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IFRS para PMEs:
Seção 14 Investimento em
Controlada e em
Coligada
Elaborado por:
José Hernandez Perez Júnior
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CÓDIGO PENAL BRASILEIRO
ARTIGO 184.
Julho 2012
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Canal IFRS - PMEs
TEMA: CPC PME
NBC TG 1000 Seç
Seção 14
Investimento em
Controlada e em Coligada
José
José Hernandez Perez Jú
Júnior
Alcance desta Seç
Seção
A Seç
Seção 14 trata, primariamente,
da contabilizaç
contabilização de investimentos em
entidades coligadas e controladas nas
demonstraç
demonstrações contá
contábeis de investidor.
investidor.
A elaboraç
elaboração de demonstraç
demonstrações contá
contábeis
consolidadas
(aplicá
(aplicável quando a investida ou investidas
são controladas) é objeto da Seç
Seção 9.
2
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Conceituaç
Conceituação Geral
Demonstraç
Demonstrações individuais
(obrigató
(obrigatórias)
São demonstraç
demonstrações contá
contábeis de
uma única entidade econômica.
Conceituaç
Conceituação Geral
Demonstraç
Demonstrações consolidadas
(obrigató
(obrigatórias)
São demonstraç
demonstrações contá
contábeis
de um conjunto de entidades
(grupo econômico) apresentadas
como se fossem as de uma única
entidade econômica.
3
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Conceituaç
Conceituação Geral
Demonstraç
Demonstrações separadas
(não obrigató
obrigatórias)
Optativas e adicionais às
obrigató
obrigatórias.
Investimento societá
societário avaliado por
valor justo ou ao custo.
Demonstrações
individuais
(adoção do MEP)
Empresa Holding com os
seguintes Investimentos:
70% PL de ALFA
30% PL de BETA
70% DO CAPITAL
CONTROLADA
Empresa ALFA
Demonstrações
individuais
30% DO CAPITAL
COLIGADA
Empresa BETA
Demonstrações
individuais
4
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Demonstrações
consolidadas
ALFA = ELIMINADA
BETA = MEP
Empresa Holding
70% PL de ALFA
30% PL de BETA
70% DO CAPITAL
CONTROLADA
Empresa ALFA
Demonstrações
individuais
30% DO CAPITAL
COLIGADA
Empresa BETA
Demonstrações
individuais
Definiç
Definição de entidade
coligada (14.2)
Coligada é a entidade sobre a qual
o investidor tem influência significativa e
que não é nem controlada nem
investimento em empreendimento
controlado em conjunto.
5
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Influência significativa (14.3)
É o poder de participar nas decisões da
polí
política financeira e operacional da entidade
coligada.
(a) se o investidor deté
detém, direta ou
indiretamente (por exemplo, por meio de
controladas), 20% ou mais do poder de voto
da entidade coligada,
coligada, presumepresume-se que o
investidor tem influência significativa, a
menos que possa ser claramente
demonstrado não ser esse o caso;
Influência significativa (14.3)
(b) inversamente,
inversamente, se o investidor deté
detém,
direta ou indiretamente,
(por exemplo, por meio de controladas),
menos de 20% do poder de voto de uma
entidade coligada, é presumido que o
investidor não tenha influência
significativa, a menos que tal influência
possa ser claramente demonstrada.
6
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Conceitos que evidenciam a influência
na administração da coligada:
a) administradores comuns;
comuns;
b) poder de eleger um ou mais de seus
administradores;
c) volume relevante de transaç
transações;
ões;
d) dependência tecnoló
tecnológica e financeira;
financeira;
e) recebimento permanente de
informaç
informações contá
contábeis e planos de
investimento ou
f) uso comum de recursos materiais,
tecnoló
tecnológicos ou humanos.
7
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Holding X
70%
50%
Empresa
Alfa Ltda
90%
20%
Holding Y
30%
Empresa
Beta Ltda
50%
80%
Empresa
Ceres SA
Empresa
Gama SA
Mensuraç
Mensuração - escolha da prá
prática contá
contábil
(14.4)
(a) custo;
(b) equivalência patrimonial;
(c) valor justo.
A despeito da norma contemplar os 3
crité
critérios, a legislaç
legislação societá
societária vigente
requer, obrigatoriamente, que coligadas
e controladas sejam avaliados ao MEP
(letra b acima).
