UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATU SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
O CONTROLE INTERNO COMO FERRAMENTA AUDITORIAL
Por:
Deylla Martins da Silva
ORIENTADA POR:
VILSON SÉRGIO DE CARVALHO
ABRIL/2006
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATU SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
O CONTROLE INTERNO COMO FERRAMENTA AUDITORIAL
Por:
Deylla Martins da Silva
OBJETIVOS:
Esta
publicação
atende
a
complementação didático-pedagógica de
metodologia da pesquisa e a produção e
desenvolvimento de monografia, para o
curso de pós-graduação em Auditoria e
Controladoria.
3
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus pela proteção que ele sempre me deu, nessa longa
jornada.
A minha mãe Ivanete Felix Barreto e ao meu irmão Douglas Martins da
Silva, por tudo que sempre fizeram por mim.
Ao meu marido Therg Starteri pelo carinho e compreensão.
A uma pessoa que não se encontra mais entre nós, porém em vida e
agora na eternidade, sempre torceu por mim, meu pai José Martins da Silva.
Enfim, a todos aqueles que sempre me incentivaram a continuar, a
nunca renunciar, a Ter confiança em mim mesma, e nunca desistir de todos os
meus objetivos.
4
DEDICATÓRIA
A Deus criador do universo e por meio do
qual todas as coisas foram criadas e
subsistem e a minha família por todo o
incentivo, carinho e dedicação.
5
RESUMO
Este trabalho pretende mostrar de que maneira o Controle Interno é feito,
que nada mais é do que uma ferramenta de apoio, de gestão empresarial, que
subsidia a administração como um grande suporte na Auditoria. Conclui-se
ainda que o controle interno é um instrumento de vital importância para a
execução do trabalho de auditoria uma vez que o mesmo mensura os riscos de
auditoria em conformidade com a qualidade e profundidade dos controles
internos, sendo os mesmos parte integrante de todas as atividades da empresa,
que detém todas as informações inerentes às operações, e estas são de
relevante importância para o auditor.
Palavras-chaves: Controle Interno / Auditoria.
6
METODOLOGIA
A metodologia utilizada foi dividida em dois tópicos:
CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA
Best (apud MARCONI E LAKATOS, 1996, p.19) afirma que a pesquisa
descritiva aborda quatro aspectos. São eles:

Descrição;

Registro;

