Máquina de costura reta com 2 agulhas
6
Lâmpadas
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
KWH
0,40
0,02
0,42
Este departamento possui a mesma quantidade de lâmpadas fluorescentes, com o
mesmo consumo e tempo de utilização que o departamento de Tapeçaria, ficando o cálculo do
consumo realizado da mesma forma.
Metalurgia
Quadro 14 - Gasto em KWh - Metalurgia
QUANT.
1
1
1
1
DESCRIÇÃO
Máquina de solda
Policorte
Esmeril de bancada
Furadeira de bancada
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
KWH
6,50
1,50
0,40
0,37
8,77
Diferentemente dos demais, este departamento não utiliza lâmpadas fluorescentes, já
que possui telhas transparentes. As lâmpadas são utilizadas conforme a necessidade.
Considerando um consumo hipotético em que as máquinas permaneçam ligadas oito horas
diárias, e, considerando ainda, que o mês tenha 21 dias úteis, teremos o cálculo que servirá de
base para a apuração de custo da energia elétrica por unidade, conforme quadro 15.
Na seqüência, Quadro 16 onde a quantidade de KWh é transformada em Reais.
Quadro 15 - Consumo total por departamento em KWh.
DEPARTAMENTO
KWH
Tapeçaria
2,07
Costura
0,42
Metalúrgica
8,77
Fonte: Elaborado pelos Autores
HORAS POR
DIA
(x) 8 horas
(x) 8 horas
(x) 8 horas
TOTAL POR DIA
16,56
3,36
70,16
DIAS POR MÊS
KWh por mês.
(x) 21 dias
(x) 21 dias
(x) 21 dias
347,76
70,56
1.473,36
Quadro 16 - Valor gasto por departamento em reais
DEPARTAMENTO TOTAL EM KWh
GASTO P/ MÊS
P/ MÁQUINAS
Tapeçaria
347,76
Costura
70,56
Metalúrgica
1.473,36
TOTAL
1.891,68
Fonte: Elaborado pelos Autores
VALOR DO
KWh
0,38489
0,38489
0,38489
0,38489
TOTAL GASTO
EM R$
133,85
27,16
567,08
728,09
ENERGIA
LÂMPADAS
15,40
15,40
*
15,40
TOTAL
149,25
42,56
567,08
758,89
Depreciação
De acordo com a empresa, a vida útil da máquina de costura é de cinco anos, já o
restante das máquinas é de 10 anos. A depreciação da máquina de costura é de 20% ao ano e
1,6667% ao mês. Em relação às outras máquinas, a depreciação ao ano corresponde a 10% e
ao mês 0,8333%. Como direcionador de custo da depreciação das máquinas utilizou-se o
tempo de uso em cada departamento. Para efeito de cálculo do valor da depreciação, foi
utilizado o valor de mercado do maquinário, pois a Realflex não possuía registros do valor de
custo das mesmas.
Quadro 17 - Preço de mercado das máquinas
QUANTIDADE
DESCRIÇÃO
1
Compressor de ar
1
Furadeira
1
Máquina de costura
1
Máquina de solda
1
Policorte
1
Esmeril de bancada
1
Furadeira de bancada
2
Dobradeiras de tubo
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
VALOR DE MERCADO
1.440,00
290,00
1.500,00
3.100,00
310,00
170,00
620,00
750,00
8.180,00
A alocação da depreciação foi separada por departamento, conforme quadro a seguir.
Quadro 18 - Valor da depreciação das máquinas por departamento
ATIVIDADE
VALOR DA MÁQUINA TAXA DE DEPRECIAÇÃO
Tapeçaria
1.730,00
0,8333%
Costura
1.500,00
1,6667%
Metalúrgica
4.950,00
0,8333%
TOTAL
8.180,00
Fonte: Elaborado pelos Autores
TOTAL
14,42
25,00
41,25
80,67
Custo Total dos Departamentos – O Custo das Atividades
O Custo de cada atividade do processo produtivo, identificado em cada um dos
Departamentos da fábrica pode ser visualizado de maneira sintética no Quadro 19, a seguir.
Quadro 19 - Custo total das atividades
CUSTOS
TAPEÇARIA
Mão-de-obra
2.333,95
Aluguel
42,88
Energia elétrica
149,25
Depreciação
14,42
TOTAL
2.540,50
Fonte: Elaborado pelos Autores
COSTURA
526,52
38,80
42,56
25,00
632,88
METALURGIA
2.292,38
250,91
567,08
41,25
3.151,62
TOTAL
5.152,85
332,59
758,89
80,67
6.325,00
A etapa seguinte da pesquisa consistiu em identificar os direcionadores dos custos de
atividades.
