Evolução Histórica dos Sistemas de Controlo de Gestão
Período de 1950-1980
António de Oliveira
[email protected]
Jorge Barbosa
[email protected]
Patrícia Marques
[email protected]
Rosa Guedes Pinto
[email protected]
Resumo
O objetivo deste trabalho é analisar, numa perspetiva histórica, a evolução
dos sistemas de controlo de gestão implementados no período de 1950 a 1980,
definido
pela
Management
Accounting
Association
como
Managerial
Accounting Period. Descrevendo as suas origens, a sua definição, o seu
processo de implementação e por fim as limitações verificadas.
O primeiro sistema a ser implementado foi o Programming Planning and
Budgeting System – PPBS, em 1960. Pretendia-se estabelecer uma ligação,
para o curto, o médio e o longo prazo (Shick, 1966), entre os processos de
planeamento, de programação e de orçamentação (Morse Jr., 1961; Weber,
1961; Irish, 1967; Feltes, 1976).
Em 1973 foi implementado o sistema Management by Objectives – MBO. O
sistema tem como característica a integração de todos os colaboradores da
organização nos processos de planeamento, programação e de orçamentação,
assegurando-se uma participação e responsabilização conjunta (Drucker,
1954; Tosi e Carroll, 1968; Shetty e Carlisle, 1975; Greenwood, 1981).
Finalmente, o Zero-Base Budgeting – ZBB, implementado entre 1975 e 1977, é
um sistema que propõe a justificação detalhada de todas as rubricas
orçamentadas como ponto de partida para a afetação de recursos (Pyhrr, 1970
e 1976; Dirsmith e Jablonsky, 1979; Sherlekar e Dean, 1980).
Neste trabalho, conclui-se que os sistemas de PPBS, MBO e ZBB evoluíram, a
partir de concretizações práticas e como resposta às necessidades originadas
pelo aumento da complexidade organizacional. Ao centrar-se numa perspetiva
histórica permitiu não só perceber a evolução de cada um dos sistemas
analisados como enquadrar a sua implementação ao longo do tempo e colocar
questões que podem ser desenvolvidas em trabalhos posteriores.
Palavra(s) Chave:
Programming Planning and Budgeting System; Management by Objectives;
Zero Base Budgeting; História da Contabilidade de Gestão; Práticas de
Contabilidade de Gestão.
2
Introdução
As alterações do ambiente competitivo e a crescente complexidade
organizacional que ocorreram a partir dos anos 50 e que se acentuaram no
início dos anos 60 originaram o descrédito nos sistemas de controlo de gestão
até então em vigor (Davidson e Trueblood, 1961; Gaudion, 1968). A
necessidade de ultrapassar as limitações verificadas, de acordo com House
(1963), está na origem do desenvolvimento de sistemas alternativos,
planeados e deliberados, com o objetivo de melhorar a eficiência da gestão.
O objetivo deste trabalho é analisar, no período de 1950 a 1980, definido pela
Management Accounting Association como Managerial Accounting Period1,
quais os sistemas implementados, as suas origens, a sua definição, o seu
processo de implementação e por fim as limitações verificadas.
O primeiro sistema a ser implementado foi o Programming Planning and
Budgeting System – PPBS, em 1960. Pretendia-se estabelecer uma ligação
entre os processos de planeamento, de programação e de orçamentação
(Shick, 1966). Esta ligação fundamentava-se na definição dos objetivos e dos
custos associados para o curto, o médio e o longo prazo (Morse Jr., 1961;
Weber, 1961; Irish, 1967; Feltes, 1976).
Em 1973 foi implementado o sistema Management by Objectives – MBO. O
sistema tem como aspeto central a integração de todos os colaboradores da
organização nos processos de planeamento, programação e de orçamentação,
assegurando-se uma participação e responsabilização conjunta (Drucker,
1954; Tosi e Carroll, 1968; Shetty e Carlisle, 1975; Greenwood, 1981).
Finalmente, o Zero-Base Budgeting – ZBB, foi implementado entre 1975-1977
e é um sistema que propõe a justificação detalhada de todas as rubricas
orçamentadas como ponto de partida para a afetação de recursos (Pyhrr, 1970
e 1976; Dirsmith e Jablonsky, 1979; Sherlekar e Dean, 1980).
1
http://maaw.info/EvolutionOfMAGraphic.htm, acedido em 12 de Outubro de 2012.
3
1. Conceitos de Orçamento e Controlo
Numa conceção convencional o orçamento define a situação desejada pelo
decisor para um período de tempo definido e tem como objetivo assegurar o
controlo organizacional (Hanson, 1966).
Para Gaudion (1968) a necessidade de elaborar um orçamento verifica-se
sempre que aumenta a complexidade organizacional originada pela alteração
das envolventes externas e/ou internas.