8
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Lei nº
nº 6.404/76 – Art. 248:
No balanç
balanço patrimonial da companhia,
os investimentos em coligadas ou em
controladas
e em outras sociedades que faç
façam parte
de um mesmo grupo ou estejam sob
controle comum
serão avaliados pelo método da
equivalência patrimonial.
patrimonial.
CONTAS CORRELATAS
Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2011 e 2010
(Expresso em milhares de reais)
ATIVO
2011
Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
Contas a Receber
Adiantamentos a Terceiros
Impostos a Compensar
Estoques
Outros Ativos
7.990
66.380
4.705
3.560
26.365
1.680
110.680
Não Circulante
Impostos Diferidos
Depósitos Judiciais
Investimento em Coligadas
Imobilizado
Intangível
4.030
5.455
34.190
1.510
45.185
TOTAL ATIVO
155.865
9
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CONTAS CORRELATAS
PASSIVO
Circulante
Saques a Descoberto em Bancos
Fornecedores
Empréstimos a Pagar
Impostos e Contribuições a Recolher
Outras Obrigações
Não Circulante
Empréstimos a Pagar
Impostos Diferidos
Provisão para Contingências
Patrimônio Líquido
Capital Social
Ajuste a Valor Patrimonial
(-) Ações em Tesouraria
Reserva de Lucros
TOTAL PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2011
2010
2.120
8.650
1.600
7.280
1.780
21.430
1.750
7.200
1.060
6.580
1.580
18.170
12.350
4.900
17.250
17.650
3.950
21.600
108.000
96.000
6.580
7.250
-1.850
-1.850
4.455
13.760
117.185 115.160
155.865 154.930
EMPRESA ABC
Demonstração do Resultado do Exercício
(Expressa em milhares de reais)
2011
2010
Receita Líquida em Vendas
117.620 93.420
Custo dos Produtos
-54.850 -49.950
Lucro Bruto
Receitas / Despesas Operacionais
Outras Receitas
Custo de Distribuição
Despesas Administrativas
Outras Despesas
62.770 43.470
1.850 2.180
-16.570 -12.490
-23.635 -21.420
-730
-180
-39.085 -31.910
10
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Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras
23.685
11.560
Resultado Financeiro Líquido
-1.380
-1.145
Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro
22.305
10.415
IR e CSLL
-6.695
-3.980
Resultadolíquido
Líquidodas
dasOperações
OperaçõesContinuadas
Continuadas
Resultado
15.610
6.435
1.230
850
16.840
7.285
Resultado
Resultado líquido
Líquidodas
dasOperações
OperaçõesDescontinuadas
Descontinuadas
Resultado Líquido do Período
Sumário Ilustrativo
Demonstrações Contábeis da Investidora
Individuais
Consolidadas
Obrigatórias
Separadas
Optativa
(pro forma)
Seção
14.4
Seção
9.2
MEP
MEP
Valor justo
ou custo
MEP
Eliminadas
Valor justo
ou custo
Coligadas
. Ativo não circulante
.. Investimentos em
coligadas
Controladas
. Ativo não circulante
.. Investimentos em
controladas
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CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Método da equivalência
patrimonial (14.8)
Sob o mé
método da equivalência
patrimonial, o investimento é
reconhecido, inicialmente, pelo preç
preço da
transaç
transação (incluindo os custos da
transaç
transação), e ajustado,
subsequentemente,
subsequentemente, para refletir a
participaç
participação do investidor no resultado e
em outros resultados abrangentes da
entidade coligada.
INVESTIDORA ADQUIRE 20% DO CAPITAL DA INVESTIDA POR $ 250
PL INVESTIDA
01.01
LUCRO XA
DIVIDENDOS
31.12.XA
PREJUÍZO XB
31.12.XB
1.200
150
(120)
1.230
(70)
1.160
CAIXA
DIVIDENDOS
(120)
12
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
INVESTIDORA ADQUIRE 20% DO CAPITAL DA INVESTIDA POR $ 250
PL INVESTIDA
01.01
LUCRO XA
DIVIDENDOS
31.12.XA
PREJUÍZO XB
31.12.XB
1.200
150
(120)
1.230
(70)
1.160
INVESTIMENTO
MEP
ÁGIO
10
VLR PATRIM 240
AJUSTE XA
30
DIVIDENDOS (24)
31.12.XA
246
AJUSTE XB (14)
31.12.XB
232
CAIXA
CUSTO
(250)
DIVIDENDOS
24
CAIXA
DIVIDENDOS
(120)
RESULTADO
GANHO XA 30
PERDA XB
(14)
Reduç
Redução ao valor recuperá
recuperável
(14.8)
Se existe indicaç
indicação de que um
investimento em uma coligada pode ser
reduzido ao seu valor recuperá
recuperável, o
investidor testa todo o valor contá
contábil do
investimento para reduç
redução ao valor
recuperá
recuperável como um ativo único.