Direcionadores de Atividades
Os direcionadores identificados para distribuir os custos das atividades aos produtos
foram os seguintes: a) Tapeçaria: quantidade de grampos utilizados; b) Costura: número de
costuras; c) Metalúrgica: número de tarefas realizadas.
Tais direcionadores de atividades possuem seu significado próprio, portanto caberão
aqui, algumas ressalvas.
Escolheu-se como direcionador para o departamento Tapeçaria, o número de vezes
que o tecido é grampeado. Existem outros direcionadores possíveis de serem utilizados como
indicadores de absorção do custo da atividade, tais como: volume produzido no mês e tempo
gasto para produzir determinados os modelos. No entanto, o direcionador quantidade de
grampos utilizados, apresentou-se mais eficaz uma vez que esta atividade consiste em uma
unidade física-operacional que indica o desempenho da atividade com maior clareza. Com a
utilização desse direcionador, é possível planejar a diminuição do custo do produto criando
assim, novas alternativas de produção.
Para o departamento Costura, escolheu-se como direcionador a quantidade de costuras
utilizadas nos modelos por ser uma unidade física-operacional que indica o desempenho da
atividade com bom nível de clareza. Esse direcionador apresenta-se como alternativa de
redução de custos, através da utilização de novos tecidos, modelos e cortes.
O critério para a escolha do direcionador número de tarefas realizadas no
departamento metalurgia segue a mesma justificativa dos demais. As tarefas são as ações
realizadas pelo funcionário para modificar o material de posição ou soldar a estrutura que está
sendo montada. Neste sentido, preferiu-se a utilização de um direcionador físico-operacional
da atividade, já que estes têm maior potencial de refletir nos números de custos os benefícios
ou mudanças porventura introduzidas na linha de produção, seja pela adoção de novos
materiais ou de novos processos.
A seguir apresenta-se o quadro contendo os direcionadores de custos e as respectivas
quantidades por atividade, discriminados por modelos de poltronas e cadeiras fabricados pela
Realflex.
Quadro 20 - Direcionadores de custos por atividades
MODELOS
2007 E
2008
2001
2002
2001
2002
3001
3011
Fonte: Elaborado pelos Autores
DIRECIONADORES
DEPARTAMENTO TAPEÇARIA
Quantidade de grampos utilizados
Quanditade de grampos utilizados
Quantidade de grampos utilizados
Quantidade de grampos utilizados
DEPARTAMENTO COSTURA
Número de costuras
Número de costuras
DEPARTAMENTO METALÚRGICA
Número de tarefas realizadas
Número de tarefas realizadas
QUANTIDADE
460
395
600
540
18
16
15
16
Como já disposto o montante de custos identificados por cada uma das atividades que
são desenvolvidas no processo, bem como os respectivos direcionadores de cada modelo,
neste momento torna-se possível identificar os montantes dos custos de cada um dos modelos
produzidos pela empresa subdivididos por meio dos departamentos. Como segue.
Tapeçaria
Conforme a leitura do quadro acima pode-se perceber que a quantidade de grampos
utilizados para o modelo 2007E foi de 460. Já para os modelos 2008, 2001 e 2002 foram de
395, 600 e 540 grampos respectivamente. O custo total deste departamento corresponde a R$
2.540,42. Considerou-se por estimativa, que para a referida empresa produzir estes modelos
por mês, a mesma produziria 30 peças por dia do modelo 2007E, ou 50 peças por dia do
modelo 2008, ou 20 peças por dia do modelo 2001, ou 15 peças por dia do modelo 2002.
Estas quantidades foram estimadas pela própria empresa para a produção do mesmo modelo
durante todo o período.
Baseadas nessas informações o custo para cada modelo será, portanto como os
cálculos que seguem:
Modelo 2007E:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 30 = 630 peças por mês.
Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 460x 630 = 289.800
Custo total / quantidade de grampos por volume: 2.540,42 / 289.800 = R$ 0,0088 custo
Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0088 x 460 = R$ 4,05 custo unitário do modelo
2007E
Custo unitário modelo 2007E + material direto (quadro 1) + custo da madeira (quadro 8):
O Quadro 21 demonstra a composição do custo por atividade do Modelo 2007E.
