Contabilidade de Custos
Brasília-DF, 2010.
Elaboração:
Rogério de Moraes Silva
Produção:
Contabilidade de Custos
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração
2
Apresentação........................................................................................................................................
4
Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa ................................................................................
5
Organização da Disciplina ...................................................................................................................
6
Introdução ............................................................................................................................................
8
Unidade I – Fundamentos da Contabilidade de Custos ......................................................................
9
Capítulo 1 – Conceitos de Contabilidade de Custos.......................................................................
9
Capítulo 2 – Terminologia ............................................................................................................
11
Capítulo 3 – Elementos do Custo. .................................................................................................
14
Capítulo 4 – Classificação dos Custos ..........................................................................................
21
Unidade II – Rateio de Custos .............................................................................................................
31
Capítulo 5 – Conceituação ...........................................................................................................
31
Capítulo 6 – Rateio de Departamentalização.................................................................................
33
Unidade III – Custeio por Absorção ....................................................................................................
55
Capítulo 7 – Conceituação e Funcionamento.................................................................................
55
Unidade IV – Sistemas de Produção ...................................................................................................
67
Capítulo 8 – Tipos de Sistemas de Produção ................................................................................
67
Capítulo 9 – Produção Equivalente ...............................................................................................
69
Capítulo 10 – Produção Conjunta .................................................................................................
82
Unidade V – Custeio Direto ou Variável .............................................................................................
89
Capítulo 11 – Conceituação e Demonstração do Resultado ...........................................................
89
Capítulo 12 – Custeio Direto – Análise das Relações entre Custos/Volume e Lucro .......................
92
Unidade VI – Custeio Padrão ...............................................................................................................
101
Capítulo 13 – Conceituação e Tipos .............................................................................................
101
Capítulo 14 – Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos..................................................
103
Capítulo 15 – Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta..................................................
107
Capítulo 16 – Controle do Padrão Relativo aos Custos Indiretos de Fabricação .............................
111
Capítulo 17 – Contabilização e Apresentação do CPV ...................................................................
125
Unidade VII – Modelos ABC e RKW.....................................................................................................
127
Capítulo 18 – ABC e RKW ............................................................................................................
127
Capítulo 19 – Exercício de Fixação – Questões de Concurso Resolvidas........................................
131
Para (não) Finalizar ..............................................................................................................................
178
Referências ...........................................................................................................................................
179
Pós-Graduação a Distância
Sumário
3
Apresentação
Caro aluno,
Bem-vindo ao estudo da disciplina Contabilidade de Custos.
Este é o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa, material elaborado com o objetivo de contribuir para a realização e o
desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliação de seus conhecimentos.
Para que você se informe sobre o conteúdo a ser estudado nas próximas semanas, conheça os objetivos da disciplina, a
organização dos temas e o número aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade.
A carga horária desta disciplina é de 40 (quarenta) horas, cabendo a você administrar o tempo conforme a sua
disponibilidade. Mas, lembre-se, há uma data-limite para a conclusão do curso, incluindo a apresentação ao seu tutor
das atividades avaliativas indicadas.
Os conteúdos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em capítulos, de forma didática, objetiva e coerente.
Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, que farão parte das atividades avaliativas do
curso; serão indicadas, também, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares.
Desejamos a você um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de
distantes, podemos estar muito próximos.
Contabilidade de Custos
A Coordenação
4
Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa
Apresentação: Mensagem da Coordenação.
Organização da Disciplina: Apresentação dos objetivos e da carga horária das unidades.
Introdução: Contextualização do estudo a ser desenvolvido por você na disciplina, indicando a importância desta para
sua formação acadêmica.
Ícones utilizados no material didático
Provocação: Pensamentos inseridos no material didático para provocar a reflexão sobre sua prática e
seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada disciplina.
Para refletir: Questões inseridas durante o estudo da disciplina para estimulá-lo a pensar a respeito do
assunto proposto. Registre sua visão sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é verificar
seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita sobre as
questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho.
Textos para leitura complementar: Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de
dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado no texto básico.
Sintetizando e enriquecendo nossas informações: Espaço para você fazer uma síntese dos textos
e enriquecê-los com sua contribuição pessoal.
Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discussões.
Para (não) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a reflexão.
Referências: Bibliografia consultada na elaboração da disciplina.
Pós-Graduação a Distância
Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o
processo de aprendizagem.
5
Organização da Disciplina
Ementa:
Fundamentos da Contabilidade de Custos. Terminologia e Classificação em Custos. Custo de Transformação. Registro
de Operações e Custos com Materiais. Registro de Operações e Custo com Mão de Obra. Registro de Operações e
Custos Indiretos de Fabricação.
Objetivos:
• Conhecer os fundamentos e a terminologia da Contabilidade de Custos.
• Conceituar rateio.
• Identificar os rateios de departamentalização.
• Conceituar e conhecer o funcionamento das contas de custeio por absorção.
• Identificar os sistemas de produção.
• Analisar as relações entre custos, volume e lucro no custeio direto.
• Conhecer o controle do padrão relativo aos materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de
fabricação.
• Identificar os modelos ABC e RKW.
Unidade I – Fundamentos da Contabilidade de Custos
Carga horária: 10 horas
Conteúdo
Conceitos de Contabilidade de Custos
Terminologia
Elementos do Custo
Classificação dos Custos
Capítulo
1
2
3
4
Unidade II – Rateio de Custos
Carga horária: 4 horas
Conteúdo
Contabilidade de Custos
Conceituação
Rateio de Departamentalização
6
Capítulo
5
6
Unidade III – Custeio por Absorção
Carga horária: 3 horas
Conteúdo
Conceituação e Funcionamento
Capítulo
7
Organização da Disciplina
Unidade IV – Sistemas de Produção
Carga horária: 5 horas
Conteúdo
Tipos de Sistemas de Produção
Produção Equivalente
Produção Conjunta
Capítulo
8
9
10
Unidade V – Custeio Direto ou Variável
Carga horária: 4 horas
Conteúdo
Conceituação e Demonstração do Resultado
Custeio Direto – Análise das Relações entre Custos/Volume e Lucro
Capítulo
11
12
Unidade VI – Custeio Padrão
Carga horária: 10 horas
Conteúdo
Conceituação e Tipos
Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos
Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta
Controle do Padrão Relativo aos Custos Indiretos de Fabricação
Contabilização e Apresentação do CPV
Capítulo
13
14
15
16
17
Unidade VII – Modelos ABC e RKW
Carga horária: 4 horas
ABC e RKW
Exercício de Fixação – Questões de Concurso Resolvidas
Capítulo
18
19
Pós-Graduação a Distância
Conteúdo
7
Introdução
CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de Custos recebeu
seu maior impulso com a Revolução
Industrial, a ponto de gerar um novo
campo de aplicação conhecido como
Contabilidade Industrial, passando a
ter o seu foco principal nas diferentes
técnicas de custeio.
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Nossa disciplina se propõe a levantar tópicos importantes sobre a Contabilidade de Custos, conforme distribuição didática
abaixo.
Unidade I – Fundamentos da Contabilidade de Custos.
Unidade II – Rateio de Custos.
Unidade III – Custeio por Absorção.
Unidade IV – Sistemas de Produção.
Unidade V – Custeio Direto ou Variável.
Unidade VI – Custeio Padrão.
Unidade VII – Modelos ABC e RKW.
Anexo – Exercícios de Fixação.
Portanto, gostaria que expressar que estou muito feliz por tê-los como meus alunos e de afirmar que quero ser, em
primeiro lugar, amigo e companheiro de cada um de vocês. Ficarei feliz com o conhecimento e o sucesso alcançados.
Na minha disciplina, gostaria que todos fossem vitoriosos, concluindo-a com louvor. Para tanto, vamos começar a trabalhar
juntos. Escrevam-me e estarei respondendo logo em seguida, para que não percam tempo na resolução das tarefas.
Abraços e Deus abençoe a todos!
Contabilidade de Custos
Prof./tutor Rogério Moraes
8
Unidade I
Fundamentos da Contabilidade
de Custos
Capítulo 1 – Conceitos de Contabilidade de Custos
Contabilidade geral
A contabilidade geral ou financeira possui dois objetivos:
• administrativo: controlar o patrimônio das empresas;
• econômico: apurar o resultado.
O sistema contábil é o mais completo em informações acerca do patrimônio, em qualquer organização (azienda), utilizado
para:
• acompanhamento e controle das operações rotineiras;
• tomada de decisões administrativas;
• prestação de informações a terceiros, a interessados na organização e a externos a ela (acionistas, credores,
Estado, clientes, fornecedores etc.).
A Contabilidade surgiu para dar suporte à atividade comercial, que, na época das grandes navegações, ganhava dimensões
nunca antes vistas, em que as preocupações estavam voltadas para o controle do estoque de mercadorias.
Por sua relevância no patrimônio e sua relação com a atividade fim da empresa, a avaliação dos estoques desempenhava
um papel fundamental na apuração do resultado das empresas, o que ainda hoje ocorre com empresas comerciais.
Com a Revolução Industrial, os estoques, que eram basicamente formados por mercadorias para revenda, sofreram
uma drástica transformação: passaram a ser compostos por vários tipos de material (matérias-primas e produtos em
elaboração). Saliente-se que, além dos materiais, compunham (patrimonialmente) os estoques os valores da manipulação
industrial (mão de obra e outros custos), que integravam o valor dos produtos acabados para venda, sendo necessário
definir novos métodos para apurar o valor dos estoques.
A solução adotada para apurar o valor dos estoques e, consequentemente, o custo dos produtos vendidos – CPV na
empresa industrial, apesar da complexidade do problema, foi similar à utilizada na contabilidade geral: avaliar os estoques
inicial e final de produtos acabados e em elaboração e substituir o valor das compras pelos gastos efetuados na produção,
que englobam compras de matéria-prima, gastos com mão de obra e outros custos de fabricação.
Pós-Graduação a Distância
Contabilidade de custos
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Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Assim, a fórmula de apuração do CPV passou a ser a seguinte:
CPV = Estoques iniciais + Gastos na produção – Estoques finais
Conceitua-se a contabilidade de custos como a técnica destinada a identificar, mensurar e registrar os Custos dos Produtos
Vendidos (consequentemente, valorizando os estoques), sendo utilizada tanto para controle quanto como instrumento
de tomada de decisões.
Contabilidade gerencial
A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos dados contábeis que ajudem os
administradores das empresas no processo de tomada de decisões.
• Fixar o preço de venda de um produto.
• Decidir entre comprar equipamento novo ou reformar o antigo.
• Verificar se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender a todos os pedidos dos clientes,
determinar qual produto ou linha de produtos deve ser cortado.
• Decidir entre continuar comprando matérias-primas de terceiros ou fabricá-las na própria empresa.
• Decidir aceitar ou não um pedido de compra do exterior, a um preço inferior ao de venda no mercado interno.
• Determinar quais produtos da empresa dão lucro e quais são deficitários.
A contabilidade gerencial, que não se restringe aos princípios contábeis, sendo dirigida ao público interno, vale, também, de
outros campos do conhecimento tais como: estatística, administração financeira e de produção, análise das demonstrações
financeiras etc.).
A contabilidade de custos, cuja função inicial era fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado
de empresas industriais, passou a auxiliar a contabilidade gerencial, especificamente em duas funções.
• Auxílio ao controle.
• Tomada de decisões.
O auxílio que a contabilidade de custos pode prestar ao controle desejado pela contabilidade gerencial consiste em
fornecer informações para:
• o estabelecimento de padrões, de orçamentos e de previsões;
Contabilidade de Custos
• o acompanhamento do que efetivamente aconteceu.
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Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Capítulo 2 – Terminologia
Termos e conceitos básicos utilizados pela contabilidade de custos.
Gasto
Gasto é a renúncia de um ativo pela empresa (normalmente entrega de dinheiro, podendo, também, ser a promessa
de entrega de bens ou direitos), com a finalidade de obtenção de um bem ou de um serviço. O gasto se concretiza
quando os bens são adquiridos ou os serviços recebidos. O gasto normalmente implica desembolso, entrega de dinheiro,
embora este possa estar diferido no tempo em relação ao gasto, no caso de promessa de entrega ou de pagamento
adiantado.
Exemplos de gastos:
• Mão de obra(salários e encargos sociais): corresponde à aquisição de serviços de mão de obra.
• Aquisição de mercadorias para revenda.
• Aquisição de matérias-primas para industrialização.
• Aquisição de máquinas e equipamentos.