Análise e,

Interpretação dos fenômenos atuais
Nesse contexto, pode-se caracterizar este trabalho de investigação como
descritivo, pois limitou-se a pesquisa à descrição dos fatos/fenômenos sem
nela interferir como defende Rudio (1996) quando diz que na “pesquisa
descritiva [...]o pesquisador procura conhecer e interpretar a realidade sem
nela interferir para modificar” (grifo do autor).
LEVANTAMENTO DE DADOS
Os dados foram obtidos através da análise e interpretação da literatura
pertinente
à
temática
estudada,
utilizando-se,
portanto,
da
pesquisa
bibliográfica, como instrumento para conhecimento da literatura, para Marconi e
Lakatos (1996, p.24):
A pesquisa bibliográfica é um apanhado geral sobre os principais trabalhos
já realizados, revestidos de importância, por serem capazes de fornecer
dados atuais e relevantes relacionados com o tema. O estudo da literatura
pertinente pode ajudar a planificação do trabalho, evitar duplicações e
certos erros, e representa uma fonte indispensável de informações,
podendo até orientar as indagações.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO................................................................................................................9
1- ORIGEM DA AUDITORIA.........................................................................................11
1.1- DESENVOLVIMENTO DAS TÉCNICAS E AUDITORIA......................................11
1.1.1- Conceito da auditoria....................................................................................12
1.2- EVOLUÇÃO DA AUDITORIA EXTERNA NO BRASIL.........................................12
1.3- AUDITORIA EXTERNA........................................................................................12
1.4- TIPOS DE AUDITORIA........................................................................................14
1.5- CLASSIFICAÇÃO DE PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA.................................14
1.6- ADMINISTRAÇÃO DOS EXAMES NA AUDITORIA............................................14
1.7- RELATÓRIO FINAL.............................................................................................15
2- CONCEITO, CLASSIFICAÇÃO E PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS..........................16
2.1- CONCEITO...........................................................................................................16
2.2- CLASSIFICAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS..............................................16
2.2.1- Controles internos contábeis.........................................................................16
2.2.2- Controles administrativos..............................................................................16
2.3- PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DOS CONTROLES INTERNOS........................17
2.3.1- Rotinas internas............................................................................................17
2.3.2- Acesso aos ativos.........................................................................................18
2.3.3- Segregação de funções................................................................................18
2.3.4- Confronto dos ativos com os registros..........................................................18
2.3.5- Amarrações do sistema.................................................................................19
2.3.6- Custos do controle X benefícios....................................................................19
2.3.7- Limitações do controle interno......................................................................20
3- CONTROLE INTERNO.............................................................................................21
3.1- OBJETIVO DO CONTROLE INTERNO...............................................................21
3.1.1- Salvaguarda dos interesses da empresa......................................................21
3.2-
PRECISÃO
E
CONFIABILIDADE
DOS
INFORMES
E
RELATÓRIOS
CONTÁBEIS, FINANCEIROS E OPERACIONAIS.......................................................22
3.3- ESTÍMULO À EFICIÊNCIA OPERACIONAL.......................................................23
3.4- ADERÊNCIA ÀS POLÍTICAS EXISTENTES.......................................................24
4- RESPONSABILIDADES PELA DETERMINAÇÃO DO CONTROLE INTERNO E
SISTEMAS
DE
PROCEDIMENTO
ELETRÔNICO
DE
DADOS.........................................................................................................................25
4.1- RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO....................................................25
8
4.2- PADRÕES DE COMPORTAMENTO QUE REFORÇAM OS CONTROLES
INTERNOS....................................................................................................................25
4.3- CONTROLE INTERNO X FRAUDE.....................................................................26
4.4- PROGRAMAS DE COMPUTADOR.....................................................................27
4.5- PROCEDIMENTOS DE ENTRADA.....................................................................28
4.6- PROCESSAMENTO............................................................................................28
4.7- MANUTENÇÃO DE ARQUIVOS..........................................................................28
4.8- MANUTENÇÃO DO EQUIPAMENTO..................................................................28
5- AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO.................................................................29
5.1- OBJETIVOS DE AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS E DO SISTEMA
CONTÁBIL.....................................................................................................................29
5.2- MECANISMOS DE AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS E DO
SISTEMA
CONTÁBIL.....................................................................................................................30
5.3- LEVANTAMENTO DO AMBIENTE DE CONTROLE...........................................31
5.4- FLUXOGRAMA....................................................................................................32
6- NOVAS METODOLOGIAS DO CONTROLE INTERNO...........................................33
6.1- INTRODUÇÃO.....................................................................................................34
6.2- A ESTRUTURA DO TRABALHO.........................................................................35
6.2.1- Integração das áreas....................................................................................35
6.2.2- Mudança de enfoque....................................................................................35
6.2.3- O trabalho em equipe...................................................................................35
6.2.4- Análise..........................................................................................................36
6.2.5- A visão do cliente.........................................................................................36
6.2.6- Postura preventiva e educativa....................................................................37
CONCLUSÃO................................................................................................................38
BIBLIOGRAFIA..............................................................................................................40
9
INTRODUÇÃO
Atualmente, as grandes empresas precisam adotar uma eficiente política
de controle interno. Daí, a importância dessa ferramenta para Auditoria de uma
empresa que quer sobreviver, conquistar seu espaço neste mercado
competitivo.
Este trabalho nos mostra a área auditorial. Tenta-se falar do que vem a
ser esta especialização da Contabilidade, seu objetivo, as categorias dos
controles internos, dos controles gerenciais, dos controles funcionais, dos
controles independentes e de controles de fluxo.
Às vezes, imagina-se ser o controle interno sinônimo de auditoria interna.
É uma idéia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um
trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos,
normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o
controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como
planos permanentes da empresa, que são utilizados pelo auditor para
realização de seu trabalho.
Então, pode-se dizer, que o controle interno compreende o plano de
organização e os conjuntos coordenados dos métodos e medidas, adotados
pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a
fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e
encorajar a adesão à política traçada pela administração, de acordo com Lopes
de Sá (1998).
A empresa que adota o controle interno dentro da sua companhia
certamente levará vantagem contra seus concorrentes tanto na parte
operacional, quanto na área financeira e administrativa.
Considerando a relevância de que se reveste o controle interno como
suporte ao trabalho de auditoria, neste trabalho objetiva-se fundamentalmente
evidenciar o papel do controle interno. O referido trabalho está organizado do
seguinte modo.
10
A primeira parte é a introdução, em cujo teor é focalizada, de forma
ampla, a proposta da pesquisa, buscando mostrar a importância do assunto
abordado.
A Segunda parte é composta de um breve histórico da auditoria externa
e do controle interno, alguns conceitos, tipos de auditoria e classificação.
A Terceira parte discorre sobre todo o aspecto conceitual, classificação
e princípios fundamentais do controle interno.
A Quarta parte traz uma abordagem sobre o objetivo, a fidedignidade
dos documentos contábeis, o estímulo à eficiência e a aderência às políticas
existentes.
A Quinta parte retrata da responsabilidade pela determinação do
controle interno e da objetividade dos sistemas de procedimentos eletrônicos.
A Sexta parte condensa alguns aspectos relativos à avaliação do
controle interno e sistema contábil, como objetivo de avaliação, mecanismos de
avaliação, levantamento do ambiente de controle e fluxograma.
A Sétima parte fala sobre as novas metodologias do controle interno.
A conclusão apresentada indica que o controle interno é uma poderosa
ferramenta no processo operacional da auditoria, levando em consideração
alguns enunciados dos diversos estudiosos e conhecedores do assunto, já
mencionados neste trabalho.
11
CAPÍTULO I
ORIGEM DA AUDITORIA EXTERNA
A auditoria externa ou independente surgiu como parte da evolução do
sistema capitalista. No início, as empresas eram fechadas e pertenciam a
grupos familiares. Com a expansão do mercado, houve a necessidade de a
empresa ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no
desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e procedimentos internos.
Entretanto, para processar todas essas mudanças seria necessário um volume
de recursos que só foi obtido através de terceiros.
No entanto, esses futuros investidores precisavam conhecer a posição
patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros e como estava sendo
efetuada a administração financeira dos recursos na empresa (natureza das
fontes de recursos e aplicações destes). Essa necessidade de informação era
para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade
de seu futuro investimento. A melhor forma de o investidor obter essas
informações era por meio das demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o
balanço
patrimonial,
a
demonstração
do
resultado
do
exercício,
a
demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração das
origens e aplicações de recursos e as notas explicativas.
1.1 - DESENVOLVIMENTO DAS TÉCNICAS DE AUDITORIA
O auditor externo não poderia ser engenheiro, arquiteto ou advogado, já
que seu trabalho seria o exame das demonstrações contábeis. O profissional
que entende de contabilidade é o contador; portanto, o auditor externo teria de
ser um contador.
Na fase inicial de desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram
muitas dúvidas, porém o auditor em primeiro lugar tinha que se preocupar com
os erros e em segundo, normalmente a empresa que estava sendo auditada, já
possuía um conjunto de procedimentos internos que tinha o objetivo de evitar a
12
ocorrência desses erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado,
na prática, de sistema de controle interno.
1.1.1 - Conceito de auditoria
A Auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros,
inspeções e obtenção de informações e confirmações internas e externas,
relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão
desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes (FRANCO,
Marra, 2001, p.26).
1.2 - EVOLUÇÃO DA AUDITORIA EXTERNA NO BRASIL
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com
associações internacionais de auditoria externa. Esse fato ocorreu em função
da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América, de os
investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas iniciaram a
auditoria no Brasil e junto com elas, vieram as técnicas de auditoria que seriam
aperfeiçoadas ao longo do tempo.
Somente em 1965, pela Lei n° 4.728 (disciplinou o mercado de capitais e
estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionada pela primeira
vez na legislação brasileira a expressão “auditores independentes”.
1.3 - AUDITORIA INTERNA
Como vimos, o trabalho do auditor externo era opinar ou dar o parecer
sobre as demonstrações contábeis, no sentido de verificar se estas refletem
adequadamente a posição financeira e patrimonial, o resultado das operações
e as origens e aplicações de recursos da empresa examinada. Também, se
essas demonstrações foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis
e se esses princípios foram aplicados com uniformidade em relação ao
exercício social anterior. Observou-se que o auditor externo passava pouco
tempo na empresa, evidenciou-se a necessidade de um novo controller. Daí
surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão de auditor externo
13
e, conseqüentemente, do contador. A título de exemplo, em uma estrutura
organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma:
PRESIDÊNCIA
DEPARTAMENTO DE
AUDITORIA
INTERNA
DIRETORIA
TÉCNICA
DIRETORIA
FINANCEIRA
DIRETORIA
ADMINISTRATIVA
O auditor interno é empregado da empresa, e dentro de uma organização
ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Os principais
objetivos são:

Verificar se as normas internas estão sendo seguidas;

Verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes;

Verificar a necessidade de novas normas internas;

Efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em
áreas operacionais.
Atendendo às normas contábeis, o auditor interno e o auditor externo,
trabalham em conjunto, a fim de avaliar o sistema de controle interno com a
parte contábil e proceder à revisão analítica das contas patrimoniais.
14
1.4 - TIPOS DE AUDITORIA

Auditoria das Demonstrações Contábeis – envolve a obtenção e avaliação
de evidências a respeito das Dcs, para emissão de pareceres e saber se
sua apresentação está adequada, de acordo com os princípios contábeis.

Auditoria de Conformidade – obtenção e avaliação de evidências para
determinar se certas atividades de uma entidade obedecem a condições,
regras ou regulamentos a ela aplicáveis.

Auditoria Operacional – obtenção e avaliação de evidências a respeito da
eficiência e eficácia das atividades operacionais de uma entidade, em
comparação com os objetivos estabelecidos – auditoria de desempenho ou
de gestão.
1.5 - CLASSIFICAÇÃO DE PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Procedimentos para obtenção de entendimento do negócio e dos controles
internos da empresa – leituras, questionamentos, visitas, etc.

Testes de controle – conhecimento da estrutura de controle interno.

Testes Substantivos – procedimento de revisão analítica: comparações
financeiras x não financeiras.

Testes de Detalhes das Transações – documentos que suportam os
lançamentos.

Testes de Detalhes de saldos – exame da fundamentação do saldo
diretamente.
1.6 - ADMINISTRAÇÃO DOS EXAMES NA AUDITORIA

Formação das equipes de trabalho

Planejamento

Execução dos trabalhos de campo

Horas gastas

Revisão dos papéis de trabalho
15

Avaliação da qualidade dos exames
1.7 - RELATÓRIO FINAL
Esse último passo é um instrumento formal e técnico, onde são evidenciados
os resultados obtidos, recomendações, sugestões, opiniões, etc. dos auditores.
16
CAPÍTULO II
CONCEITO, CLASSIFICAÇÃO E PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS
2.1 - CONCEITO
O controle representa em uma organização o conjunto de procedimentos,
métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados
contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução dos negócios da
empresa.
O comitê de procedimentos de Auditoria do Instituto Americano dos
Contadores Públicos Certificados, AICPA, conceitua o controle interno como:
O controle interno compreende o plano de organização e os conjuntos coordenados dos
métodos e medidas, adotados pela empresa para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão
e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a
adesão à política traçada pela administração. (ATTIE, 1998, p. 110).
2.2 - CLASSIFICAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS
2.2.1 - Controles internos contábeis:

Sistemas de conferências, aprovação e autorização;

Segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registros contábeis
não podem custodiar ativos da empresa);

Controles físicos sobre ativos;

Auditoria interna.
2.2.2 - Controles administrativos:

Análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos;

Controle de pessoal;

Treinamento de pessoal;

Estudos de tempos e movimentos;

Análise das variações entre os valores orçados e os incorridos;
17

Controle dos compromissos assumidos, mas ainda não realizados
economicamente.
2.3 - PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DOS CONTROLES INTERNOS
A administração da empresa é responsável pelo estabelecimento do
sistema de controle interno, pela verificação de se está sendo seguido pelos
funcionários, e por sua modificação, no sentido de adaptá-lo às novas
circunstâncias.
Todos têm responsabilidades e as atribuições dos funcionários ou dos
setores da empresa devem ser claramente expostos, de preferência por escrito,
mediante o estabelecimento de manuais internos de organização.
Veja agora alguns exemplos de tarefas internas de controle segundo
Antônio Lopes de Sá:

Aprovação de aquisição de bens e serviços;

Programação financeira do pagamento;

Guarda talonários de cheques em branco;

Assinaturas de cheques;

Pagamentos aos empregados;

Registro contábil das operações da empresa, etc.
Por de trás dessas tarefas, existem as rotinas, que devem ser definidas
no manual de empresa.
2.3.1 - Rotinas internas (segundo Antônio Lopes de Sá):
- Formulários internos e externos, como, por exemplo:

Requisição de aquisição de material ou serviços;

Mapa de controle de programação financeira;

Formulário de devolução de material;

Fichas de lançamento contábil;

Adiantamento para viagem;

Carta de comunicação com os bancos, etc.
18
- Instruções para o preenchimento e destinações dos formulários internos e
externos;
- Evidências das execuções dos procedimentos internos de controle
(assinaturas, carimbos, etc.);
- Procedimentos internos dos diversos setores da empresa, como, por exemplo:

Compras no país e no exterior;

Contas a pagar,

Almoxarifado;

Caixa;

Controle de faturamento;

Controladoria, etc.
2.3.2 - Acesso aos ativos
A empresa deve limitar o acesso dos funcionários a seus ativos e
estabelecer controles físicos sobre esses. Os ativos por sua vez, devem estar
protegidos contra qualquer situação indesejável. Toda informação contábil,
tanto para uso interno quanto externo, deve ser direcionada e adequada.
2.3.3 - Segregação de funções
A segregação de funções consiste em estabelecer que uma mesma
pessoa não pode ter acesso aos ativos da empresa e aos registros contábeis
da mesma. Estabelecem ainda a independência para as funções de execução
operacional, custódia física e contabilização. Ninguém deve reter a total
responsabilidade mediante essas fases. Por exemplo, caso o funcionário tenha
acesso aos ativos e registros contábeis, ele poderia desviar fisicamente o ativo
e
baixá-lo
contabilmente
para
despesa,
o
que
levaria
a
ocultar
permanentemente essa transação.
2.3.4 - Confronto dos ativos com os registros
O objetivo desse procedimento é detectar desfalque de bens ou até
mesmo registro contábil inadequado de ativos.
Alguns exemplos desse confronto segundo William (1998):
19

Contagem de caixa e comparação com o saldo razão geral;

Inventário físico dos bens do estoque e do ativo imobilizado, confronto com
os registros individuais e comparação do somatório dos saldos desses
registros com o saldo da respectiva conta do razão geral.
Se a empresa não adota o procedimento de comparar os ativos com os
registros contábeis, fica em aberto a possibilidade de o funcionário custodiante
apoderar-se indevidamente do ativo sem que esse fato seja descoberto por
muito tempo.
2.3.5 - Amarrações do sistema
O sistema do controle interno deve ser conhecido de maneira que sejam
registradas apenas as transações autorizadas, por seus valores corretos e
dentro do período de competência. Esse fato exige uma série de providências,
tais como segundo William:

Conferência independente do registro das transações contábeis;

Conferência independente dos cálculos;

Conferência da classificação contábil de todos os registros por um contador
experiente;

Estabelecimento de controles seqüências sobre as compras e vendas;

As rotinas internas de controle devem ser determinadas de modo que uma
área controle a outra.
2.3.6 - Custos do controle x benefícios
Os controles mais sofisticados (normalmente mais onerosos), devem ser
estabelecidos para transações de valores relevantes, enquanto os controles
menos rígidos devem ser implantados para as transações menos importantes.
Exemplo:
Se o carro chefe da empresa é na área de compras, o procedimento
utilizado para valores de até 1 salário mínimo seria: não necessita de licitação.
20
Agora se for acima de 11 salários mínimos, a licitação seria por meio de
formulário próprio com no mínimo três fornecedores.
2.3.7 - Limitações do controle interno
A relação das limitações do controle interno tem mais haver com:
- Conluio de funcionários na apropriação de bens da empresa;
- Os funcionários não são adequadamente instruídos com relação às normas
internas;
- Funcionários negligentes na execução de suas tarefas diárias.
21
CAPÍTULO III
CONTROLE INTERNO
3.1 - OBJETIVO DO CONTROLE INTERNO
Segundo Almeida (1996), principal objetivo básico, a saber:
3.1.1 - Salvaguarda dos interesses da empresa
Refere-se à proteção do patrimônio contra quaisquer perdas e riscos
devidos a erros ou irregularidades. Os principais meios que podem dar o
suporte necessário à salvaguarda dos interesses são os seguintes:

Segregação de funções: estabelecem a independência para as
funções de execução operacional, custódia física e contabilização.
Ninguém deve ter sob sua inteira responsabilidade todas as fases
inerentes
a
uma
operação.
Cada
uma
dessas
fases
deve,
preferencialmente, ser executada por pessoas e setores independentes
entre si.

Sistema de autorização e aprovação: na medida do possível, a
pessoa que autoriza não deve ser a que aprova para não expor a risco
os interesses da empresa.

Determinação de funções e responsabilidades: determina para cada
funcionário
a
noção
exata
de
suas
funções,
incluindo
as
responsabilidades que compõem o cargo.

Rotação de funcionários: corresponde ao rodízio dos funcionários
designados para cada trabalho.

Carta de fiança: determina aos funcionários que em geral lidam com
valores a responsabilidade pela custódia de bens e valores, protegendo
a empresa e dissuadindo.
22

Manutenção de contas de controle: indica a exatidão dos saldos das
contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionários.

Seguro: compreende a manutenção de apólices de seguros.

Legislação: corresponde à atualização permanente sobre a legislação
vigente.

Diminuição de erros e desperdícios: indica a detecção de erros e
desperdícios na fonte.

Contagens físicas independentes: corresponde à realização de
contagens físicas de bens e valores.

Alçadas progressivas: compreende o estabelecimento de alçadas e
procurações de forma escalonada, configurando aos altos escalões as
principais decisões e responsabilidades.
3.2 - PRECISÃO E CONFIABILIDADE DOS INFORMES E RELATÓRIOS
CONTÁBEIS, FINANCEIROS E OPERACIONAIS
Compreende a geração de informações adequadas e oportunas,
necessárias gerencialmente para administrar e compreender os eventos
realizados na empresa.
Os principais meios que possibilitam dar o suporte necessário à precisão
e confiabilidade de acordo com Almeida são esses que seguem:

Documentação confiável: corresponde à utilização de documentação
hábil para o registro das transações.