O conceito de controlo foi enunciado por Fayol (1916) integrado como uma
das tarefas a desempenhar pelos serviços administrativos da organização. Para
Hanson (1966), o conceito de controlo consiste na verificação e certificação
de que os factos ocorrem de acordo com os princípios estabelecidos no
orçamento. O seu objetivo é possibilitar a identificação dos possíveis desvios,
a sua correção e a sua prevenção. O processo de controlo inicia-se depois do
orçamento ser aprovado e tem como base a definição de medidas que
possibilitem a avaliação do desempenho. Esta conceção apresenta, todavia,
uma importante limitação: as ações de correção só podem ser aplicadas
depois de se terem verificado diferenças nas medidas de performance
definidas e, deste modo, não produzem efeitos sobre as atividades passadas
(Hanson, 1966), isto é, o controlo é uma ação ex-post.
Para minimizar esta limitação Anthony (1965, p.27) subdivide o processo de
controlo em dois subprocessos: o controlo de gestão e o controlo operacional.
O controlo de gestão é definido como o processo pelo qual os gestores da
organização asseguram os recursos necessários e a sua utilização de forma
eficaz e eficiente, de acordo com os objetivos da organização. Ainda de
acordo com o autor (Anthony, 1965, p.69) o controlo operacional é definido
como o processo de assegurar que uma tarefa é levada a cabo de forma eficaz
e eficiente. Como forma de garantir um controlo ex-ante (Anthony, 1956), o
sistema de controlo de gestão deve assegurar que: os orçamentos aprovados
são comunicados de forma clara a todos os interessados (a todos os que estão
envolvidos no processo); exista motivação nas pessoas (todas as que estão
envolvidas no processo) para atingir os objetivos definidos; e os resultados
alcançados são divulgados de forma clara. Nas palavras do autor:
4
Our problem thereupon became not strictly an accounting
problem, such as the construction of a set of financial statements,
nor an accounting-economics problem, (…). Rather, it was a
problem involving both accounting and psychology, the study that
deals with human reactions. 2 (Anthony, 1956, p.234).
As alterações do ambiente competitivo e a crescente complexidade
organizacional que ocorreram a partir dos anos 50, e que se acentuaram no
início dos anos 60 (Davidson e Trueblood, 1961; Gaudion, 1968), vão originar o
desenvolvimento de sistemas alternativos, planeados e deliberados, com o
objetivo de melhorar a eficiência da gestão (House, 1963). Como referem
Davidson e Trueblood (1961, p.577), “Many managers believe the accounting
function has failed to adjust its objectives and activities to decision-making
requirements of a changing business world.”3
O primeiro sistema a ser implementado foi o sistema de planeamento,
programação e orçamentação.
2. O Sistema de Planeamento, Programação e Orçamentação
2.1. Introdução
O sistema de Planeamento, Programação e Orçamentação (Programming
Planning and Budgeting System – PPBS) consiste na integração dos processos
de planeamento, de programação e de orçamentação num único sistema que
facilite a tomada de decisões (Shick, 1966). A sua principal característica é
incluir os objetivos organizacionais como elementos centrais no processo de
orçamentação dando resposta às limitações anteriormente referidas (Fazar,
1969; Delisle, 1970).
O sistema surge como resposta às necessidades de controlo que têm origem no
desenvolvimento, na crescente complexidade e na diversificação das
atividades das organizações (Shick, 1966; Dyment, 1967; Johnson, 1975).
2
O nosso problema não era estritamente um problema de contabilidade, como a construção de um
conjunto de demonstrações financeiras, nem um problema de contabilidade económica, (…). Mais
propriamente, era um problema que envolvia contabilidade e psicologia, o estudo que aborda as reações
humanas.
3
Muitos gestores acreditam que a função contabilística tem falhado ao ajustar os objetivos e as
atividades às exigências dos processos de tomada de decisão de um mundo empresarial em mudança.
5
Nos pontos seguintes abordamos as origens históricas do sistema, as suas
principais características, o seu processo de implementação e as principais
limitações verificadas.
2.2. Contextualização Histórica
As origens conceptuais do PPBS surgem em 1915, quando a DuPont Powder
Company introduz o conceito de “program budgeting” (Dyment, 1967, p.77)
nos seus processos orçamentais e de planeamento (Dyment, 1967; Johnson,
1975).
O sistema foi adotado pela General Motors em 1920 (Johnson, 1978) e
definido como: “centralized control with decentralized responsibility”4
(Johnson,
1978,
p.493).
Ou
seja,
o
sistema
propõe
a criação
de
departamentos funcionais autónomos. Os responsáveis de cada departamento
propõem, ex-ante, os objetivos operacionais anuais a cumprir pelos seus
departamentos.
A
gestão
de
topo
coordena
as
propostas
de
cada
departamento e integra-as, procedendo aos ajustamentos necessários, nos
objetivos globais da organização. De seguida, elabora o orçamento global e
por departamento, os intervalos de variabilidade e as medidas de avaliação de
performance, assegurando-se deste modo o controlo.