• Energia elétrica: corresponde à aquisição de serviços de fornecimento de energia.
• Aluguel de edifício: corresponde à aquisição de serviços.
Os gastos podem ser classificados como: investimento, custo, despesa ou perda.
Investimento
Investimento é o gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos
futuros.
Exemplos de investimenots.
• Aquisição de matéria-prima.
• Aquisição de marcas e patentes.
• Aquisição de móveis e utensílios.
• Despesas pré-operacionais.
• Aquisição de material de escritório.
O investimento, portanto, corresponde ao desembolso que tem, em contrapartida, a aquisição de ativo a ser utilizado
pela empresa.
Pós-Graduação a Distância
• Aquisição de imóveis.
11
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Custo
Custo é o gasto relativo a um bem ou a um serviço utilizado na produção de outros bens e serviços, desde que relativos
à atividade de produção.
Assim, custo pode ser entendido como o consumo de recurso na produção de bens e serviços.
São exemplos de custos:
• Matéria-prima utilizada no processo produtivo.
• Salários e encargos do pessoal de produção.
• Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica.
• Depreciação das máquinas e dos equipamentos da fábrica.
• Aluguéis e Seguros do prédio da fábrica.
• Gastos com manutenção das máquinas da fábrica.
Custo, portanto, é a perda de um ativo, de que a empresa abre mão, que tem como contrapartida a obtenção de um outro
ativo pela empresa, tudo isso no processo de produção.
A matéria-prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no processo produtivo, representará um
investimento e estará registrada numa conta de ATIVO CIRCULANTE (Estoque). No momento da requisição
para o processo produtivo, sua baixa será considerada um custo, pois deixará de existir matéria-prima no
patrimônio da empresa e passará a existir produto em elaboração.
Despesa
O termo despesa pode ser encarado tanto no sentido restrito como no sentido amplo.
Contabilidade de Custos
Despesa, em sentido restrito, é o gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com
a finalidade de obtenção de receitas. Despesa, em sentido amplo, é qualquer renúncia patrimonial com a finalidade de
obtenção de receitas.
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Desta forma, há uma superposição do conceito de despesa (em sentido amplo) com o conceito de custo, visto que a
conta Custo dos Produtos Vendidos está na Demonstração dos Resultados do Exercício. Porém, em sentido estrito, as
despesas são consideradas somente aquelas não relacionadas com a atividade de produção, como, por exemplo, comissão
de vendedores, propaganda, aluguel de escritórios da administração etc.
Contextualizando os conceitos vistos até aqui, podemos fazer as seguintes observações:
• a matéria-prima que, no momento de sua compra, representava um investimento, passa a ser considerada
custo no momento de sua utilização na produção e torna-se despesa, em sentido amplo, quando o produto
Unidade I
Fundamentos da Contabilidade de Custos
fabricado é vendido. Entretanto a matéria-prima incorporada nos produtos acabados, em estoque, pelo fato
destes estarem ativados, voltam a ser um investimento.
AQUISIÇÃO DE MP
gasto => investimento
PROCESSO PRODUTIVO
UTILIZAÇÃO NO PROCESSO
PRODUÇÃO DE PRODUTO
investimento => custo
custo => investimento
VENDA DO PRODUTO
investimento => despesa
• os encargos financeiros incorridos, por estarem fora do processo produtivo, mesmo quando decorrentes da
aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados despesas.
Perda
A perda é um gasto não intencional:
• decorrente de fatores externos/fortuitos: a perda é considerada uma despesa, em sentido estrito, e é lançada
diretamente contra o resultado do exercício, caracterizando despesa em sentido restrito, por não estar
relacionada com a atividade industrial/produtiva;
• Ex.: Uma indústria que tivesse por objeto a fabricação de latas de cerveja e que, para isso, utilizasse folhas de
flandres (metal que é utilizado para a parte superior do vasilhame, visto que o restante é feito de alumínio).
• decorrente da atividade produtiva normal da empresa: ela integra o custo de produção do período, por estar
relacionada com a atividade industrial/produtiva.
• Ex.: É aquele em que há contratação de um empregado sem prática que venha a inutilizar, por erro de
manipulação, uma quantidade de dez folhas de flandres. Nessa situação, não se fala em custo da produção,
já que a perda não era necessária à produção de uma latinha de cerveja sequer, sendo lançada diretamente
como despesa.
Desembolso
Equivale ao pagamento resultante de aquisição de um bem ou serviço, podendo ser concomitante ao gasto ou não.
Produção contínua
Produção conjunta
Quando do processamento de uma única matéria-prima derivam vários produtos. Por exemplo: do processamento da carne
bovina resultam picanha, filé, toucinho, maminha etc.
Pós-Graduação a Distância
Quando o processo de produção é contínuo, a matéria-prima segue por vários processos de fabricação. Os custos se
acumulam enquanto dura a elaboração, ocorrendo a transferência de produtos para a conta à medida que são concluídos.
É o sistema que se vê na produção em série.
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Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Capítulo 3 – Elementos do Custo
Os custos de fabricação de produtos, também denominados custos de produção, são aqueles necessários à elaboração
do produto final desejado e podem ser classificados em:
• mão de obra direta;
• materiais diretos;
• custos indiretos de fabricação, que são representados por:
– utilização das instalações (aluguéis da fábrica, depreciação dos equipamentos, etc.);
– consumo de materiais indiretos;
– utilização de mão de obra indireta;
– consumo de serviços (energia elétrica, água etc.).
Mão de Obra
Conceitos iniciais
A mão de obra, classificada em direta e indireta, é o valor do trabalho humano na produção de bens ou serviços.
A mão de obra consiste em recursos econômicos consumidos sob a forma de trabalho humano na produção de bens,
sendo que:
• no caso de mão de obra direta, os recursos consumidos devem estar diretamente identificados e mensurados
no produto final; e
• no caso de mão de obra indireta, os recursos consumidos não estão diretamente identificados e mensurados
no produto final, sendo necessário um critério de rateio desses recursos entre os bens produzidos.
Custo da mão de obra x folha de pagamento
Por folha de pagamento entendemos o procedimento de levantamento dos gastos mensais com pessoal, que incluem
salários e encargos.
Contabilidade de Custos
O gasto com folha de pagamento corresponde, via de regra, a despesas (encargos suportados pela empresa).
14
Entretanto, quando se trata de mão de obra utilizada na linha de produção, seu valor não é diretamente registrado como
despesa, mas é incorporado ao custo do produto que está sendo fabricado.
A questão que se coloca é a de se identificar o quanto da folha de pagamento é absorvida por cada produto fabricado.
Isso demanda identificar o custo de cada trabalhador da linha de produção, verificar o quanto ele trabalhou efetivamente
na fabricação do produto e apropriar o respectivo valor.
A legislação trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mínimo, 220 horas de trabalho ao mês, ou seja, o contrato
de trabalho acaba por produzir um custo fixo mensal por operário.
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Nesse caso, a folha de pagamento é um gasto fixo, quando não excede 220 horas, pois todo mês se repete. Mas isso não
implica que a mão de obra direta também o seja, pois só pode ser considerada como mão de obra direta a parte relativa
ao tempo realmente utilizado no processo de produção – e de forma direta.
O tempo que um operário deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de produtos fabricadas na indústria e
não somente aquela em que o operário estaria ordinariamente trabalhando.
Se, por exemplo, houver ociosidade, por razões como falta de material, de energia etc., dentro de limites normais, esse
tempo não utilizado será transformado em custo indireto (mão de obra indireta) para rateio.
Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor envolvido for relevante, os respectivos valores
deverão ser transferidos para perda do período, como no caso de uma greve, em que o valor dos salários, eventualmente
pagos, não está ligado à linha de produção – sendo despesa.
A apuração do custo com mão de obra só é possível depois de equacionados dois problemas:
• quanto tempo foi gasto na produção do bem;
• qual o custo estabelecido por unidade de tempo.
Para resolver o primeiro problema, é utilizado um relatório específico, denominado Apontamento da produção, que registra
como foi aproveitado o tempo que o empregado ficou à disposição da empresa e inclui as seguintes informações:
• identificação do empregado;
• identificação do trabalho por ele executado, indicando o(s) produto(s) a ele relacionado(s);
• tempo efetivamente gasto na elaboração de cada produto;
• paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de energia etc.;
• tempo gasto em outras atividades;
• outras, de acordo com a organização da produção.
O relatório acima resolve o problema de identificação do tempo em que o empregado esteve:
• envolvido na produção:
– relativo, diretamente, à produção de produto específico: mão de obra direta;
– relativo à produção de vários produtos: mão de obra indireta;
• envolvido com atividades estranhas à produção e anormais: despesa.
No Brasil, os encargos sociais são de grande magnitude, em relação ao salário, sendo necessária sua inclusão no custo
horário da mão de obra direta, como: descanso semanal remunerado, férias, 13º salário, licenças etc.
A maneira mais fácil de calcular o valor da mão de obra direta seria verificar o gasto total que cabe à empresa por
ano e dividir esse valor pelo número de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se encontra à disposição,
alcançando o valor médio da hora de trabalho do empregado.
Pós-Graduação a Distância
– dedicado a atividades não relacionadas diretamente com a produção, mas necessárias a ela: outros custos
indiretos de fabricação;
15
Unidade I
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Exemplo de apuração do valor da hora de trabalho de um empregado.
GASTO ANUAL, RELATIVO A EMPREGADO UTILIZADO DIRETAMENTE NA FABRICAÇÃO DE UM PRODUTO
ITEM
DIAS
SALÁRIOS
335
7,33
10,00
24.555,50
FÉRIAS
30
7,33
10,00
2.199,00
1/3 DE FÉRIAS
N/A
13º SALÁRIO
N/A
SUBTOTAL
TOTAL
733,00
220,00
10,00
2.200,00
CONTRIBUIÇÕES
%
INSS
20,00%
5.937,50
FGTS
8,00%
2.375,00
SUBTOTAL
8.312,50
TOTAL
38.000,00
NÚMERO DE DIAS
365
(-) DOMINGOS
(48)
(-) FÉRIAS
(30)
(-) FERIADOS
(12)
275
Contabilidade de Custos
VALOR UNITÁRIO
29.687,50
HORAS DE TRABALHO EFETIVO DO OPERÁRIO – NO ANO
16
HORAS
(*) HORAS DIÁRIAS DE TRABALHO
7,33
(=) HORAS TRABALHADAS POR ANO
2.016
CUSTO HORÁRIO DO EMPREGADO
18,85
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
De acordo com os dados apresentados, o descanso semanal e as férias não são tempos não dedicados à produção,
sendo um ônus necessário à contratação de um empregado. Portanto, têm o efeito de uma majoração do custo da hora
do empregado. Saliente-se que diferente é a situação de uma parada por quebra de equipamento ou falta de material ou
energia, pois, nessas situações, o empregado poderia estar sendo utilizado. Assim, o custo horário do empregado não é
majorado, mas as horas paradas são consideradas como perda (ou CIF).
Repare, ainda, que outros encargos, INSS patronal, FGTS e 13º, suportados pela empresa também causam impacto no
custo horário do empregado, no sentido de sua majoração.
O INSS, a cargo do empregado, e o IRRF não têm qualquer influência no custo horário do empregado, pois são valores
que não são suportados pela empresa, mas pelo empregado.
Assim, conclui-se que:
• férias e 13º são incluídas no custo das horas – MOD;
• ausências por falta de energia, material ou acidentes podem ser classificadas como:
– CIF, se normais;
– perdas se anormais.
Mão de obra direta
A Mão de Obra Direta (MOD) faz parte do gasto relativo ao pessoal e é caracterizada por:
• trabalho direto na produção;
• possibilidade de verificação do exato tempo despendido na elaboração do produto.
Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor é passível de apropriação ao produto, sem necessidade de qualquer custeio.
Exemplos:
• Um operário que faz operações em apenas um tipo de produto, entre os vários fabricados pela indústria. O
gasto relativo às horas de trabalho desse operário deve ser classificado como mão de obra direta,
• Um operário que faz operações em mais de um tipo de produto, entre os vários fabricados pela indústria, porém
trabalha, em separado, um produto de cada vez. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário também
deve ser classificado como mão de obra direta, pois é possível identificar perfeitamente o número de horas
trabalhadas por este operário em cada produto.
São classificados como Mão de Obra Indireta (MOI), os gastos relativos ao pessoal da produção que NECESSITAM DE
RATEIO PARA APROPRIAÇÃO AO PRODUTO.
