UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO ESPECIALIZAÇÃO EM GESTÃO EMPRESARIAL
DANIEL PAULO FLOR
UTILIZAÇÃO DO ÍNDICE DE EQUIVALÊNCIA NO CUSTO
PADRÃO PARA FORMAÇÃO DE PREÇOS
CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2006
DANIEL PAULO FLOR
UTILIZAÇÃO DO ÍNDICE DE EQUIVALÊNCIA NO CUSTO
PADRÃO PARA FORMAÇÃO DE PREÇOS
Monografia apresentada à Diretoria de Pósgraduação da Universidade do Extremo Sul
Catarinense- UNESC, para a obtenção do título
de especialista em Gestão Empresarial VII.
Orientador: Prof.(MSc). Adilson Pagani Ramos
CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2006
AGRADECIMENTOS
Quero expressar meus agradecimentos primeiramente a Deus, que
oportunizou este momento em minha vida de aprendizado. Em segundo a minha
esposa Andréa e meu filho Luiz que souberam superar as minhas faltas junto a eles
a fim de me dedicar ao aprendizado. Em último, agradecer ao meu orientador
Adilson, que soube respeitar as minhas idéias apresentadas neste trabalho, bem
como no suporte para a sua conclusão e também as pessoas que de alguma forma
contribuíram neste trabalho.
RESUMO
A finalidade deste trabalho foi de avaliar e demonstrar a importância na utilização do
Índice de Equivalência, bem como da escolha de um sistema que possibilite
segurança na formação de preços, trazendo para a empresa a oportunidade de
ganhos marginais e consequentemente ganhos reais (lucro líquido) através de
análise de resultado por item produzido. Este trabalho inicia descrevendo as
terminologias utilizadas na análise de resultado de uma empresa de produção,
destacando os sistemas de custeios tradicionais e contemporâneos, e por fim a
proposta da utilização do índice de equivalência. É sabido que as decisões tomadas
dentro da empresa consistem em levantamentos baseados em resultados reais e
que a gama de produtos pode ser de tamanha proporção que fica em certos
momentos difícil de sua análise individual. Com as ferramentas apresentadas,
buscou-se identificar pontos fortes e fracos para então combiná-los e adequá-los as
exigências da empresa.
Palavras-chave: Índice de equivalência; sistema de custeio tradicional; ganhos
reais.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 – Componentes da análise custo/volume/lucro............................................17
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Formulário para cálculo da margem de contribuição.............................. 19
Tabela 2 - Tabela de cálculo do índice de Mark-up.................................................. 45
Tabela 3 - Tabela de cálculo do índice de equivalência .......................................... 48
Tabela 4 - Tabela de formação de preços do mercado interno ................................ 50
Tabela 1 - Tabela de formação de preços domercado externo ............................... 50
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 11
2 CONCEITOS, TERMINOLOGIAS DE CUSTOS E DE RESULTADO................... 13
2.1 Conceitos e Terminologias de Custeios .......................................................... 13
2.1.1 Gastos .......................................................................................................... 14
2.1.2 Investimentos................................................................................................ 14
2.1.3 Receitas........................................................................................................ 14
2.1.4 Custos Fixos ................................................................................................. 14
2.1.5 Custos Variáveis........................................................................................... 15
2.1.6 Despesas...................................................................................................... 16
2.1.7 Despesas Fixas ............................................................................................ 16
2.1.8 Despesas Variáveis ...................................................................................... 16
2.2 Conceitos e Terminologias de Resultados ...................................................... 16
2.2.1 Margem de Contribuição .............................................................................. 18
2.2.2 Vantagens e limitações da Margem de Contribuição.................................... 19
2.2.3 Ponto de equilíbrio........................................................................................ 20
2.2.4 Margem de Segurança ................................................................................. 21
3 SISTEMAS DE CUSTEIOS ................................................................................... 22
3.1 Custo Padrão................................................................................................... 22
3.1.1 Finalidades do Custo Padrão........................................................................ 23
3.1.2 Utilização do Custo Padrão .......................................................................... 26
3.2 Custo Histórico e Efetivo ................................................................................. 27
3.3 Custo Pré-determinado.................................................................................... 27
3.4 Custo por Ordem de Produção ........................................................................ 28
3.5 Custo Direto e Indireto..................................................................................... 28
3.6 Custo Corrigido e Atualizado ........................................................................... 28
3.7 Custo por Absorção ......................................................................................... 29
3.8 Custo pelo Método UEP (unidade de Esforços de Produção) ......................... 30
3.9 Custo ABC (Custo por Atividade) .................................................................... 36
3.10 Target Cost: O Custo Meta ............................................................................ 39
4 FORMAÇÃO DE PREÇOS .................................................................................. 41
4.1 Escolha do Sistema de Custeio na Formação de Preços.................................. 42
4.1.2 Fatores que interferem na formação do preço de venda .............................. 43
4.2 Taxa de Marcação ou Uso do Mark-Up na formação de preços ........................ 44
4.2.1 Mark-up Divisor............................................................................................. 44
4.3 Índice de Equivalência........................................................................................ 45
4.3.1 Índice de Qualidade...................................................................................... 46
4.3.2 Sobra de Produção Exclusiva de Cliente...................................................... 47
4.3.3 Sobra de Produção Exclusiva por Mercado.................................................. 47
4.3.4 Fórmula do Índice de Equivalência............................................................... 48
5 METODOLOGIA.................................................................................................... 52
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS .................................................................................. 53
REFERÊNCIAS ........................................................................................................ 55
11
1 INTRODUÇÃO
De uma forma ou de outra as empresas estão sempre sujeitas a todos os
desafios nos demais diversos ramos de atividade econômica.
Nesta situação em que a concorrência tornou-se extremamente acirrada,
ocasionando queda real nas margens de lucros, ganha importância a atenção que
deve ser dada a uma das estratégias comerciais mais cruciais: A fixação de preços.
É fundamental desta forma, a formação de preços de venda para
sobrevivência e crescimento das empresas, independente do porte e da área de
atuação da mesma.
Atualmente, a determinação de preço de venda está sendo cada vez mais
influenciada por fatores de mercado e menos por fatores internos, mas entretanto
toda empresa deve saber o preço de venda orientativo, ou seja, o preço mínimo pelo
qual deve vender seus produtos e/ou mercadorias.
É comum observar companhias que não tem a menor noção de
lucratividade proporcional por seus produtos e serviços, bem como das
necessidades de atingir os respectivos equilíbrios operacionais.
As ferramentas que devem ser utilizadas para formação de preços não
são explicadas em livros didáticos, onde cada autor procura demonstrar uma
ferramenta que muitas vezes não é a mais correta e confiável para determinadas
empresas, ficando estas a mercê da competitividade mercadológica.
Produtos concorrentes em variedades, qualidades, preços, entregas e
condições de pagamento, começaram a aparecer no mercado a partir da revolução
12
nas tecnologias de gestão de produção, iniciada pelos japoneses na década de 60,
do século XX, que reduziram drasticamente a mão de obra direta empregada e o
desperdício nas organizações.
Em função do preço de venda ter passado a ser função de mercado e que
a variável entre custo, lucro e preço deixou de ser o preço e passou a ser o lucro, é
importante que os gestores conheçam seus custos de forma transparente afim de
que possam precificar seus produtos/serviços de forma que seja competitivo e ao
mesmo tempo obtenham o lucro desejado. Para tanto é necessário que não se
conheça somente o custo médio global, mas sim os custos para cada produto
vendido individualmente pela corporação.
13
2 CONCEITOS, TERMINOLOGIAS DE CUSTOS E DE RESULTADO
Para melhor agilidade e segurança na precificação e apuração de
resultados, a empresa deve ter definido um sistema de custeio que melhor se ajuste
às suas necessidades.
Somente através de um controle rígido é que as empresas poderão estar
atentas aos seus resultados. Sejam operacionais, sejam comerciais e ou financeiros.
A avaliação de resultados consiste em conhecer seus custos utilizados internamente
ou externamente, conceitos e abordagens. Assim procurou-se abordar e explicar
alguns dos mais conhecidos conceitos e terminologias utilizados pelos autores, bem
como conhecer um sistema de custeio que melhor se adapte como ferramenta na
formação de preços.