No setor público, segundo Horgan (1992), a primeira referência à necessidade
de melhorar o processo orçamental surge em 1912, pela President Taft’s
Commission on Economy and Efficiency. Mas, ainda de acordo com o autor,
apenas em 1921 foi adotado um sistema orçamental baseado no modelo
implementado na General Motors.
Em 1942, este sistema evolui quando o governo federal americano, pelo War
Production Board, introduz o conceito de controlo com objetivo de definir
prioridades, relativamente às necessidades e à afetação de recursos (Dyment,
1967).
O conceito inicial de PPBS surge durante a década de 50 na RAND
Corporation. A organização desenvolveu um sistema de análise com o objetivo
de avaliar de forma sistemática os custos e benefícios das alternativas
possíveis para atingir um objetivo previamente definido (Dyment, 1967;
4
Controlo centralizado e responsabilidade descentralizada.
6
Novick, 1968; Feltes, 1976; Tyer e Willand 1997). No processo de avaliação
destas alternativas, de acordo com Novick (1968), deviam ser considerados os
fatores internos e externos à organização, para além dos fatores tradicionais a
ter em conta na elaboração dos orçamentos, aspetos que são característicos
do sistema PPBS.
Paralelamente, Crankshaw (1960) refere que o Tapco Group desenvolveu um
sistema integrado de orçamentação, planeamento e controlo, como forma de
ultrapassar os sucessivos desvios entre os valores orçamentados e os valores
realizados, que conceptualmente se aproxima, também, do sistema PPBS. O
sistema da Tapco Group tinha como base cinco instrumentos de análise:
•
Previsões de longo prazo;
•
Previsões de curto prazo;
•
Programa de controlo de despesas;
•
Sistema de controlo do orçamento; e
•
Programa de redução de custos.
A sua eficiência conseguia-se pela inter-relação combinada destes cinco
instrumentos. O objetivo era conseguir uma descentralização de autoridade e
de responsabilidade operacional, mantendo-se as tarefas de planeamento e de
controlo ao nível da gestão de topo.
Ainda no setor público, e de acordo com Morse Jr. (1961), foi organizado em
1948 um programa de orçamentação, também muito próximo do PPBS,
designado em 1950 por Joint Program for Improvement of Accounting in the
Federal Government5, depois alterado em 1959 para Joint Financial
Management Improvement Program6. Os objetivos eram: “better program
planning, budgeting, accounting, and financial reporting, the proper
coordination of these functions, and the encouragement of strengthened
internal financial management controls”7 (Morse Jr. 1961, p.362) e “so it will
serve essentially the same purpose of accounting in well-run private business
organizations”8 (Morse Jr. 1961, p.363).
5
Programa Conjunto para Melhoria da Contabilidade no Governo Federal
Programa Conjunto de Melhoria da Gestão Financeira
7
Melhorar os programas de planeamento, orçamento, contabilidade e informação financeira, a
coordenação destas funções, assim como, encorajar o reforço do controlo financeiro interno.
8
O sistema contabilístico (público), deverá refletir o mesmo propósito verificado nas organizações
empresariais privadas bem sucedidas.
6
7
O PPBS é definido, tal como hoje o conhecemos, em 1960 quando MacNamara,
secretário de estado da Defesa dos Estados Unidos o implementa no
Departamento de Estado da Defesa (Feltes, 1976).
A principal diferença relativamente aos modelos anteriores, de acordo com
Nigro e Nigro (1981), é a coordenação que o sistema propõe relativamente aos
procedimentos de orçamentação, planeamento e controlo, isto é:
•
Ênfase nos objetivos – O PPBS centra-se na definição dos objetivos a
longo prazo e nos meios necessários à sua concretização;
•
Ligação entre o planeamento e a orçamentação – Os recursos são
distribuídos pelas diferentes atividades tendo em conta a lucratividade
dos departamentos e o seu potencial de desenvolvimento; e
•
Abandono da base orçamental e do processo incremental na elaboração
dos orçamentos.
Em 1965, o presidente Johnson, autoriza a introdução do PPBS nas
organizações civis (Fazar, 1969; Botner, 1970).
2.3. Definição e Implementação
A
conceção
do
PPBS partiu
da
observação
da
existência
de
uma
descoordenação tanto vertical como horizontal do orçamento e do plano do
Departamento de Defesa (Morse Jr., 1961; Weber, 1961; Irish, 1967; Feltes,
1976).
De acordo com Feltes (1976), a descoordenação vertical verificava-se na
elaboração do orçamento por um departamento mais ou menos autónomo,
que não seguia as instruções e informações provenientes do departamento de
planeamento. Por outro lado, o departamento de planeamento não integrava
os dados e as previsões elaborados pelos outros departamentos do
Departamento de Defesa, gerando-se, assim, descoordenação horizontal. Este
tipo de situações são igualmente constatadas por Nigro e Nigro (1981) nas
organizações do setor privado.
