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BASE DE CÁLCULO DO ISSQN DAS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, UM FOCO EM BARRA DO
GARÇAS
Lindomar Campos Rodrigues*
RESUMO
Este artigo discutirá a questão da interpretação do item 7.02 da lista de serviço relativo à Lei Complementar 116 de 31 de
julho de 2003, que se trata do ISS cobrado das empresas de construção civil, na qual especificam na nota de serviço
material e querem deduzi-lo da base de cálculo do ISS, com foto direcionado a cidade de Barra do Garças, verificando o
impacto que estas deduções trouxeram na arrecadação deste município nos últimos cinco anos.
PALAVRA CHAVE: Interpretar, Calcular, Arrecadar.
ABSTRACT
This article will discuss the issue of interpretation of item 7.2 of the service list on the Complementary Law 116 of July 31,
2003, it is the charge of the ISS construction companies, which specify the grade of service material and want to deduct it
the base for calculating the ISS, with photo directed the city of Barra do Garças, checking the impact that these deductions
brought in revenues of the municipality over the past five years.
KEY-WORDS: Interpret, Calculate, Collect.
1 - INTRODUÇÃO
Segundo Ives Gandra da Silva Martins (2006) a
origem do ISS foi a seguinte:
A França foi o país pioneiro ao gravar com
imposto a prestação de serviços. Nos ensina o
Prof. Carlos Henrique de Mattos Franco, que
“com a reforma introduzida pela inteligência
de Maurice Laure, criador de uma Tax Unique
Sur Valeur Ajoutée, vamos encontrar uma
Taxe Sur Les Prestations de Services, a qual
muito se aproxima do nosso ISS. (Martins,
2006, p. 602)
O significado de “Tax Unique Sur Valeur
Ajoutée” é Imposto único sobre o valor acrescentado e
o da frase “Taxe Sur Les Prestations de Services” é
Benefícios Imposto sobre Serviços.
O Imposto Sobre Serviços surgiu no Brasil,
instituía que compete aos Municípios o Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, não compreendido na
competência tributária da União e dos Estados e
determinava a criação de Lei Complementar para
estabelecer critérios para distinguir as atividades a que se
refere o artigo 12. O Imposto Sobre Serviço de Qualquer
Natureza – ISSQN ou simplesmente, Imposto Sobre
Serviços – ISS, veio em substituição ao antigo Imposto
de Indústrias e Profissões. Surgiu assim o ISSQN, com o
combate aos efeitos econômicos do imposto sobre o
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volume de vendas e com a concepção econômica de
serviço como bem vendido, isto é, produto.
A Emenda Constitucional nº. 18/65 buscou
reformular o Sistema Tributário Nacional, com o intuito
de aumentar a arrecadação e direcionar o país para o
progresso e o desenvolvimento. Portanto, como esclarece
a doutrina, a Emenda Constitucional 18/65 objetivou
sistematizar os tributos classificando-os por categorias
econômicas e proporcionando melhor incidência.
O artigo 12 no qual se refere à Emenda
Constitucional no seu art. 15, tratava sobre a competência
dos Estados-membros para instituir imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS),
realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
Diante deste dispositivo, os Municípios ficaram com a
competência de instituir o Imposto Sobre Serviços, desde
que não compreendidos os serviços na competência
tributária da União e dos Estados, estabelecendo a Lei
Complementar os critérios para distingui-lo do ICMS.
A Emenda Constitucional Nº 18/65, foi editada
durante o regime militar e modificou o texto da Carta de
1946.
Posteriormente, com a Constituição de 1967, o
ISS teve em seu texto constitucional, os seguintes termos:
Art. 25. Compete aos Municípios decretar
imposto sobre:
(...)
II – Serviço de Qualquer Natureza
não compreendidos na competência
tributária da União ou dos Estado,
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definidos em Lei Complementar. (CF,
2005, p.43).
Desta forma manteve-se o ISS como imposto de
competência dos Municípios, no entanto, a Lei
Complementar passaria a defini-lo e não mais a
diferenciá-lo do ICMS, como anteriormente previsto pela
Emenda 18/65.