Exemplo:
• Um supervisor responsável pelo trabalho de vinte operários, que trabalham em quatro máquinas (cinco operários
por máquina), sendo que cada máquina é utilizada para confecção de um produto diferente. O salário e os
encargos deste supervisor devem ser classificados como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do
custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio).
Pós-Graduação a Distância
Mão de obra indireta
17
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
São, também, exemplos de MOI: os gastos com pessoal e limpeza da fábrica e os gastos com pessoal de manutenção
de máquinas.
Repare que esse pessoal não trabalha diretamente na elaboração de um produto, mas presta um serviço necessário à
confecção de todos os produtos fabricados pela indústria, sendo o custo dos salários e dos encargos) deste pessoal
classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser
usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio).
Tempo ocioso
O tempo ocioso de um operário, mesmo que ele trabalhe apenas em operações relativas a um produto, deve ser classificado
como MOI e não como MOD, porque os gastos relativos a esse tempo, não colaborando para diretamente para qualquer
produto, são gastos alocáveis na fabricação de todos os demais produtos.
Exemplo:
• um operário que faz operações em apenas um tipo de produto. O gasto relativo às horas de trabalho desse
operário deveria ser classificado como mão de obra direta. Entretanto, considere que esse operário esteja
ocioso por conta de manutenção preventiva no equipamento que ele utiliza. Nesse caso, o gasto deve ser
classificado como mão de obra indireta, pois não poderá ser alocado ao produto, devendo ser rateado, segundo
algum critério subjetivo, por todos os produtos fabricados pela indústria.
Observação: a mão de obra indireta integra os Custos Indiretos de Fabricação – CIF.
Materiais diretos
Materiais são elementos corpóreos e com valor patrimonial. Com relação ao processo produtivo, os materiais classificamse em materiais diretos e materiais indiretos:
• materiais diretos são aqueles que podem ser diretamente e objetivamente alocados ao um produto;
• materiais indiretos são aqueles que, para alocação a um produto, deve ser realizado um rateio de seu valor.
Há dois problemas principais em contabilidade de custos com relação aos materiais diretos:
• como deve ser contabilizado o custo de aquisição;
• como devem ser avaliadas as saídas de material para a produção.
Custo de aquisição
O custo de aquisição compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocação dos materiais em condição de
uso, deduzidos os valores que podem ser recuperados.
Contabilidade de Custos
Compõem o custo do material direto os seguintes itens:
18
• valor de aquisição dos materiais, inclusive impostos sobre vendas quando não recuperáveis;
• despesas de fretes e seguros ou outras, desde que arcadas pelo comprador.
Devem ser deduzidos do custo de aquisição os valores relativos a:
• descontos incondicionais;
• abatimentos;
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
• devoluções;
• tributos recuperáveis (não cumulativos).
Avaliação do estoque
Se o material direto tiver sido adquirido com um fim específico de fabricação de uma ordem de produção ou encomenda, não
haverá dúvidas no reconhecimento de quanto lhe atribuir na saída: será o seu preço específico de aquisição, considerado
tudo o que foi pago, deduzido do que será devolvido.
Entretanto, se ocorrer (caso da maioria das empresas) de diversos materiais serem comprados por preços diferentes,
considerando, ainda, que esses materiais sejam fungíveis (intercambiáveis entre si – inexistindo uma maneira prática de
identificar o valor de aquisição de cada unidade, o valor a ser tomado por base, para avaliar a saída desses materiais,
deverá ser calculado de acordo com um dos seguintes métodos:
• PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai – também conhecido pela sigla FIFO – “first in, first out);
• UEPS (último que entra, primeiro que sai – também conhecido pela sigla LIFO – “last in, first out) – proibido
pela legislação;
• Média Ponderada Móvel.
Perdas de materiais
As perdas normais de materiais, inerentes ao processo produtivo, fazem parte do custo do produto fabricado, pois são
um sacrifício necessário para a obtenção do produto.
Perdas anormais, por sua vez, caracterizam-se por serem aleatórias e involuntárias, dando-se a baixa no estoque do material
com contrapartida numa conta de resultado, já que não se trata de sacrifício necessário à obtenção do produto.
Custos indiretos de fabricação (GGF/DIF)
Todos os gastos relativos à produção da empresa e que não estejam enquadrados como gastos com Material Direto ou
Mão de Obra Direta são denominados CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF).
De acordo com a definição acima, que caracteriza o CIF por exclusão, tudo o que não for MD ou MOD será CIF. Assim,
qualquer gasto, seja ele diretamente relacionado a um produto ou não, que não se enquadre nas definições de MOD e
MD é CIF.
Há outras denominações para os CIF, tais como:
• despesas gerais de produção;
• custos gerais de produção;
• despesas gerais de fabricação;
• custos gerais de fabricação;
Pós-Graduação a Distância
Ocorre que, em provas de concurso, considera-se, como característica básica deste item dos custos – CIF, o fato
de representar recursos econômicos necessários à produção que não são passíveis de identificação direta nem de
mensuração objetiva em relação aos produtos finais fabricados e que, portanto, necessitariam de rateio para apropriação
aos produtos.
19
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
• despesas indiretas de fabricação;
• gastos gerais de produção.
Exemplos de custos indiretos de fabricação:
• material indireto;
• mão de obra indireta;
• seguro da fábrica;
• energia elétrica;
• depreciação das máquinas;
• aluguel da fábrica.
Contabilidade de Custos
Os custos indiretos de fabricação não são de fácil identificação e correlação com cada produto fabricado, pois não há
relação direta entre eles e os produtos.
20
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Capítulo 4 – Classificação dos Custos
Classificação básica
A classificação básica dos custos reside na separação entre:
• Custos diretos: materiais e mão de obra direta;
• Custos indiretos: custos indiretos de fabricação.
Classificação dos CIF, segundo diferentes critérios:
• com relação a sua natureza, os CIF são compostos por:
– materiais indiretos;
– mão de obra indireta;
– outros custos indiretos de fabricação.
• com relação ao volume de produção, os CIF são classificados como:
– fixos;
– variáveis;
– semifixos;
– semivariáveis.
• em relação aos departamentos da indústria, os CIF podem ser:
– custos comuns;
– custos específicos.
• com relação à controlabilidade, os CIF podem ser:
– controláveis;
Classificação quanto à apropriação aos produtos fabricados
Custos diretos
Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, sem necessidade de qualquer
rateio, porque há uma medida objetiva de seu consumo na fabricação.
Exemplos de custos diretos.
Pós-Graduação a Distância
– não controláveis.
21
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
• Matéria-prima – a indústria, conhecendo o processo de fabricação, geralmente tem noção da exata quantidade
necessária de matéria-prima a ser utilizada na fabricação de cada produto, BASTANDO, para alocar o custo
da matéria-prima ao produto, multiplicar o custo de aquisição da matéria-prima pela quantidade utilizada e
transferir o valor ao custo do produto a ser fabricado.
• Material de embalagem – utiliza-se o mesmo critério aplicável à matéria-prima acima apresentado. Geralmente
há informação da exata quantidade de material de embalagem a ser utilizado na fabricação de um produto e,
assim, basta alocar o valor do respectivo custo de aquisição multiplicado pela quantidade ao custo do produto.
• Mão de obra direta – os gastos (salários e encargos) relativos aos trabalhadores alocados diretamente na
produção, com tempo conhecido de dedicação do trabalhador à fabricação de determinado produto. Assim,
conhecido o custo horário da MOD e a quantidade de horas utilizadas, é possível apropriar a MOD diretamente
ao produto.
Os demais gastos diretamente alocáveis a produtos – gastos que possam ser alocados ao custo de um determinado
produto, sem a necessidade de rateio.
• Depreciação de equipamento utilizado para produzir apenas um tipo de produto: todo esse valor é atribuído
ao custo do respectivo produto, não tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa.
• Energia elétrica de máquinas, quando é possível determinar:
– quanto foi consumido pela máquina;
– quanto foi utilizado para elaboração de determinado produto: todo esse valor é atribuído ao custo do
produto, não tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa.
Custos indiretos
Custos indiretos são custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem alocados aos diferentes produtos
componentes da linha de produtos da empresa.
Apropriam-se, portanto, tais valores indiretamente aos produtos por meio de rateio. O parâmetro utilizado para as
estimativas (rateios) é chamado de base ou critério de rateio.
Exemplos de custos indiretos.
Contabilidade de Custos
• Salários (e demais encargos) dos chefes de supervisão de equipes de produção: responsáveis por mais de um
produto, colaboram para a elaboração de mais de um produto.
22
• Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto: o encargo de depreciação
também não pode ser diretamente atribuído a um único produto, visto que ele é necessário à confecção de
mais de um produto.
• Aluguel e limpeza da fábrica: esses gastos colaboram para a elaboração de todos os produtos da empresa e,
portanto, devem ser rateados entre eles, por meio de um critério determinado.
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Observações:
1. Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo
a cada produto, sendo tratado como indireto (ex.: gastos com verniz e cola na fabricação de móveis); e
2. Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos.
Classificação dos custos, relativamente aos níveis de produção
Com relação aos níveis de produção, os custos podem ser classificados em:
• fixos;
• variáveis;
• semivariáveis;
• semifixos (ou fixos por degrau).
Custos fixos
Custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção (unidades de produto –
ou produtos – fabricadas) da empresa.
Exemplos de custos fixos: aluguel da fábrica, IPTU ou depreciação da edificação, conforme o caso e, ainda, salários de
faxineiros, seguranças e porteiros da fábrica.
IMPORTANTE: Custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo.
Exemplo: O aluguel da fábrica pode sofrer reajuste anual conforme contrato. Mesmo no mês em que ele sofrer reajuste,
apesar de ter variado em relação ao mês anterior, não deixa de ser considerado um custo fixo, porque não varia, qualquer
que seja a produção daquele mês.
Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal não varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no
período.
Pós-Graduação a Distância
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo fixo: aluguel da fábrica (de R$100.000,00 mensais) em relação
ao número de produtos fabricados no período:
23
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela quantidade de produtos fabricados no
período:
Veja que o custo unitário (por produto) do aluguel mensal é reduzido a cada novo produto fabricado. Esse valor, em
situações ideais, tende a zero quando a quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma
situação ideal, que não ocorre em nossa realidade, porque a indústria somente funciona dentro de limites (operacionais,
físicos e mercadológicos).
Conclui-se que não existem custos ontologicamente fixos, mas somente custos fixos dentro de parâmetros.
Custos variáveis
Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa (unidades de
produto – ou produtos – fabricadas).
O exemplo clássico de custos variáveis é a matéria-prima consumida, porque quanto mais unidades de um produto,
forem fabricadas, maior será o gasto com a aquisição da respectiva matéria-prima. Se, num caso extremo, não houver
quantidade produzida, o custo variável da respectiva matéria-prima será nulo.
Os custos variáveis aumentam à medida que se aumenta a produção.
Outros exemplos de custos variáveis:
• materiais indiretos consumidos;
• depreciação de equipamentos: em função das horas/máquina trabalhadas (quanto mais produtos são fabricados,
mais o equipamento é utilizado e, assim, maior a depreciação);
• gastos com horas-extras na produção.
Contabilidade de Custos
O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo variável, o custo de uma matéria-prima
(de R$100,00 por unidade, considerando a utilização de uma unidade da matéria-prima para cada unidade de produto
fabricado) em relação ao número de produtos fabricados no período:
24
Repare que o custo total da matéria-prima varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período.
Na prática, a variação pode não ser linear, por conta de descontos de compra em quantidade ou de escassez de
matéria-prima.
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quantidade de produtos fabricados no
período:
Repare, ainda, que o custo unitário (por produto) da matéria-prima permanece constante, independentemente da quantidade
de produto fabricado. Esse valor, na prática, pode sofrer variações decorrentes de desconto por compra em quantidade
ou escassez da matéria-prima, quando houver muita procura.
Mais uma vez, cabe a colocação de que a análise, para classificação de comportamento dos custos, é dependente de
variáveis de contorno. No exemplo, caso haja desconto na compra em quantidade, o custo unitário tenderá a diminuir e,
caso a procura continue a aumentar, o custo unitário poderá voltar a crescer (por falta de oferta).
Custos semivariáveis
Custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, mantendo, entretanto, uma parcela fixa, mesmo
que nada seja produzido.