2.1 Conceitos e Terminologias de Custeios
Segundo Martins (Contabilidade de custos, 2001, p.24) “Desde que duas
pessoas resolvam se comunicar, é absolutamente necessário que passem a dar aos
objetos, conceitos e idéias o mesmo nome, sob pena de, no mínimo reduzir-se o
nível de entendimento”. Infelizmente, encontramos em todas as áreas, uma profusão
de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única
palavra. Abaixo estaremos explicando algumas terminologias mais importantes
relacionados a custos:
14
2.1.1 Gastos
Gastos, segundo Prado (Guia de custos, 2ª Ed., P10) são os
compromissos assumidos ou consumo de recursos que a empresa faz para
obtenção de um ativo, produto, ou qualquer serviço. Ex; Gastos com aquisição de
imobilizado, com Mão de Obra, com Seguros, etc.
2.1.2 Investimentos
Investimentos, segundo Prado (Guia de custos, 2ª Ed., P10) representa a
aplicação de recursos em todos os bens e direitos registrados no “Ativo” da
empresa, que serão baixados pela Venda, Consumo e Amortização em futuro(s)
períodos(s)
2.1.3 Receitas
Receitas são acréscimos brutos de ativos sem ampliação de Obrigações
ou Capital Social. Resultam da venda de mercadorias, produtos, bens e serviços em
geral com acréscimos em disponibilidade ou direitos a receber.
2.1.4 Custos Fixos
Segundo Prado (Guia de custos, 2ª Ed., P11), “Custos fixos é o consumo
de recursos que dentro de determinada capacidade de produção da empresa,
15
tendem a permanecer constantes em seu total apesar da variação do volume de
produção e ou vendas”.
Características:
1. São quantias fixas dentro de certos limites de produção, ou até a
capacidade máxima.
2. São fixos em seu total, mas diminuem proporcionalmente ao número
de unidades à medida que a produção aumente.
3. O Controle de sua ocorrência depende da alta administração e não
dos supervisores dos departamentos.
Ex: Salários Gerência Industrial, Manutenção, Salários Supervisão
Industrial, Depreciação de máquinas e equipamentos.
2.1.5 Custos Variáveis
É o consumo de recursos que tendem a variar em seu total, conforme
flutuem as atividades produtivas da empresa. Segundo Wernke (1993, p.14) “Estão
diretamente relacionados com o volume de produção ou venda, pois quanto maior
for o volume de produção, maior serão os custos variáveis totais”.
Características:
4. Variam no total em proporção direta ao volume de atividades.
5. Permanecem relativamente constantes do ponto de vista unitário,
ainda que varie o volume de atividades.
6. Podem
ser
facilmente
departamentos.
apropriados,
com
certa
precisão,
aos
16
7. O Controle de sua possível ocorrência e consumo são de
responsabilidade dos supervisores dos departamentos.
Ex: Mão de Obra Direta, Matéria Prima, Embalagens, Etc.
2.1.6 Despesas
Segundo Nascimento (2001), as despesas são os gastos com consumo de
recursos com bens e ou serviços consumidos ou utilizados “direto” ou
“indiretamente” para obtenção de receitas, podendo ser classificados em Despesas
fixas e/ou Despesas Variáveis.
2.1.7 Despesas Fixas
Segundo Prado (E-Book, 2003, p.12), são “gastos com consumo de
recursos que não variam diretamente e proporcionais com a receita operacional”.
Representam os gastos da estrutura fixa da empresa. Ex: Despesas Administrativas
em Geral, Despesas Comerciais em Geral.
2.1.8 Despesas Variáveis
Segundo Nascimento (2001), são os gastos com consumo de recursos
diretamente relacionados ao objetivo principal, na obtenção da receita operacional.
Ex: Comissões de Vendedores, Fretes e transportes sobre venda.
2.2 Conceitos e Terminologias de Resultados
17
Segundo Wernke(Gestão de custos, 2001, p.41) “Um dos instrumentos da
área de custos que podem ser utilizados nas decisões gerenciais é a análise de
custo/volume/lucro” Esta expressão abrange os conceitos de margem de
contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança, cujo conhecimento é de
fundamental importância para os gestores de custos em virtude do número de
benefícios informativos que proporcionam.
Análise de
custo/volume/lucro
Margem de
Contribuição
Ponto de Equilíbrio
Margem de
Segurança
Figura 1 – Componentes da análise custo/volume/lucro
Fonte: WERNKE, Rodney. Gestão de Custos – Uma abordagem Prática
Os conceitos necessários ao adequado entendimento da análise de
custo/volume/lucro são relativamente fáceis de ser compreendidos, bastando apenas
um conhecimento contábil mínimo. Suas vantagens em termos da oferta de
informações gerenciais são inegáveis e todo gestor deveria conhecer em
profundidade todos os conceitos que ela abrange.
As análises de custo/volume/lucro, conforme Wernke (Gestão de custos,
2001, p.42), visam demonstrar, de forma gráfica ou matemática, as inter-relações
18
existentes entre as vendas, os custos (fixos e variáveis), o nível de atividade
desenvolvido e o lucro alcançado ou desejado. Seu estudo proporciona respostas a
questões relacionadas ao que acontecerá com o lucro da empresa se ocorrer:
a) aumento ou diminuição do custo (variável ou fixo);
b) diminuição ou aumento do volume de vendas; e
c) redução ou majoração dos preços de venda.
Custo, preço e volume são fatores considerados no planejamento e na
análise da variação do lucro. O preço de venda geralmente é de controle limitado,
mas custo e volume possuem elementos mais controláveis. As decisões gerenciais
requerem uma análise cuidadosa do comportamento de custos e lucros em função
das expectativas do volume de vendas. A análise de custo/volume/lucro aponta os
efeitos das mudanças nos volumes de vendas na lucratividade da organização.
2.2.1 Margem de Contribuição
Segundo Martins(Contabilidade de Custos, 2001, p.195) “Margem de
contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto”. É o
valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o
custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.
Wernke (Gestão de custos, 2001, p.43) apresenta como sugestão um
formulário para cálculo da margem de contribuição:
19
Mercadoria/Produto:
Linha ou Grupo:
Referência/Tipo/Tamanho
Fornecedor:
(1) - Preço de Venda Unitário (de mercado ou de tabela)
(2) - Custo Unitário de Compra¹
(+) - Custo Unitário na fatura
(-) - Descontos concedidos
(+) - Fretes/Seguros/Outros
(-) - Impostos recuperáveis (ICMS-Comércio e ICMS-IPI-Indústria)
(+/-) Outros
(3) Despesas Variáveis de vendas (percentuais incidentes sobre o preço de venda
(-) ICMS
(-) Cofins
(-) IPI
(-) CSL/IRPJ
(-) Pis
(-) Simples
(-) Comissões S/Vendas
(-) Outros percentuais sobre preço de venda
(4) Mão-de-Obra direta (por unidade produzida)
(5 = 1 - 2 - 3 - 4) Margem de Contribuição unitária ($)
(6) Margem de Contribuição Percentual ([(5)/(1)] x 100)
Tabela 1 – Formulário para cálculo da margem de contribuição
Fonte: WERNKE, Rodney. Gestão de Custos – Uma abordagem Prática
2.2.2 Vantagens e limitações da Margem de Contribuição
Um estudo da margem de contribuição possibilita análises que visem
redução de custos ou ajustes nos preços de vendas, a fim de melhorar as margens
desejadas. Entre as vantagens e desvantagens do conhecimento das margens de
contribuições (em $ e em percentual) das divisões, linhas de produção e de
produtos, Wernke(2001) nos enumera algumas das principais:
a) Instrumento para avaliar a viabilidade de aceitação de pedidos em
condições especiais;
b) Ajudar a administração a decidir que produtos devem merecer maior
esforço de venda ou alocados em planos secundários ou simplesmente
tolerados pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros
20
produtos;
c) Auxiliar os administradores a decidirem se um determinado segmento
produtivo deva ser abandonado ou não;
d) Auxiliar os Gerentes a entenderem a relação entre custos, volume,
preços e lucros, fundamentando tecnicamente as decisões de vendas;
e) Utilização para decisões de curto prazo, mesmo que isso possa levar o
administrador a menosprezar a importância dos custos fixos.