Em 1968, foi editado o Decreto-Lei nº. 406/68,
recepcionado pela Constituição de 1988 com força de Lei
Complementar, definindo normas gerais pertinentes ao
ISS. Referida norma dispôs sobre seu fato gerador, base
de cálculo e contribuintes, especificando e definindo 29
espécies de serviços sobre os quais incidirá tributação na
forma de ISS. Foi uma forma que o legislador encontrou
para simplificar as normas relativas ao ISS, deixando as
claras, sendo que a hipótese de incidência fiscal a partir
daquele momento passou a ser a prestação de serviços
relacionados em uma lista de serviços, anexa ao DecretoLei nº. 406/68.
Logo em seguida, em 1969, o Decreto-Lei
nº.834, dando nova redação ao Decreto-Lei nº. 406/68
aumentou a lista de serviços para 66 itens.
Nova inserção de espécies de serviços sobre os
quais incide o ISS foram feitas pela Lei Complementar
nº. 56/87 (a lista passou a ter 100 itens) e pela Lei
Complementar nº. 100/99, que acrescentou o centésimo
primeiro item, fazendo incidir o ISS, também, sobre os
serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de
preço dos usuários, envolvendo execução de serviços de
conservação,
manutenção,
melhoramentos
para
adequação de capacidade e segurança de trânsito,
operação, monitoração, assistência aos usuários e outros
definidos em contratos, atos de concessão ou de
permissão ou em normas oficiais.
Atualmente, a Constituição Federal de 1988,
recepcionando normas antes mencionadas, assim
disciplinou:
art. 156. Compete aos Municípios instituir
imposto sobre:
(..)
III – Serviços e Qualquer Natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em
Lei Complementar.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso
III, cabe à Lei Complementar:
I – Fixar as suas alíquotas máximas;
II – Excluir da sua incidência exportações de
serviços para o exterior. (CF, 2005, p. 113).
O inciso III, do art. 156 excepciona o imposto
previsto no inciso II do artigo 155, o qual prevê a
competência dos Estados para instituir o ICMS (Imposto
Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de
Serviços de Transportes Interestaduais e Intermunicipais
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e de comunicação, ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior).
Assim, os Municípios ficaram com a
competência de tributar todas as atividades que envolvam
serviços, ressalvados constitucionalmente os serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, a serem tributados pelos Estados, cumpre
destacar que por mais que tenha havido esforços por
parte das municipalidades, e como se não bastasse aos
avanços da Legislação pertinente, ainda há Municípios,
dentre os mais de cinco mil existentes no país, que não
tributam o ISS, mesmo estando em plena vigência da Lei
da Responsabilidade Fiscal que, como se sabe, não
permite qualquer modalidade de renúncia de receita.
1.1 Alíquota do ISS
Segundo Láudio Camargo Fabreti (2001, p. 35),
“o ISSQN é um imposto de competência dos municípios
e do Distrito Federal. O DF, no território sob sua
jurisdição, pode instituir e cobrar os impostos municipais
(art. 147 da CF)”.
O número de municípios existentes no Brasil
(mais de 5.700, segundo dados do IBGE) vem crescendo
muito e de forma indiscriminada, desde a promulgação
da CF/88, que facilitou a criação de novos municípios.
Na maioria das vezes, os novos municípios não têm a
menor condição econômica de gerar recursos para
atender às necessidades de seus habitantes. São criados
para atender a interesses políticos e obter recursos do
Fundo de Participação dos Municípios.
Para garantir um mínimo de uniformidade na
cobrança do ISS e reduzir os efeitos da “guerra fiscal”
deflagrada entre os municípios, a CF determinou que as
alíquotas máximas e mínimas devem ser fixadas em Lei
Complementar, que, como já foi exposto, são leis de
caráter nacional.
O art. 156, § 3º da CF dispõe:
“art. 156. Compete aos Municípios instituir
imposto sobre:
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar:
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no
inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:
I – fixar suas alíquotas máximas e mínimas;
II – excluir da sua incidência exportações de
serviços para o exterior:
III – regular a forma e as condições como
isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados.”
(CF, 2005, p. 113).