Um exemplo de custos semivariáveis é o de aluguel de máquina fotocopiadora. A empresa cobra uma taxa mínima, de
assinatura, mesmo que nenhuma cópia seja tirada no período. A partir daí, são cobrados valores por cópia tirada, que
correspondem à efetiva utilização do equipamento.
No mesmo sentido, temos a conta de energia da fábrica, com um valor mínimo independente da sua utilização, embora o
valor total da conta dependa do número de kilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa.
Repare que o custo total, semivariável, da energia elétrica varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no
período, mas, mesmo sem fabricação de qualquer produto, já é de R$100,00.
O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quantidade de produtos fabricados no
período:
Pós-Graduação a Distância
O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo semivariável, o custo da energia elétrica
da fábrica (de R$100,00 básico, adicionado de R$10,00 por KW consumido), considerando a utilização de um KW para
cada unidade de produto fabricado), em relação ao número de produtos fabricados no período:
25
Unidade I
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Repare, também, que o custo unitário (por produto) da energia elétrica é reduzido a cada novo produto fabricado. Esse
valor, em situações ideais, tende a R$10,00 quando a quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito.
Trata-se de uma situação ideal, que não ocorre em nossa realidade, porque, conforme já visto, a indústria só funciona
dentro de limites (operacionais, físicos e mercadológicos).
Custos semifixos (custos fixos por degrau)
Custos semifixos ou custos fixos por degraus são custos fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam,
se houver uma mudança dessa faixa.
Um exemplo de custo semifixos seria o custo com gerentes de produção da companhia, que aumenta dependendo da
faixa de produção, sendo fixo dentro de cada faixa:
VOLUME DE PRODUÇÃO – EM UNIDADES
QTD. DE GERENTES NECESSÁRIA
CUSTO EM R$ (SALÁRIOS + ENCARGOS)
DE
ATÉ
–
30.000
1
120.000,00
30.001
60.000
2
240.000,00
60.001
90.000
3
360.000,00
90.001
120.000
4
480.000,00
Os custos fixos sempre acabariam apresentando um comportamento de custos fixos por degrau.
Finalmente, alguns autores utilizam a nomenclatura de custos semivariáveis e custos semifixos, confundindo-os em um
único grupo.
Contabilidade de Custos
Assim, tais custos são simplesmente denominados de custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela variável ou
de CUSTOS MISTOS.
26
O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente, o comportamento de um custo semifixo, o custo de gerência por
quantidade produzida (de R$120.000,00 mensais para cada 30.000 unidades produzidas) em relação ao número de
produtos fabricados no período:
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal não varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período,
dentro dos intervalos definidos, alterando-se para um patamar superior no intervalo seguinte.
Hipóteses de comportamento dos custos – quanto ao nível de produção
Custos Variáveis (total e unitário)
Os Custos Variáveis (CV) são diretamente proporcionais à quantidade produzida.
Daí temos que o Custo Variável unitário (CVu) deve ser fixo, constante, em relação à quantidade produzida.
O Custo Variável total é equivalente ao Custo Variável unitário multiplicado pela quantidade produzida:
CV = CVu * QTD
em que:
CVu – Custo Variável unitário
CV – Custo Variável total
QTD – Quantidade produzida
Custos fixos (total e unitário)
CFu = CF/QTD
em que:
CFu – Custo Fixo unitário
CF – Custo Fixo total
QTD – quantidade produzida
Pós-Graduação a Distância
O Custo Fixo total (CF) é constante qualquer que seja o volume de produção. Em decorrência, o Custo Fixo unitário (CFu)
é decrescente em relação à quantidade produzida. Isso, porque o Custo Fixo unitário consiste no Custo Fixo dividido pela
quantidade:
27
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Classificação quanto aos departamentos
Departamentos são considerados a menor unidade administrativa da unidade industrial, representada por pessoal e
equipamentos, desenvolvendo atividades homogêneas, sob a chefia de um gerente, supervisor ou responsável).
Os departamentos podem ser divididos em:
• departamentos de produção, que promovem modificações diretamente sobre os produtos, como, por exemplo:
pintura, tornearia, usinagem etc.;
• departamentos de serviço, que dão apoio à produção, prestando serviços aos demais departamentos, como,
por exemplo: limpeza, manutenção, enfermaria, restaurante etc.
Obs.: Há a possibilidade de divisão de departamentos em centros de custo, que consistem na menores unidades de
acumulação de custos, mas que, não são, necessariamente, unidades administrativas dispensando a presença de uma
chefia específica.
Exemplo: departamento de soldagem com dois centros de custo – (1) soldas elétricas e (2) solda a oxigênio.
Com relação a departamentos, os custos classificam-se em custos específicos e custos comuns:
• custos específicos são aqueles que podem ser diretamente identificados e objetivamente mensurados em
relação a um departamento; e
• custos comuns são aqueles que, para alocação a um departamento, demandam a utilização de um critério
estimado.
Os custos comuns devem ser rateados entre todos os departamentos, para que, somados aos custos específicos,
sejam apurados os custos atribuídos a cada departamento. Em seguida, é necessária a transferência dos custos
atribuídos aos departamentos de serviços para os departamentos de produção. Somente após essa providência,
torna-se possível a atribuição dos custos dos departamentos para os produtos.
Classificação quanto à controlabilidade
Contabilidade de Custos
Com relação à controlabilidade, os custos podem ser classificados em:
28
• custos controláveis: que, em algum nível hierárquico da indústria, podem ser controlados através de decisões
administrativas. Ex.: salários; e
• custos não controláveis: determinados de fora da empresa, sem condição de controle por parte da administração.
Ex.: impostos.
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Unidade I
Outros conceitos relativos a custos
Custo de Produção do Período (CPP)
Custos de Produção do Período são os custos incorridos no processo produtivo num determinado período de tempo.
O Custo de Produção do Período é, normalmente, decomposto da seguinte forma:
CPP = MD + MOD + CIF
em que:
CPP – Custo de Produção do Período
MD – Material Direto, composto por:
– matéria-prima;
– materiais secundários, cujo valor compensa apropriação direta no produto; e
– material de embalagem.
MOD – mão de obra direta, composta por gastos com mão de obra diretamente apropriáveis ao produto.
CIF – Custos Indiretos de Fabricação: demais gastos na fabricação, também denominados gastos gerais de fabricação,
gastos gerais de produção ou despesas indiretas de fabricação.
Custo primário (CP)
O custo primário ou direto é a parte do custo de produção do período que pode ser apurada sem a necessidade de rateio.
Ele é calculado por meio da soma do material direto com a mão de obra direta.
CP = MD + MOD
OBS.: Alguns autores consideram, como custo primário, apenas a soma de matéria-prima e de mão de obra direta.
Custo de conversão ou de transformação (Ctr)
O Custo de Conversão ou Custo de Transformação (Ctr) é a parte do custo de produção do período que não considera o
material empregado, apenas o esforço empregado em sua transformação. Ele é calculado por meio da soma da mão de
obra direta com os custos indiretos de fabricação.
Pós-Graduação a Distância
Ctr = MOD + DIF
29
30
Contabilidade de Custos
Unidade II
Rateio de Custos
Capítulo 5 – Conceituação
Dado que a característica básica dos custos indiretos de fabricação é a necessidade de RATEIO para sua apropriação
aos produtos, a forma de rateio é o problema fundamental a eles relacionado.
O rateio em si consiste na aplicação de uma regra de três simples, não apresentando maiores dificuldades, conforme no
exemplo a seguir.
Exemplo: rateio de CIF para três produtos, com base no critério da matéria-prima utilizada na produção de cada um
destes produtos:
• elemento a ser rateado: material indireto;
• valor do material indireto utilizado 20.000,00;
• produtos (A, B e C);
• critério de rateio: gasto de matéria-prima incorrido em cada produto.
A figura a seguir ilustra o procedimento de rateio de custos indiretos de fabricação.
20.000,00
PROD. A
PROD. B
PROD. C
?%
?%
?%
Pós-Graduação a Distância
MI (CIF)
31
Rateio de Custos
Unidade II
A tabela abaixo demonstra o cálculo do percentual de rateio do custo indireto a cada produto:
CRITÉRIO
PRODUTO
MOI
MATÉRIA-PRIMA
PERCENTUAL
MOI – RATEIO
A
?
45.000.00
18,75%
3.750,00
B
?
120.000,00
50,00%
10.000,00
C
?
75.000,00
31,25%
6.250,00
TOTAL
20.000,00
240.000,00
100,00%
20.000,00
O rateio do material indireto, para cada produto, será realizado conforme memória de cálculo abaixo:
• Produto A – CIF = 20.000,00 * 45.000,00/240000,00 = 3.750,00.
• Produto B – CIF = 20.000,00 * 120.000,00/240000,00 = 10.000,00.
• Produto C – CIF = 20.000,00 * 75.000,00/240.000,00 = 6.250,00.
Vista a simplicidade matemática do procedimento de rateio de custos indiretos aos produtos, verificamos que o cerne do
problema passa a ser a escolha adequada do critério de rateio, que dependerá do caso específico.
Exemplos de escolha de rateios:
• Na fabricação de latas de cerveja é esperado que a utilização de material indireto (ex. tinta) seja proporcional à
utilização de matéria-prima (ex. alumínio). Ora, quanto maior a quantidade de alumínio utilizada para elaboração
de uma lata de cerveja (teoricamente), maior sua superfície e, assim, mais quantidade de tinta seria necessária
para pintá-la. Assim, rateia-se o consumo de tinta (MI – Cif), de acordo com a quantidade de alumínio (MD)
utilizada na fabricação.
• Considerando que um supervisor tenha responsabilidade pelo acompanhamento do trabalho de vários operários
que elaboram vários diferentes produtos, é razoável imaginar que, quanto mais operários forem necessários
para a confecção de um determinado produto (teoricamente), mais tempo do supervisor será necessário para
acompanhar a elaboração daquele produto. Assim, rateia-se o salário (e os encargos) do supervisor (MOI – Cif),
de acordo com os salários (e os encargos) dos operários supervisionados (MOD).
Contabilidade de Custos
• Considerando que a utilização da fábrica como um todo seja necessária para a fabricação de cada tipo de
produto nela elaborado, é razoável admitir que a depreciação da fábrica seja rateada pelos diversos produtos
confeccionados, de acordo com o espaço necessário para sua produção. Assim, rateia-se o valor da depreciação
da fábrica (CIF), de acordo com o espaço (em metros quadrados) utilizado para cada linha de produtos.
32
Rateio de Custos
Unidade II
Capítulo 6 – Rateio de Departamentalização
Introdução
Os critérios de rateio até aqui apresentados, apesar de buscarem alguma lógica em sua escolha, são, no fundo, formas
arbitrárias de alocação de custos, que acabam por gerar distorções na apuração do custo de cada produto fabricado em
determinado estabelecimento. Assim, a ciência contábil procurou novos modelos que reduzissem essas subjetividades e
distorções, entre os quais está a departamentalização.
Conceito de departamentalização
Do ponto de vista administrativo, departamentalizar é a atividade de combinar tarefas em grupos. Trata-se de uma forma
mais elaborada de atribuição de custos, por meio de rateio, em que:
• se divide a empresa em unidades administrativas (departamentos);
• atribuem-se todos os custos incorridos aos departamentos, diretamente ou por meio de algum rateio;
• dos departamentos, os custos são atribuídos aos produtos, por meio de rateio.
Considerando a departamentalização, o custo de um determinado produto é equivalente ao somatório dos custos atribuídos
a esse produto em cada um dos departamentos.
Em termos práticos, quando se adota o critério de departamentalização, na verdade se está considerando que cada
departamento seja uma empresa em separado.
Centro de custos é uma unidade mínima de acumulação de custos, embora não seja necessariamente uma unidade
administrativa. Na prática, é raro não haver correspondência biunívoca entre departamento e centro de custos.
Portanto, para os fins deste estudo, os departamentos e os centros de custo serão tratados como sinônimos.
Pós-Graduação a Distância
A figura abaixo ilustra o procedimento de rateio de custos indiretos de fabricação, considerando a departamentalização.
33
Rateio de Custos
Unidade II
O objetivo básico da departamentalização dos custos é melhorar o controle, aumentando a precisão dos custos dos produtos.
A determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre, porque a departamentalização diminui a arbitrariedade dos
critérios de rateio, por dois motivos:
• alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos em relação aos departamentos;
• nem todos os produtos passam por todos os departamentos e o fazem em proporções diferentes, recebendo
o critério de rateio (MOD, por exemplo) de maneira diferenciada em cada departamento.