2.2.3 Ponto de equilíbrio
Outro conceito aplicável às empresas como suporte às necessidades
informativas é o ponto de equilíbrio. Em determinadas ocasiões o gestor necessita
saber qual o volume de atividades é o suficiente para que a empresa não tenha
prejuízo. Ou, ainda, qual o nível de produção ou vendas deve ser atingido para que
a empresa alcance o lucro desejado pelos acionistas. Estas indagações são
respondidas pela equação do ponto de equilíbrio.
Segundo Prado (Guia de custos, 2ª Ed., P13) “Refere-se ao nível de
atividade de uma empresa no qual não existe lucro ou prejuízo, isto é, em que os
custos e despesas são iguais às receitas”.
Embora os textos publicados sobre custos nem sempre fazem à distinção
clara entre custos e despesas é recomendável e aconselhável a sua utilização para
fins de controle e tomada de decisão gerencial.
Segundo Martins (Contabilidade de Custos, 8ª Ed., 2001, P.303), “O ponto
de equilíbrio não pode ser calculado como um todo para empresas com diversos
produtos”. Segundo o mesmo autor, o máximo que poderá se fazer é calcular o
21
Ponto de equilíbrio específico de cada produto, quando há custos e despesas fixas
identificadas com cada um. Mesmo assim, persiste o problema sem solução de um
único ponto de equilíbrio para a cobertura dos custos fixos comuns. Haverá sempre
um número infinitamente grande de diferentes hipóteses para esse ponto de
equilíbrio global e final.
2.2.4 Margem de Segurança
Segundo Nascimento (2001) a margem de segurança é o volume de
vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Ou seja, representa
o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa.
Segundo o mesmo autor, o volume de vendas excedente para analisar a
margem de segurança pode ser tanto o valor das vendas orçadas como o valor real
das vendas.
Destacam-se abaixo as principais fórmulas para obtenção da margem de
segurança relacionado por Wernke:
a) Margem de segurança em valor ($) = vendas efetivas ($) menos vendas
no ponto de equilíbrio ($).
b) Margem de segurança em unidades = vendas efetivas em unidades
menos vendas em unidades no ponto de equilíbrio.
c) Margem de segurança em percentual (%) = margem de segurança ($)
dividido por vendas totais ($). (WERNKE, 2001, p.63).
22
3 SISTEMAS DE CUSTEIOS
A fim de se apurar melhor a formação de preços, é necessário de
antemão, conhecer um sistema de custeio que possibilite uma distribuição justa dos
custos, sejam variáveis, seja fixos, quando não identificados diretamente aos seus
produtos.
Diante disso, serão apresentados os principais sistemas de custeio
conhecidos no país e que possibilite uma melhor compreensão e entendimento e por
conseqüência à correta escolha para utilização na formação de preços.
3.1 Custo Padrão
Segundo Martins (2001, p.332) Existem diversos significados de custo
padrão. Muitas vezes é entendido com sendo o Custo Ideal de fabricação de um
determinado item.
Segundo PADOVEZE (1996, p.263), custo padrão é uma técnica para
avaliar e substituir a utilização do custo real. Já IÚDICIBUS (1991, p.281), custo
padrão é um sistema de custeamento de produtos e tem filosofia de controle das
operações da empresa.
De acordo com Sá, citado por Leone (2001, p.281), custo padrão, trata-se
de:
“Custo determinado a priori, ou seja, predeterminado, e que se fundamenta
em princípios científicos e observa cada componente de custos (matérias,
mão-de-obra e gastos gerais de fabricação) dentro de suas medidas de
verdadeira participação no processo de produção, representando o quanto
deve custar cada unidade em bases racionais de fabricação (SÁ, Apud
LEONE, 2001, p.281)”.
23
Conforme Kohler, citado por Leone (2001, p.281), custo padrão é uma
previsão ou predeterminação do que os custos reais devem ser dentro de condições
projetadas, servindo como uma base para o controle de custos e como uma medida
de eficiência de produção.
Diante dos conceitos, há em que se reconhecer o custo padrão como uma
ferramenta de eficiência, pois quando colocado em comparação com os custos reais,
ele fornece oportunidades de controle e avaliação de desempenho no sentido de
buscar a informação e o resultado desejado, através de análise das variações
identificadas. Tais distorções do objetivo do custeio são os desvios resultantes dessa
comparação, que após sua identificação devem ser investigados e as medidas
corretivas acionadas, bem como acompanhadas até que seus efeitos e resultados
sejam plenamente alcançados.
Pode-se afirmar que a forma mais eficaz de controlar custos é a partir da
institucionalização do custo padrão, que tanto pode ser usado com o absorção ou
como o variável (direto).
Segundo Kraemer (1995, p.29) a Associação de Contadores da Inglaterra
e Pais de Gales definem padrão como o seguinte:
“O termo ‘padrão’ não se refere ao produto, mas a predeterminados níveis
de produção ou rendimento e de despesa usados para medir acontecimentos
subseqüentes”.
“... É um número pré-determinado, calculado em relação a uma particular
atividade, com referência a sua experiência anterior, a condições presentes e a uma
previsão do que pode acontecer no futuro”.
24
3.1.1 Finalidades do Custo Padrão
Segundo Martins (2001, p.334) tem-se idéia que uma empresa ou tem
Custo Real ou tem custo padrão, e assim pode existir uma interpretação de que o
custo padrão é uma forma mais sofisticada de se fazer custo. E o que se procura
neste trabalho é mostrar que o custo padrão é uma base de grande importância de
comparação com o real e só tem de fato grande utilidade se a empresa possuir um
sistema de custeio confiável na apuração e alocação de seus respectivos custos.
Outra grande finalidade do custo padrão conforme Martins (2001),
decorrente da adoção de qualquer base de comparação fixada para efeito de
controle, é o efeito psicológico sobre o pessoal, pois este efeito pode ser positivo ou
negativo.
Sabe-se que se for fixado metas difíceis, mas não impossíveis de serem
alcançadas, acabará por funcionar como alvo e desafio realmente de todo o pessoal
e principalmente se tiver firmado com a participação dos responsáveis pelo setor
produtivo. Agora se for fixado com base em conceitos ideais, torna-se um aspecto
negativo, pois todos que participam desta ferramenta já saberão de antemão que o
valor provavelmente será inatingível e que todo o esforço não chegará na satisfação
de objetivo alcançado e assim poderá haver a criação de um espírito psicológico
individual e coletivo amplamente desfavorável.
Os responsáveis pelas análises das diferenças entre Padrão e Real,
conscientes de que aquele é passível de ser atingido estarão sempre interessadas
nas divergências que por ventura ocorrerem bem como da sua eliminação.
25
Para eles, uma diferença de 10% (dez pontos percentual) é algo de
importante a ser analisado e pesquisado, agora se estas mesmas pessoas
observarem divergência representativas para as circunstâncias do Padrão, uma
divergência entre 90% será igual a uma divergência de 50%, e assim não haverá
grandes motivações e estímulo para a busca de soluções.
Martins (2001, p.335) comenta que a própria alta administração da
empresa tende a se acostumar aos relatórios com apontamentos de grandes
distorções, caso os valores tomados sejam utópicos. E nada pior do que relatórios
onde os números tornam-se viciosos e o destinatário já conheça os conteúdos.
Martins (2001, p.335) também alerta que o sucesso do custo padrão vai
depender do grau de seriedade que a empresa der à localização e saneamento das
diferenças entre o Padrão e o Real. Para isso o alto escalão precisa estar consciente
e disposto a propagar aos níveis inferiores.
De pouca ou nenhuma utilidade será o sistema caso vários relatórios
forem feitos a respeito das variações e ninguém se interessar por suas reduções e
eliminações. Desta forma o clima que poderá ocorrer, será de desânimo e frustração
dos responsáveis pelo sistema e assim o espírito de não-responsabilidade cobrado
junto ao pessoal produtivo acabará por desmoralizá-lo. Assim, perdida a grande
importância do controle, acaba por desaparecer a razão do custo padrão.
Desta forma, Martins (2001, p.335) afirma que outra importante utilidade
do custo padrão, “é a obrigação que cria na empresa, de registro e controle não só
dos valores reais, mas também das quantidades físicas dos fatores de produção
utilizados”.
26
Alerta-se que isto não ocorre somente com o custo padrão, mas com ele,
se converte numa prática inevitável. Prática esta de extrema importância. Assim ao
se fixar o Padrão, deve ser feito com base em quantidades e valores (ex. m² de
material e preço por m²), para se poder depois, avaliar onde existam as diferenças. E
para comparações, será importante que o Custo Real também levante quantidades e
valores consumidos, possibilitando melhores controles e análises por parte da
empresa.