O
PPBS
pretendeu
ultrapassar
esta
descoordenação,
estabelecendo
programações plurianuais, do topo para a base, nas quais se enquadravam os
orçamentos anuais. A programação, por sua vez, correspondia à seleção e
pormenorização
dos
instrumentos
adequados
à
execução
do
plano
8
propriamente dito, ao qual correspondia a fixação dos objetivos, mediante
uma análise sistemática das diferentes alternativas e com particular atenção
ao cálculo dos custos das diferentes atividades (Shick, 1966; Dyment, 1967).
Por outro lado, para Shick (1966), a estruturação da informação necessária
para estes vários níveis de tomada de decisão evitava o enviesamento
orçamental que historicamente se verificava e, segundo Dyment (1967),
reduzia ao máximo a possibilidade de avaliações subjetivas.
O processo de implementação do PPBS decompõe-se em três fases (Shick,
1966; Delisle, 1970; Camillus e Grant, 1980).
1ª Fase – Planeamento
A primeira fase, o processo de planeamento, consiste na explicitação dos
objetivos a longo prazo da organização e tem dois objetivos: determinar os
objetivos fundamentais da organização e selecionar as formas mais adequadas
de os atingir (Nigro e Nigro, 1981, p.460). Esta fase subdivide-se em dois
procedimentos e é da responsabilidade da gestão de topo:
•
Análise sistemática das diferentes alternativas de desenvolvimento da
organização – Planeamento de Longo Prazo; e
•
Seleção das alternativas a implementar – Planeamento Estratégico, a
que corresponde uma decisão estratégica.
A distinção entre Planeamento de Longo Prazo e Planeamento Estratégico de
acordo com Anthony (1965), prende-se com o objeto de análise. Enquanto o
Planeamento de Longo Prazo se centra nos fatores que condicionam a
organização como um todo, o Planeamento Estratégico centra-se nas decisões
e planos que afetam um aspeto particular da organização e que, portanto, vão
condicionar o seu desenvolvimento. Deste modo, para Vancil e Lorange
(1975), a seleção entre diferentes alternativas estratégicas fica condicionada
aos objetivos de longo prazo. Estes por sua vez são definidos em termos da
avaliação das envolventes externas e dos recursos internos da organização.
2ª Fase – Programação
A segunda fase consiste na seleção dos programas de médio prazo, isto é,
definir para
cada uma
das alternativas escolhidas no processo
de
planeamento, a afetação dos recursos necessários à sua implementação.
9
Corresponde, portanto, a uma decisão tática. A escolha faz-se com recurso a
análises de:
•
Trade-off das diferentes alternativas, isto é, quais os ganhos e perdas
esperadas por se escolher uma alternativa em vez de uma outra em
termos dos objetivos definidos no processo de planeamento;
•
Custo-benefício das diferentes alternativas;
•
Eficácia das diferentes alternativas; e
•
Métodos e/ou modelos matemáticos de seleção, que possibilitem a sua
hierarquização.
Assegura-se, assim, uma abordagem sistemática e racional. Para Hirsch (1966)
o processo de programação pode ser subdividido em subprogramas e estes em
sub-subprogramas, até se atingir uma unidade estrutural elementar que
possibilite a pormenorização da programação. Esta característica de acordo
com Shick (1966), assegura ao processo a flexibilidade necessária à sua
implementação. O processo de programação deve estar claramente definido
no tempo – programação plurianual, e deve quantificar os outputs esperados,
isto é, os objetivos definidos no processo de planeamento devem ser agora
fixados e materializados em medidas concretas e objetivas. Só deste modo se
assegura a possibilidade de controlo e este é um dos aspetos centrais do PPBS.
Anthony (1965) define este controlo ao nível da programação como controlo
de gestão, ou seja, o processo pelo qual os gestores asseguram que os
recursos obtidos são usados de forma eficaz e eficiente de acordo com os
objetivos da organização definidos no processo de planeamento.
3ª Fase – Orçamentação
A terceira e última fase consiste na elaboração do orçamento anual, tendo
como base a programação efetuada.
2.4. Limitações, Problemas e Deficiências
Os potenciais benefícios da implementação do PPBS não se verificaram na
íntegra, uma vez que: “the system has failed to fulfill the expectation of its
more ardent proponents”9 (Botner, 1970, p.424).
9
O sistema não tem cumprido com as expectativas dos seus mais zelosos proponentes.
10
De acordo com Botner (1970), o primeiro problema resulta da dificuldade em
integrar os interesses e as necessidades das diferentes unidades estruturais
elementares nos interesses e necessidades globais da organização, o que
origina desvios, desajustamentos, sobreposições e orçamentos não adequados,
situação agravada no planeamento de longo prazo. Um outro problema resulta
da inexistência de bases de dados adequadas e de trabalhadores qualificados,
o que impossibilita o desenvolvimento de medidas e critérios de avaliação
eficientes. Por último, os problemas que resultam da resistência à
implementação do sistema, por parte dos trabalhadores, que não entendiam
os méritos do sistema: “In some departments PPBS encountered resistence
from key agency personal who were unconvinced of the merits of PPB
techniques”10 (Botner 1970, p.426).