Comparação do rateio, com e sem departamentalização
A seguir, vamos mostrar a diferença de atribuição de custos aos produtos X e Y, com e sem departamentalização.
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação – sem utilização da departamentalização – para comparação
Apresentação de caso – dados do problema:
Empresa: EMPRESA S/A.
• 3 departamentos: (A, B e C);
• 2 produtos (X e Y);
• Custos Indiretos de Fabricação (CIF) a serem rateados:
MOI
300.000,00
MANUTENÇÃO
180.000,00
ENERGIA ELÉTRICA
120.000,00
OUTROS
150.000,00
TOTAL
750.000,00
• critério de rateio, para alocação de custos sem departamentalização:
Contabilidade de Custos
MOD (alocada diretamente a cada produto)
34
PRODUTO
MOD
X
150,00
Y
350,00
TOTAL
500,00
Rateio de Custos
Unidade II
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação
Inicialmente, verifica-se que a quantidade de departamentos da empresa é um dado não utilizado na resolução do problema,
pelo fato de não se utilizar a departamentalização. O rateio do CIF será feito conforme abaixo.
• CIF a ser rateado – R$750.000,00;
• Critério – MOD.
PRODUTO
MOD
X
150,00
Y
350,00
TOTAL
500,00
• Rateio
ITEM A SER RATEADO
CRITÉRIO
PRODUTO
CIF
MOD
RATEIO
MEMÓRIA DE CÁLCULO DO RATEIO
X
?
150,00
225.000,00
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
Y
?
350,00
525.000,00
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
TOTAL
750.000,00
500,00
750.000,00
Críticas atribuíveis a esse rateio:
• a distribuição dos CIF pode não ser homogênea entre os departamentos;
• os departamentos apresentam mais trabalho (MOD) de um produto em relação ao outro;
• em um dos departamentos poderia ser encontrado Custo Indireto (MOI, por exemplo) dedicado a um só dos
produtos, o que dispensaria, parcialmente, seu rateio.
Apresentação do caso – dados do problema:
Empresa: EMPRESA S/A.
• 3 departamentos: (A, B e C);
• 2 produtos (X e Y);
• Custos Indiretos de Fabricação (CIF) a serem rateados:
Pós-Graduação a Distância
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação – com utilização da departamentalização
35
Rateio de Custos
Unidade II
CIF POR DEPARTAMENTO
CIF/DEPARTAMENTO
A
B
C
SOMA
MOI
30.000,00
90.000,00
180.000,00
300.000,00
ENERGIA
60.000,00
15.000,00
105.000,00
180.000,00
MANUTENÇÃO
15.000,00
60.000,00
45.000,00
120.000,00
OUTROS
30.000,00
15.000,00
105.000,00
150.000,00
CIF TOTAL
135.000,00
180.000,00
435.000,00
750.000,00
Obs.: Para o rateio com a utilização da departamentalização, é necessário que sejam apresentados os custos indiretos
de cada departamento.
Repare que o somatório dos custos indiretos de todos os departamentos corresponde ao valor dos custos indiretos
da EMPRESA S/A, visto no exemplo anterior, em que fora apresentado o rateio dos custos sem a utilização de
departamentalização.
• Critério de rateio, para alocação de custos com departamentalização:
GATOS RELATIVOS A MOD – POR PRODUTO/DEPARTAMENTO
PRODUTO/DEPARTAMENTO
A
B
C
SOMA
X
100,00
50,00
–
150,00
Y
100,00
25,00
225,00
350,00
SOMA
200,00
75,00
225,00
500,00
Obs.: Para o rateio com a utilização da departamentalização, é necessário que sejam apresentados critérios de rateio
(no caso, MOD) de cada departamento.
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação
Contabilidade de Custos
Este rateio parte da premissa de que cada departamento é uma unidade independente com CIF mensurável. O rateio,
portanto, é feito por cada departamento, independentemente, em que cada produto recebe três parcelas de CIF, cada
uma relativa a um departamento.
36
Portanto, o procedimento é o de fazer um rateio por cada departamento, alocando a cada produto o respectivo custo
indireto.
Em seguida, para cada produto, devem ser somados os custos indiretos a ele atribuídos em cada departamento. Assim,
verifica-se que o problema deve ser dividido em três, conforme o número de departamentos.
Rateio de Custos
Unidade II
DEPARTAMENTO A
• CIF para rateio – R$135.000,00
• Critério – MOD
PRODUTO/DEPARTAMENTO
A
X
100,00
Y
100,00
SOMA
200,00
• Rateio
ITEM A SER RATEADO
CRITÉRIO
PRODUTO
CIF
MOD
RATEIO
MEMÓRIA DE CÁLCULO DO RATEIO
X
?
100,00
67.500,00
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
Y
?
100,00
67.500,00
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
TOTAL
135.000,00
200,00
135.000,00
DEPARTAMENTO B
• CIF para rateio – R$180.000,00
• Critério – MOD
PRODUTO/DEPARTAMENTO
B
X
50,00
Y
25,00
SOMA
75,00
ITEM A SER RATEADO
CRITÉRIO
PRODUTO
CIF
MOD
X
?
50,00
120.000,00
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
Y
?
25,00
60.000,00
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
TOTAL
180.000,00
75,00
180.000,00
RATEIO
MEMÓRIA DE CÁLCULO DO RATEIO
Pós-Graduação a Distância
• Rateio
37
Rateio de Custos
Unidade II
DEPARTAMENTO C
• CIF para rateio – R$435.000,00
• Critério – MOD
PRODUTO/DEPARTAMENTO
B
X
–
Y
225,00
SOMA
225,00
• Rateio
ITEM A SER RATEADO
CRITÉRIO
PRODUTO
CIF
MOD
RATEIO
MEMÓRIA DE CÁLCULO DO RATEIO
X
?
–
–
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
Y
?
225,00
435.000,00
TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
TOTAL
435.000,00
225,00
435.000,00
SOMATÓRIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE CADA DEPARTAMENTO
CIF – RATEADO POR DEPARTAMENTO (CRITÉRIO MOD)
PRODUTO/DEPARTAMENTO
A
B
C
SOMA
X
67.500,00
120.000,00
–
187.500,00
Y
67.500,00
60.000,00
435.000,00
562.500,00
SOMA
135.000,00
180.000,00
435.000,00
750.000,00
Comparação dos resultados e comentários
Fazendo-se a comparação entre os rateios sem departamentalização e com departamentalização, tem-se:
Contabilidade de Custos
CIF – RATEADO POR DEPARTAMENTO (CRITÉRIO MOD)
38
CIF – RATEADO SEM
DEPARTAMENTO
PRODUTO/
DEPARTAMENTO
A
B
C
SOMA
CRITÉRIO/MOD
DIFERENÇA
X
67.500,00
120.000,00
–
187.500,00
225.000,00
16,67%
Y
67.500,00
60.000,00
435.000,00
562.500,00
525.000,00
-7,14%
SOMA
135.000,00
180.000,00
435.000,00
750.000,00
750.000,00
0,0%
Rateio de Custos
Unidade II
A diferença encontrada é devida ao fato de os Custos Indiretos de Fabricação não serem homogêneos nos três
departamentos. Assim, o rateio feito sem consideração dos departamentos foi um critério arbitrário, que gerou uma
diferença, conforme apresentado acima.
Rateio de custos indiretos a departamentos de produção e de serviços
Departamentos de produção e de serviços
Os departamentos de um estabelecimento industrial, ou seja, de dentro de uma fábrica, incorrem em custos passíveis
de apropriação aos produtos fabricados. Tais departamentos podem ser divididos em departamentos de produção e
departamentos de serviços. Os departamentos de produção atuam na atividade fim do estabelecimento industrial (ex.
departamento de montagem e departamento de pintura) e os departamentos de serviço atuam nas atividades meio (ex.
departamento de manutenção, restaurante e departamento de limpeza).
Os departamentos de produção, atuando diretamente sobre os produtos, têm seus custos apropriados, geralmente via
rateio, diretamente aos produtos.
Exemplos de departamentos de produção e comentários sobre os respectivos custos:
• Departamento de pintura: realiza pintura diretamente sobre os produtos e, assim, pode ter todos os seus custos
diretamente atribuídos aos produtos por ele trabalhados;
• Departamento de engarrafamento: realiza trabalho diretamente sobre o produto fabricado (engarrafa a bebida –
produto final) e, assim, pode ter todos os seus custos atribuídos diretamente aos produtos por ele trabalhados;
• Refinaria: realiza trabalho diretamente sobre os combustíveis fabricados (produtos finais) e, assim, pode ter
todos os seus custos diretamente atribuídos aos produtos fabricados.
Departamentos de serviço, por sua vez, não atuam diretamente na produção. Neles não há qualquer trabalho diretamente
realizado sobre o produto. Sua finalidade é, tão somente, prestar serviços aos outros departamentos, notadamente aos
departamentos de produção.
No processo de departamentalização, os departamentos de serviço deverão ser tratados de maneira diferente daquela
deferida aos departamentos de produção. Os custos dos departamentos de serviços não podem ser diretamente apropriados
aos produtos, por falta de um critério aceitável, visto que eles não trabalham diretamente com os produtos fabricados.
Portanto, seus custos devem ser transferidos para os departamentos de produção, que, em última análise, se beneficiam
de seus serviços.
Exemplos de departamentos de serviço:
• contabilidade;
• manutenção; e
• limpeza.
Pós-Graduação a Distância
Os departamentos de produção utilizam-se dos departamentos de serviço para funcionar. Eles têm seus próprios custos
majorados e esse montante é que deverá ser atribuído aos produtos.
39
Rateio de Custos
Unidade II
Procedimento de rateio de custos considerando departamentos de serviço e de produção
Vista a importância da departamentalização na apuração do custo atribuível a cada produto fabricado, resta aprofundar
a análise do problema com a sofisticação do modelo, diferenciando os departamentos de serviço dos departamentos de
produção.
Partindo-se da ideia de que os departamentos de serviço não atuam diretamente na fabricação dos produtos aos quais
os custos deverão ser alocados e que somente os departamentos de produção têm relação direta com estes produtos,
conclui-se que a alocação de custos aos produtos somente pode ocorrer nos departamentos de produção.
Assim, os custos atribuídos aos departamentos de serviço devem ser transferidos aos departamentos de produção antes
do seu rateio entre os produtos.
O problema de rateio de CIF, utilizando a departamentalização, com departamentos de serviço e de produção, se resolve
em etapas consecutivas, cuja sequência básica, simplificada, é a seguinte:
• partindo-se dos custos indiretos, o primeiro passo é atribuí-los aos departamentos diretamente, caso sejam
custos exclusivos de um departamento, ou via um critério de rateio, caso se trate de custos comuns;
• com os custos atribuídos aos departamentos, transferir os custos do departamento de serviço para os
departamentos de produção;
• com os custos alocados aos departamentos de produção, dividi-los entre os produtos, segundo algum critério
de rateio; e
• somar os custos de cada departamento, alocado a um produto, apurando os custos indiretos do produto.
Obs.: O procedimento acima é similar ao procedimento proposto para alocação de custos com departamentalização, visto
no item anterior. A diferença reside no passo em que é realizada a TRANSFERÊNCIA de custos, de departamentos de
serviço para departamentos de produção.
Contabilidade de Custos
A figura abaixo ilustra o procedimento acima descrito:
40
Rateio de Custos
Unidade II
Transferência de custos de departamentos de serviço para departamentos de produção
Considere os seguintes dados:
a) custos indiretos, totalizando R$15.200,00, já alocados aos departamentos, conforme tabela a seguir:
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
TOTAL
MOI
2.400,00
2.800,00
1.600,00
6.800,00
OUTROS
4.000,00
3.200,00
1.200,00
8.400,00
TOTAL
6.400,00
6.000,00
2.800,00
15.200,00
b) critério de transferência de custos do departamento de serviço para os departamentos de produção – MOD
CRITÉRIO DE TRANSFERÊNCIA DE CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
TOTAL
MOI
100,00
200,00
300,00
600,00
A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERÊNCIA dos custos do departamento de serviço para os departamentos
de produção.
TRANSFERÊNCIA DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO C PARA OS DEMAIS
CUSTOS DO DEPARTAMENTO C – A SEREM RATEADOS
2.800,00
DEPARTAMENTO
A
B
TOTAL
CUSTOS RECEBIDOS
933,33
1.866,67
2.800,00
CRITÉRIO – MOD
100
200
300
Neste ponto, é conhecido o resultado intermediário, com os custos do Departamento C (de serviço) transferido para os
departamentos de produção e rateado entre os departamentos A e B.