3.1.2 Utilização do Custo Padrão
Segundo PADOVEZE (1996, p.286), o custo padrão só fornece
informações úteis se estiver acoplado a outro sistema de custeamento com base em
custos reais.
Para LEONE (2001, p.226), existem dois sistemas
básicos de
custeamento: “Produção sob encomenda e produção padronizada e contínua”. Para
tanto podem ser empregados os custos padrão para os dois, só que em alguns
casos no custeamento sob encomenda fica impossibilitado de utilizar o custo padrão,
tendo em vista que quando a fábrica produz sob encomenda, os produtos
apresentam características diferenciadas quanto a quantidades, personalização,
data de início e fim de produção.
Neste caso o preço de venda destes produtos é auxiliado pelo orçamento
estimado. Na produção sob encomenda o custo padrão é utilizado em processo que
mesmo sob encomenda é desenvolvido em quantidade grande de unidades iguais.
27
Conforme LEONE (2001, p.227), num processo fabril de produção
contínua, o custo padrão dá bons resultados, pode desempenhar um papel
importante na elaboração do orçamento, pois muitos dados padronizados entram na
composição do orçamento, principalmente, quando se trata de orçar os materiais e
mão-de-obra, bastando apenas multiplicar o seu padrão unitário pela quantidade
programada desses custos que integram os produtos.
3.2 Custo Histórico e Efetivo
Segundo Nascimento (2001, p.28), “São os custos apropriados ou
realizados com base em seus valores originais de aquisição ou apuração de um bem
ou serviço”. Ou seja, o custo é identificado quando ainda não sofreu qualquer tipo de
correção ou reavaliação, este é considerado custo histórico, são registrados e
sumariados tais como ocorrem. Em conseqüência, nesse sistema os custos somente
são determinados após o término das operações de manufatura ou da execução dos
serviços prestados pela empresa. O efetivo é considerado na mesma data que a
contabilidade efetuou seu registro.
3.3 Custo Pré-determinado
Segundo Prado (E-Book, 2003, p.15), como o próprio nome já diz, “Os
custos são estabelecidos com antecedência sobre as operações de produção”. Num
sistema baseado em custos predeterminados, material, mão-de-obra e gastos gerais
de fabricação são contabilizados nas bases de preço, uso e volume previstos. Os
custos predeterminados são usados quando se está interessado em conhecer
28
primeiramente quais deveriam ser os custos, para depois compará-los com os
custos reais.
3.4 Custos por ordem de produção
Prado (E-Book, 2003, p.16), descreve como “Um sistema no qual cada
elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de
produção, emitidas pelos setores de produção”. As ordens de produção são emitidas
para início da execução do serviço e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que
ele seja devidamente autorizado pela correspondente emissão de uma ordem de
produção.
3.5 Custo Direto e Indireto
Segundo Nascimento (2001), custo direto é o que incide diretamente
sobre a produção ou a venda de um bem ou serviço. Citando como exemplo,
matérias-primas, e mão-de-obra direta.
Custo indireto, também de acordo com o autor, é o que, embora não
incida diretamente sobre a produção, tem participação como apoio no processo
produtivo ou comercialização de um bem ou serviço. Citando como exemplo, custos
de manutenção industrial e administração industrial.
3.6 Custo Corrigido e Atualizado
29
Segundo Nascimento (2001), o Custo Corrigido era utilizado muito até
dezembro de 1995, pois toda economia era indexada. Mas a partir de Janeiro/96,
através de Lei Federal, extinguiu a correção monetária de bens, direitos e
obrigações.
Assim, para atualização do custo, é necessário de uma avaliação previa,
em se tratando de reavaliação de bens do ativo permanente. Já para atualização do
custo de material inventariado ou de estoque, depende do critério de custeio
adotado e aceito pela legislação do Imposto de Renda.
3.7 Custo por Absorção
O custeio por absorção é o custeio mais tradicional e é empregado
quando se deseja atribuir um valor de custo ao produto, atribuindo-lhe também uma
parte dos custos indiretos. Segundo Wernke (2001, p.20) “Consiste na apropriação
de todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante
critérios de rateios”. Em suma, o custeio por absorção atribui a todos os produtos, os
custos totais industriais empregados na fabricação do item, seja direto ou indireto, ou
também como custos fixos ou variáveis.
Assim os itens que integram os custos de bens ou serviços são, conforme
Wernke:
1-O custo de aquisição de matéria-prima e qualquer outro bem ou serviço
aplicado ou consumido na produção; 2-O custo de pessoal aplicado na
produção, inclusive o pessoal de apoio de manutenção ou administração
industrial; 3-O custo de alocação, manutenção, reparo e encargos de
depreciação dos bens aplicados na produção; 4-Encargos de amortização
diretamente ligados à produção; 5-Encargos de exaustão dos recursos
naturais utilizados na produção. (WERNKE, 2001, p.21)
30
Destacam-se abaixo as principais vantagens do custeio por absorção
relacionado por Wernke:
1-Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o
1
uso do sistema de custo integrado a contabilidade ; 2-Permite a apuração
do custo por centro de custo, visto que sua aplicação exige a organização
contábil nesse sentido; 3-Ao absorver todos os custos de produção, permite
a apuração do custo total de cada produto.(WERNKE, 2001, p.21).
Já, as principais desvantagens do custo por absorção, Wernke (2001),
destaca a utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos
e/ou produtos. Pois os critérios utilizados nem sempre são critérios objetivos,
podendo desta forma distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e
beneficiando outros. Santos (apud WERNKE, 2001, p.21), defende que o método de
custeamento por absorção é falho em circunstâncias, como instrumento gerencial de
tomada de decisão, porque se fundamenta no rateio de custos fixos, que apesar de
aparentarem lógicos, levam a alocações arbitrárias e até enganosas.
3.8 Custo pelo Método UEP (Unidade de Esforços de Produção)
Bornia (apud WERNKE, 2001, p.33) relata que método das UEPs,
originalmente concebido pelo engenheiro francês Georges Perrin no final da II
Guerra Mundial, foi trazido para o Brasil pelo engenheiro Franz Allora no início da
década de 60 do século XX. Visava, basicamente, a alocação precisa dos custos do
chão-de-fábrica aos produtos.
31
O método, validado por uma equipe de pesquisadores mestrados da
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) no ano de 1988, foi estudado,
divulgado e aprimorado, resgatando sua real abrangência, por servir como
instrumento gerencial, não só para a compreensão dos custos industriais, mas,
também, na produtividade, no que se refere ao controle e avaliação do nível de
eficiência, eficácia e ociosidade do chão-de-fábrica.
Assim, a concepção básica do método UEP, segundo Wernke (2001), de
unificar a medição da produção industrial por meio de uma única unidade de medida
abstrata vem de longa data.
Uma das dificuldades que as empresas enfrentam quanto ao cálculo de
seus custos, é relativo aos critérios utilizados para a alocação dos custos indiretos
de fabricação aos produtos e quando, estes tem uma grande participação nos custos
de produção. Uma das causas desse problema, reside no fato de os produtos,
apesar de serem geridos a partir de uma estrutura comum2, exigem diferentes
esforços para suas fabricações. Neste sentido, uma das conseqüências dessa
impossibilidade de alocação é não se poder medir a lucratividade individual de cada
produto fabricado.
Considerando que as matérias-primas são apenas repassadas ao
consumidor, e o que se vende são os serviços aplicados às matérias-primas, a
preocupação básica que um sistema de custos deve ter, é quanto a medir esses
esforços.
1
A integração existe quando os valores apropriados são inseridos na contabilidade; a apropriação é à Base dos
Princípios Contábeis e quando os valores estão apoiados em registros, cálculos e mapas que comprovem o
movimento dos registros desde o início da produção até o produto acabado.
2
Produtiva e/ou administrativa.
32
No método UEPs, os custos unitários dos produtos são resumidos em
custos das matérias-primas consumidos e custos de transformação. O custeio de
cada produto3 é obtido facilmente nas fichas técnicas individuais dos produtos. Por
esse motivo, o método UEP preocupa-se basicamente com os custos de
transformação.
