UNISALESIANO – CENTRO UNIVERSITÁRIO CATÓLICO
SALESIANO AUXILIUM DE LINS - SP
PÓS GRADUAÇÃO
GERÊNCIA CONTÁBIL, FINANCEIRA E AUDITORIA – TURMA III
DISCIPLINA DE ADMINISTRAÇÃO DE CUSTOS
ENCONTRO 1 DE 3
AULA DE 11 DE AGOSTO DE 2012
1. APRESENTAÇÃO
O presente material refere-se ao primeiro encontro de um total de três na disciplina de
Administração de Custos, que ao final dos três encontros abordará:

Sistema de gerenciamento de custos e desempenho.

Análise estratégica versus análise convencional de custos.

Análise de custos e aplicações gerenciais de cadeia de valor.

Análise do ponto de equilíbrio (produção, econômico e administrativo).

Utilização da margem de contribuição no processo decisório.

Impactos dos custos nas diversas áreas da organização.

Custo padrão e suas implicações no controle de empresas.

Formação de preços de venda.
2. OBJETIVOS DA APURAÇÃO DO CUSTO DA PRODUÇÃO
A contabilidade de custos integra a CONTABILIDADE GERENCIAL, que possui como
objetivo central gerar informações úteis à administração das empresas.
Os principais objetivos da contabilidade de custos são:

apuração do custo dos produtos/serviços dos departamentos;

atendimento de exigências contábeis e fiscais;

controle dos custos de produção;

melhoria de processos e eliminação de desperdícios;

auxílio na tomada de decisões gerenciais;

otimização de resultados.
3. CONCEITOS BÁSICOS
Para uma melhor compreensão sobre custos, inicialmente precisamos saber como a
Contabilidade separa os gastos, aqui compreendido como o valor pago ou assumido para obter
a propriedade de um bem, incluindo ou não a elaboração e a comercialização, conforme a
definição de Dutra (2003)1 .
1
DUTRA, René Gomes. Custos: um abordagem prática. Atlas, 2003.
1
Estes são classificados em três grupos:
1. Investimentos
2. Custos
3. Despesas
3.1 Investimentos
Segundo Berti (2002)2 investimento é o gasto para aquisição de ativo, com a finalidade
de obtenção de benefício a curto, médio e longo prazo. Como exemplo podemos citar matériaprima, máquinas e equipamentos para a fábrica, ações de outras empresas.
3.2 Custos
Parcela do gasto que é aplicada na produção ou em qualquer outra função de custo,
gasto esse desembolsado ou não. É o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de
outros bens ou de outros serviços.
Também é um gasto, só que é reconhecido como custo no momento da fabricação de
um produto ou na realização de um serviço.
José Hernandez Perez Junior (2006)3 nos ensina que os gastos utilizados no processo
produtivo, também conhecido como fatores de produção, são classificados e contabilizados
em três grandes grupos:
Materiais

matérias-primas consumidas;

materiais de embalagens

materiais auxiliares etc.
Mão-de-obra

mão-de-obra produtiva dos trabalhadores dos departamentos diretamente ligados à
produção;

mão-de-obra dos departamentos
auxiliares da produção;

mão-de-obra da gerência e supervisão da fábrica;

salários e benefícios da Diretoria Industrial etc.
não produtivos, dos trabalhadores dos setores
É importante ressaltar que o custo com a mão-de-obra inclui o salário que é pago mais os
encargos sociais (INSS, FGTS, Férias, 13º Salário, descanso remunerado etc.)
2
3
BERTI, Anélio. Custos: uma estratégia de gestão. Icone, 2002.
HERNANDEZ PEREZ JUNIOR, José, OLIVEIRA, Luís Martins de, COSTA, Rogério Guedes. Atlas, 2006.
2
Outros custos de produção

custos gerais de fabricação, tais como depreciação do prédio da fábrica, depreciação
das máquinas e equipamentos, energia elétrica, água etc.;

serviços de apoio a produção, tais como manutenção e limpeza das máquinas,
almoxarifado, refeitório, ambulatório médico, equipamentos e sistemas de informática
para controle e gerenciamento da produção etc.;

seguros contra incêndio da fábrica;