Conciliação: indica a precisão ou diferenças existentes entre as
diversas fontes de informação.

Análise: objetiva a identificação da composição analítica dos itens em
exame.

Plano de contas: compreende a classificação dos dados da empresa
dentro de uma estrutura formal de contas, com a existência de um plano
de contas bem definido.
23

Tempo hábil: determina o registro das transações dentro do período de
competência e no menor espaço de tempo possível.

Equipamento mecânico: a utilização de equipamento mecânico visa
facilitar e agilizar o registro das transações, fomentando a divisão de
trabalho.
3.3 - ESTÍMULO À EFICIÊNCIA OPERACIONAL
Determina prover meios necessários à condução das tarefas, de forma a
obter entendimento, aplicação e ação tempestiva e uniforme. Aqui mostra que
a união faz com que a empresa se desenvolva cada vez mais.
Os principais meios que podem prover suporte ao estímulo à eficiência
operacional de acordo com os estudos feitos por Almeida são os que seguem:

Seleção: possibilita a obtenção de pessoal qualificado para exercer
com eficiência as funções para eles designadas.

Treinamento: possibilita a capacitação do pessoal para a atividade
proposta.

Plano de carreira: determina a política da empresa ao pessoal quanto
às possibilidades de remuneração e promoção.

Relatórios de desempenho: compreendem a identificação individual
de cada funcionário; indicam suas virtudes e deficiências.

Relatório de horas trabalhadas: possibilita a administração mais
eficiente do tempo despendido pelo pessoal.

Tempos e métodos: possibilitam o acompanhamento mais eficiente de
execução das atividades.

Custo-padrão: permite o acompanhamento permanente do custo de
produção de bens e serviços produzidos.

Manuais internos: sugerem clara exposição dos procedimentos
internos.

Instruções formais: indicam formalmente as instruções a serem
seguidas pelo pessoal.
24
3.4 - ADERÊNCIA ÀS POLÍTICAS EXISTENTES
Os desejos de administrar são definidos através de suas políticas e
indicados
por
meio
de
procedimentos
que
também
são
seguidos
adequadamente pelo pessoal.
Os principais meios que visam dar embasamento para a aderência às
políticas existentes segundo Almeida são:

Supervisão: a supervisão permanente possibilita melhor rendimento
pessoal, corrigindo-se rapidamente possíveis desvios e dúvidas
decorrentes da execução das atividades.

Sistemas de revisão e aprovação: indica, através do método de
revisão e aprovação, que políticas e procedimentos estão sendo
adequadamente seguidos.

Auditoria interna: possibilita a identificação de transações realizadas
pela empresa que estejam em consonância com as políticas
determinadas pela administração.
25
CAPÍTULO IV
RESPONSABILIDADES PELA DETERMINAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
E SISTEMAS DE PROCEDIMENTO ELETRÔNICO DE DADOS
A administração é responsável pelo planejamento, instalação e
supervisão de um sistema de controle interno adequado. Qualquer sistema,
independentemente de sua solidez fundamental, pode deteriorar se não for
periodicamente revisto. Isto significa que os objetivos do controle interno
devem estar diretamente ligados aos interesses de organização para que
realmente as políticas implantadas e os objetivos almejados se realizem.
4.1 - RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO
A partir do instante em que os administradores passam a exercer forte
pressão e influência no sistema de controle interno, conseguem aderência do
pessoal que depende das ações de seu administrador.
As funções de controle devem ser posicionadas nos mais altos níveis
para preservar sua independência e objetividade.
À medida do possível, separação rotineira de deveres deve ocorrer, e
exceções devem existir somente quando estabelecidas ou aprovadas pelo
administrador que deve revisá-las periodicamente.
4.2 - PADRÕES DE COMPORTAMENTO QUE REFORÇAM OS CONTROLES
INTERNOS
O comportamento dos administradores acerca da integridade e da
permanente difusão da cura dos controles internos é essencial para se obter
eficientes e eficazes sistemas de controle interno.
26
Quando
os
executivos assumem
a
responsabilidade,
a
média
administração e os demais níveis são compelidos a repartir o empenho e a
assumir os padrões próprios de comportamento.
4.3 - CONTROLE INTERNO X FRAUDE
Bons controles internos previnem contra a fraude e minimizam os riscos
de erros e irregularidades, porque, por si só, não bastam para evitá-los. Porém,
não pode evitar que estas ocorram, se as diversas pessoas que intervêm no
processo se puserem de acordo para cometer algum ato fraudulento.
A eficiência do sistema de controle interno como um todo deve permitir
detectar não somente irregularidades de atos intencionais, como também erros
de atos não intencionais.
A fraude, entretanto, assume múltiplas modalidades, a saber:

Não encobertas: são aquelas em que o autor não considera
necessário esconder, porque o controle interno é muito fraco.

Encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os registros
contábeis.