Por outro lado, os estudos empíricos demonstraram que nas organizações onde
os trabalhadores participavam no processo obtinham-se melhores resultados
(Shetty e Carlisle, 1975). Com o objetivo de ultrapassar estas limitações,
desenvolveu-se o sistema de gestão por objetivos.
3. Sistema de Gestão por Objetivos
3.1. Introdução
O Sistema de Gestão por Objetivos (Management by Objectives – MBO)
consiste na integração de todos os colaboradores da organização nos processos
de
planeamento,
programação
e
orçamentação
assegurando-se
uma
participação e responsabilização conjunta como um meio para melhorar a
performance da organização. O sistema surge como uma resposta às
limitações verificadas no PPBS e na sequência dos trabalhos de McGregor
(1957).
Entender o sistema fica mais fácil depois de estudar as razões históricas que
justificaram a sua origem, o seu processo de implementação, bem como as
limitações, problemas e deficiências verificadas.
10
Em alguns departamentos, o PPBS encontrou resistência nos atores chave que não estavam
convencidos do mérito das técnicas de PPBS.
11
3.2. Contextualização Histórica
As origens conceptuais do MBO, de acordo com Greenwood (1981), foram
definidas por Drucker a partir dos conceitos de “managing by objectives and
self-control”11 e como resultado dos seus trabalhos de consultoria. Ainda
segundo Greenwood (1981), vários autores (dos quais destaca: Fayol (1916),
Mckinsey (1922), Davis (1937) e Barnard (1938)) referiram a necessidade de
estabelecer objetivos para fundamentar as opções de gestão. Mas sempre
assumindo que os objetivos eram um dado adquirido, óbvio e por todos
compreendidos. Ora como refere Greenwood (1981), Sloan na General Motors
na década de 40 desenvolveu uma estrutura relacional, social e de
comunicação,
fundamentada
na
definição
de
objetivos,
que
é
conceptualmente próxima do sistema MBO. No mesmo período Smiddy (in
Greenwood (1981)), introduz uma estrutura descentralizada na General
Electric também ela baseada na definição de objetivos. Todavia, em nenhuma
das situações referidas a definição dos objetivos era o aspeto central dos
processos de gestão implementados (Greenwood, 1981), e esta é a questão
central do MBO (Drucker, 1954).
O conceito de MBO, tal como hoje o conhecemos foi definido por Drucker,
entre 1948-1951 e implementado pela primeira vez na General Electric em
1954, Embora a sua aceitação generalizada apenas ocorra a partir de 1973
(Greenwood, 1981).
3.3. Definição e Implementação
A conceção do sistema MBO pressupõe que cada gestor deve desenvolver e
definir os objetivos para cada unidade de negócio que devem ser enquadrados
nos objetivos globais da organização. Neste procedimento devem ser
envolvidos todos os colaboradores da organização e os objetivos devem ser
negociados e fixados conjuntamente, assegurando-se deste modo uma
responsabilização conjunta, como meio de melhorar a performance da
organização (Drucker, 1954). Este aspeto da participação ativa de todos os
trabalhadores é um dos aspetos centrais do sistema na opinião de Drucker
(1954) e Odiorne (1965). A participação dos trabalhadores vai permitir
11
Gestão por objetivos e autocontrolo.
12
identificar os seus objetivos pessoais e enquadrá-los nos objetivos globais da
organização, conseguindo-se assim a motivação e a vinculação necessária ao
desenvolvimento e implementação do processo (McGregor, 1957; Shetty e
Carlisle, 1975).
O processo de implementação do MBO foi subdividido por Drucker (1954) em
quatro procedimentos:
•
A definição dos objetivos globais da organização deve ser centralizada;
•
A definição dos objetivos operacionais e das tarefas a realizar deve ser
descentralizada;
•
A avaliação da performance deve ser feita por comparação com os
objetivos definidos;
•
O sistema de recompensas e penalizações deve basear-se nos
resultados.
O objetivo do primeiro procedimento é assegurar que a estratégia da
organização é definida pelos gestores, que devem possuir o entendimento
claro da missão e do objetivo da organização.
O segundo procedimento consiste em clarificar os objetivos convertendo-os
em objetivos operacionais. Esta operacionalização deve ser feita de modo a
possibilitar a sua atualização por alteração das envolventes internas e/ou
externas da organização. Se os objetivos definidos forem do conhecimento de
todos os colaboradores, é de esperar um melhor resultado. A definição dos
objetivos e a sua clarificação deve ser feita pelos gestores de topo, seguindose uma fase de negociação de modo a que cada trabalhador, com o seu
superior hierárquico, obtenha o consenso que possibilite o compromisso na
execução do objetivo. Este processo negocial para ser válido deve assegurar
que existe uma verdadeira participação dos trabalhadores de base no processo
da definição do objetivo.