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
MOI
2.400,00
2.800,00
5.200,00
OUTROS
4.000,00
3.200,00
7.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C
933,33
1.866,67
2.800,00
TOTAL
7.333,33
7.866,67
–
TOTAL
15.200,00
Pós-Graduação a Distância
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO
41
Rateio de Custos
Unidade II
A partir deste ponto, somente existem custos atribuídos a departamentos de produção e o problema torna-se idêntico
ao do item anterior: atribuição de CIF a produtos, com utilização da departamentalização, ou seja, basta atribuir os CIF
aos produtos em cada departamento e, em seguida, somar os valores atribuídos em cada um deles.
Repare que, na descrição do procedimento, foi dito que se tratava de uma sequência básica simplificada. Isso decorre do
fato de que, conforme se vê na figura acima e se verifica no exemplo proposto, há somente um departamento de serviço
sendo utilizado pelos departamentos de produção e, consequentemente, transferindo seus custos para eles.
Métodos de transferência de custos de departamentos
No item anterior, partimos da premissa de que é necessário realizar a transferência dos custos de departamentos de
serviço para departamentos de produção, para que seja possível sua alocação aos produtos saídos desses últimos
departamentos, e apresentamos uma maneira simplificada de realização dessa transferência, considerando apenas um
departamento de serviço transferindo seus custos. Ocorre que a realidade é geralmente mais complexa: existem vários
departamentos de serviço e seus custos devem ser todos transferidos para os departamentos de produção.
Basicamente, existem três métodos de transferência de custos, de departamentos de serviço para departamentos de
produção:
• direto;
• por degraus; e
• recursivo, também denominado método algébrico.
O método direto é um método em que os custos incorridos em departamentos de serviço são DIRETAMENTE alocados
a departamentos de produção, considerando que:
• departamentos de serviço somente prestam serviços para departamentos de produção; e
• um departamento de serviço não presta serviço a outros departamentos de serviço.
Contabilidade de Custos
A figura a seguir ilustra a aplicação do método direto.
42
Trata-se de uma simplificação da realidade, pois departamentos de serviço prestam serviços não somente para
departamentos de produção, mas também para os outros departamentos de serviço. Em outras palavras, o departamento
de restaurante, por exemplo, claramente presta serviços ao departamento de enfermaria, pois as enfermeiras
também almoçam. Assim, fica faltando no modelo a representação de transferência de custos entre departamentos
de serviço.
Rateio de Custos
Unidade II
No método de rateio por degraus é escolhida uma ordem de alocação, de um departamento de serviço menos importante
para outro mais importante e deste para os departamentos de produção).
A figura a seguir ilustra a aplicação do método por degraus.
Apesar de ser um método mais refinado, ainda consiste em uma simplificação da realidade, porque não reconhece que
há prestação de serviços recíproca entre departamentos de serviço (por exemplo, enfermeiras utilizam o refeitório e
cozinheiros são eventualmente atendidos na enfermaria).
O método recíproco, também denominado método algébrico ou método recursivo, reconhece a reciprocidade de serviços
prestados entre os vários departamentos de serviço. Assim, ao passarem seus custos para os departamentos de produção,
os departamentos de serviço passam, também, parte de seus custos uns para os outros, reciprocamente. O objetivo é
que, ao final, todo os custos sejam passados para os departamentos de produção.
Pós-Graduação a Distância
A figura a seguir ilustra a aplicação do método recíproco, também denominado método algébrico ou método recursivo.
43
Rateio de Custos
Unidade II
Exemplos de rateio de custos indiretos de fabricação
Exemplo de rateio de CIF – método direto
Considere os seguintes dados:
• custos indiretos, totalizando R$17.000,00;
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
D
TOTAL
MOI
2.400,00
2.800,00
1.600,00
1.200,00
8.000,00
OUTROS
4.000,00
3.200,00
1.200,00
600,00
9.000,00
TOTAL
6.400,00
6.000,00
2.800,00
1.800,00
17.000,00
• critério de transferência de custos dos departamentos de serviço para os departamentos de produção – MOD.
CRITÉRIO DE TRANSFERÊNCIA DE CUSTOS DE DEPARTAMENTOS DE SERVIÇO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
D
TOTAL
MOI
100,00
200,00
300,00
400,00
1.000,00
A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERÊNCIA dos custos de departamentos de serviço para departamentos de
produção, iniciando pelo departamento C, que terá seus custos transferidos para os departamentos de produção.
CUSTOS DO DEPARTAMENTO C – A SEREM TRANSFERIDOS:
DEPARTAMENTO
CRITÉRIO MOD
2.800,00
A
B
D
TOTAL
933,33
1.866,67
2.800,00
100,00
200,00
300,00
Neste ponto, é conhecido o resultado intermediário, com os custos do Departamento C sendo rateados entre os
departamentos A, B e D.
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRIÇÃO – POR DEPARTAMENTO
Contabilidade de Custos
DEP. DE PRODUÇÃO
44
DEPARTAMENTO
A
B
MOI
2.400,00
OUTROS
DEP. DE SERVIÇO
C
D
TOTAL
2.800,00
1.200,00
6.400,00
4.000,00
3.200,00
600,00
7.800,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C
933,33
1.866,67
TOTAL
7.333,33
7.866,67
–
–
2.800,00
1.800,00
17.000,00
Rateio de Custos
Unidade II
Da mesma forma que os custos do Departamento C foram atribuídos diretamente aos departamentos A e B, os custos
do Departamento D deverão, por sua vez, ser transferidos aos departamentos A e B.
TRANSFERÊNCIA DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO C PARA OS DEMAIS
CUSTOS DO DEPARTAMENTO D – A SEREM TRANSFERIDOS:
DEPARTAMENTO
CRITÉRIO MOD
1.800,00
A
B
TOTAL
600,00
1.200,00
1.800,00
100,00
200,00
300,00
Finalmente, é possível verificar o resultado da transferência dos custos dos departamentos de serviço (C e D) para os
departamentos de produção (A e B).
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRIÇÃO – POR DEPARTAMENTO
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
D
MOI
2.400,00
2.800,00
5.200,00
OUTROS
4.000,00
3.200,00
7.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C
933,33
1.866,67
2.800,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. D
600,00
1.200,00
1.800,00
TOTAL
7.933,33
9.066,67
–
TOTAL
–
17.000,00
A partir deste ponto, somente existem custos atribuídos a departamentos de produção e o problema torna-se idêntico
ao do item anterior: atribuição de CIF a produtos, com utilização da departamentalização, ou seja, considerando cada
departamento de produção uma empresa separada. Para isso, basta , em cada departamento, ratear os custos indiretos
aos produtos e, em seguida, somar, para cada produto, os custos a ele atribuídos em cada departamento de produção.
Exemplo de rateio de CIF – método por degraus
Considere os seguintes dados:
• custos indiretos, totalizando R$17.000,00;
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
D
TOTAL
MOI
2.400,00
2.800,00
1.600,00
1.200,00
8.000,00
OUTROS
4.000,00
3.200,00
1.200,00
600,00
9.000,00
TOTAL
6.400,00
6.000,00
2.800,00
1.800,00
17.000,00
Pós-Graduação a Distância
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRIÇÃO – POR DEPARTAMENTO
45
Rateio de Custos
Unidade II
• critério de transferência de custos dos departamentos de serviço para os departamentos de produção – MOD
CRITÉRIO DE TRANSFERÊNCIA DE CUSTOS DE DEPARTAMENTOS DE SERVIÇO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
D
TOTAL
MOI
100,00
200,00
300,00
400,00
1.000,00
A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERÊNCIA dos custos de departamentos de serviço para departamentos de
produção, iniciando pelo departamento C, que transfere seus custos não somente para os departamentos de produção,
mas também para o outro departamento de serviço.
CUSTOS DO DEPARTAMENTO C – A SEREM TRANSFERIDOS:
DEPARTAMENTO
CRITÉRIO MOD
2.800,00
A
B
D
TOTAL
400,00
800,00
1.600,00
2.800,00
400,00
700,00
100,00
200,00
Neste ponto, é conhecido o resultado intermediário, com os custos do Departamento C sendo rateados entre os
departamentos A, B e D.
Contabilidade de Custos
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO
46
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
MOI
2.400,00
OUTROS
D
TOTAL
2.800,00
1.200,00
6.400,00
4.000,00
3.200,00
600,00
7.800,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C
400,00
800,00
1.600,00
2.800,00
TOTAL
6.800,00
6.800,00
3.400,00
17.000,00
–
Da mesma forma que os custos do Departamento C, foram atribuídos aos departamentos A, B e D os custos do
Departamento D. Tanto seus custos originais quanto aqueles recebidos do departamento C deverão ser transferidos aos
departamentos A e B.
Rateio de Custos
Unidade II
TRANSFERÊNCIA DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO C PARA OS DEMAIS
CUSTOS DO DEPARTAMENTO D – A SEREM TRANSFERIDOS
DEPARTAMENTO
CRITÉRIO MOD
3.400,00
A
B
TOTAL
1.133,33
2.266,67
3.400,00
100,00
200,00
300,00
Finalmente é possível verificar o resultado da transferência dos custos dos departamentos de serviço (C e D) para os
departamentos de produção (A e B).
RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO
DEP. DE PRODUÇÃO
DEP. DE SERVIÇO
DEPARTAMENTO
A
B
C
MOI
2.400,00
2.800,00
5.200,00
OUTROS
4.000,00
3.200,00
7.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C
400,00
800,00
1.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. D
1.133,33
2.266,67
3.400,00
TOTAL
7.933,33
9.066,67
–
D
–
TOTAL
17.000,00
A partir deste ponto, somente existem custos atribuídos a departamentos de produção e o problema torna-se idêntico
ao do item anterior: atribuição de CIF a produtos, com utilização da departamentalização, ou seja, considerando cada
departamento de produção uma empresa separada. Para isso, basta, em cada departamento, ratear os custos indiretos
aos produtos e, em seguida, somar (para cada produto) os custos a ele atribuídos em cada departamento de produção.
Exemplo de rateio de CIF – método recíproco
Considere os seguintes dados:
Sejam os produtos A e B e os seguintes departamentos:
• de serviços – S1 e S2; e
• de produção – P1 e P2.
CUSTO COMUM
VALOR TOTAL
CRITÉRIO DE RATEIO
ENERGIA ELÉTRICA
5.700.000,00
HPS INSTALADOS POR DEPARTAMENTO
MÃO DE OBRA INDIRETA
2.400.000,00
No DE EMPRGADOS (X) SALÁRIO/HORA DE CADA DEPTO.
DEPRECIAÇÃO DO EDIFÍCIO
3.000.000,00
ÁREA DE CADA DEPARTAMENTO
Pós-Graduação a Distância
Sejam os seguintes custos comuns aos quatro departamentos:
47
Rateio de Custos
Unidade II
Sejam, ainda, os seguintes custos específicos a cada departamento:
CUSTOS ESPECÍFICOS
DEP. S1
DEP. S2
DEP. P1
DEP. P2
TOTAL
SALÁRIOS
56.000,00
56.000,00
74.000,00
108.000,00
294.000,00
DEPREC. EQUIP.
300.000,00
800.000,00
4.000.000,00
1.200.000,00
6.300.000,00
MAT. INDIRETOS
140.000,00
440.000,00
326.842,00
399.158,00
1.306,000,00
TOTAL
496.000,00
1.296.000,00
4.400.842,00
1.707.158,00
7.900.000,00
Considere o seguinte critério de transferência de custos de cada departamento de serviço para os demais
departamentos:
• De S1 para os demais departamentos:
% DE CUSTOS A TRANSFERIR
PARA O DEPARTAMENTO
2%
S2
45%
P1
53%
P2
• De S2 para os demais departamentos:
% DE CUSTOS A TRANSFERIR
PARA O DEPARTAMENTO
0,5%
S1
60,0%
P1
39,5%
P2
Considere, ainda, os seguintes dados, para aplicação de critérios de rateio:
Contabilidade de Custos
DADOS ADICIONAIS
48
DEP. S1
DEP. S2
DEP. P1
DEP. P2
TOTAL
HPS INSTALADOS
400,00
150,00
1.800,00
2.400,00
4.750,00
NO DE EMPREGADOS – MOI
10,00
5,00
50,00
60,00
125,00
SALÁRIOS/HORA – MOI (R$/H)
140,00
180,00
110,00
120,00
550,00
ÁREA (m2)
200,00
100,00
1.200
500,00
5.425,00
Finalmente, considere os seguintes volumes de atividade, com a respectiva quantidade produzida em cada departamento
de produção, a serem utilizados como critério de apropriação de custos aos produtos.