seguros contra acidentes pessoais e demais riscos envolvendo o pessoal da fábrica etc.
3.3 Despesas
Tomando os ensinamentos de Padoveze (2006)4, despesas são os gastos necessários
para vender e distribuir os produtos. De um modo geral, são os gastos ligados às áreas
administrativas e comerciais.
3.4 Outros conceitos não menos importantes
PERDAS: fatos ocorridos em situações anormais. São considerados não-operacionais e não
devem fazer parte dos custos de produção.
INSUMO: terminologia utilizada no setor industrialo. Significa a combianção de fatores de
produção (materias-primas, mão-de-obra, gastos gerais, energia, depreciação) necessários
para a produção de determinada quantidade de bem ou serviço.
4. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Como classificação separa-se os custos em diretos e indiretos, com o objetivo de
apurar o custo unitário do produto. Possui como referência o formato legal da demonstração
de resultados exigida pela legislação comercial e fiscal.
A separação dos custos em fixos e variáveis possui como referência o volume de
produção ou vendas. Nesse tipo de estudo (fixo e variável) os objetivos são gerenciais, visando
identificar o comportamento do custo para decisões envolvendo orçamentos e projetos.
4
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso básico gerencial de custos. Thomson, 2006.
3
Resumo geral do estudo classificatório dos custos
Estudo
classificatório
CLASSIFICAÇÃO DE CUSTO
Identificação ao produto
ou objeto de custo
COMPORTAMENTO DE CUSTO
Reação do valor gasto ao
volume produzido/vendido
Tipos de
classificação
Custo direto
Custo Indireto
Custo variável
Custo fixo
Custo semifixo
Custo semivariável
Objetivos
principais
Custo unitário do produto
ou serviço final
Apuração de resultados
para a contabilidade
societária e fiscal
(seguindo a demonstração
de resultados)
Formação de preço de
venda
Orçamento e projeções
Construção de modelos
para o processo de tomada
de decisão (análise
custo-volume-lucro)
Gestão geral de custos
Formação de preço de venda
Fonte: PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso básico gerencial de custos. 2.ed.Pioneira Thomson Learning, 2006.p.69
4.1 Custos Diretos
São os gastos industriais que podem ser alocados diretamente e objetivamente aos
produtos, ou seja:

é possível estabelecer uma ligação direta com o produto final;

não se confunde com os outros produtos.
Os principais custos diretos são os materiais diretos e a mão-de-obra direta.
Como exemplo podemos citar a produção de queijos e iogurtes, onde o leite é a
matéria prima principal, tendo leveduras e estabilizantes como materiais auxiliares,
condimentos como componentes e acessórios e copos de vidro, latas e plásticos como
materiais de embalagem.
Mão-obra-direta
São todos os gastos com o pessoal envolvido diretamente na produção dos produtos
finais, ou seja, desde a manipulação das matérias-primas até a montagem e a expedição dos
produtos acabados. Envolve ainda o pessoal que opera os equipamentos dos processos
necessários à elaboração dos produtos finais. Segundo Padoveze (2006), o que liga a mão-deobra direta ao produto final são os processos de fabricação (ou roteiros de fabricação), todas
as fases (tarefas, processos, atividades) necessárias para elaborar os produtos.
Como exemplo podemos citar uma usina que produz açúcar e etanol, onde a mão-deobra direta são os cortadores de cana, motoristas, operadores de equipamentos, ensacadores
etc.
4
4.2 Custos Indiretos
São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva ao produtos.
Os principais materiais indiretos consumidos e/ou utilizados pelos equipamentos são:

materiais consumidos para conservação e manutenção dos equipamentos (materiais
de limpeza, conservação, peças de reposição etc.);

materiais consumidos para conservação e manutenção dos imóveis da área de
produção;

materiais consumidos para utilização dos equipamentos (combustíveis, lubrificantes
etc.).
Os principais materiais indiretos consumidos/utilizados pelo pessoal envolvido nas
operações e atividades industriais são:

materiais de expediente (papéis, materiais de escritório etc.);

materiais para higiene e segurança do trabalho (EPI);
Mão-obra-indireta
Caracteriza-se por não ser exclusiva de um produto ou produtos finais e por trabalhar
para determinadas atividades de apoio à fabrica como um todo, necessárias a todos os
produtos indistintamente. Compreende:

pessoal de chefia da mão-de-obra direta, incluindo seus assessores e secretárias;