O terceiro procedimento deve assegurar que o processo de avaliação
beneficia, quer o trabalhador, quer a organização. Este resultado torna-se
possível, na opinião de McGregor (1957), se existir um correto feedback e não
um mero controlo sobre o trabalhador, que possibilite a tomada de decisões e
encoraje a sua racionalidade. Assegura-se deste modo a maximização do
resultado, por comparação entre o objetivo e o realizado, e por esta razão na
13
opinião de Tosi e Carroll (1968), e Shetty e Carlisle (1975) este é um dos
aspetos mais importantes do sistema.
O objetivo do quarto e último procedimento é conseguir uma avaliação justa
dos trabalhadores (Drucker, 1954; Tosi e Carroll, 1968; Shetty e Carlisle,
1975).
Levinson
(1970)
propõe
um
modelo
alternativo
de
implementação
sistematizado num modelo de cinco fases:
•
Discussão individual entre o superior hierárquico e o trabalhador sobre
a tarefa que este realiza;
•
Definição de metas de curto prazo para a avaliação de performance;
•
Reuniões de avaliação dos progressos verificados no cumprimento dos
objetivos;
•
Definição de checkpoints para avaliação do progresso; e
•
Avaliação final dos resultados obtidos.
A abordagem de Odiorne (1974) para a implementação do MBO tem uma
perspetiva mais operacional que tem em conta as restrições que decorrem das
políticas organizacionais. Nesta abordagem a implementação do sistema é
concretizada sob três perspetivas: autoritária, persuasiva e educacional.
A perspetiva autoritária é aceitável nas organizações onde se verifica um
modelo de gestão autoritária. Sendo o MBO um sistema que se baseia na
participação dos trabalhadores, impor o sistema, parece contrariar as
definições do modelo, mas dado o modelo de gestão em vigor esta é a única
forma de o implementar.
A perspetiva persuasiva é preferencialmente utilizada pelos consultores e
deve ser considerada como uma abordagem na fase inicial no processo de
implementação com o objetivo de sensibilizar os participantes para o sistema.
A perspetiva educacional pressupõe que a implementação do sistema se faça
com recurso a formação contínua, de modo a que os participantes entendam
em detalhe os procedimentos de implementação. Para o autor esta perspetiva
é fundamental no sucesso da implementação.
Os objetivos a atingir com a implementação do MBO, foram sistematizados
por Levinson (1970):
14
•
Avaliar e quantificar a performance;
•
Associar a performance individual com os objetivos organizacionais;
•
Clarificar a relação entre a tarefa realizada e o resultado esperado;
•
Incentivar o desenvolvimento das competências de autoavaliação dos
subordinados;
•
Fomentar a comunicação vertical, ascendente e descendente;
•
Ser a base para as remunerações e promoções;
•
Estimular a motivação nos trabalhadores; e
•
Ser um método de controlo e integração.
Para que estes objetivos sejam atingidos devem ser definidos aspetos
quantitativos e qualitativos, prazos de concretização e tempos para a
execução das tarefas, tipos de objetivos e suas dificuldades inerentes,
medidas que possibilitem avaliar a criatividade e a capacidade para
ultrapassar os obstáculos. Deve ser também assegurada a utilização adequada
dos recursos, uma relação eficiente entre as práticas de gestão e o
cumprimento dos objetivos e comportamentos coordenados e cooperativos
(Tosi, Rizzo e Carroll 1970).
3.4. Limitações, Problemas e Deficiências
A principal barreira à implementação do MBO são as condicionantes que
decorrem da cultura organizacional e se este aspeto não for tido em conta
pode
impossibilitar
a
implementação
do
sistema
(Odiorne,
1974),
independentemente da abordagem escolhida (Morrisey, 1976).
Para além desta barreira, todos os autores anteriormente citados abordam
esta problemática, mas as principais limitações, problemas e deficiências
foram sistematizadas por Howell (1967); Tosi e Carroll (1968); Levinson
(1970); Aplin Jr. e Schoderbek (1976):
•
O tempo necessário para implementar o sistema é muito longo,
segundo Howell (1967, p.57) é de três anos;
•
O sistema privilegia os objetivos de curto prazo relativamente aos de
médio e longo prazo, o que pode comprometer o desenvolvimento da
organização;
15
•
A conjugação das duas limitações anteriores origina objetivos que não
incluem a alteração das envolventes entretanto verificadas;
•
A incapacidade de discutir os problemas sentidos;
•
Ignorar o feedback, o que tem como consequência a não utilização
plena do potencial do sistema;
•
Utilizar o feedback como ferramenta de pressão na mensuração futura
dos objetivos; e
•
Uma vez que a recompensa e a promoção estão associadas ao
desempenho coloca-se o problema da comparabilidade de diferentes
tarefas.
Na opinião de Tosi, Rizzo e Carroll (1970), os dois maiores problemas do
sistema são a falta de um entendimento claro dos seus procedimentos e uma
implementação inadequada e irrefletida.
Com o objetivo de ultrapassar estas limitações, bem como as verificadas no
PPBS, desenvolveu-se o sistema de orçamentação de base zero.