Wernke afirma o seguinte:
Custos de transformação são conhecidos também como custos de
conversão ou custos de agregação e representam o esforço agregado pela
empresa na obtenção do produto. São todos os custos de produção, exceto
as matérias-primas, os componentes adquiridos prontos e embalagens
compradas (WERNKE, 2001, p.33).
Permite afirmar, então, que para a produção de quaisquer artigos, são
necessários esforços de produção de mesma natureza, embora de diferentes
intensidades. Como são de mesma natureza, podem, facilmente, ser adicionados.
Em se tratando da fábrica como um todo, o esforço global de produção será o
resultado da somatória dos esforços de produção individuais, de cada um dos itens
selecionados.
Conforme Wernke (2001), para identificação desses esforços, utilizam-se
os elementos de produção que são os geradores desses esforços, denominados
Postos Operativos. Os Postos Operativos representam uma ou mais operações de
trabalho, que uma vez definidas, passam a manter os esforços de produção o mais
constante possível ao longo do tempo, por unidade de capacidade. Na prática, os
Postos Operativos são unidades básicas de produção.
33
Dessa forma, segundo Wernke (2001), a mão-de-obra (direta e indireta), a
energia elétrica utilizada na produção, a manutenção do equipamento, o controle de
qualidade, o trabalho intelectual de planejamento de produção, enfim tudo que se
relaciona com a produção da empresa gera esforços de produção.
Kliemann (apud WERNKE, 2001, p.34), assevera4 que a unidade
escolhida para representar os esforços despendidos para converter as matériasprimas em produtos acabados será denominada de unidade de esforços de
produção (UEP), servindo desta forma como um denominador comum de todas as
atividades fabris desenvolvidas pela empresa.
Para se utilizar o método UEP, devem ser observadas as seguintes fases:
•
Divisão da fábrica em postos operativos;
•
Determinação dos índices de custos horários por postos operativos (ou
o custo/hora por postos operativos);
•
Escolha do produto-base (custo-base ou UEP)
•
Cálculo dos potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto operativo;
•
Determinação dos equivalentes dos produtos UEP (valor em UEP do
produto)
•
Mensuração da produção total em UEP
•
Cálculo dos custos de transformação.
Primeiro, divide-se a fábrica em postos operativos, que é constituído por
operações de transformação homogêneas, ou seja, formado por uma ou mais
operações produtivas semelhantes, para todos os produtos que passam por este
posto operativo.
3
4
Custos das matérias-primas.
Afirmar com insistência ou segurança.
34
Segundo, determinar o índice do custo hora de cada posto operativo, que
Allora (Apud WERNKE, 2001, p.34) denomina de Foto-índice. São apurados
conforme o consumo de tempo por produto nos postos operativos em
funcionamento, excluindo as matérias-primas.
Terceiro, escolha do produto-base, que deverá recair sobre o produto que
melhor representa a estrutura de produção da fábrica. Depois de apurado a valor de
uma UEP, parte-se para o cálculo dos potenciais produtivos de cada posto. Potencial
produtivo, que é a quantidade de esforços de produção gerada pelo funcionamento
dos postos por uma hora. Em quinto, a mensuração da produção é encontrada
facilmente multiplicando-se as quantidades fabricadas de cada produto pelos
respectivos equivalentes em UEP, tendo assim a produção total do período em UEP.
Por fim, se encontra o cálculo dos custos de transformação por meio da
multiplicação da quantidade de UEP de cada produto pelo valor médio da UEP. (ex:
um produto que tenha um número de 1,54 UEP x o valor da UEP de R$7,48/UEP é
igual ao custo de transformação de R$11,52 unitário).
O método UEP permite o emprego de três índices de mensuração de
desempenho, desde que a empresa que o utiliza tenha um custo fixo ou direto sobre
seus produtos, uma representatividade alta, pois caso contrário, de nada adiantará.
Os índices são eficiência, eficácia e produtividade. A eficiência representa o nível de
produção alcançado, em comparação com a produção que seria normalmente
conseguida no período de expediente. A eficácia refere-se a excelência do trabalho
e é calculada comparando-se a produção obtida com a produção que teoricamente
se deveria obter no período realmente trabalhado, conhecido como capacidade
35
utilizada. A produtividade é obtida com a produção do período divida por um ou mais
insumos. Assim vários índices de produtividade podem ser obtidos e analisados.
Observa-se que o método UEP pode oferecer informações não somente
de custo, mas também de utilização de capacidade produtiva, de eficiência e
eficácia. Mas, entretanto, como já comentado anteriormente, esse método também
apresenta algumas deficiências, pois sua operacionalização restringe-se somente ao
processo produtivo, ficando outras áreas não relacionadas diretamente ao produto
sem serem analisadas e apuradas seus custos.
Outras três deficiências inerentes ao método são elencadas5 por Bornia
(apud WERNKE, 2001, p.40). A primeira refere-se à dificuldade no tratamento do
desperdício, tendo em vista que o método não fornece parcela dos gastos devida
aos mesmos. Argumenta que o principal empecilho para a separação dos
desperdícios é a definição de postos operativos, onde somente atividades produtivas
são consideradas. As atividades auxiliares não são detalhadas; seus custos são
jogados para os postos operativos, perdendo-se a noção dos desperdícios nesse
processo.
Outra limitação Segundo Bornia (apud WERNKE, 2001, p.40), diz respeito
à análise dos gastos de estrutura. Já que o método trabalha somente com a
transformação dos produtos, os gastos de estrutura não são abordados. Como tais
gastos estão cada vez maiores, uma análise detalhada é importante para a
compreensão e racionalização deles, no processo de combate aos desperdícios e
ao trabalho adicional. A terceira deficiência do método relaciona-se com a
identificação das melhorias. Se as operações forem racionalizadas, por modificações
5
Listadas.
36
ou mesmo eliminação de operações elementares e/ou improdutivas, teoricamente os
parâmetros do método deveriam ser revistos, pois o método não capta esse tipo de
melhoria. Assim, num ambiente de melhoria contínua, que atualmente caracteriza as
empresas modernas, pode obrigar a revisão permanente dos cálculos do método,
tornando-se inviável.
3.9 Custo ABC (Custo por Atividade)
A partir da segunda metade da década de 80 do século XX, foi
desenvolvido nos Estados Unidos da América, um método de custos denominado de
Activity-Based Costing – ABC (Método de Custeio Baseado em Atividades), pelos
professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business Scholl, tendo por
objetivo principal aprimorar a alocação dos custos indiretos fixos (overheads) aos
produtos, principalmente administrativos.
Sua utilização se justifica por um curto espaço de tempo, a empresa
necessitar de determinadas atividades consideradas fixas, que não variam segundo
a quantidade produzida, ou seja, independem do volume produzido.
Kaplan e Cooper (apud WERNKE, 2001, p.22), mencionam que o sistema
de custeio baseado nas atividades oferta informações de custos mais precisas sobre
atividades e processos de negócios e sobre produtos, serviços e clientes servidos
por esses fatores. O ABC focaliza as atividades organizacionais como elementoschaves para análise de comportamento do custo.
37
Na visão tradicional, os produtos ou serviços consomem recursos6. Na
metodologia ABC, supõe-se que serviços ou produtos consomem atividades e que
são essas atividades que consomem recursos.
Segundo Kraemer (1995) o método ABC não é um modelo de custo. É
sim, um modelo econômico operacionalmente similar ao tradicional método dos
centros de custos, apesar de sua lógica ser bem diferenciada. Ele mantém a
correspondência das despesas incorridas com os produtos fabricados, num mesmo
período de tempo, através das bases de relação, semelhantemente ao método dos
centros de custos. Procura melhor determinar os custos fixos indiretos, pois ao
contrário de trabalhar com os setores, como unidade de trabalho, trabalha com as
atividades ocorridas nos setores.
O método ABC procura tornar o cálculo de custo dos produtos mais
preciso, superando os problemas crônicos dos métodos tradicionais, isto é, calcados
em bases arbritárias e simplistas de rateio.
Basicamente, ele consiste em dividir a empresa em centros de custos,
seccionar estes em atividades, calcular os custos de cada atividade, compreender
seu comportamento, para então identificar os causadores destes custos,
denominados direcionadores de custos. Por fim, atribui os custos das atividades aos
produtos conforme as intensidades utilizadas, mensuradas pelos direcionadores de
custos, com respeito a um determinado período de tempo.
