IMPOSTO DE RENDA SOBRE FÉRIAS E LICENÇA-PRÊMIO PAGAS EM PECÚNICA
“Panorama geral de como o tema vem sendo abordado”
DANIELA MARCELLINO DOS SANTOS 1
Ab initio, se faz mister ressaltar que a
Constituição Federal, em seu artigo 153, III, estabelece que à União compete instituir
impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR).
O Código Tributário Nacional, como norma
geral, por sua vez, define o fato gerador do referido imposto como sendo a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos; senão, vejamos:
Art. 43. O imposto, de competência da União,
sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do
capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim
entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso
anterior. (Grifo nosso).
Observe-se que a expressão “renda ou
proventos”, está definida como algo que importe acréscimo patrimonial, devendo,
portanto, o legislador ordinário ficar restrito a esse conceito ao criar referido tributo.
Sobre a matéria Sacha Calmon Navarro
Coelho assevera:
1
Cursou pós-graduação em Direito Administrativa na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Consultora
Tributária da CONAM – Consultoria em Administração Municipal ltda.
1
“É o acréscimo patrimonial, em seu dinamismo
acrescentador de mais patrimônio, que constitui a substância tributável
pelo imposto 2 .” (Grifo nosso).
Embora se possa considerar ser este um
conceito bastante impreciso, alguns fatos seguramente podem ser nele incluídos desde
logo; outros, entretanto, deixam certa margem de dúvida quanto à sua inclusão.
Assim, no intuito de elucidar a questão, a
legislação do imposto de renda, consolidada pelo Decreto nº 3000/99, à título
exemplificativo, enumera os rendimentos provenientes do trabalho assalariado e
assemelhados passíveis de tributação, e insere, entre eles, as férias e licença-prêmio
convertidas em pecúnia:
Veja-se o que dispõe o seu art. 43:
Art.
43.
São
tributáveis
os
rendimentos
provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho
prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer
proventos ou vantagens percebidos, tais como:
(...)
II – férias, inclusive as pagas em dobro,
transformadas em pecúnia ou indenizadas, acrescidas dos respectivos
abonos;
III
–
licença
especial
ou
licença-prêmio,
inclusive quando convertida em pecúnia; (Grifo nosso).
Face à vigência da citada disposição,
portanto, seria possível afirmar ser inequívoca, em princípio, a incidência do imposto de
renda sobre as férias e licença-prêmio convertidas em pecúnia.
No entanto, por ser de legalidade duvidosa à
luz do conceito de “renda e proventos” adotado pela norma geral, referida cobrança já foi
2
Curso de Direito Tributário, 8ª edição, revista e atualizada de acordo com o Código Civil de 2002, Editora Forense, 2005, p. 522.
2
objeto de várias discussões judiciais, que, inclusive, resultaram na edição das Súmulas nºs
125 e 136 do Superior Tribunal de Justiça:
Eis os enunciados das Súmulas:
Súmula 125 – O pagamento de férias não
gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do
imposto de renda. (Grifo nosso).
Súmula 136 – O pagamento de licença-prêmio
não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de
renda. (Grifo nosso).
De se notar, destarte, que essa Corte
consolidou o entendimento de que férias e licença-prêmio pagas em pecúnia por
necessidade do serviço não estão sujeitas à incidência do imposto de renda.
O fundamento está na tese de que os valores
percebidos a esse título não ensejam acréscimo patrimonial dado que possuem natureza
indenizatória. Oportuna as razões consubstanciadas no REsp nº 39726 3 :
Tributário. Imposto de renda. Licença-prêmio
indenizada.
I – Não incide o imposto de renda sobre o
pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade de serviço,
em razão do seu caráter indenizatório.
(...)
As 1ª e 2ª Turmas, especializadas em Direito
Público, vêm, reiteradamente, repelindo a incidência do imposto de
renda sobre o pagamento de férias não gozadas por necessidade de
3
Rel. Min. Antonio de Pádua Ribeiro, Segunda Turma, data do julgamento 26.10.1994, DJ 21.11.1994.
3
serviço, em razão do seu caráter indenizatório (REsps nº 32.770-6-SP;
34.988-0-SP; 35.770-6-SP; 36.088-9-SP).
A mesma orientação tem aplicação no tocante ao
pagamento de licença prêmio não gozada por necessidade de serviço.
Com efeito, como bem assinalado no acórdão recorrido, o valor
recebido pelo servidor, em tal caso, apresenta caráter indenizatório,
pois visa a recomposição do seu patrimônio, não significando, pois,
acréscimo patrimonial. (Grifo nosso).