Rateio de Custos
Unidade II
PRODUTO
VOLUME PRODUZIDO
HORAS DE MÃO DE OBRA DIRETA
TOTAL
(EM PEÇAS)
DEP. P1
DEP. P2
PROD. A
15.000
60.000
75.000
150.000
PROD. B
10.000
28.000
85.000
123.000
TOTAL
25.000
88.000
160.000
Resolução:
Partindo-se dos dados do problema, seguiremos o roteiro a seguir apresentado e demonstraremos a apropriação de custos
aos produtos, considerando:
• a existência de departamentos de serviço e de produção; e
• a aplicação do método algébrico.
A – identificação dos custos indiretos a serem aplicados aos produtos:
• separação dos custos e das despesas: não se aplica ao problema, pois somente foram apresentados custos
indiretos;
• segregação dos custos diretos em relação aos custos indiretos: não se aplica ao problema, pois somente foram
apresentados custos indiretos.
B – identificação dos custos em relação aos departamentos:
• custos específicos de cada departamento: diretamente atribuíveis a cada departamento – tais custos foram
dados, conforme tabela a seguir:
CUSTOS ESPECÍFICOS
DEP. S1
DEP. S2
SALÁRIOS
56.000,00
56.000,00
DEPREC. EQUIP.
300.000,00
800.000,00
MAT. INDIRETOS
140.000,00
440.000,00
TOTAL
DEP. P1
74.000,00
DEP. P2
108.000,00
TOTAL
294.000,00
4.000.000.00 1.200.000,00 6.300.000,00
326.842,00
399.158,00 1.306.000,00
496.000,00 1.296.000,00 4.400.842,00 1.707.158,00 7.900.000,00
CUSTO COMUM
VALOR TOTAL
CRITÉRIO DE RATEIO
ENERGIA ELÉTRICA
5.700.000,00
HPS INSTALADOS POR DEPARTAMENTO
MÃO DE OBRA INDIRETA
2.400.000,00
No DE EMPREGADOS (X) SALÁRIO/HORA DE CADA DEPTO.
DEPRECIAÇÃO DO EDIFÍCIO
3.000.000,00
ÁREA DE CADA DEPARTAMENTO
Pós-Graduação a Distância
• custos comuns aos departamentos: a serem rateados – tais custos também foram dados, conforme tabela a
seguir:
49
Rateio de Custos
Unidade II
C – rateio dos custos comuns aos departamentos para cada departamento, segundo um critério adequado – os custos
comuns e os respectivos critérios estão apresentados na tabela a seguir:
CUSTO COMUM
CRITÉRIO DE RATEIO
ENERGIA ELÉTRICA
DEP. S1
480.000,00
HPS INSTALADOS POR
DEPARTAMENTO
MÃO DE OBRA INDIRETA
No DE EMPREGADOS (X)
SALÁRIO/HORA DE CADA
DEPTO.
DEPRECIAÇÃO DO
EDIFÍCIO
150,00
224.000,00
144,000,00
1.400,00
900,00
200,00
DEP. P1
DEP. P2
TOTAIS
180.000,00 2.160.000,00 2.880.000,00 5.700.000,00
400,00
300.000,00
ÁREA DE CADA
DEPARTAMENTO
DEP. S2
1.800,00
4.750,00
880.000,00 1.152.000,00 2.400.000,00
5.500,00
150.000,00 1.800.000,00
100,00
2.400,00
1.200,00
7.200,00
15.000,00
750.000,00 3.000.000,00
500,00
2.000,00
Após a alocação dos custos específicos e comuns aos quatro departamentos, temos a seguinte situação:
DEP. S1
DEP. S2
DEP. P1
DEP. P2
TOTAL
CUSTO COMUM
ENERGIA ELÉTRICA
480.000,00
180.000,00 2.160.000,00 2.880.000,00
MÃO DE OBRA INDIRETA
224.000,00
144.000,00
DEPRECIAÇÃO DO EDIFÍCIO
300.000,00
150.000,00 1.800.000,00
880.000,00 1.152.000,00
750.000,00
CUSTOS ESPECÍFICOS
SALÁRIOS
56.000,00
DEPREC. EQUIP.
300.000,00
800.000,00 4.000.000,00 1.200.000,00
MAT. INDIRETOS
140.000,00
440.000,00
Contabilidade de Custos
TOTAL DE CUSTOS
50
56.000,00
74.000,00
326.842,00
108.000,00
399.158,00
1.500.000,00 1.770.000,00 9.240.842,00 6.489.158,00
19.000.000,00
D – transferência de custos alocados em departamentos de serviço para departamentos de produção, com a utilização
de um dos métodos e segundo um critério adequado. No caso, utilizaremos o percentual de serviços prestados para cada
departamento, como critério, e o método recursivo, também denominado algébrico.
Rateio de Custos
Unidade II
• primeira interação
TOTAL DE CUSTOS ANTES DAS
TRANSF.
DEP. S1
DEP. S2
DEP. P1
DEP. P2
1.500.000,00
1.770.000,00
9.240.842,00
6.489.158,00
2%
45%
53%
300,00
6.750,00
7.990,00
1.800.000,00
9.915.842,00
7.284.158,00
60%
39,5%
TRANSFERÊNCIA – S1
(1.500.000,00)
CUSTOS APÓS A TRANSF. S1
–
TRANSFERÊNCIA – S2
0,50%
9.000,00 11.800.000,00 1.080.000,00
CUSTOS APÓS A TRANSF – S2
9.000,00
–
10.995.842,00
TOTAL
19.000.000,00
19.000.000,00
7.110,00
7.995.158,00
19.000.000,00
TOTAL
b. segunda interação
DEP. S1
TOTAL DE CUSTOS ANTES DAS TRANSF.
9.000,00
TRANSFERÊNCIA – S1
(9.000,00)
CUSTOS APÓS A TRANSF. – S1
–
TRANSFERÊNCIA – S2
0,50%
CUSTOS APÓS A TRANSF. – S2
DEP. S2
DEP. P1
DEP. P2
–
10.995.842,00
7.995.158,00
2%
45%
53%
4.050,00
4.770,00
180,00 10.999.892,00
7.999.928,00
60%
39,5%
108,00
72,00
11.000.000,00
8.000.000,00
180,00
–
(180,00)
–
–
19.000.000,00
19.000.000,00
19.000.000,00
E – rateio dos custos acumulados nos departamentos de produção aos produtos fabricados, segundo um critério adequado.
No caso, utilizaremos como critério o número de horas (MOD).
Pós-Graduação a Distância
Obs.: No exemplo apresentado, foram necessárias apenas duas interações. Em outros casos, poderá ser necessária a
realização de mais interações, até que os custos dos departamentos de serviço tendam a zero.
51
Rateio de Custos
Unidade II
DEPARTAMENTOS
P1
P2
CUSTOS
11.000.000,00
8.000.000,00
PRODUTO A – MOD
60.000
CUSTO PONDERADO PRODUTO A
7.500.000,00
PRODUTO B – MOD
28.000
PRODUTO
HORAS
75.000
TOTAL
11.250.000,00
3.750.000,00
HORAS
4.250.000,00
CUSTO TOTAL
QTD.
CUSTO
UNITÁRIO
A
11.250.000,00
15.000
750,00
B
7.750.000,00
10.000
7.750.000,00
775,00
Comentários
Dos custos indiretos de fabricação totais, que alcançaram a cifra de R$19.000.000,00, foram alocados os seguintes
valores aos produtos:
• Produto A – R$11.250.000,00 (R$7.500.000,00 no Dep. P1 e R$3.750.000,00 no Dep. P2);
• Produto B – R$7.750.000,00 (R$3.500.000,00 no Dep. P1 e R$4.250.000,00 no Dep. P2).
Até aqui, apuramos o importante valor dos custos que devem ser atribuídos a cada produto, em cada departamento.
Considerando as quantidades produzidas, foram apurados os valores apropriáveis ao custo unitário de cada um dos
produtos:
• Produto A – R$750,00 (15.000 unidades produzidas);
• Produto B – R$775,00 (10.000 unidades produzidas).
Saliente-se que, no presente exemplo, houve uma simplificação, pois considerou-se que a totalidade da produção foi
iniciada e terminada no próprio período, ou seja, que:
• não havia produtos em fabricação no início do período;
• não restou nenhum produto em fabricação no final do período.
Contabilidade de Custos
Esquema básico do rateio de custos
52
Resumindo os conceitos vistos até aqui, podemos apresentar o procedimento geral de rateio de custos indiretos aos
produtos fabricados, que demanda os seguintes passos:
A – identificação dos custos a serem rateados (indiretos);
a. separação dos custos e das despesas
b. segregação dos custos diretos em relação aos custos indiretos
Rateio de Custos
Unidade II
B – identificação dos custos em relação aos departamentos
a. custos específicos de cada departamento, diretamente atribuíveis a cada departamento
b. custos comuns aos departamentos, a serem rateados
C – rateio dos custos comuns aos departamentos para cada departamento segundo um critério adequado;
D – transferência de custos alocados em departamentos de serviço para departamentos de produção, com a utilização
de um dos métodos (direto, por degraus ou recursivo) e segundo um critério adequado;
E – rateio dos custos acumulados nos departamentos de produção aos produtos fabricados, segundo um critério
adequado.
Pós-Graduação a Distância
A representação gráfica do rateio de custos acima apresentado é a seguinte:
53
54
Contabilidade de Custos
Unidade III
Custeio por Absorção
Capítulo 7 – Conceituação e Funcionamento
Definição
O Custeio por Absorção é um sistema de custeio (processo de apuração de custos) cujo objetivo é considerar todos os
custos incorridos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção, na avaliação e no registro do valor, do produto fabricado.
O nome absorção é bastante elucidativo: o produto que está sendo fabricado “absorve” como seu o valor de qualquer
gasto que ocorrer no esforço de sua produção – INDEPENDENTEMENTE DA NECESSIDADE OU NÃO DE RATEIO NA
APURAÇÃO DO GASTO.
Logo, um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou o uma unidade de produção. Cada unidade ou produto
receberá sua parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou
pelos estoques finais.
Metaforicamente, o custeio por absorção pode ser visto como uma situação em que um produto que é fabricado:
• absorve para si as matérias-primas utilizadas na sua elaboração: patrimonialmente, é isso que acontece quando
se gasta matéria-prima na elaboração de um produto. A perda de matéria-prima não corresponde a uma despesa,
mas ocorre um fato permutativo, a troca de matéria-prima por produtos em elaboração. Metaforicamente, o
produto “absorve” a matéria-prima;
• absorve, também, o valor da mão-de-obra direta necessária a sua elaboração: o gasto com a folha de
salários não consiste em despesa, mas ocorre uma troca (de dinheiro pelo produto manipulado pelo operário).
Metaforicamente, o produto “absorve” parte da vida do operário que o fabricou, representada pelo seu salário;
Saliente-se que a obrigatoriedade do custeio por absorção no Brasil é decorrência da aplicação do princípio
fundamental de Contabilidade da Competência, segundo o qual somente há despesa (CPV) no momento da
venda. Antes disso, ocorre mera troca de valores entre elementos do ativo.
Pós-Graduação a Distância
• absorve, ainda, o valor dos custos indiretos de fabricação: o gasto com a depreciação de uma máquina utilizada
na fabricação de um produto, por exemplo, não é considerado despesa, mas ocorre um fato permutativo
deixa-se de ter uma máquina nova e, assim, passa-se a ter um produto fabricado. Metaforicamente, o produto
“absorve” a perda de valor da máquina, por uso, desgaste ou obsolescência.
55
Custeio por Absorção
Unidade III
Esquema básico contábil
O esquema básico contábil do custeio por absorção é demonstrado a seguir:
• separação de custos, para integrar o valor dos produtos, e das despesas diretamente alocadas ao resultado;
• apropriação dos custos diretos e indiretos, mediante rateio, à produção realizada no período;
• apuração do custo da produção acabada, registrado no ativo;
• apuração do custo dos produtos vendidos, alocado ao Resultado do Exercício;
• apuração do resultado, juntamente com as demais receitas e despesas do exercício.
