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Poder Judiciário do Estado do Rio de Janeiro
Segunda Câmara Cível
Apelação nº 0017082-25.2013.8.19.0021
Apelante: Transportes Pesados Minas Ltda.
Apelado: Estado do Rio de Janeiro
Relator: Des. Jessé Torres
ACÓRDÃO
APELAÇÃO. Embargos à execução fiscal. ICMS.
Óleo combustível compreendido como insumo
essencial para a efetivação da atividade-fim,
consistente
em
transporte
de
cargas.
Possibilidade de creditamento de ICMS (LC nº
87/96, artigos 19 e 20).
Irrelevante se o
combustível é ou não adquirido diretamente de
distribuidoras, uma vez que a LC nº 87/1996
ampliou a possibilidade de creditamento, com
referência apenas à vinculação dos insumos à
atividade do estabelecimento, sem a necessidade
de que integrem o produto final (art. 20, § 1º).
Jurisprudência predominante. Recurso a que se
dá provimento.
Vistos, relatados e discutidos estes autos de apelação n° 001708225.2013.8.19.0021, originários do Juízo de Direito da Central da Dívida Ativa da
Comarca de Duque de Caxias, em que figuram, como apelante, Transportes Pesados
Minas Ltda, e, como apelado, o Estado do Rio de Janeiro, os Desembargadores que
compõem a Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro
ACORDAM, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do
relator.
Rio de Janeiro, 21 de outubro de 2015
Desembargador JESSÉ TORRES
Relator
Segunda Câmara Cível
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JESSE TORRES PEREIRA JUNIOR:000007267
Assinado em 21/10/2015 16:30:13
Local: GAB. DES JESSE TORRES PEREIRA JUNIOR
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Segunda Câmara Cível
VOTO
Relatório nos autos.
Cuida-se de embargos contra execução fiscal fundada em crédito decorrente do
aproveitamento do ICMS, na aquisição de combustível utilizado na frota da contribuinte,
pessoa jurídica de direito privado, no ramo de transportes de carga.
A sentença (pasta 163) julgou improcedente o pedido de aproveitamento de
crédito tributário proveniente da compra de óleo diesel, utilizado pela apelante em sua
atividade de transporte, por considerar não ser o combustível insumo desta porque a
atividade-fim da empresa não é o transporte de combustível.
A Constituição Federal baliza o exame do caso em lide, ao dispor, verbis:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal”.
Leciona Ives Gandra da Silva Martins sobre o direito de compensação do ICMS
incidente sobre combustíveis e insumos, verbis:
“... O primeiro aspecto preambular é que a “não-cumulatividade” é a técnica de
imposição e arrecadação geral – sempre que não excepcionada – de obrigatória
imposição ao legislador ordinário, sendo direito do contribuinte usufruir seus benefícios.
As demais técnicas só podem ser utilizadas quando expressamente previstas nos casos
de exceção mencionados no texto constitucional.
O segundo aspecto preambular a ser considerado é decorrencial do primeiro.
Diz respeito à impossibilidade constitucional de o legislador ordinário ou complementar
(normas gerais) afastar a técnica da “não-cumulatividade”, se não houver exceção
determinada pelo constituinte.
O texto constitucional sobre o ICMS (parágrafo 2º do artigo 155) é o mais longo
texto dedicado a um único tributo. Há quase um “regulamento constitucional” previsto na
lei suprema, que orienta e limita a ação do legislador inferior.
Não pode o produtor de leis, “constituído” pela Carta Magna, legislar contra o
texto maior, devendo apenas atuar nos limites por ela impostos.
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Ora, jamais poderá o legislador ordinário ou, ainda, o complementar, em nível de
normas gerais, excluir o princípio da não-cumulatividade – direito público subjetivo do
contribuinte – das operações sujeitas ao ICMS, senão nas expressas e poucas
hipóteses constitucionais, sendo, pois, a técnica “não-cumulativa”, a regra geral, a que
se subordina o limitado legislador inferior”.