Não obstante, a Receita Federal até pouco
tempo, por força do art. 43 do Decreto nº 3000/99, continuou a exigir o imposto nas
mencionadas situações; porém, hoje, está impedida de exigí-lo, haja vista o disposto no
art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e Atos Declaratórios PGFN nºs 4/02,
8/02, 1/05, 5/06 e 6/06.
Estabelece o citado artigo, em especial o seu
§ 4º, que a Secretaria da Receita Federal não pode constituir os créditos tributários
relativos a matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal
Federal, ou do Superior Tribunal de Justiça, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro da Fazenda, nos termos
que se seguem:
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro
fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre: (Redação
dada pela Lei nº 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência
pacífica do Supremo Tribunal Federal, ou do Superior Tribunal de Justiça,
sejam objeto de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda.
(...)
4
§ 4o A Secretaria da Receita Federal não
constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que trata o
inciso II do caput deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 11.033, de
2004)
§ 5o Na hipótese de créditos tributários já
constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o
lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito
tributário, conforme o caso. (Redação dada pela Lei nº 11.033, de
2004). (Grifo nosso).
O Procurador-Geral da Fazenda Nacional,
diante disso, com base na posição fincada pelo Superior Tribunal de Justiça (Súmulas
125 e 136), editou os Atos Declaratórios a que nos referimos, e os submeteu à aprovação
do Ministro da Fazenda, nos exatos termos da Lei, especificando as seguintes hipóteses:
(a) pagamento in pecúnia de férias (Ato
Declaratório nº 4/02) e licença-prêmio (Ato Declaratório nº 8/02) não gozadas - por
necessidade do serviço - por servidor público ou trabalhadores em geral (Ato
Declaratório nº 1/05); e
(b) férias proporcionais convertidas em
pecúnia (Ato Declaratório nº 5/06) e abono pecuniário de férias de que trata o art. 143
da Consolidação das Leis do Trabalho (Ato Declaratório nº 6/06).
Por essa razão, portanto, dissemos que,
atualmente, a Receita Federal não pode exigir o imposto de renda sobre férias
(proporcionais ou integrais) e licença-prêmio convertidas em pecúnia por necessidade
de serviço e, à evidência, as respectivas retenções na fonte.
Este
Órgão,
aliás,
ciente
do
seu
impedimento, editou o Ato Declaratório Interpretativo nº 5/05, que determina a revisão
de ofício de lançamentos da espécie; mas, ainda tem um porém.
5
A própria Receita Federal, meses depois,
editou outro Ato Declaratório Interpretativo acerca da matéria, o de nº 14/05, para
esclarecer que o Ato anterior (o de nº 5/05) tratou apenas dos casos em que as férias e
licença-prêmio são pagas em pecúnia por ocasião da aposentadoria, rescisão de
contrato de trabalho ou exoneração.
Parece, de conseguinte, que o imposto não
será exigido pelo órgão arrecadador somente se verificada quaisquer dessas hipóteses,
apesar de os referidos Atos da Procuradoria, e demais manifestações que lhe deram
suporte, não terem feito tamanha restrição.
A confirmar nossa assertiva, citem-se as
seguintes soluções de consulta dessa Secretaria:
Solução de Consulta nº 371, de 15 de setembro
de 2005
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte – IRRF
EMENTA:
VERBAS
TRABALHISTAS
RESCISÓRIAS. NÃO-INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA
SOBRE
FÉRIAS
E
LICENÇA-PRÊMIO
PAGAS
POR
NECESSIDADE DE SERVIÇO. Quando do pagamento das verbas
trabalhistas rescisórias, ou quando da aposentadoria do empregado por
tempo de serviço, não entram, no cômputo dos valores tributáveis, para
fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda, as férias e
licença-prêmio pagas, não-gozadas por absoluta necessidade de
serviço. Em se tratando de verbas pagas, sob essa mesma intitulação,
ao empregado ainda em atividade, incide o imposto de renda na fonte.
(Grifo nosso).
Solução de Consulta nº 72, de 8 de fevereiro de
2006
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte – IRRF
EMENTA: A não incidência do imposto sobre a
renda retido na fonte, tratada pelos ADI SRF nº 5 e 14, ambos de 2005,
somente alcança as hipóteses de pagamento a trabalhadores em geral
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ou a servidores públicos, a título de férias integrais e de licença-prêmio
não gozadas, por necessidade do serviço, quando da aposentadoria,
rescisão de contrato de trabalho ou exoneração. (Grifo nosso).