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A nova Lei Complementar nº. 116/2003
apresenta como principais inovações as seguintes:
a)
Amplia o alcance da lei, subordinando, além dos
prestadores de serviços, também os tomadores de
serviços como responsáveis (comércio, indústria,
serviços e pessoas jurídicas isentas ou imunes);
b)
Dá ampla competência para os municípios
definirem os responsáveis, mediante lei;
c)
Fixou a alíquota máxima em 5% , em seu art.
8º;
d)
Não fixou a alíquota mínima.
Por não ter fixado a alíquota mínima, prestou
um desserviço à segurança jurídica. Enquanto não fixada,
entende-se que deve prevalecer a estabelecida na EC nº.
37/02, de 2%.
A Emenda Constitucional nº. 37/2002 alterou o
disposto no art. 88 do ADCT, que passou a vigorar com a
seguinte nova redação:
“art. 88. Enquanto lei complementar não
disciplinar o disposto nos incisos I e III do §
3º do art. 156 da Constituição Federal, o
imposto a quer se refere o inciso III do caput
do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento,
exceto para os serviços a que se referem os
itens 32, 33 e 34 da lista de serviços anexa ao
Decreto - lei nº. 406, de 31 de dezembro de
1968;
II- não será objeto de concessão de isenções,
incentivos e benefícios fiscais, que resulte,
direta ou indiretamente, na redução da
alíquota mínima estabelecida no inciso I”.
(Emenda Constitucional Nº. 37, 2002, p. 2)
Esta alíquota mínima é contestada por alguns
juristas, pois acham que ela fere os preceitos da
Constituição Federal, que é o caso do Doutrinador
Kiyoshi Harada (2005), sobre esta matéria ele indaga:
O exercício do poder tributário pelo
Município pressupõe liberdade de adotar a
política tributária adequada a suas
necessidades,
com
autonomia
e
independência, como resultado da forma
federativa de Estado, proclamada logo em
seu art. 1º. Nenhum ente político pode ser
obrigado a retirar da sociedade mais do que o
necessário á implementação da política
governamental. A Carta Política, no § 4º do
art. 60, proíbe a deliberação de emenda
tendente a abolir a forma federativa de
Estado. (Harada, 2005, p. 454)
1.2 Fato gerador e base de cálculo do iss
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Segundo o Decreto Lei Nº. 406/68 : “o imposto,
de competência dos Municípios, sobre serviços de
qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação,
por empresa ou profissional autônomo, com ou sem
estabelecimento fixo, de serviço constante da lista
anexa.”
Como o advento da Lei Complementar Nº.
116/03, o artigo em questão ficou com a seguinte
redação: “O Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito
Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes na lista anexa, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador”.
O fato gerador descrito na legislação do ISS,
portanto, enfatiza a prestação de serviços, ainda que não
constitua atividade preponderante do prestador. O fato
gerador além de prestar serviços inclui, doravante,
utilizar serviços e disponibilizar serviços.
O fato imponível do ISS está do definido,
inclusive, na própria Constituição Federal, nos termos do
art. 156, III, que estabelece competência tributária dos
Municípios para institui tributo sobre serviços de
qualquer natureza, ou seja, o ISS deverá recair sobre
hipóteses de prestação de serviços não reservadas para a
incidência do ICMS. Nesse diapasão preleciona Barreto
(2005, p. 294), ao escrever que: “O aspecto material da
hipótese de incidência do ISS consiste em prestar serviço,
não compreendido no art. 155, II.”
Conclui-se, assim, que o ISS incide sobre a
conduta humana (prestação de serviço) consistente em
desenvolver um esforço, visando a adimplir uma
obrigação de fazer.
A base de cálculo do ISS segundo Aires Barreto
(1987, p. 39) “é o padrão, critério ou referência para
medir um fato tributário, sendo a definição legal da
unidade constitutiva do padrão de referência”, que nada
mais que é o preço do serviço, salvo exceções que mais
adiante serão examinadas, quando da análise
jurisprudencial. O preço do serviço nada mais é que o
faturamento do prestador em decorrência da prestação de
serviço tributável pelo Município.