(...) O direito à compensação para evitar a cumulatividade do tributo é da
essência da prestação de serviços de transporte, o mesmo valendo para o embarcador
(...)” (“Parecer – Direito à compensação do ICMS incidente sobre combustíveis e
insumos nas operações de transporte mesmo quando realizadas mediante
subcontração”, Revista Dialética de Direito Tributário nº 151, 2008, pág. 131-143).
O sistema de compensação de crédito tributário vigia consoante o disposto no
Convênio Interestadual ICMS nº 66/1988, que regulava nacionalmente o ICMS, com
força de lei complementar federal. O art. 31, inciso III, previa o creditamento relativo
aos insumos desde que: a) fossem consumidos no processo industrial e b) integrassem
o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição, verbis: “Art.
31 Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas
operações ou prestações seguintes: III - a entrada de mercadorias ou produtos que,
utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o
produto final na condição de elemento indispensável a sua composição”.
Sobreveio a LC nº 87/1996, que ampliou a possibilidade de creditamento (artigos
19 e 20), possibilitando que os produtos intermediários e insumos imprescindíveis à
atividade empresarial do contribuinte habilitem o direito de crédito, consoante o
princípio da não-cumulatividade:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no
estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram
a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento
os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a
prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural,
quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto,
exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação
subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as
destinadas ao exterior.
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§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique,
no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos
decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo
permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de
que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações
isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações
efetuadas no mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do
crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito
pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das
operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e
prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas
e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de
livros, jornais e periódicos;
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um
mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o
prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da
data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração
que corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os
demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em
livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do
disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no
estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao
estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas
operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não
tributada seja relativa a:
I - produtos agropecuários;
II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.
A jurisprudência do STJ passou a reconhecer o direito de as prestadoras de
serviços de transporte se creditarem do ICMS recolhido na compra de combustível, por
tratar-se de insumo da atividade quando consumido, necessariamente, na atividade-fim
da sociedade empresária, tal como se configura no caso vertente.
Do conjunto probatório entranhado extrai-se que a executada, ora apelante,
exerce atividade comercial no ramo de transporte rodoviário de produtos perigosos e
de cargas em geral, no território nacional e no exterior, bem como de escolta
especializada de veículos pesados (pasta 19), ou seja, comercializa serviços cujas
atividades dependem essencialmente da utilização do óleo diesel, vale dizer, constituir
este insumo inarredável da atividade.
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Tal também a percepção do parecer ministerial, verbis: “diante dos objetivos
sociais expressamente relacionados na Cláusula III dos atos constitutivos aqui vistos
na pasta 00019, algumas atividades ali indicadas têm na sua essência a imperiosa
necessidade de utilização da matéria prima indicada nos autos, – óleo combustível –,
evidenciando-se-lhe in casu, a natureza de insumo a propiciar o desempenho das
mesmas, sob pena de inviabilizar-se a consecução dos fins previstos no contrato
social, de sorte que o entendimento perfilhado pelo i. Juízo monocrático não reflete
a interpretação produzida no âmbito do C. STJ, na análise de questão semelhante à
presente.” (pasta 204).
Averbem-se os precedentes, v.g.:
(a) “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE
SEGURANÇA. CREDITAMENTO DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES. SOCIEDADE EMPRESÁRIA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE. BENS QUE SE CARACTERIZAM COMO INSUMO NECESSÁRIO À
PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
1. Recurso ordinário em mandado de segurança em que se pretende o reconhecimento do
direito de sociedade empresária prestadora de serviços de transporte fluvial ao creditamento
do ICMS realizado no período de janeiro a dezembro de 2006, referente à aquisição de
combustíveis e lubrificantes.