Solução de Consulta nº 317, de 22 de dezembro
de 2006
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte – IRRF
EMENTA:
CONVERSÃO
EM
PECÚNIA:
LICENÇA-PRÊMIO, FÉRIAS INTEGRAIS OU PROPORCIONAIS
NÃO GOZADAS POR NECESSIDADE DE SERVIÇO QUANDO
DA
APOSENTADORIA,
RESCISÃO
DE
CONTRATO
DE
TRABALHO OU EXONERAÇÃO – UM TERÇO DO PERÍODO DE
FÉRIAS. A Secretaria da Receita Federal está impedida de constituir
crédito tributário relativo aos valores de conversão em pecúnia da
licença-prêmio, das férias integrais ou proporcionais não gozadas por
necessidade de serviço, pagos quando da aposentadoria, exoneração ou
rescisão de contrato de trabalho, bem como, sobre o valor do abono
pecuniário de um terço de período de férias.
Solução de Consulta nº 148, de 17 de agosto de
2007
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte – IRRF
EMENTA: FÉRIAS. Os valores pagos a título de
férias integrais não gozadas por necessidade do serviço a trabalhadores
em geral, por ocasião da rescisão de contrato de trabalho, não estão
sujeitos à incidência do imposto de renda. Com a publicação dos Atos
Declaratórios nºs 5 e 6, ambos de 16 de novembro de 2006, do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, no DOU de 17.11.2006, por
força do disposto no art. 19, inciso II, e §§ 4º e 5º, da Lei nº 10.522, de
2002, na redação dada pelo art. 21 da Lei º 11.033, de 2004, e na
esteira do entendimento vazado no ADI SRF nº 14, de 2005, e na
questão nº 163 do Perguntas e Respostas – IRPF 2007, deve-se
considerar que também os valores pagos (em pecúnia), por ocasião da
rescisão do contrato de trabalho, a título de férias proporcionais e os
valores pagos a título de abono pecuniário de que trata o art. 143 da
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Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, não estão sujeitos à
incidência do imposto de renda na fonte. (Grifo nosso).
Solução de Consulta nº 44, de 11 de setembro de
2007
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte – IRRF
EMENTA: FÉRIAS INDENIZADAS E ABONO
PECUNIÁRIO – RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO.
São tributáveis os rendimentos provenientes de férias, inclusive as
pagas em dobro, transformadas em pecúnia ou indenizadas, acrescidas
dos respectivos abonos. Observe-se, no entanto, que a Secretaria da
Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários nas
hipóteses de pagamento de valores a título de férias integrais ou
proporcionais e de licença-prêmio não gozadas por necessidade de
serviço, o que inclui o terço constitucional quando pago a esse título,
quando da aposentadoria, rescisão de contrato de trabalho ou
exoneração, previstas nas Súmulas 125 e 136 do Superior Tribunal de
Justiça, a trabalhadores em geral ou a servidores públicos. (Grifo
nosso).
É manifesta, portanto, a divergência entre a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e a Secretaria da Receita Federal, e pior, entre
esta e o próprio Ministério da Fazenda, ao qual se subordina, posto que os Atos do Órgão
da Procuradoria foram aprovados, como dito, pelo Ministro desta pasta.
A restrição imposta pela Secretaria da
Receita Federal, como conseqüência, também diverge da posição fincada pelo Superior
Tribunal de Justiça, no qual se baseou a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e, em
última análise, implica descumprimento do disposto no art. 19 da Lei nº 10.522/02, em
especial dos seus §§ 4º e 5º.
Não bastasse tudo isso, é oportuno salientar
ainda que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em decisão recente,
inclusive, tem se manifestado, por mais de uma vez, pela não-incidência do imposto
sobre férias e licença-prêmio convertidas em pecúnia, independentemente de não terem
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sido gozadas por necessidade do serviço ou por opção do próprio servidor, sendo que
as Súmulas já citadas, bem como os Atos da Procuradoria, restringem-se à primeira
hipótese.
Para comprovar, transcrevemos as seguintes
ementas :
TRIBUTÁRIO.
RESCISÃO
DE
EMPREGADOR.
CONTRATO
INDENIZAÇÃO
IMPOSTO
POR
EM
DE
RENDA.
INICIATIVA
DO
DECORRÊNCIA
DE
DISPENSA IMOTIVADA. INCIDÊNCIA. FÉRIAS VENCIDAS.
NÃO-INCIDÊNCIA.
LICENÇA
PRÊMIO.
PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS NS. 282 E
356/STF 4 .