Cooper e Kaplan (1991) argumentam que despesas de estrutura, tais
como administrativas, comerciais e financeiras, ultrapassam a 20% do faturamento
da empresa. Portanto, devem ser alocadas aos produtos de forma precisa. A não
6
Recursos financeiros, despesas.
38
apropriação dos custos e despesas indiretas fixas aos produtos é considerada como
incorreta pelo custeio por atividades. O modelo tradicional, típico de custos para as
tomadas de decisão, é muito simplista, não representando adequadamente as
situações ocorridas na prática.
Segundo os mesmo autores, muitos custos não variam de acordo com o
volume produzido, mas sim, com o número de itens utilizados e suas complexidades.
Pode-se manter o volume produzido constante, mas se a combinação dos produtos
a serem fabricados variar, muitos custos considerados fixos tendem a alterar-se
significativamente.
Exemplificando, é diferente produzir 1.000 unidades de canetas da
mesma cor, do que produzir 10 lotes de 100 canetas com um de cada cor. Por lógica
no segundo caso, os custos associados às atividades de apoio à produção em
determinadas atividades, serão maior que no primeiro caso.
A sistemática de custeio utilizada pelo método ABC baseia-se numa
técnica de distribuição dos custos aos produtos que inclui mais do que o tempo de
processamento tradicional. Diferencia-se por incluir, também, movimentação,
inspeção, filas, enfim, todos os aspectos que afetam o custo do produto durante o
seu processamento. Valoriza os custos relacionados às suas atividades e
peculiaridades.
Segundo Nascimento (2001), O maior objetivo do método é compreender
as atividades desenvolvidas e, pela identificação das perdas (atividades que não
agregam valor e que não são necessárias, tanto a nível qualitativo quanto
quantitativo), melhorá-las.
39
Aplica-se o sistema ABC também nas empresas não-industriais, pois
atividades ocorrem tanto em processos de manufatura quanto de prestação de
serviços.
Assim
podemos
utilizar
também
em
instituições
financeiras,
concessionárias de serviços públicos, hospitais, escolas, etc., pois atividades e
objetos de custeio são encontrados em todas as organizações, inclusive naquelas
de fins não lucrativos.
Segundo Martins (2001), pode-se utilizar o ABC sem interferir no sistema
contábil corrente da empresa, pois ele pode ser um sistema paralelo, utilizado
apenas periodicamente. Assim esta periodicidade poderá ser pré-estabelecida ou
em função de alterações nos mix de produto, melhoria na produção, ou nos recursos
consumidos nas atividades.
O ABC por ser uma ferramenta gerencial, pode utilizar os conceitos na
gestão econômica, como custo de oportunidade, custo de reposição, depreciação
diferenciada dos critérios legais, etc.
3.10 Target Cost: O Custo Meta
Todos os olhares do mundo se voltaram para o Japão, após o sucesso
alcançado através de seus métodos gerenciais, tendo seu ponto culminante com a
filosofia do “Just in Time” (JIT). Pouco se sabe sobre o sistema gerencial japonês de
custeio quanto a sua operacionalização, sendo a descrição a seguir referente aos
princípios gerais que o regem devido a relevância do assunto.
40
Segundo Berliner e Brimson (Apud KRAEMER, 1995, p.61), o sistema
gerencial japonês de custos se diferencia dos ocidentais em alguns aspectos, tais
como:
“A administração de custos japonesa é guiada pelo conceito de custometa. Isto é, decisões administrativas, quanto a custo, são tomadas antes de o
produto ser projetado, baseado nos fatores mercadológico (melhor que a produção)”.
“As companhias japonesas preocupam-se mais em planejar e reduzir
custos que controlá-los”.
“Tomar decisões de investimento é mais freqüente quando há
concordância de toda a companhia nos propósitos de custo e ou desempenho, do
que por justificativa financeira, favorecida nas companhias ocidentais”.
O Custo-alvo/meta é o custo máximo de manufatura de um determinado
produto – um custo que permitirá o retorno esperado dentro de certo nicho do
mercado e, também, que o produto ganhe certa porção do mercado. O custo-alvo
pode ser computado, tomando-se o preço de mercado esperado do nicho apropriado
e subtraindo desse preço a esperada margem nas vendas.
Segundo Prado(E-Book, 2003, p.18), “O custo-alvo não é uma ferramenta
para o controle do dia-a-dia”. Em vez disso, é uma ferramenta de planejamento de
custos que focaliza o controle das especificações do desenho e as técnicas de
produção, contribuindo, assim, para a meta de entregar um produto competitivo ao
mercado.
41
4 FORMAÇÃO DE PREÇOS
Conforme Prado (E-Book, 2ª Ed., 2003, P.42), Formação de preços “é o
método ou forma da empresa elaborar seus preços e depende dentro outros fatores
da cultura organizacional, da concorrência, do mercado, da tecnologia e da
remuneração do capital investido”. O Cálculo do preço de venda procura sempre por
um valor:
•
Que possibilite a empresa a maximização dos lucros;
•
Que seja possível manter a qualidade, atender as necessidades de
mercado àquele preço determinado;
•
Que melhor aproveite os níveis de produção, etc.
Wernke(2001) afirma que a correta formação de preços de vendas é
questão fundamental para sobrevivência e crescimento das empresas,
independentemente do porte e de área de atuação. Segundo o autor é comum
observar companhias que não tem a menor noção da lucratividade proporcionada
por seus produtos e serviços., bem como das necessidades para atingir os
respectivos equilíbrios operacionais.
Para este trabalho o método da formação de preços escolhido será o
método com base no custo marginal, ou seja, mesmo se utilizando o custo padrão
como ferramenta de formação de preços, os seus respectivos custos serão
considerados somente os custos diretos de fabricação (fixos e variáveis) que irão
compor os respectivos preços e buscar a margem de contribuição desejada.
42
4.1 Escolha do Sistema de Custeio na Formação de Preços
Depois de conhecido as principais nomenclaturas de custos e resultados
e dos principais sistemas de custeio, ferramentas imprescindíveis na utilização para
formação de preços, apresentar-se-á nos próximos itens, outra ferramenta
importante para formação de preços. Para uma formação de preços segura e
condizente com o mercado, é necessário a escolha de um dos sistemas de custeio
apresentado anteriormente e que melhor se encaixe com a realidade da empresa em
questão. Neste caso, o sistema escolhido foi “CUSTO PADRÃO” e tem-se abaixo os
principais itens que determinaram esta escolha:
1 – Melhor distribuição dos custos fixos e variáveis;
2 – Facilidade de comparação com os custos realizados;
3 – Segurança na implantação deste sistema;
4 – Quantidades se mantém fixas, atualizando somente os preços dos
insumos;
5 – Não utiliza média histórica e passada para distribuição dos custos,
exigindo que a empresa faça uma averiguação de produtividade de cada
máquina/setor.
O custo padrão é de grande importância para a definição do preço de
vendas. A empresa que não o utilizar, ou não possuir outra ferramenta de igual
importância para o uso na base de cálculo, corre o risco de perder mercado perante
a concorrência, que está cada vez mais acirrada em ambos mercados (Interno e
externo).
43
Na maioria das vezes, os pequenos índices de produtividade, perdas de
produção, utilização da capacidade produtiva acima da plena, oferecem variações
que não podem estar associadas a variação de preço e que de forma alguma poderá
ser repassado ao cliente, já que este não aceitará variações no momento da compra.
4.1.2 Fatores que interferem na formação do preço de venda
Tem-se abaixo alguns dos principais fatores na formação de preços, que
deverão ser observados e que poderão interferir no seu resultado:
•
Tipo de mercado que a empresa opera;
•
A qualidade do produto em relação as necessidades do mercado
consumidor;
•
O grau de competição e disponibilidade de produtos competitivos;
•
A demanda esperada do produto e qualquer vantagem competitiva
resultante de capacitação próprias;
•
O mercado de atuação do produto;
•
Lealdade do cliente e hábito de compra;
•
O controle ou interferência de preços (se houver);
•
Mutações e custos para troca de produtos;
•
Implicações ou necessidades de regulamentações locais, nacionais
ou internacionais;
•
Os níveis de produção e vendas que se pretende ou que se pode
operar;
•
Os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o
produto.
44
•
Necessidade de recursos financeiros para fabricar o produto no
volume desejado, etc.
4.2 Taxa de Marcação ou Uso do Mark-Up na formação de preços
Uma das ferramentas de grande importância na formação de preços é a
utilização do índice Mark-up ou taxa de marcação.