1.3 Aspectos controversos com relação à cobrança de
iss das empresas de construção civil
Este tema tem sido motivo de discussões e
debates desde homologação da Lei Complementar 116 no
ano de 2003, que alterou o Decreto Lei 406/68, que
possuía a seguinte redação:
§ 1º Quando se tratar de prestação de
serviços sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, o impôsto será
calculado, por meio de alíquotas fixas ou
variáveis, em função da natureza do serviço
ou de outros fatores pertinentes, nestes não
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compreendida a importância paga a título de
remuneração do próprio trabalho.
§ 2º Na execução de obras hidráulicas ou de
construção civil o impôsto será calculado
sôbre o preço deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de
terceiros, quando fornecidos pelo prestador
de serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas
pelo impôsto. (Decreto Lei 406, 1968, p. 4)
Com o advento da Lei 116/03, este artigo foi
revogado, e em substituição a ele, foi incluído um texto
do item 7.02 da lista de serviços da Lei Complementar
116/03, que é anexo a Lei Municipal Nº. 045 de
15/12/1997, anexo XIII, a redação ficou a seguinte:
7.02 – Execução, por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil, hidráulica ou elétrica e de
outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e
irrigação,
terraplanagem,
pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao
ICMS). (Lei Complementar Nº. 045, 1997, p.
187)
Logo, de acordo com a Lei 116/03, a dedução
agora deixa de ser todo material fornecido, como era a no
Decreto Lei 406/68, e passa a ser somente o material
“produzido” pelo prestador fora do local da prestação de
serviço, segundo Jose Antônio Patrocínio (2009):
[...] o prestador de serviço, que também seja
fabricante da mercadoria (produto), faça a
dedução do valor das mercadorias por ele
fabricadas, montadas ou produzidas fora do
local da prestação. Nesse caso o próprio
fabricante faz a
uso da mercadoria,
instalando-as, montando-as ou de forma
permanente na Construção. (PATROCIONIO,
2009, p. 67)
Então material a ser deduzido em questão serão
somente o que ela fizer ou fabricar, e este tema até então
tem sido motivo de discussão, pois alguns estudiosos do
assunto entendem que o material fornecido tem que ser
deduzido, e outros discordam, achaque o valor tem que
ser cobrado sobre a nota cheia, Ataliba (2005, p. 105)
esclarece que “...a aplicação desses materiais é condição
ou requisito da produção do serviço - sua presença
integra essencialmente o próprio serviço. Dele é
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indissociável”. Efetivamente, não tem como prestar um
serviço de pintura sem a tinta, respaldar uma casa sem
tijolos e cimento. Porém outras prestações de serviços o
material não é essencial de acordo com Baptista (2005);
[..] os materiais não são essenciais, senão para
sua disponibilização ao tomador. Isso ocorre,
por exemplo, quando alguém é contratado para
elaborar um programa de computador. Por
envolver
um
esforço
eminentemente
intelectual, bem como pela natureza imaterial
do seu resultado, o desenvolvimento do
programa não depende propriamente de bens
materiais.
[...]
Os bens materiais, portanto, às vezes assumem
papel de suporte físico do próprio serviço do
prestado, o que não desvirtua a prestação de
fazer o que sobressai da atuação do prestador.
((Baptista, 2005, p. 293)
O fato da prestação de serviço ficar na
dependência de material, que será usado para
desempenhá-la não desvirtua ou descaracteriza a
prestação de serviço.
Na Prefeitura de Barra do Garças, a atividade de
construção civil a alíquota praticada é de 5%, e nos
contratos que envolvem fornecimento de material, desde
1997, com a aprovação da Lei Complementar Nº 045 de
15/12/1997, em seu art. 66, Parágrafo único, deduz 60%
do valor da nota cheia, quando for comprovado que
houve fornecimento de material, ou seja, a alíquota de
5% será somente nos 40% do valor total da nota, haja
vista, que pelo entendimento na elaboração do desta lei,
seria somente o equivalente a prestação de serviço, e os
outros 60% seria o material utilizado.