Quadro 21 - Custo total do produto 2007E no método ABC
CUSTO
Custo de 1 unidade
Matéria-prima
Custo transporte madeira
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
R$
4,05
34,67
0,02
38,74
Modelo 2008:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 50 = 1.050
Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 395 x 1.050 = 414.750
Custo total / quantidade de grampos utilizados: 2.540,42 / 414.750 = R$ 0,0061 custo
Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0061 x 395 = R$ 2,41 custo total unitário do
modelo 2008
Custo do modelo 2008 + material direto (quadro 1) + custo da madeira (quadro 8):
O quadro a seguir demonstra a composição do custo por atividade do Modelo 2008
Quadro 22 - Custo total do produto 2008 no método ABC
CUSTO
Custo de 1 unidade
Matéria-prima
Custo transporte madeira
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
R$
2,41
15,68
0,02
18,11
Como os modelos 2001 e 2002 utilizam costura, foi necessário calcular o custo dos
departamentos tapeçaria e costura. Calculou-se o custo da tapeçaria, em seguida calculou-se o
custo do departamento costura. Após esse procedimento efetuou-se o somatório dos dois
departamentos, conforme demonstrados abaixo.
Modelo 2001:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 15 = 315 peças por mês.
Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 600 x 315 = 189.000
Custo total / quantidade de grampos utilizados: 2.540,42 / 189.000 = R$ 0,0134 custo
Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0134 x 600 = R$ 8,04.
O valor de R$ 8,04 será acrescido do custo do departamento Costura, a matéria-prima
e o custo do transporte de madeira.
Modelo 2002:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 20 = 420 peças por mês.
Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 540 x 420 = 226.800
Custo total / quantidade de grampos utilizados: 2.540,42 / 226.800 = R$ 0,0112 custo
Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0112 x 540 = R$ 6,05.
O valor de R$ 6,05 será acrescido do custo do departamento Costura, a matéria-prima e o
custo do transporte de madeira.
Costura
Na seqüência foi necessário calcular o custo agregado pela atividade de costura aos
modelos 2001 e 2002. A quantidade de costuras, conforme apresentado no Quadro 20
corresponde a 18 e 16 vezes respectivamente. O custo total deste departamento importa no
valor de R$ 632,88 conforme demonstrado pelo Quadro 19. Consideramos, ainda, conforme
já ressaltado que, por estimativa, a empresa produziu somente estes dois modelos por mês,
importando em 15 peças por dia do modelo 2001 ou 20 peças por dia do modelo 2002. Como
ambos os produtos passam pelo Departamento tapeçaria, calculou-se o custo desses dois
produtos com o somatório dos Departamentos tapeçaria e costura. Seguindo esse
procedimento o cálculo consistiu em:
Modelo 2001:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 15 = 315
Número de costuras x volume produzido: 18 x 315 = 5.670
Custo total / total de costuras: 632,88 / 5.670 = R$ 0,1116 custo
Custo x total de costuras: 0,1116 x 18 = R$ 2,01.
O Quadro 23 demonstra a composição do custo por atividade do Modelo 2001.
Quadro 23 - Custo total do produto 2001 no método ABC
CUSTO
Custo da tapeçaria
Custo da costura
Matéria-prima
Custo transporte madeira
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
R$
8,04
2,01
52,35
0,02
62,42
Modelo 2002:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 20 = 420
Número de costuras x volume produzido: 16 x 420 = 6.720
Custo total / total de costuras: 632,88 / 6.720 = R$ 0,0942
Custo x total de costuras: 0,0942 x 16 = R$ 1,51.
Custo unitário do modelo 2002 = R$ 2,08
O Quadro 24 demonstra o custo por atividade do Modelo 2002.
Quadro 24 - Custo total do produto 2002 no método ABC
CUSTO
Custo da tapeçaria
Custo da costura
Matéria-prima
Custo transporte madeira
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
R$
6,05
2,08
47,22
0,02
55,37
Metalurgia
O Departamento Metalurgia processa dois modelos, 3001 e 3011. A quantidade de
tarefas realizadas foram 15 e 16 respectivamente, conforme o Quadro 20. O custo total deste
departamento correspondeu a R$ 3.151,54, conforme pôde ser observado no Quadro 19.
Considerou-se, por estimativa, que a empresa teria condições de produzir 50 peças de cada
modelo por dia. Desta forma o cálculo resultou em:
Modelo 3001:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 50 = 1.050
Número de tarefas realizadas x volume produzido: 15 x 1.050 = 15.750
Custo total / total de vezes de tarefas: 3.151,54 / 15.750 = R$ 0,20 custo
Custo x número de tarefas: 0,20 x 15 = R$ 3,00.