2. A jurisprudência do STJ tem reconhecido o direito das prestadoras de serviços de
transporte ao creditamento do ICMS recolhido na compra de combustível, que se carateriza
como insumo, quando consumido, necessariamente, na atividade fim da sociedade
empresária. Precedentes: REsp 1.090.156/SC, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda
Turma, DJe 20/08/2010; REsp 1175166/MG, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 26/03/2010.
3. Ante o objeto social da sociedade empresária recorrente, deve-se reconhecer que os
combustíveis e lubrificantes são insumos necessários à prestação do serviço de transporte
fluvial, e não bens de simples uso e consumo, como tem interpretado a administração
tributária estadual.
4. Recurso ordinário provido para reconhecer o direito da impetrante ao creditamento do
ICMS referente aos combustíveis e lubrificantes que utilizou na prestação do serviço de
transporte fluvial.
(RMS 32.110/PA, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
21/09/2010, DJe 20/10/2010);
(b) TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL JULGAMENTO CITRA PETITA - NÃO-OCORRÊNCIA - ICMS - CREDITAMENTO TRANSPORTE DE CARGAS - VEÍCULOS, PNEUS, LUBRIFICANTES ETC. POSSIBILIDADE - PRODUÇÃO PROBATÓRIA - NECESSIDADE DE RETORNO DOS
AUTOS À ORIGEM. 1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem
decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide. 2. A ausência na
apreciação de fundamento não configura julgamento citra petita. 3. A partir da vigência da
LC 87/96, os produtos intermediários e insumos imprescindíveis à atividade empresarial do
contribuinte ensejam direito de crédito, em razão do princípio da não-cumulatividade. 4.
Hipótese em que o contribuinte dedica-se à prestação de serviços de transporte de cargas
e pretende creditar-se do imposto recolhido na aquisição de veículos, peças de reposição,
combustíveis, lubrificantes etc., que foram considerados pelo acórdão recorrido como
material de consumo e bens do ativo fixo. 5. Necessidade de retorno dos autos à
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origem para verificação de quais insumos efetivamente integram e viabilizam o objeto social
da recorrente. 6. Recurso especial provido.” (RECURSO ESPECIAL Nº 1.090.156 - SC
(2008/0208381-4) RELATORA: MINISTRA ELIANA CALMON);
(c) TRIBUTÁRIO. ICMS. CONTRIBUINTE PRESTADORA DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE.
PEÇAS DE VEÍCULOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE. INSUMOS. CREDITAMENTO. ART.
20 DA LC 87/1996. 1. Hipótese em que a contribuinte pretende creditar-se do ICMS
incidente sobre aquisição de mercadorias que classifica como insumos essenciais para
a prestação do serviço, quais sejam peças para os veículos utilizados no transporte
interestadual e intermunicipal. O Tribunal a quo reconheceu a possibilidade de creditamento
apenas em relação a combustível, lubrificante, pneus, câmaras de ar e material de limpeza,
por estarem previstos expressamente no art. 66, IV, do Regulamento do ICMS mineiro. 2.
Antes da atual LC 87/1996, vigia o Convênio Interestadual ICMS 66/1988, que regulava
nacionalmente o ICMS, com força de lei complementar federal. O art. 31, III, previa o
creditamento relativo aos insumos desde que: a) fossem consumidos no processo industrial
e b) integrassem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição.
3. Com base nessa legislação, o STJ firmou entendimento de que somente os insumos que
atendessem a essas duas condições (consumidos no processo e integrantes do produto
final) permitiriam o creditamento. 4. Ocorre que a LC 87/1996 ampliou a possibilidade de
creditamento, pois fez referência apenas à vinculação dos insumos à atividade do
estabelecimento, mas não à necessidade de que eles integrem o produto final (art. 20, § 1º).