4. O Sistema de Orçamentação de Base Zero
4.1. Introdução
O Orçamento de Base Zero (Zero-Base Budgeting – ZBB) é um sistema de
planeamento, programação, orçamentação e controlo que exige a justificação
detalhada de todas as rubricas orçamentadas como ponto de partida para a
afetação de recursos (Pyhrr, 1970 e 1976; Dirsmith e Jablonsky, 1979;
Sherlekar e Dean, 1980).
De acordo com Duffy (1989), o sistema desenvolve-se como uma alternativa
aos sistemas PPBS e MBO, propondo uma nova abordagem para o
desenvolvimento do planeamento, programação, orçamentação e controlo na
organização.
Nos pontos seguintes abordamos as origens históricas do sistema, as suas
principais características, o seu processo de implementação e as principais
limitações verificadas.
16
4.2. Contextualização Histórica
As origens conceptuais do ZBB, de acordo com Burrows e Syme (2000) surgem
em Inglaterra no século XIX. Estes autores referem Bastable em 1892 como o
pioneiro nas críticas à elaboração do orçamento com base incremental ou com
base em estimativas. Ainda de acordo com Burrows e Syme (2000), a primeira
referência escrita ao sistema é feita por Higgs em 1914 e o primeiro modelo
operacional é desenvolvido por Young em 1915.
As bases conceptuais do ZBB, tal como hoje as conhecemos, foram,
inicialmente, desenvolvidas e aplicadas na Texas Instruments a partir de
1960, muito embora, o conceito só fosse divulgado em 1970. A sua
implementação generalizada ocorre entre 1975-1977 (Pyhrr, 1970 e 1976).
4.3. Definição e Implementação
O sistema ZBB consiste em decompor a organização em unidades de decisão.
Estas unidades de decisão são hierarquizadas com base numa análise de
custo/benefício baseada na eficácia e na eficiência (Dirsmith e Jablonsky,
1979), que vai determinar a afetação de recursos – processo orçamental
(Pyhrr, 1970).
Definição das Unidades de Decisão
A unidade de decisão, segundo Pyhrr (1970 e 1976), deve ser definida de
modo a individualizar a análise e tomada de decisão. Se for do interesse da
organização a unidade de decisão pode ser subdividida em subunidades de
análise que passam a ser tratadas isoladamente, como se de unidades de
decisão se tratassem. Uma unidade de decisão deve obedecer às seguintes
características:
•
Identificação e descrição da atividade;
•
Identificação dos recursos necessários para o desenvolvimento da
atividade;
•
Identificação dos objetivos da atividade;
•
Identificação do impacto dos objetivos da atividade no objetivo
principal da organização;
•
Identificação das relações existentes com as restantes unidades de
decisão; e
17
•
Identificação das consequências para a organização da não realização
da atividade.
São definidos dois tipos básicos de unidades de decisão: as mutuamente
exclusivas e as incrementais. As unidades mutuamente exclusivas identificam
formas alternativas de avaliação da performance para a mesma atividade.
Deve ser selecionado para efeitos de implementação do sistema a melhor das
alternativas. As unidades incrementais devem refletir diferentes níveis de
custos/processo para cada uma das atividades. A unidade base corresponde ao
nível mínimo de custo por processo. Ao desenvolvimento do processo
corresponde um aumento incremental de custo relativamente ao nível base
(Pyhrr, 1970 e 1976).
Processo de Hierarquização
O processo de hierarquização deve ser definido pela gestão de topo e tem
como objetivo estabelecer a ordem de prioridade das funções descritas nas
unidades de decisão e a correspondente atribuição de recursos. Possibilita-se
assim a análise entre o lucro gerado em cada uma das unidades de decisão e o
seu contributo individual para o lucro global da organização. Se a unidade de
decisão não contribui para o lucro da organização deve ser eliminada (Pyhrr,
1970 e 1976).
O orçamento definido para a organização é atribuído a cada uma das
atividades com base neste processo de hierarquização. Estabelecida a
hierarquização das unidades de decisão, o processo de implementação do ZBB
exige a criação de uma equipa pluridisciplinar responsável pela sua conceção
e operacionalização. O processo segue, de acordo com Pyhrr (1976), os
seguintes passos:
•
Definir as necessidades da organização com base na sua cultura. Esta
adequação entre a cultura da organização e as suas necessidades é um
fator crítico no processo de implementação;
•
Elaborar o orçamento que caracterize as necessidades da análise
orçamental de base zero e os procedimentos efetuados para a
hierarquização das unidades de decisão;
•
Explicar aos gestores operacionais responsáveis pela operacionalização
da base zero as técnicas de análise necessárias à sua implementação;
18
•
Desenvolver com os gestores de cada uma das unidades de decisão o
aperfeiçoamento da análise de base zero;
•
Desenvolver com os diferentes níveis hierárquicos as medidas de
revisão e de hierarquização das unidades de decisão;
•
Desenvolver com os diferentes níveis hierárquicos a forma de
comparação de atividades similares nas diferentes unidades de
decisão;
•
Desenvolver com os diferentes níveis hierárquicos a elaboração do
plano de proveitos de cada uma unidade de decisão; e
•
Avaliar o processo e efetuar as correções consideradas necessárias.