Segundo Wernke(Gestão de custos, 2001, p.41), “É um índice aplicado
sobre o custo de um bem ou serviço para formação de preços. Tem por finalidade,
cobrir os fatores, como tributação, percentuais de variáveis de vendas, despesas
fixas e margem de lucro”.
Um dos pontos polêmicos é a margem de lucro que deve ser utilizada no
mark-up, pois o percentual de margem de lucro depende de inúmeros fatores e
difere de empresa para empresa, mesmo se atuantes no mesmo segmento
mercadológico.
O mark-up pode ser utilizado de duas formas: Como Divisor ou Como
Multiplicador. Independentemente do modo que será utilizado, o valor apurado do
preço de venda será igual.
4.2.1 Mark-up Divisor
Para obtenção do mark-up divisor é necessário observar as fases
abaixos:
1 – Identificar os Impostos
- ICMS
45
- Pis
- Cofins
2 – Identificar as variáveis de vendas
- Comissões
- Fretes
- Propagandas
3 – Identificar a Margem (lucro) desejada
Abaixo tem-se o quadro do índice de mark-up divisor:
P re ç o d e V e n d a s .......................
1 0 0 ,0 %
(-) Im p o s to s ................................
2 1 ,0 %
(-) D e s p e s a s V a riá ve is .............
5 ,0 %
(-) C o n trib u iç ã o G e ra ...............
2 0 ,0 %
ÍN D IC E M A R K -U P ......................5 4 ,0 % (1 0 0 ,0 % -2 1 ,0 % -5 ,0 % -2 0 ,0 % )
P V = $10/54/100 = $18,52
O b s: C o n trib u ição G eral.............
20%
D e s p e s a s A d m . F ix a s .................
7 ,0 %
D e s p e s a s V e n d a s F ix a s .........
4 ,0 %
D e s p e s a s In d u s tria is F ix a s ....
3 ,0 %
M a rg e m d e L u c ro .....................
6 ,0 %
Tabela 2 – Tabela de calculo do Índice de Mark-up
Fonte: WERNKE, Rodney. Gestão de Custos – Uma abordagem Prática
4.3 Índice de Equivalência
46
Nas empresas de produção que tenham seus produtos direcionados e
exclusivos para determinados mercados e/ou clientes onde podem ocorrer sobras
decorrentes da qualidade de produção ou sobras de estoques chamadas “pontas de
estoques”, as empresas tem uma série de dificuldades quando na formação e/ou
projeção
de
seus
respectivos
preços
a
serem
faturados
contra
estes
clientes/mercado.
Apesar de que em determinado momento, a formação dos preços é
definido pelo mercado, a empresa deve estar sempre atenta a sua lucratividade e
nestes casos de “sobras” por cliente exclusivo, índice de qualidade de produção, e
pontas, precisa-se de uma ferramenta que auxilie na análise de resultado.
Em estudo recente de mercado pela empresa pesquisada, surgiu uma
ferramenta que é de pouco conhecimento das empresas, mas que seu uso vem
crescendo de forma rápida como ferramenta de gestão pelas áreas relacionadas aos
resultados da empresa, seja produção, vendas e financeira.
A ferramenta desenvolvida pela empresa pesquisada chama-se “INDICE
DE EQUIVALÊNCIA NA FORMAÇÃO DE PREÇOS”. Que é composto pelos
seguintes fatores:
1) Índice de Qualidade
2) Sobra por produção exclusiva de Cliente
3) Exclusivo do Mercado
4.3.1 Índice de Qualidade
O Índice de qualidade é calculado nas empresas em que apesar dos
47
produtos não saírem sem falhas, os mesmo são negociados a um preço menor e por
conseqüência considerados como volume de produção. Ex: Nas empresas
produtoras de revestimentos cerâmicos, a produção de seus produtos é classificado
em índices de qualidades do tipo: “A”, “B”, “C” e “D”, onde o “A” é qualidade de 100%
e os demais com apresentação de algum defeito de fabricação aceitos pelas normas
da “ABNT”.
4.3.2 Sobra de Produção Exclusiva de Cliente
Uma das grandes dificuldades das empresas quando na formação de
preços para o cliente, é quando um determinado cliente solicita um produto de uso
exclusivo, neste caso, fica como exemplo novamente o revestimento cerâmico.
Imagina-se um solicitação de um produto onde o grau de dificuldade de produção
seja grande, ocorrendo desclassificação por diferença de tonalidade, tamanho das
peças e que para produzir o número de m² solicitado pelo cliente é necessário uma
produção maior do que o pedido.
Restando por conseqüência a dúvida do quanto pode ser cobrado pelo
cliente, se esta dificuldade de produção ou quanto desta ineficiência fabril poderá ser
cobrado do cliente, já que este produto acabará ficando com uma sobra nos
estoques e que dificilmente será comercializado pela empresa, ou pelo menos, terá
uma grande dificuldade em comercializá-la.
4.3.3 Sobra de Produção Exclusiva por Mercado
Assim como na sobra por cliente exclusivo, a empresa tem a mesma
48
dificuldade com os produtos exclusivamente a um determinado mercado. Um
exemplo bem prático é o mercado asiático, onde os costumes locais reverenciam
cores fortes e sem desejos nos revestimentos. Já nos mercados europeu e
americano possuem gostos diferentes. Assim sendo ocorrem sobras destes produtos
que possuem um grau de dificuldade muito grande para serem comercializados em
outros países.
4.3.4 Fórmula do Índice de Equivalência
Abaixo, tem-se a fórmula do índice de equivalência com uma descrição
detalhada de seu meio de utilização:
Custo por Equivalencia - Método para avaliação de preços
Metodologia de cálculo:
A
B
C
D
-
itens
A
B
Índice de Qualidade
Qtd produçãom²
Taxa de Desconto MI
Taxa de Desconto ME
91%
91.370
100%
100%
4%
4.000
35%
100%
5%
5.000
35%
35%
100%
100.000
91,37%
91,37%
1,40%
4,00%
1,75%
1,75%
94,52%
97,12%
E - Índice de equivalência MI "A"
F - Índice de equivalência ME "A"
C
Total
G - Índice de equivalência MI "B"
H - Índice de equivalência ME "B"
35%
100%
I - Índice de equivalência MI "C"
J - Índice de equivalência ME "C"
35%
35%
K - Custo Médio R$/m²
L - Custo Total R$
5,00
456.850
5,00
20.000
5,00
25.000
5,00
500.000
M - Custo R$/m² com IE - MI
N - Custo R$ Total com IE - MI
5,29
483.337
1,85
7.406
1,85
9.257
5,00
500.000
O - Custo R$/m² com IE - ME
P - Custo R$ Total com IE - ME
5,15
470.397
5,15
20.593
1,80
9.009
5,00
500.000
Tabela 3 – Tabela de calculo do Índice Equivalência
Fonte: Empresas Eliane – Departamento Comercial e Departamento de Controladoria
49
Na tabela acima, se apresentou os itens necessários para cálculo do
índice de equivalência, e abaixo a descrição de cada ítem:
A – índice de qualidade: É necessário conhecer o índice de qualidade de
produção boa e ruim: no exemplo acima calculou-se o índice de qualidade em % das
classes “A”, “B” e “C”.
B – Quantidade de produção em m²: Volume de produção por índice de
qualidade.
C – Taxa de Desconto MI e D – Taxa de Desconto ME: Esta taxa referese ao desconto que será dado nos custos para os respectivos mercados e classes,
conforme no exemplo acima, onde a taxa de desconto no mercado interno para a
classe “A” é igual a 0(zero), para a classe “B” é igual a 65(sessenta e cinco) e
Classe “C” igual a 65(sessenta e cinco).
E – Índice de equivalência MI “A”e F – Índice de equivalência ME “A”: É o
resultado do índice de qualidade x a taxa de desconto.
G – Índice de equivalência ME “B”e H – Índice de equivalência ME “B”: É
o resultado do índice de qualidade x a taxa de desconto.
I – Índice de equivalência ME “C”e J – Índice de equivalência ME “C”: É o
resultado do índice de qualidade x a taxa de desconto.