1. As verbas auferidas por ocasião de rescisão
de contrato de trabalho a título de "indenização especial"
(gratificações, gratificações por liberalidade e por tempo de serviço),
in casu, nominadas de "indenização espontânea", são passíveis de
incidência de imposto de renda.
2. Pecúnia percebida a título de férias vencidas –
simples ou proporcionais –, abono-assiduidade e licença-prêmio não
gozadas por necessidade de serviço ou mesmo por opção do servidor
não é fato gerador de imposto de renda, tendo em vista o caráter
indenizatório do aludido valor.
3. Não se conhece de recurso especial na
hipótese em que a matéria nele versada não tenha sido enfrentada pelo
Tribunal a quo.
Aplicação das Súmulas ns. 282 e 356 do STF.
4. Recurso conhecido em parte e provido
parcialmente. (Grifo nosso).
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
ALÍNEA “C”. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA
COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. SÚMULA 83/STJ.
4
Recurso Especial nº 1.020.221-AL, Rel. Min. Carlos Fernando Mathias, Segunda Turma, Data de Julgamento 11/03/2008, DJ
31/03/2008.
9
ALÍNEA “A”. NÃO-INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA
SOBRE AS VERBAS INDENIZATÓRIAS – LICENÇA-PRÊMIO,
APIP E ABONO PECUNIÁRIO DE FÉRIAS – SÚMULAS 125 E
136/STJ. 5
1. “Não se conhece do recurso especial pela
divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo
sentido da decisão recorrido.” (Súmula 83/STJ).
2. As verbas recebidas pelas licenças-prêmio
convertidas em pecúnia, independentemente de não terem sido gozadas
por necessidade de serviço ou por opção do próprio servidor, não
constituem acréscimo patrimonial, possuindo natureza indenizatória,
razão pela qual não podem ser objeto de incidência do Imposto de
Renda (Súmula 136/STJ).
3. Os valores pagos ao empregado a título de
ausências permitidas para interesse particular – APIP e abono
pecuniário de férias não constituem acréscimo patrimonial, possuindo
natureza indenizatória, razão pela qual não podem ser objeto de
incidência do Imposto de Renda. Precedentes.
4.
Recurso
especial
a
que
se
conhece
parcialmente e, nessa extensão, nega-se provimento. (Grifo nosso).
Posto isso, conclui-se:
a) É pacífica a posição do Superior Tribunal
de Justiça quanto à não-incidência do imposto de renda sobre as férias(integrais ou
proporcionais) e licença-prêmio convertidas em pecúnia por necessidade de serviço,
conforme Súmulas nºs 125 e 136.
Convém lembrar que à referida Corte
compete o julgamento em última instância por ser essa questão de índole exclusivamente
infraconstitucional, conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal, no RE nº
229461/SP.
5
Recurso Especial nº 835232-SP, Rel. Min. João Otávio de Noronha, Segunda Turma, Data de Julgamento 21/08/2007, DJ
17/09/2007.
10
b) Por força do disposto no art. 19 da Lei nº
10.522/02, e dos Atos Declaratórios da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional,
aprovados pelo Ministro da Fazenda, que tiveram como espeque a posição consolidada
pelo Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria, a Secretaria da Receita Federal não
pode constituir os créditos tributários relativos à incidência do imposto de renda sobre
férias (proporcionais ou integrais) e licença-prêmio convertidas em pecúnia, por
necessidade de serviço, dos servidores ou trabalhadores em geral. O fato de o servidor ou
trabalhador estar ou não em atividade é irrelevante.
c) A Secretaria da Receita Federal, todavia,
em total descumprimento ao disposto no art. 19 da Lei nº 10.522/02, não endossa
integralmente essa interpretação, pois, segundo Ato Declaratório Interpretativo SRF nº
14/05, o imposto não será exigido apenas se a conversão em pecúnia for efetivada por
ocasião da aposentadoria, rescisão de contrato de trabalho ou exoneração, ou seja, ao
servidor ou trabalhador em atividade não será dispensado o mesmo tratamento.
d) Se a conversão em pecúnia ocorrer por
opção do servidor ou trabalhador, poderá a Receita Federal exigir a referida exação, já
que as Súmulas nº 125 e 136, bem como os Atos da douta Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, não contemplam esta hipótese.
Mister consignar, todavia, que a Segunda
Turma do Superior Tribunal de Justiça, já se posicionou, algumas vezes, pela nãoincidência do imposto sobre férias e licença-prêmio convertidas em pecúnia,
“independentemente de não terem sido gozadas por necessidade de serviço ou por opção
do próprio servidor”, podendo este, portanto, vir a se socorrer do Judiciário para obter a
mesma providência.
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