O sistema ZBB, na opinião de Duffy (1989), não interfere no estabelecimento
dos objetivos da organização, ao contrário do que se passa no PPBS e no MBO.
Segundo Schick e Hatry (1982) desenvolve e melhora o sistema de informação
da organização. Este desenvolvimento do sistema de informação vai ter como
consequência a diminuição da incerteza na tomada de decisão. Para Hayes e
Cron (1988) o sistema prevê a introdução de indicadores de eficiência não
financeiros na avaliação da performance. A avaliação da performance da
organização passa a ser realizada a partir do conhecimento dos custos de
oportunidade de cada unidade de decisão, sendo, na opinião de Sherlekar e
Dean (1980), uma das maiores vantagens do sistema.
Para Phyrr (1970), o sistema provoca, ainda, efeitos positivos a longo prazo
que decorrem do encerramento de unidades de decisão não lucrativas e
segundo Hayes e Cron (1988), este encerramento resulta do processo de
análise e avaliação da performance da organização. Finalmente, de acordo
com Schick e Hatry (1982), desenvolve o espírito de participação ao nível
operacional de cada unidade de decisão, pela participação de equipas
pluridisciplinares no processo de implementação.
4.4. Limitações, Problemas e Deficiências
A principal limitação do sistema é a resistência das estruturas organizacionais
à sua adoção (Phyrr, 1970). Sobre esta limitação, Tyre (1977, p.96) refere
19
que: “One major problem is that some bureaucrats will see a threat in any
attempt to evaluate their program’s effectiveness”12.
O tempo de preparação e elaboração do orçamento aumenta pelo acréscimo
de informação exigido pelo sistema, o que pode condicionar a sua
aplicabilidade (Schick e Hatry, 1982).
Para Dirsmith e Jablonsky (1979), o sistema ZBB como técnica de gestão
apresenta características incoerentes e inconsistentes, podendo portanto
induzir decisões inadequadas. A incoerência tem origem na preferência dos
decisores por indicadores de eficiência. A inconsistência verifica-se sempre
que não for possível obter correspondência e, portanto, comparabilidade,
entre os diferentes níveis de atividade, situação que se agrava à medida que
se passa da análise operacional para a análise institucional.
5. Conclusão
O objetivo deste trabalho consistiu em apresentar uma evolução histórica dos
sistemas de controlo de gestão aplicados no período de 1950 a 1980 e definido
pela Management Accounting Association como Management Accounting
Period. Esta opção justificou a abordagem aos sistemas de controlo
selecionados. Embora se tenham identificado outros sistemas no período
temporal definido, apenas foram abordados os sistemas aplicados nos Estudos
Unidos da América e que, portanto, se enquadram no Management Accounting
Period.
Os sistemas de controlo de gestão abordados evoluíram como resposta às
necessidades de informação originadas pelo aumento da complexidade das
envolventes internas e externas e foram validados pelas aplicações
desenvolvidas em organizações concretas, e posteriormente sistematizados
pelos estudiosos.
A evolução foi um processo contínuo, ou seja, o sistema seguinte evoluiu a
partir do sistema anterior como resposta às insuficiências detetadas. O
objetivo foi melhorar a eficiência da gestão através de um sistema planeado e
deliberado e portanto reduzir ao mínimo a diferença entre o previsto e o
realizado.
12
Um dos principais problemas é que alguns burocratas vão sentir como ameaça qualquer tentativa de
avaliar a sua eficácia.
20
No sistema PPBS este objetivo cumpre-se porque se tomam em consideração
todos os fatores que possibilitam a redução do número e da amplitude das
diferenças, tendo em conta a situação concreta da organização onde o
sistema é implementado.
O sistema MBO passa a incluir nesses fatores a participação individual no
processo orçamental, o conhecimento prévio das medidas de avaliação
utilizadas e os sistemas de recompensas associadas. Sendo então de esperar
um, ainda, melhor ajustamento.
A capacidade operacional é o terceiro atributo que deve caracterizar um
sistema de controlo. Nesse sentido, o sistema ZBB prevê a elaboração de
orçamentos flexíveis, medidas de performance multiobjectivo para os
diferentes níveis orçamentais e responsabilização nos métodos de definição do
orçamento.
A adoção de um qualquer destes sistemas está, antes de mais, condicionada
pelas características e necessidades da organização.
A elaboração deste trabalho levantou um conjunto de questões a que não se
deu resposta e que podem ser objeto de investigações futuras: desde logo a
contribuição dos países Europeus e Asiáticos para o desenvolvimento dos
Sistemas de Controlo de Gestão; qual a justificação para a ordem histórica de
surgimento dos sistemas, quando afinal todos os fundamentos conceptuais já
existiam anteriormente; qual a evolução do conceito de controlo de gestão
entre o Management Accounting Period e a atualidade.
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