todo o pessoal dos demais setores, atividades e departamentos que apoiam a fábrica.
Como exemplo citamos os compradores, engenheiros de desenvolvimento de
fornecedores, do Setor de Suprimentos, bem como os auditores de qualidade do setor de
Controle de Qualidade, dentre outros.
5
Exercícios:
1. Classifique os gastos abaixo em: Custo Direto, Despesa ou Custo Indireto.
a) (
) materiais diretos
b) (
) materiais de escritório
c) (
) materiais indiretos dos centros de custo
d) (
) M.O. direta
e) (
) salários administrativos
f) (
) depreciação (prédio da fábrica)
g) (
) depreciação (escritório)
h) (
) depreciação (máquinas)
i)
(
) aluguel escritório
j)
(
) manutenção (móveis e utensílios)
k) (
) combustível (setor de vendas)
l)
) juros e taxas bancárias
(
m) (
) energia (escritório)
n) (
) energia (fábrica)
o) (
) correio e telefone
p) (
) custos gerais de fabricação
q) (
) despesas de viagens do gerente da fábrica
2. A parcela do gasto que é aplicada na produção ou em outra função de custo, quer esse
gasto tenha sido desembolsado ou não, é chamada:
a) receita
b) despesa
c) custo
d) preço
3. O pagamento de parte ou total adquirido, elaborado ou comercializado, é
denominado:
a) receita
b) despesa
c) preço
d) desembolso
4. Um gasto ligado ou não à produção de bens ou serviços e ocorrido anormal e
involuntariamente, sem ligação com geração de receita, é designado:
a) doação
b) custo
c) perda
d) despesa
6
5. O valor da matéria-prima excedente, que não integra o produto final, sendo porém
consumida normalmente em função de características de processo produtivo, é
denominado:
a) doação
b) custo
c) perda
d) despesa
6. Depois de iniciada a produção, quer o produto seja comercializado ou não, isto é, quer
haja venda ou não, o valor do aluguel do período decorrido, pago ou não, de um
imóvel para armazenamento do produto acabado, segundo os conceitos contábeis e a
legislação fiscal brasileira, é designado:
a) receita
b) despesa
c) custo
d) desembolso
7. Quanto à apuração, os custos podem classificar-se em:
a) diretos e indiretos
b) diretos e fixos
c) diretos e variáveis
d) indiretos e fixos
8. O custo fixo unitário, dentro do limite da capacidade máxima e do período, é:
a) crescente com o acréscimo da quantidade produzida
b) decrescente com o acréscimo da quantidade produzida
c) decrescente com o decréscimo da quantidade produzida
d) constante para qualquer quantidade produzida
9. Dependendo do nível de produção em que a empresa está operando, acima de uma
unidade, o custo variável unitário pode ser:
a) maior que o custo fixo unitário
b) maior que o custo variável total
c) maior que o custo fixo total
d) maior que o custo total (fixo + variável)
10. Sendo possível eliminar todos os custos fixos da empresa em qualquer nível de
produção, o custo:
a) total por unidade iguala a zero
b) total por unidade iguala o custo fixo unitário.
c) total por unidade iguala o custo variável unitário.
d) variável unitário iguala o custo fixo unitário.
7
11. Quando se aumenta a quantidade produzida no período, pode-se dizer em relação aos
custos fixo unitário e variável unitário que:
a) decrescem ambos
b) não varia o primeiro e cresce o segundo
c) decresce o primeiro e cresce o segundo
d) decresce o primeiro e não varia o segundo
12. Uma empresa no nível máximo de sua capacidade de produção (200 unidades) tem
custo total por unidade produzida (CT / Q) igual a $ 1.500,00 e o custo variável unitário
igual a $ 1.200. No período cuja produção fosse de 160 unidades, seu custo total por