5. In casu, o Tribunal de origem consignou que a perícia realizada em primeira instância
aferiu que "determinados bens sofrem desgaste total no processo ínsito ao objeto social da
empresa contribuinte". Porém, é impossível afirmar ser isso incontroverso, como alega a
contribuinte, já que o Tribunal de Justiça entendeu irrelevante para o deslinde da demanda,
pois "tal fato por si só não altera a classificação legal dos bens e a limitação ao
aproveitamento dos créditos pretendidos". 6. Os autos devem retornar à origem para que
o TJ-MG analise as provas e verifique se os insumos suscitados pela contribuinte são,
efetivamente, aplicados e consumidos na atividade-fim da empresa. Em caso positivo,
deverá reconhecer o direito ao creditamento, nos termos do art. 20 da LC 87/1996, ainda
que esses bens não integrem o produto final (prestação do serviço de transporte). 7. Quanto
ao pedido de correção monetária dos créditos, não há interesse recursal, pois o Tribunal a
quo já reconheceu o pleito da empresa. 8. Recurso Especial parcialmente provido.”
(RECURSO ESPECIAL Nº 1.175.166 - MG (2010/0003748-2) RELATOR : MINISTRO
HERMAN BENJAMIN).
Vero é que impressionam as contrarrazões do Estado apelado quando
ponderam que (fls. 151-152):
“Não tem razão a apelante, uma vez que ela própria confessou que o óleo
diesel foi empregado no consumo (itens 12 e 18 da inicial), não fazendo parte
da composição dos produtos por ela comercializados. Tendo presente que a
embargante presta serviço de transportes, só resta concluir que o óleo
combustível, para ela, é bem de consumo, e não mercadoria, porque não tem
destinação comercial de revenda a terceiros.
Enfim, a embargante, ora apelante, utiliza o óleo combustível como
consumidora, e não como transferidora ou agente de transformação do citado
bem, não integrando ele o produto final na condição de elemento
indispensável à sua composição, razão pela qual não pode reputá-lo como
insumo. Só por isso já não faria jus ao aproveitamento de crédito, nos termos
da legislação aplicável.
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Outra não é a conclusão quando se examina que o óleo combustível é
utilizado na entrega dos produtos e na movimentação de sua frota, sendo
nítido que faze parte do consumo operacional da embargante, sem falar que a
legislação apenas admite a utilização do crédito na entrada de mercadoria
destinada à comercialização se houver subsequente saída tributada, o que
não ocorre relativamente a esse item, visto que é consumido pela embargante
em sua frota de veículos.
O óleo combustível nada mais é, para a apelante, do que um mero produto
intermediário da sua atividade comercial, sendo componente
do processo de produção e, nesta condição, é consumido no funcionamento
dos veículos.
Não sendo insumos, consequentemente foi utilizado para uso ou para
consumo, o que não gera direito a crédito do ICMS, nos termos da legislação
que veda expressamente o aproveitamento de crédito nessas situações”.
Nada obstante, tal linha de argumentação não elide o fato de que, para uma
empresa de transporte de carga, o combustível utilizado em veículos de sua frota
constitui insumo sem o qual não se efetivaria a atividade-fim de transportar, daí a mais
recente orientação da Corte Superior, retro transcrita, no sentido de que “a LC nº
87/1996 ampliou a possibilidade de creditamento, pois fez referência apenas à
vinculação dos insumos à atividade do estabelecimento, mas não à necessidade de
que eles integrem o produto final (art. 20, § 1º)”, seguindo-se a irrelevância de o
combustível ser ou não adquirido diretamente de distribuidoras.
Eis os motivos de votar por que se dê provimento ao apelo para, reformada a
sentença, julgar-se procedente o pedido, com a consequência de extinguir o processo
da execução fiscal n° 0055037.27.2012.8.19.0021, condenando o exequente ao
pagamento de honorários advocatícios de R$ 1.000,00 (mil reais), nos termos do art.
20, § 4º, do CPC, isento da satisfação das despesas processuais na forma do art. 39
da Lei nº 6.830/80.
Rio de Janeiro, 21 de outubro de 2015
Desembargador JESSÉ TORRES
Relator
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