Encobertas
permanentemente:
os autores da irregularidade
preocupam-se em alterar a informação contida nos registros e outros
arquivos, para assim ocultar a irregularidade.
Como foi observado, o problema de Controle Interno encontra-se, na
empresa moderna, em todos os seus segmentos: vendas, fabricação,
desenvolvimento, compras, tesouraria, etc. O exercício de um adequado
controle sobre cada uma dessas áreas assume fundamental importância para
que se atinjam os resultados mais favoráveis com menores desperdícios e sem
dúvida sem chances de fraudes.
27
Volto a frisar que um controle interno é aquele estruturado pela
administração e que possa propiciar com uma razoável margem de garantia
que os objetivos e metas serão atingidos de maneiras eficazes, eficientes e
com a necessária economicidade.
Razoável margem de garantia pode ser entendida como medidas de
efetividade e a custos razoáveis, estabelecidas para evitar desvios ou restringilos a um nível tolerável.
Isso significa que erros e procedimentos de dados ilegais ou
fraudulentos serão evitados e, na sua ocorrência, serão detectados e corridos
dentro de curto prazo, pelos funcionários, como parte de suas funções
habituais. Medidas de efetividade e de custos razoáveis são a decorrência do
conceito de comparar o valor do risco ou da perda potencial contra o custo do
controle respectivo.
Se analisarmos a trajetória dos estudos feitos com os controles internos,
iremos traçar de maneira correta e clara o caminho de observação dos
princípios de cada controle interno que é muito importante quando há aplicação
de meios eletrônicos de processamento de dados, às vezes até mais do que
em sistemas cujo processamento seja convencional. Isto decorre do fato de
que uma unidade do CPD passa a centralizar o processamento de uma parte
substancial dos dados.
4.4 - PROGRAMAS DE COMPUTADOR
Os documentos que explicam e servem de suporte aos programas
devem ser cuidadosamente elaborados e mantidos. As alterações de
programas também devem ser refletidas na documentação do programa.
Devem, ainda, ser aprovadas por pessoa com autoridade para tanto.
28
4.5 - PROCEDIMENTOS DE ENTRADA
É importante que os dados de entrada sejam precisos e recebidos para
processamento, de forma ordenada, acurada e completa, para que se obtenha
exatidão nos dados de entrada e se fortaleça o controle interno.
4.6- PROCESSAMENTO
As instruções aos operadores devem ser precisas e por escrito; estes
devem ser instruídos para não manter contatos diretos ou aceitar instruções
verbais dos programadores, quando surgirem erros; códigos numéricos de
identificação devem ser compostos com dígitos autoconferidores.
4.7 - MANUTENÇÃO DE ARQUIVOS
Devem
existir
controles
físicos
que
impossibilitem
rasuras
ou
reutilizações inadvertidas de fitas, discos; para isso os arquivos devem ser
adequadamente identificados.
4.8 - MANUTENÇÃO DO EQUIPAMENTO
As condições físicas do local devem ser adequadas, devendo haver
manutenção do equipamento feita regularmente e por pessoal capacitado.
29
CAPÍTULO V
AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
A avaliação é o julgamento da execução do plano ou questionário. Após
a avaliação, o auditor aferirá quais os pontos que estão com problemas,
traçando diretrizes quanto:

Aos componentes patrimoniais que mais merecem cuidados;

À extensão do exame (qual o percentual de verificação ou volume de
elementos a compulsar na amostragem);

Às probabilidades de falhas do sistema.
Diante de tudo o que foi discorrido neste trabalho, podemos ver
claramente que o trabalho do auditor se concentra, sobre o sistema contábil e
controle interno, até porque essas ferramentas são peças chaves por
constituírem
importantes
processos
que
alicerçam
uma
estrutura
organizacional, se forem executados corretamente, contudo se faz necessário
conhecermos através de estudiosos no assunto metodologias adotadas na
avaliação dos mesmos.
5.1 - OBJETIVOS DE AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS E DO
SISTEMA CONTÁBIL
O principal objetivo de avaliação do sistema contábil e de controle
interno é construir uma base para determinar a natureza, oportunidade,
extensão e procedimentos a serem adotados para o trabalho de auditoria de
modo que alguns pontos devem ser observados e de acordo com a Resolução
820/97 e Jund (2002) são:

O tamanho e complexidade das atividades da entidade;
30

Os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto
externos;

As áreas de risco de auditoria;

A natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização
adotados pela entidade;

O grau de descentralização de decisão adotado pela administração da
entidade; e,

O grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
5.2 - MECANISMOS DE AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS E DO
SISTEMA CONTÁBIL
Por representarem as principais fontes de informações principalmente
ao trabalho de auditoria a fim de determinar a natureza, a oportunidade e
extensão dos procedimentos a serem adotados, onde a contabilidade é o
principal meio de controle, de que dispõe a administração do ponto de vista
financeiro, esta tem a responsabilidade do registro dos fatos após a ocorrência
(controle conseqüente), existindo o (controle concomitante) é utilizado durante
a ocorrência dos fatos e o (controle antecedente) prevê a ocorrência dos fatos.
Por se tratar de duas ferramentas tão importantes existem alguns mecanismos
de avaliação que segundo Jund (2002) e Attie (1998) são de grande relevância,
para ajudar a validação dos controles internos, identificando os pontos fortes e
fracos, um desses mecanismos é o questionário de avaliação de controle
interno, o outro também de grande importância que é o conceito de planilhas
que conjugam várias facetas:
1ª) Encadeamento de funções, processos ou transações, num fluxo do tipo
passo a passo, amarrado a um processo/produto/serviço;
2ª) Permite que sejam descritos todos os riscos relacionados com o fluxo, em
exame independente de controles;
31
3ª) Permite que sejam identificados todos os controles que porventura sejam
necessários para minimizar ou eliminar os riscos elencados;
4ª) Permite que sejam registrados quais os riscos daqueles elencados que não
possuem controles e que, conseqüentemente, se constituem nas exposições
do processo;
5ª) Permite elencar as ações que precisam ser adotadas para fortalecer o
sistema de controle interno daquele processo
5.3 - LEVANTAMENTO DO AMBIENTE DE CONTROLE
Antes de iniciar o processo de avaliação dos controles internos é
necessário fazer um levantamento do ambiente de controle, nessa etapa,
mapeia-se toda a organização, desde as suas definições hierárquicas, com
seus processos decisórios, até as especificações de transações por produtos
serviços. São levantados:

Organogramas;

Definição de atribuições e responsabilidades por níveis e cargos;

Parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços;

Normas e procedimentos formais;