unidade produzida (CT / Q) seria:
a) $ 1.350,00
b) $ 1.500,00
c) $ 1.575,00
d) $ 1.833,00
8
5. MÉTODOS DE CUSTEIO
No Brasil os órgãos governamentais que se utilizam da contabilidade para apuração
tributária, determinam a utilização do método do custeio industrial (absorção). Esse método é
chamado de custeio por absorção, onde todos os gastos da área industrial devem fazer parte
da apuração do custo unitário dos bens e serviços, não computando os gastos administrativos,
comerciais e financeiros, que serão tratados como despesas periódicas. (Padoveze, 2006).
A vantagem do custeamento por absorção é que ele está de acordo com os princípios
contábeis aceitos e as leis tributárias.
O custeio variável considera apenas o custo dos materiais e serviços para os produtos.
A contabilidade de resultados, decorrente da adoção dos conceitos da teoria das
restrições é clara ao não adotar o custeio por absorção, adotando de forma irrestrita o método
do custeio variável. A teoria das restrições considera horizontes de tempo de curto prazo e
assume que os demais custos operacionais correntes são custos fixos.
O Sistema de Informação de Gestão Econômica (GECON) incorpora apenas o método
do custeio variável dentro do seu modelo de mensuração.
Existem ainda os métodos de custeio integral (full costing), RKW e custeio por
atividades (custeio ABC).
O custeio integral é o método que apropria aos produtos, além dos custos de
fabricação, o total das despesas administrativas e comerciais.
O método RKW consiste no rateio não só dos custos de produção, como também de
todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos.
Os conceitos de gestão estratégica de custos têm como referencial básico o método de
custeio ABC - activity based costing (custeio baseado em atividades). Juntamente com o
custeio ABC, a gestão estratégica de custos advoga a utilização do conceito de custo meta
(target costing), que é um custo que deve ser alcançado.
Custeio Variável/Direto
Teorias das restrições
GECON
Custeio por Absorção
Custeio ABC
Custo meta
Custeio integral
RKW
REFLETINDO SOBRE O ASSUNTO!
Quais os pontos fortes e críticos dos custeios por absorção e direto/variável?
9
Assim, o método de custeio variável/direto é o método conceitualmente adequado
para a gestão econômica do sistema empresa, no âmbito da contabilidade de custos, enquanto
o método de custeio por absorção não é adequado para tomada de decisão.
Eliseu Martins apresenta três problemas que concorrem para a pouca utilidade do
custeio por absorção para fins gerenciais:
Primeiro: os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou
daquela unidade e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações ocorram no
volume de produção;
Segundo: por não se relacionarem com este ou aquele produto ou esta ou aquela
unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, em geral com grandes
graus de arbitrariedade;
Terceiro: o custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção; pior do que
tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro
produto, o que se traduz em um modelo totalmente inadequado para fins de tomada de
decisão.
5.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O método de custeamento por absorção é o método legal e fiscal que utiliza, para
formar o custo unitário dos produtos e serviços, apenas os gastos da área industrial. Ele é
consistente com o modelo oficial de apuração dos resultados das empresas.
Caracteriza-se por:

utilizar os custos diretos industriais;

utilizar os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação ou rateio;

não utiliza os gastos administrativos;

não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos;

somatório do custo dos produtos e serviços vendidos no período dá origem à rubrica
custo dos produtos e serviços, na demonstração de resultados do período;

o somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem ao valor
dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período (estoques em
processo e estoque de produtos acabados).
10
Um critério para se efetuar uma correta apropriação dos custos indiretos aos produtos
(absorção) fabricados ou aos serviços prestados é a departamentalização.
A departamentalização para ser utilizada como critério de rateio, parte da definição
da estrutura organizacional da empresa, onde um departamento pode ser enquadrado como
um centro de custo, ou seja, onde são apropriados os custos indiretos para posterior
apropriação aos produtos fabricados ou serviços prestados.
Esquematicamente, o fluxo global de custos e despesas para apuração de resultados
no custeio por absorção pode ser assim representado:
Gastos
Custos
Diretos
Receitas
Despesas
Indiretos
Rateio
Produção
A
B
Produtos
acabados
CPV
Resultados
Fonte: José Hernandez Perez Jr. (org.). Gestão estratégica de custos. 5.ed.Atlas,2006.p.78
Para apropriação dos custos indiretos dos centros de custo auxiliar aos centros de
custo de produção é necessário definir critérios de rateio, como segue:
Custo Indireto
Critério de rateio
Depreciação (prédio
área ocupada (m2)
da fábrica)
Energia
horas/máquina
Materiais
horas/máquina
Custos gerais
horas/homem de MOD
11
Tomemos por exemplo a estrutura abaixo:
Produto
A
B
C
Total
Custo de produção direto
M.P
M.O. direta
80.000
60.000
30.000
100.000
50.000
40.000
160.000
200.000
Os custos indiretos de produção são relacionados no quadro abaixo.
Custos
Energia
Água
M.O. Indireta
Depreciação
Aluguéis
Total
R$
40.000
50.000
110.000
65.000
50.000
315.000
Considerando que a empresa apresente o seguinte quadro de rateio dos custos indiretos de
produção:
Mapa de rateio dos custos indiretos
Departamento/
Estamparia Usinagem Retíficas Montagem
Custo Indireto
Energia elétrica
14.000
7.000
9.000
10.000
Água
5.000
28.000
12.500
4.500
M.O. Indireta
36.400
22.000
15.100
36.500
Depreciação
21.500
26.000
5.500
12.000
Aluguel
5.000
14.000
6.000
25.000
Total
81.900
97.000
48.100
88.000
Total
40.000
50.000
110.000
65.000
50.000
315.000
Neste exemplo o custo indireto de produção será apropriado pelo critério da energia
elétrica apontada para cada produto em cada setor do processo produtivo, conforme
demonstrado no quadro abaixo.
12
Produto
A
B
C
Total
Estamparia
228
244
428
900
Horas apontadas
Usinagem Retíficas Montagem
510
322
440
374
120
462
326
1.528
218
1.210
1.970
1.120
Total
1.500
1.200
2.500
5.200
Encontrando a participação percentual, temos;
Produto
A
B
C
Total
Produto
A
B
C
Total
Horas apontadas - distribuição %
Estamparia Usinagem Retíficas Montagem
25,33%
42,15%
16,35%
39,29%
27,11%
30,91%
6,09%
41,25%
47,56%
26,94%
77,56%
19,46%
100,00% 100,00% 100,00%
100,00%
Apropriação dos custos indiretos aos produtos
Estamparia Usinagem Retíficas Montagem
20.748
40.884
7.862
34.571
22.204
29.982
2.930
36.300
38.948
26.134
37.308
17.129
81.900
97.000
48.100
88.000
Total
104.066
91.416
119.518
315.000
Por fim, reunir custos diretos e indiretos de produção.
Produto
A
B
C
Total
Custo de Produção
M.O.
Custos
M.P.
direta
Indiretos
80.000
60.000 104.066
30.000
100.000
91.416
50.000
40.000 119.518
160.000
200.000 315.000
Total
244.066
221.416
209.518
675.000
13
5.2 CUSTEIO ABC - Custeio Baseado em Atividades
O custo por atividade é um método de custeamento que identifica um conjunto de
custos para cada evento ou transação de cada atividade na organização, que age como um
direcionador de custos.
O custeio ABC preocupa-se exclusivamente com os custos indiretos ou fixos,
objetivando identificar primeiramente os elementos causadores de seu consumo, e apenas
posteriormente, promover a alocação aos produtos.
Se diferencia do custeio por absorção pois estende o método aos gastos
administrativos e comerciais e, da mesma maneira, procura identificar os elementos
causadores dos gastos de cada atividade. Para tanto, busca-se identificar uma atividade
relevante para cada departamento.
5.3 CUSTO PADRÃO
O custo padrão é calculado com base em eventos futuros de custos ou eventos
desejados de custos, que podem ou não acontecer na realidade da empresa.
Características:

compõe-se de elementos físicos e monetários;

utiliza dados e informações que devem acontecer no futuro;

aplica-se basicamente a operações repetitivas, servindo como medida predeterminada
estável para processos e atividades organizacionais específicas;

deve servir como modelo de comparação ou meta.
Trata-se de um custo normativo, um custo objetivo, um custo proposto ou um custo
que se deseja alcançar.
Objetivos do custo padrão:
 determinação do custo, que deve ser o custo correto;
 avaliação das variações ocorridas entre o real e o padronizado;
 definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos responsáveis por
cada atividade padronizada, servindo como elemento motivacional;
 avaliação de desempenho e eficácia operacional;
 base para o processo orçamentário.
14
BIBLIOGRAFIA DA PARTE I DA APOSTILA
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso básico gerencial de custos. 2.ed. São Paulo: Pioneira Thomson
Learning, 2006.
BERTI, Anélio. Custos: uma estratégia de gestão. São Paulo: Ícone, 2002.
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HERNANDEZ PERES JÚNIOR, José, OLIVEIRA, Luís Martins de, COSTA, Rogério Guedes. Gestão
estratégica de custos. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2006.
15