Porém, com a aprovação da Lei Complementar
116 no ano de 2003, o texto não foi mudado, e ainda
continuo-se cobrando o ISS somente sobre os 40% do
valor da nota cheia, feriando de certa forma, a lei
101/2000, que é a Lei de Responsabilidade Fiscal, pois o
município esta abrindo mão de receito, o seja,
renunciando receita, vejamos o que prevê o art. 14 desta
referida Lei.
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo
ou benefício de natureza tributária da qual
decorra renúncia de receita deverá estar
acompanhada de estimativa do impacto
orçamentário-financeiro no exercício em que
deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes,
atender ao disposto na lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes
condições:
[...]
§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão,
subsídio, crédito presumido, concessão de
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isenção em caráter não geral, alteração de
alíquota ou modificação de base de cálculo que
implique redução discriminada de tributos ou
contribuições, e outros benefícios que
correspondam a tratamento diferenciado. (Vide
Mecum, 2008, p. 1533)
A partir do momento que o município deixar de
tributar as empresas de construção civil, de acordo com a
Lei 116/2003, acaba feriando os preceitos da Lei
101/2000, com relação a arrecadação dos últimos cinco
anos das construtoras com sede na cidade de Barra do
Garças, foram levantados, junto a Secretaria de Finanças,
a arrecadação com ISS de todas as construtoras deste
município, que totalizaram quinze, e os dados foram os
seguintes.
2 RESULTADOS E DISCUSSÃO
2.1 Valores recolhidos pelas construtoras deduzidos
60% da base de cálculo referente ao fornecimento de
material
R$ 250.000,00
R$ 200.000,00
R$ 150.000,00
R$ 100.000,00
R$ 50.000,00
4 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
R$ 0,00
2006
2007
2008
2009
2010
Fonte: Secretária Municipal de Finanças de Barra do
Garças
De acordo com os dados coletados, a
arrecadação com as construtoras nos últimos cinco anos,
com dedução de 60% na base de cálculo foi de R$
948.581,15 (novecentos e quarenta e oito mil, quinhentos
e oitenta e um reais e quinze centavos), porém se está
dedução não tivesse acontecido o município teria
arrecadado R$ 2.371.452,88 (dois milhões, trezentos e
setenta e um mil, quatrocentos e cinquenta e dois reais e
oitenta e oito centavos), de acordo com os dados, o
município de Barra do Garças, deixou de arrecadar R$
1.422.871,73 (hum milhão, quatrocentos e vinte e dois
mil, oitocentos e setenta e um reais e setenta e três
centavos), um valor significativo, haja vista que a
arrecadação do município de Barra do Garças durante
todo o ano de 2009 com ISS foi de R$ 1.400.032,69
(hum milhão, quatrocentos mil, trinta e dois reais e
sessenta e nove centavos).
3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISS), com o advento da Lei 116/03, muitos de dos itens
da lista de serviços foram motivos de contestação, e o
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item 7.02, que se trata da construção civil, foi um deles,
haja vista que as construtoras e empreiteiras sempre
lançaram material na nota de serviço e sempre foi
deduzido, e com a Lei 116/03, algumas Prefeituras
alteraram seu código tributário e começaram a tributar o
valor da nota fiscal cheia.
Verificamos através de dados que o município
de Barra do Garças, perdeu nos últimos cinco anos, o
valor equivalente a receita de todo ano de 2009 com o
ISS, por deduzir 60% do valor da nota cheia, quando nela
eram acrescidos material, um valor muito significativo,
que poderia estar sendo usado em prol de seus munícipes.
O que tem que ficar entendido, é que quando
uma construtora ou empreiteira coloca na nota de serviço
o material que será usado para executar uma obra, além
dela lucrar com o valor do serviço ela também lucrará
com o valor do material fornecido, todavia, que as
empreiteiras ou construtoras não repassam o valor real do
material compro na loja ao tomador do serviço,
caracterizando assim, que o consumidor final é o tomador
do serviço e não a construtora, e como a construtora está
de certa forma vendendo este material ao tomador, pois
ela está obtendo lucro, e não está recolhendo o ICMS,
entretanto, para que este material não fique sem nenhuma
forma de tributação, as Prefeituras tem que tributar o ISS
sobre o valor deste material usado para executar o
serviço..
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