Política de pessoal, englobando: contratação, carreira, treinamento,
demissões, etc;

Políticas de cargos e salários etc.
O mecanismo e/ou ferramenta mais freqüentemente usado nesta do
processo é o questionário de levantamento do ambiente de controle, onde as
questões ali colocadas dizem respeito, em sua maioria, à solicitação de
documentos formais da organização, onde se encontram consubstanciados a
maioria dos assuntos listados para a etapa de levantamento de controle. Se
alguns dos assuntos não existirem formalmente na organização, o processo de
32
solicitação é direcionado para o levantamento de subsídios que permitam que
sejam formalizados quais são, de fato, adotados na prática.
Fica claro que o objetivo final desta etapa é estabelecer como a empresa
está organizada, quais são suas políticas de recursos humanos praticados,
quais são suas diretrizes estratégicas, quais são os procedimentos adotados e
com que níveis de responsabilidade.
5.4 - FLUXOGRAMA
Os fluxogramas são um importante, segundo Jund (2002) método de avaliação,
pois de forma mais clara pormenores dos sistemas, como também fornece uma
visão geral, e concisa do mesmo, saindo na frente dos métodos de avaliação
como os questionários de avaliação dos controles internos, porque facilitam
todo acompanhamento e atualização, coisas que não acontece com os
chamados sistemas narrativos.
33
CAPÍTULO VI
NOVAS METODOLOGIAS DO CONTROLE INTERNO
Para ilustrar este trabalho buscou-se mostrar a pesquisa da Analista do
Controle Interno/CECI/SIAFEM/SP, Rosa Maria Roth, em que ela descreve
uma metodologia para um perfeito Controle Interno. Tal pesquisa é descrita a
seguir.
Resumo: Novas Metodologias do Controle Interno – A implantação do
SIAFEM/SP (Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e
Municípios) no Estado de São Paulo determinou uma grande mudança no
sistema de trabalho do Controle Interno. O grande banco de dados gerado
permitiu o desenvolvimento de novas metodologias de trabalho. Foram
desenvolvidos métodos de análise, partindo-se de visões agregadas para a
identificação de possíveis erros, pontos para fiscalização e auditoria. O enfoque
do trabalho de controle deixou de ser nas tarefas e passou a ser nos resultados.
Os procedimentos foram tipificados permitindo o delineamento de políticas de
gerenciamento interno e avaliação de desempenho. Toda a máquina pública da
administração direta e indireta foi definida como cliente do Controle Interno. As
normas e os procedimentos estão sendo manualizados. O conceito de
controladoria pública está sendo desenvolvido, com a implementação e o
aprofundamento de um esquema analítico.
Palavras-chaves: Controle Interno, metodologias de controle, administração
pública, controladoria pública, fiscalização, auditoria e gerenciamento.
34
6.1 - INTRODUÇÃO
Com a implantação do SIAFEM no Estado de São Paulo, a execução
orçamentária e financeira sofreu uma revolução modernizante. Os reflexos
foram inúmeros e profundos, atingindo o “coração” dos técnicos da
Coordenadoria Estadual de controle Interno (CECI) que, em pouco tempo,
deixaram de executar tarefas repetitivas e transformou-se em analistas.
As Constituições Federal e Estadual têm como imperativo a implantação
de um Controle Interno forte e atuante. Entretanto, a limitação instrumental
impedia o desenvolvimento do trabalho.
Os seguidos investimentos em tecnologia e capacitação de recursos
humanos permitiram, no Estado de São Paulo, o estabelecimento de um novo
conjunto de condições. O trabalho árduo do corpo técnico da CECI
(Coordenadoria Estadual do Controle Interno) ensejou o desenvolvimento de
novas metodologias as quais estão ampliando a capacidade do Controle
Interno de interagir com seus clientes, dentro da máquina pública.
Não basta a aquisição de ferramentas de alta tecnologia. É preciso
desenvolver maneiras de utilizá-las com o máximo de aproveitamento. Assim,
foram desencadeadas reuniões de trabalho, seminários, buscas bibliográficas,
consultas a especialistas e grandes quantidades de testes visando otimizar o
uso do SIAFEM e seus módulos gerenciais para o desempenho rotineiro das
atividades do Controle Interno.
Tal trabalho, orientado para a modernização do setor público paulista, só
foi possível com a aglutinação de esforços que resultaram na criação do
Programa de Modernização da Administração Financeira e do Controle Interno
(PROMOCIAF). Estabeleceu-se uma parceria entre a Secretaria da fazenda de
São Paulo e Entidades Internacionais o que permitiu remodelar e tornar
realidade o que será mostrado a seguir.
35
6.2 - A ESTRUTURA DO TRABALHO
Em um ambiente em mudança, muitos paradigmas devem ser rompidos.
Em primeiro lugar, foi necessário que todo o conjunto de funcionários
entendesse a profundidade das transformações. Concomitantemente, alguns
possíveis movimentos de contrafluxo foram detectados e combatidos caso a
caso. Procurou-se evitar que um tradicionalismo não fundamentado pudesse
inviabilizar o trabalho de centenas de técnicos.
6.2.1 - Integração das áreas
Com a criação da CECI (Coordenadoria Estadual do Controle Interno),
três áreas da antiga estrutura da Secretaria da Fazenda foram fundidas.
Contadores, Auditores e Técnicos da antiga CED foram estimulados a trabalhar
conjuntamente, para o atingimento de metas comuns.
Este processo aconteceu, e continua em andamento, através da
constituição de equipes de trabalho, onde profissionais com formações
diversas puderam integrar-se comungando objetivos únicos.
6.2.2 - Mudança de enfoque
Uma acirrada cultura documental e legalista foi paulatinamente
substituída por uma visão macro que, por aproximações sucessivas, permite
focar os documentos detalhados. Os papéis, verificados diariamente, estão
sendo eliminados com a melhoria da infra-estrutura de informática. Com isso, a
sistemática de produção mudou. Ao invés de um trabalho voltado para a tarefa,
o novo enfoque é o resultado.
6.2.3 - O trabalho em equipe
O tempo solidificou o método de trabalho individual, segmentado e