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CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Qualquer ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) incluí
incluído
como parte do valor contá
contábil do
investimento na coligada não é testado
separadamente para reduç
redução ao valor
recuperá
recuperável, mas sim como parte do
teste de reduç
redução ao valor recuperá
recuperável do
investimento como um todo.
GOODWILL
ATIVO - CONTROLADA
CONTÁBIL
AJUSTE
VALOR JUSTO
ESTOQUE
IMOBILIZADO
OUTROS
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO
PL
100
300
400
800
500
300
10
30
40
110
330
400
840
500
340
CUSTO DE AQUISIÇÃO
400
400
INVESTIMENTO – Valor patrimonial
Mais valia – Ativo identificado
GOODWILL
CUSTO DE AQUISIÇÃO
240
32 272
128
400
ATIVO - INVESTIDORA – ATIVO - INVESTIMENTO
VALOR PATRIMONIAL DO INVESTIMENTO
Mais Valia – ESTOQUE
Mais Valia – IMOBILIZADO
ÁGIO – RENTABILIDADE FUTURA
ATIVO - INVESTIMENTO TOTAL
240
8
24
128
400
14
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
ATIVO - CONTROLADA
CONTÁBIL
AJUSTE
VALOR JUSTO
ESTOQUE
IMOBILIZADO
OUTROS
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO
PL
100
300
400
800
500
300
10
30
110
330
400
840
500
340
CUSTO DE AQUISIÇÃO
250
40
40
250
INVESTIMENTO – Valor patrimonial
Mais valia – Ativo identificado
BADWILL
CUSTO DE AQUISIÇÃO
240
32 272
(22)
250
ATIVO - INVESTIDORA – ATIVO - INVESTIMENTO
VALOR PATRIMONIAL DO INVESTIMENTO
Mais Valia – ESTOQUE
Mais Valia – IMOBILIZADO
ATIVO - INVESTIMENTO TOTAL
RESULTADO – GANHO – COMPRA VANTAJOSA
240
8
24
272
22
Transaç
Transação do investidor com coligadas
(14.8)
Se o investimento na coligada é
contabilizado usando o mé
método da
equivalência patrimonial, o investidor
elimina lucros e prejuí
prejuízos não
realizados, resultantes de transaç
transações da
coligada para o investidor e deste para a
coligada, na medida da participaç
participação do
investidor na coligada.
15
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
EXEMPLO 1 – DOWNSTREAM = INVESTIDORA VENDE PARA COLIGADA QUE REVENDE PARA TERCEIROS
INVESTIDORA (30%) ADQUIRE MERCADORIAS DE TERCEIROS POR $ 50
INVESTIDORA (30%) REVENDE PARA COLIGADA POR $ 60
COLIGADA REVENDE TUDO PARA TERCEIROS POR $ 80
DORA
INVESTIMENTO
ESTOQUE
COMPRA
CMV
FINAL
ATIVO
RESULTADO
VENDAS
(CMV)
LUCRO
REP
LLE
GADA
ANTES
GADA
DEPOIS
50
(50)
0
60
(60)
0
DRE
60
(50)
10
0
10
DRE
80
(60)
20
DORA
ANTES
60
DORA
DORA
DEPOIS
66
50
(50)
0
50
(50)
0
66
DRE
60
(50)
10
6
16
PL
516
60
PL
200
PL
20
PL
220
DRE
60
(50)
10
6
16
PL
16
PL
500
EXEMPLO 2 – DOWNSTREAM = INVESTIDORA VENDE PARA COLIGADA QUE MANTÉM ESTOQUE
INVESTIDORA (30%) ADQUIRE MERCADORIAS DE TERCEIROS POR $ 50
INVESTIDORA (30%) REVENDE PARA COLIGADA POR $ 60
DORA
INVESTIMENTO
ESTOQUE
COMPRA
CMV
FINAL
ATIVO
RESULTADO
VENDAS
(CMV)
LUCRO
REP
LLE
PL
GADA
ANTES
50
(50)
0
0
DRE
60
(50)
10
GADA
DEPOIS
DORA
ANTES
60
60
(0)
60
60
DRE
0
(0)
0
10
PL
200
0
PL
200
PL
500
DORA
DEPOIS
60
50
(50)
0
60
DRE
60
(50)
10
0
10
PL
510
DORA
LNR
(3)
(3)
DRE
(3)
(3)
PL
(3)
DORA
DEPOIS
57
50
(50)
0
57
DRE
60
(50)
10
(3)
7
PL
507
16
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Transaç
Transação do investidor com
controladas ou entre controladas
(14.8)
Se o investimento em controlada é
contabilizado usando o mé
método da
equivalência patrimonial, o investidor
elimina todos os resultados não
realizados resultantes de transaç
transações
da controlada para o investidor e
deste para a controlada, bem como
entre controladas.