Custo do modelo 3001 + material direto (quadro número 1) + custo da pintura (quadro
número 7)
O Quadro 25 demonstra o custo por atividade do Modelo 3001.
Quadro 25 - Custo total do produto 3001 no Método ABC
CUSTO
Custo de 1 unidade
Matéria-prima
Custo transporte madeira
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
R$
3,00
10,99
2,49
16,48
Modelo 3011:
Considerando 21 dias úteis: 21 x 50 = 1.050
Número de tarefas realizadas x volume produzido: 16 x 1.050 = 16.800
Custo total / total de vezes de tarefas: 3.151,54 / 16.800 = R$ 0,19
Custo x número de tarefas: 0,19 x 16 = R$ 3,04.
Custo 1 modelo 3011 + material direto (quadro número 1) + custo da pintura (quadro número
7)
O Quadro 26 demonstra o custo por atividade do modelo 3011.
Quadro 26 - Custo total do produto 3011
CUSTO
Custo de 1 unidade
Matéria-prima
Custo transporte madeira
TOTAL
Fonte: Elaborado pelos Autores
R$
3,04
8,24
2,79
14,07
Ao final da exposição dessa metodologia de cálculo de custo, pôde-se levantar os
custos unitários de cada modelo conforme Quadro 27, abaixo.
Quadro 27 – Resumo dos custos por produtos
PRODUTOS CUSTO UNITÁRIO
2007 E
R$ 38,74
2008
R$ 18,11
2001
R$ 62,42
2002
R$ 55,37
3001
R$ 16,48
3011
R$ 14,07
Fonte: Elaborado pelos Autores
REFERÊNCIA
Quadro 21
Quadro 22
Quadro 23
Quadro 24
Quadro 25
Quadro 26
O cálculo do custo de produção por peça baseado no Método de Custeio por
Atividades é indicador do montante de recursos consumidos que devem ser repostos no
sistema de produção. O valor de custo do Quadro 27, acima, é uma referência objetiva,
construída com metodologia detalhada sobre o valor mínimo de reposição dos recursos
econômicos consumidos. O método também é indicador do nível de eficiência das atividades
desenvolvidas pela empresa já que é influenciado pelo potencial de utilização de cada
atividade – restrições aos volumes de produtividade das atividades.
Conclusão
O método utilizado por essa pesquisa, - Custeio Baseado em Atividades – ABC,
consistiu em apurar os custos dos produtos de forma detalhada e minuciosa. Foi necessária
uma adequada descrição do processo produtivo com a identificação dos pontos e como os
recursos são consumidos, primeiro pelas atividades e depois pelos produtos, sendo esta a
principal característica deste método. Apesar da simplicidade do processo, foi possível
observar como os conceitos do Custeio ABC foram aplicados no caso estudado.
É função do contador, dentre outras, informar aos administradores as vantagens e
limitações das diversas opções de custeamento que podem retratar as atividades das empresas.
Para empresas que produzem um só tipo de produto ou produtos com discriminações muito
claras entre si o Custeio Baseado em Atividades não faz o menor sentido, já que é possível
identificar os custos de maneira mais objetiva – o que discrimina um produto de outro.
Entretanto, para empresas que produzem peças que usam recursos e atividades
semelhantes, diferenciando em pequenos detalhes o uso de cada recurso entre os modelos, o
Custeio Baseado em Atividades é uma opção recomendável, considerando que este método
possibilita apurar detalhadamente e passo a passo os custos dos recursos agregados durante as
atividades de produção. A alocação de custos pelo ABC considera as nuanças do processo e
discrimina o valor do custo atribuído de acordo com estas nuanças na fabricação de cada item.
Apurar o custo de produção através desse método para empresas com as características
da analisada no trabalho, não só evita distorções de alocação dos custos indiretos como
também possibilita identificar possíveis desperdícios de todos os recursos no decorrer do
processo produtivo.
No passado, os custos indiretos de fabricação representavam valores pequenos
ocasionando distorções não relevantes nos números finais. Atualmente, existe uma menor
participação da mão-de-obra nos custos totais e também em função da maior utilização de
estruturas fixas como equipamentos, processos e outras evoluções tecnológicas, ocorre o
aumento dos custos indiretos. Portanto as distorções tornam-se inaceitáveis, porque os valores
envolvidos são relevantes. Os números produzidos pelo cálculo do custo influenciam decisões
que, cada vez mais, determinam o sucesso e o fracasso de todas as organizações.
Referências
CHING, Hong Yuh. Gestão baseada em custeio por atividades-Activity Based
Management. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1997.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas,
1999.
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas,
1997.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São
Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1994.