repetitivo. O profissional do Controle Interno, moldado neste novo cenário pósSIAFEM/SP, passou a ser multitarefa. Todos têm pleno conhecimento de todas
as atividades e atuam sincronizadamente caminhando na mesma direção.
36
A constituição de equipes observou o incentivo ao relacionamento entre
colegas, buscando-se: integração; respeito às capacidades individuais;
dignidade; visão de conjunto; lealdade e espírito cooperativo. Em função do
conhecimento do universo de clientes de cada divisão organizacional, foi
definido o número de equipes de trabalho e a quantidade de técnicos em cada
uma delas. Da combinação dos pontos fortes e da minimização dos pontos
fracos, cada equipe teve ampliado seu poder de decidir, assumindo a
responsabilidade pelo cumprimento do cronograma de atividades e pelo
gerenciamento dos recursos disponíveis para o seu trabalho. Nitidamente, as
equipes começaram a identificar os pontos onde o controle deveria intervir.
6.2.4 - Análise
A valorização profissional alcançada pela mudança no escopo do
trabalho consistiu na alteração do pressuposto tarefeiro para um pressuposto
analítico. Todos os técnicos, através de treinamentos, entenderam que a
atividade de análise é pautada pela verificação da coerência de um conjunto de
informações, visando o estabelecimento de relações, a comparação com
padrões e a detecção de anormalidades. Este enfoque enseja a extração de
conclusões sobre a natureza, pertinência, similaridade, equivalência, além de
outros parâmetros, relativos ao objeto da análise.
6.2.5 - A visão do cliente
O entendimento de que o trabalho da instituição deve ser voltado para o
cliente tornou-se presente na CECI (Coordenadoria Estadual de Controle
Interno). A dificuldade de identificar quem é claramente o cliente para o setor
público, principalmente quando o trabalho não é empreendido diretamente para
os consumidores finais, dificultava muitas ações. Com a chegada do
SIAFEM/SP, grande massa de usuários do sistema foi identificada como cliente
da CECI (Coordenadoria Estadual de Controle Interno). A satisfação de todos
eles passou a ser um objetivo de toda a coordenadoria.
Por outro lado, o atendimento rápido e eficiente das demandas dos
colegas
de
trabalho,
entendidos
como
clientes
internos,
melhorou
37
qualitativamente as relações interpessoais. Muito foi feito no intuito de
implantar conceitos de qualidade total dentro da CECI (Coordenadoria Estadual
de Controle Interno).
6.2.6 - Postura preventiva e educativa
O Controle Interno, como órgão de acompanhamento da execução
orçamentária e financeira e através do contínuo desenvolvimento do seu corpo
técnico, mudou a postura de sua atuação. Muito mais do que apontar
deficiências busca-se preveni-las, pela constante atenção ao atendimento
cuidadoso e solícito aos usuários do SIAFEM/SP.
Os últimos meses têm demonstrado que os profissionais do Controle
Interno estão se aproximando de seus clientes. O relacionamento mais estreito
está tornando o trabalho de aconselhamento e consultivo cada vez mais
evidente. O estímulo para a realização correta das tarefas têm dado uma
conotação educativa ao trabalho da CECI (Coordenadoria Estadual de Controle
Interno), solidificando nobremente as mudanças verificadas.
38
CONCLUSÃO
O controle interno representa em uma organização o conjunto de
procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos,
produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução
ordenada dos negócios da empresa.
Ele pode também compreender o plano de organização e os conjuntos
coordenados dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger
seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e encorajar a adesão traçada pela
administração.
A importância do controle interno fica patente, a partir do momento em
que se torna impossível conceber uma empresa que não disponha de controles
que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações
proposto.
A confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo transforma
simples dados em informações, a partir das quais os empresários, utilizando-se
de sua experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo
comum da empresa.
Um sistema de controle interno que funcione corretamente, não depende
apenas do planejamento efetivo da empresa e da eficiência dos procedimentos
e práticas instituídas, mas também da competência de todo o pessoal
envolvido, para levar adiante de forma eficiente e econômico, os procedimentos
prescritos.
Em geral, uma empresa é estruturada através da representação
hierárquica superior dos administradores. A partir do instante em que os
administradores passam a exercer forte pressão e influência no sistema de
39
controle interno, conseguem aderências do pessoal que depende das ações de
seu administrador.
Funções de controle existem em todos os níveis da organização. As
funções de controle devem ser posicionadas no mais alto nível para preservar
sua
independência
e
objetividade,
o
que
permanece
verdadeiro,
independentemente do nível hierárquico do pessoal, pois a posição não deve
confundir-se com a verdadeira natureza da responsabilidade de supervisão.
Os controles internos podem ser divididos em controles gerenciais.
Controles funcionais, controles independentes e controle de fluxo, então,
podemos dizer que o objetivo primordial dos controles internos é de fornecer à
contabilidade dados corretos e conferir a exatidão da escrituração. Evitar
alcances, desperdícios, erros e, se ocorridos, identificá-los.
Esses objetivos aplicam-se aos controles instituídos no sistema contábil
e financeiro. Se instituídos em outras áreas, como a administrativa, ou de
produção, ou de expedição etc., outros objetivos serão identificados, mas todos
eles podem ser resumidos num só: proteger o patrimônio da empresa.
Conclui-se o trabalho monográfico enfatizando a importância do Controle
Interno para os gestores e, em especial, para os auditores. E, com isso,
espera-se Ter feito uma pesquisa que venha acrescentar “algo mais” ao estudo
da Contabilidade.
40
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