EXEMPLO 3 – UPSTREAM = CONTROLADA VENDE PARA CONTROLADORA QUE MANTÉM ESTOQUE
CONTROLADA (80%) ADQUIRE MERCADORIAS DE TERCEIROS POR $ 50
CONTROLADA (80%) REVENDE PARA CONTROLADORA POR $ 60
LADA
ANTES
INVESTIMENTO
ESTOQUE
COMPRA
CMV
FINAL
ATIVO
RESULTADO
VENDAS
(CMV)
LUCRO
REP
LLE
PL
LADA
DEPOIS
DORA
ANTES
160
50
(50)
0
160
DRE
60
(50)
10
PL
200
10
PL
210
DORA
DORA
DEPOIS
168
60
0
60
60
DRE
60
0
60
228
DRE
0
(0)
0
8
8
PL
508
8
8
PL
500
8
DORA
LNR
(10)
(10)
DRE
(10)
(10)
PL
(10)
DORA
DEPOIS
158
60
0
60
218
DRE
0
0
0
(2)
(2)
PL
498
17
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Data das demonstraç
demonstrações contá
contábeis
da entidade coligada (14.8)
Mesma data das demonstraç
demonstrações
contá
contábeis do investidor, a menos que
seja impraticá
impraticável fazêfazê-lo.
Se isso for inviá
inviável, o investidor deve
utilizar as mais recentes
demonstraç
demonstrações contá
contábeis disponí
disponíveis
da entidade associada, com os ajustes
efetuados para os efeitos de quaisquer
transaç
transações ou acontecimentos
significativos ocorridos entre os finais
dos perí
períodos contá
contábeis, obedecido o
limite má
máximo de 60 dias.
Prá
Práticas contá
contábeis da coligada
(14.8)
Se a coligada usa prá
práticas contá
contábeis
que diferem daquelas do investidor, o
investidor deve ajustar as
demonstraç
demonstrações contá
contábeis da
coligada para refletir as prá
práticas
contá
contábeis do investidor para efeito da
aplicaç
aplicação do mé
método da equivalência
patrimonial, a menos que seja
impraticá
impraticável fazêfazê-lo.
18
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Perdas que excedam o valor
contá
contábil do investimento (14.8)
Se a participaç
participação de um investidor
nas perdas de coligada for igual ou
exceder o valor contá
contábil de seu
investimento na coligada, o investidor
deve descontinuar o reconhecimento
de sua participaç
participação em perdas
adicionais.
Apó
Após a participaç
participação do investidor ser
reduzida a zero, o investidor deve
reconhecer as perdas adicionais
como provisão (ver Seç
Seção 21
Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes).
Divulgaç
Divulgação
O investidor em coligada deve
divulgar o seguinte (14.12):
(a) sua prá
prática contá
contábil para
investimentos em coligadas;
(b) o valor contá
contábil dos investimentos
em coligadas;
(c) o valor justo dos investimentos
em coligadas contabilizados pelo
método da equivalência patrimonial
para os quais exista cotaç
cotação de
preç
preço publicada.
19
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
Divulgaç
Divulgação
(14.13)
Para investimentos em coligadas
contabilizados pelo mé
método do custo,
o investidor deve divulgar o valor dos
dividendos ou outras distribuiç
distribuições
reconhecidas como receita.
Divulgaç
Divulgação
(14.14)
Para investimentos em coligadas
contabilizados pelo mé
método da
equivalência patrimonial, o investidor
deve divulgar, separadamente, sua
participaç
participação no resultado de tais
entidades e sua participaç
participação em
quaisquer operaç
operações descontinuadas
dessas entidades.
20
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.
CONTATO:
[email protected]
21