A utilização do índice de equivalência na formação de preços cria
alternativas para potencializar as vendas principalmente dos produtos de “sobra de
exportação” dos com problemas de qualidade conforme tabela acima, ou seja, se a
empresa não utilizar o índice de equivalência nos seus custos, a formação de preços
seria o seguinte:
50
Sit. Normal MI
Itens
Custo de Produção
(+) Margem de Contribuição
(+) Despesas Variáveis
(+) Impostos
(=) Preço de Vendas
Volume Vendas
Total Margem de Contribuição
"A"
30%
9%
24%
5,00
2,14
0,49
1,58
9,22
91.370,00
195.792,86
"B"
5,00
2,14
0,49
1,58
9,22
4.000,00
8.571,43
"C"
5,00
2,14
0,49
1,58
9,22
5.000,00
10.714,29
Total
100.370,00
215.078,57
Sit. Com Índice de Equivalência MI
"A"
Custo de Produção
(+) Margem de Contribuição
(+) Despesas Variáveis
(+) Impostos
(=) Preço de Vendas
Volume Vendas
Total Margem de Contribuição
30%
9%
24%
5,29
2,27
0,52
1,67
9,75
91.370,00
207.148,84
"B"
1,85
0,79
0,18
0,58
3,41
4.000,00
3.171,43
"C"
1,85
0,79
0,18
0,58
3,41
5.000,00
3.964,29
Total
100.370,00
214.284,56
Tabela 4 – Tabela de Formação de Preços Mercado Interno
Fonte: Empresas eliane
Sit. Normal ME
"A"
Custo de Produção
(+) Margem de Contribuição
(+) Despesas Variáveis
(+) Impostos
(=) Preço de Vendas
Volume Vendas
Total Margem de Contribuição
30%
9%
24%
5,00
2,14
0,49
1,58
9,22
91.370,00
195.792,86
"B"
5,00
2,14
0,49
1,58
9,22
4.000,00
8.571,43
"C"
5,00
2,14
0,49
1,58
9,22
5.000,00
10.714,29
Total
100.370,00
215.078,57
Sit. Com Índice de Equivalência ME
"A"
Custo de Produção
(+) Margem de Contribuição
(+) Despesas Variáveis
(+) Impostos
(=) Preço de Vendas
Volume Vendas
Total Margem de Contribuição
30%
9%
24%
5,15
2,21
0,51
1,63
9,49
91.370,00
201.666,64
"B"
5,15
2,21
0,51
1,63
9,49
4.000,00
8.828,57
"C"
1,80
0,77
0,18
0,57
3,32
5.000,00
3.857,14
Total
100.370,00
214.352,36
Tabela 5 – Tabela de Formação de Preços Mercado Externo
Fonte: Empresas eliane
Nas tabelas acima com a situação normal, para que a empresa atinja a
margem desejada é necessário que ela forme os preços iguais para as 03(três)
classes, dificultando a aceitação por parte do mercado, pois os respectivos preços
da classe “B” e “C” são produtos desclassificados ou provenientes de sobras de
exportação.
51
Com aplicação do Índice de Equivalência, os produtos da classe “A”
absorvem um custo maior na formação de preços o que ocasiona uma oportunidade
de comercialização das classes “B” e “C” com menores preços sem que a empresa
perca a margem desejada.
E é com esta ferramenta (índice de equivalência) que a empresa poderá
ter uma diferenciação quando numa negociação ou leilão das vendas de seus
produtos para o cliente, oportunizando ganhos(margem) e garantindo as vendas de
todos os seus produtos, evitando assim um custo de estocagem.
52
5 METODOLOGIA
Este trabalho foi baseado em pesquisa bibliográfica com abordagem em
estudo de caso numa empresa cerâmica – Eliane S/A - Revestimentos Cerâmicos,
situada no município de Cocal do Sul em SC. As fontes usadas neste trabalho
compreendem livros de diversos autores e também um livro eletrônico.
Além da fundamentação teórica, que foi elaborada com base nos
materiais selecionados, foi realizado um acompanhamento da implantação e gestão
na empresa acima citada, conhecendo a ferramenta “Índice de equivalência” para
utilização na formação de preços que a mesma vem fazendo de uso em suas
tomadas de decisões.
Foi utilizado para o estudo um determinado grupo de produtos que
representa a maior parte do faturamento da empresa..
53
6 CONCLUSÃO
A implantação do índice de equivalência representou um aumento na
segurança para formação de preços, pois as empresas não podem mais utilizar
somente um sistema de custeio para validar as decisões estratégicas. Pelo fato de
que no mundo em que as empresas estão inseridas, está em constante
transformação, deve-se assim, exigir da Contabilidade de Custos novas formas de
apuração dos custeios e ferramentas de análise, que permitam refletir com mais
precisão e consistência, a dinâmica da relação empresa e mercado. E que devam
buscar por meio do conhecimento dos reflexos de seus atos perante os seus clientes
e fornecedores e da forma como os seus produtos podem contribuir para o
fortalecimento desta relação. Então, faz-se necessário que a empresa de forma geral
abandone as velhas práticas que servem simplesmente para o custeamento dos
estoques, que estão voltadas somente para dentro da empresa e tendo uma visão
estática da produção. Por isso depois de avaliado o novo sistema, percebe-se o
quanto é importante para a empresa uma ferramenta de gestão de preços e custos,
principalmente quando o estoque de produto acabado destas empresas for
composto por produtos de diversos segmentos e classes de qualidade. A escolha do
sistema de custeio demonstra o quanto é importante e necessário, pois manter
somente um sistema com apuração do custo real, sem que haja uma outra
ferramenta de apuração de custo que os fixe de forma que não variem por
problemas de produtividade, quebras, perdas, ou problemas técnicos, a empresa
estará propensa à tomada de decisões que impliquem na perda de receita financeira
ou até de margem de contribuição.
54
Com a utilização do índice de equivalência na formação de preços junto
no sistema de custeio apropriado, as empresas terão uma maior segurança na
obtenção de seus resultados. Assim além da análise de resultado através deste
índice, são necessários no momento da precificação os resultados também globais
da empresa e não somente de um determinado produto. Pois apesar de que em
algumas situações, numa negociação de vendas, o resultado de alguns produtos
apresentarem prejuízo, mas que na média geral obter resultado (chamados de
vendas casada), a empresa poderá abrir mão dos índices de equivalência para
análise deste resultado.
Também é necessário para que o índice de equivalência tenha
importância e validade na empresa, que a mesma respeite os levantamentos de
produção, de sobra de vendas e de estoques, afim de não colocar em risco a
veracidade e confiabilidade dos cálculos do índice de equivalência e por
conseqüência os respectivos custos de vendas.
Tomadas todas as medidas necessárias de escolha de sistema de
custeio, implantação dos controles de nível de qualidade, direcionamento correto
dos produtos para os respectivos mercados e a utilização do método de índice de
equivalência, a empresa estará pronta para tomada de decisão de forma segura,
aumentando o poder na disputa por mercado junto as suas concorrentes.
Dessa forma, o método de índice de equivalência reúne melhores
condições para sustentar as transações entre as atividades de uma organização,
promovendo ações voltadas para aperfeiçoar seus resultados econômicos e,
consequentemente, dos seus níveis de eficácia.
55
REFERÊNCIAS
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 14ª ed.
Rio de Janeiro: Editora FGV. 2001. 506 p.
MARTINS, Eliseu Martins. Contabilidade de Custos. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.
388 p.
MARTINS, Eliseu Martins. Contabilidade de Custos. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 1998.
380 p.
WERN KE, Rodney. Gestão de Custos – Uma abordagem Prática. 1ª ed. São
Paulo: Atlas, 2001. 175 p.
NASCIMENTO, Jonilton Mendes do. Custos – Planejamento, Controle e Gestão
na Economia Globalizada. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2001. 384 p.
KAPLAN, Robert S, COOPER, Robin. Custos e Desempenho: Administre seus
custos para ser mais competitivo. 2ª ed. São Paulo: Futura, 2000. 376 p.
ANSCHAU, Dário. Análise de Custos. 1998. Conclusão de curso (Bacharelado em
ciências contábeis) – Faculdades de Ciências Contábeis e Administrativas do Rio
Grande do Sul, 1998.
PRADO, Lauro Jorge. Guia de Custos – E-Book. 2ª ed. Disponível
http://www.lauroprado.tripo.com/ezime/ [capturado em 20 de Janeiro de 2003].
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Geral. São Paulo. Atlas. 4ª ed. 1986