Funcionamento das contas e dos registros contábeis
Materiais diretos
Materiais Diretos – esta conta apresenta, no início e no final do período, a débito, o valor do estoque de materiais
diretos.
Seu funcionamento encontra-se a seguir:
• débitos: na aquisição dos materiais; e
• créditos: no momento em que os materiais são requisitados para a produção.
Somente deve ser considerada custo a parcela dos materiais que é utilizada na produção.
Desta forma, a conta Materiais Diretos:
• apresenta normalmente, no início do período, um saldo devedor que corresponde aos materiais não utilizados
no período anterior;
• recebe, a seu débito, todas as compras que foram efetuadas no período;
• a contrapartida das compras é feita, caso haja desembolso, a crédito de Caixa ou Bancos, conforme seja em
dinheiro ou cheque, caso não haja desembolso, a crédito de Conta a Pagar; e
• as saídas dos materiais requisitados para utilização na produção são registradas a crédito desta conta e a
débito da conta Produtos em Elaboração.
Contabilidade de Custos
Mão de Obra direta
56
Mão de Obra Direta – esta conta apresenta, a débito, o valor dos salários e encargos do pessoal diretamente ligado à
produção, ainda não apropriado aos produtos.
A boa técnica contábil determina que seus saldos inicial e final sejam zerados.
Seu funcionamento encontra-se a seguir:
• débitos: no momento em que a mão de obra é adquirida (paga ou não); e
• créditos: no momento em que a mão de obra é apropriada à produção.
Custeio por Absorção
Unidade III
Os gastos relativos à remuneração dos empregados diretamente ligados à produção, inclusive os encargos sociais, são
denominados de mão de obra direta (MOD) e debitados a uma conta específica com esse nome.
Em contrapartida, é creditada uma conta representativa de salários e encargos a pagar.
A conta MOD é encerrada no final do período contra Produtos em Elaboração.
O restante da Folha de Pagamento, relativa ao pessoal de fábrica, que não seja classificada como MOD é denominada
Mão de Obra Indireta (MOI), que irá compor os Custos Indiretos de Fabricação (CIF).
Custos indiretos de fabricação
Custos Indiretos de Fabricação – esta conta apresenta, a débito, o valor da mão de obra indireta e demais custos ainda
não apropriado à produção. A boa técnica contábil determina que seus saldos inicial e final sejam zerados.
Seu funcionamento encontra-se a seguir:
• débitos: no momento em que os custos indiretos de fabricação são adquiridos/incorridos (pagos ou não); e
• créditos: no momento em que os custos indiretos de fabricação são apropriados à produção.
Os CIF – Custos Indiretos de Fabricação – constituem os demais gastos efetuados na produção que não correspondem
ao consumo de materiais diretos ou ao pagamento de mão de obra direta.
Exemplos de CIF – Custos Indiretos de Fabricação:
• materiais indiretos;
• mão de obra indireta;
• energia elétrica;
• combustíveis;
• manutenção de máquinas;
• conta de telefone da fábrica;
• aluguel da fábrica ou de equipamentos;
• depreciação e seguros da fábrica;
• imposto predial territorial urbano.
Os gastos acima são debitados à conta Custos Indiretos de Fabricação.
No caso específico de Seguros e Depreciação, a contrapartida será um crédito em Despesas Antecipadas e Depreciação
Antecipada.
No final do período, a conta CIF é encerrada contra Produtos em Elaboração.
Produtos em elaboração
Produtos em Elaboração – esta conta apresenta, no início e no final do período, a débito, o valor do estoque dos produtos
em elaboração.
Pós-Graduação a Distância
A contrapartida é o crédito nas contas Caixa, Bancos ou Contas a Pagar.
57
Custeio por Absorção
Unidade III
Seu funcionamento encontra-se a seguir:
• débitos: na requisição de materiais para produção, na apropriação da MOD aos produtos em elaboração e na
apropriação dos CIF aos produtos em elaboração;
• créditos: na finalização dos produtos em elaboração, que caracteriza o custo da produção acabada. A partir
deste momento, os produtos em elaboração passarão a ser classificados como produtos acabados.
Como visto, as contas de custo são encerradas contra a conta de Produtos em Elaboração. Essa conta, que pode ter
um estoque inicial representativo de produtos ainda não terminados, oriundos do período de produção anterior, recebe a
seu débito todo o custo de produção do período. À medida que, no próprio período, os produtos vão sendo terminados,
a conta será creditada pelo valor de custo a eles relativo.
No final do período, seu saldo devedor corresponderá ao estoque remanescente de produtos não acabados e irá constituir
o estoque inicial destes no período seguinte.
Uma importante questão da Contabilidade de Custos é a correta
avaliação do valor a ser alocado aos produtos que vão sendo
terminados e o correspondente valor classificado como produtos em
elaboração. No caso de empresas que trabalham com uma ordem
de produção bem definida, não há maiores dificuldades – todos os
custos da respectiva ordem deixarão de ser produtos em elaboração
e serão classificados como produtos acabados, ao final da produção.
Entretanto, no caso de empresas que atuam com produção contínua
de produtos não diferenciados e que possuam, em um determinado
momento, produtos com diferentes graus de acabamento, faz-se
necessário calcular os valores alocáveis aos produtos acabados e
aos produtos em elaboração.
Produtos acabados
Produtos Acabados – esta conta apresenta, no início e no final do período, a débito, o valor do estoque dos produtos
acabados.
Seu funcionamento encontra-se a seguir:
• débitos: na finalização dos produtos em elaboração; e
Contabilidade de Custos
• créditos: na saída dos produtos vendidos, o que caracteriza o custo dos produtos vendidos e é, finalmente,
registrado em conta de resultado.
58
A conta Produtos Acabados recebe a seu débito o valor de custo dos produtos acabados no período (custo da produção
acabada). À medida que esses produtos forem sendo vendidos, a conta será creditada pelo valor de custo a eles referente.
Seu saldo, ao final do período, corresponderá aos produtos acabados que não foram vendidos e constituirá o estoque
inicial do período seguinte.
Custo dos produtos vendidos
A conta Custo dos Produtos Vendidos recebe a seu débito o valor correspondente ao custo dos produtos comercializados
pela empresa.
Custeio por Absorção
Unidade III
Por se tratar de conta de resultado, será encerrada no final do período contra a conta de Apuração de Resultado. Seu
valor, deduzido das vendas líquidas, corresponderá ao lucro bruto da empresa industrial, também denominado de resultado
industrial.
Caso prático de custeio por absorção
A seguir, são apresentados dados hipotéticos da empresa EMPRESA S/A e requisitados o cálculo dos custos (pelo sistema
de custeio por absorção), os lançamentos contábeis e a apuração do resultado.
Dados do problema
SALDOS INICIAIS
VALORES
– ESTOQUE DE MATERIAL DIRETO
–
– ESTOQUE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
140,00
– ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS
100,00
FATOS OCORRIDOS
1. COMPRA DE MATERIAL DIRETO
VALORES
400,00
2. APROPRIAÇÃO DO CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA DO MÊS:
– FÁBRICA:
50,00
– ADMINISTRAÇÃO:
30,00
3. REQUISIÇÃO DE MATERIAL DIRETO PELA PRODUÇÃO
300,00
4. APROPRIAÇÃO DE SERVIÇOS DE LIMPEZA EXECUTADOS POR TERCEIROS
– FÁBRICA
– ADMINISTRAÇÃO COMERCIAL
10,00
6,00
5. APROPRIAÇÃO DE PARCELA VENCIDA DE SEGURO CONTRA INCÊNDIO:
– ADMINISTRAÇÃO COMERCIAL
20,00
4,00
6. FOLHA DE PAGAMENTO DO MÊS (INCLUINDO ENCARGOS):
– PESSOAL DA FÁBRICA:
– MÃO DE OBRA DIRETA:
84,00
Pós-Graduação a Distância
– FÁBRICA
59
Custeio por Absorção
– MÃO DE OBRA INDIRETA:
– PESSOAL DA ÁREA ADMINISTRATIVA E COMERCIAL:
Unidade III
60,00
100,00
7. APROPRIAÇÃO DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO:
– FÁBRICA:
36,00
– ADMINISTRAÇÃO COMERCIAL:
10,00
8. TRANSFERÊNCIA DA TOTALIDADE DOS VALORES DE MOD E CIF PARA PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
9. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO PARA PRODUTOS ACABADOS NO VALOR DE
700,00
10. VENDA DE PRODUTOS ACABADOS
11. E 12. FECHAMENTO DO EXERCÍCIO
INFORMAÇÕES ADICIONAIS
– A RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS DO MÊS, RECEBIDA À VISTA
– CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
– AQUISIÇÕES DO MÊS – TODAS EFETUADAS SEM DESEMBOLSO, A CRÉDITO DA CONTA CONTAS A PAGAR
– DESPESAS INCORRIDAS A DÉBITO DA CONTA DESPESAS OPERACIONAIS
– DESCONSIDERE A INCIDÊNCIA DE QUAISQUER IMPOSTOS SOBRE ESTAS OPERAÇÕES
– NÃO HOUVE QUALQUER OUTRO FATO CONTÁBIL NO MÊS
Solicitações
Com base nas informações acima apresentadas, pede-se:
• apresentar os lançamentos contábeis, referentes aos fatos acima enumerados; e
• apresentar os lançamentos contábeis, referentes à apuração do resultado da empresa.
Contabilidade de Custos
Resolução
60
Inicialmente, cabe contextualizar o problema em um patrimônio inicial.
Para fins de simplificação, propomos um patrimônio em que haja:
• R$3.000,00 em caixa;
• R$140 em produtos em elaboração;
1.600,00
800,00
Custeio por Absorção
Unidade III
• R$100,00 em produtos acabados;
• R$760,00 em seguros a vencer;
• R$1.000,00 em máquinas.
Todos esses valores decorrentes da integralização de capital dos sócios, no total de R$5.000,00, conforme figura a seguir:
EMPRESA S/A
ATIVO
CAIXA
PRODUTOS EM ELAB.
PRODUTOS ACABADOS
SEGUROS A VENCER
MÁQUINAS
TOTAIS
PASSIVO
3.000,00
140,00
100,00
760,00 ---------------PL
1.000,00 CAPITAL
5.000,00
5.000,00
5.000,00
Os lançamentos relativos aos fatos contábeis 1 a 8, anteriormente descritos, estão representados no livro diário,
conforme a seguir.
FATO
CONTA
1
MATERIAL DIRETO
VALOR A DÉBITO
400,00
A CONTAS A PAGAR
2
400,00
DIVERSOS
A
3
CONTAS A PAGAR
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
50,00
DESPESAS OPERACIONAIS
30,00
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
80,00
300,00
A MATERIAL DIRETO
4
300,00
DIVERSOS
A
CONTAS A PAGAR
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
16,00
10,00
DIVERSOS
A
SEGUROS A VENCER
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
DESPESAS OPERACIONAIS
24,00
20,00
4,00
DIVERSOS
A CONTAS A PAGAR
MÃO DE OBRAS DIRETA
244,00
84,00
Pós-Graduação a Distância
5
6
VALOR A CRÉDITO
61
Custeio por Absorção
Unidade III
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
DESPESAS OPERACIONAIS
7
60,00
100,00
DIVERSOS
A DESPRECIAÇÃO ACUMULADA
8
46,00
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
35,00
DESPESAS OPERACIONAIS
10,00
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
260,00
A DIVERSOS
A MÃO DE OBRA DIRETA
84,00
A CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
9
PRODUTOS ACABADOS
176,00
700,00
A PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
10.1
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
700,00
800,00
A PRODUTOS ACABADOS
10.2
CAIXA
800,00
1.600,00
A RECEITA BRUTA DE VENDAS
1.600,00
A APURAÇÃO DO RESULTADO ESTÁ APRESENTADA A SEGUIR
11.1
RECEITA BRUTA DE VENDAS
A
11.2
Contabilidade de Custos
12
62
APURAÇÃO DO RESULTADO DO
EXERCÍCIO
APURAÇÃO DO RESULTADO DO
EXERCÍCIO
1.600,00
1.600,00
950,00
A DESPESAS OPERACIONAIS
150,00
A CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
800,00
À PURAÇÃO DO RESULTADO DO
EXERCÍCIO
A LUCROS E PREJUÍZOS ACUMULADOS
650,00
Custeio por Absorção
Unidade III
Esses lançamentos têm a seguinte representação no livro razão.
CAPITAL
CAIXA
DÉBITOS
CRÉDITOS
5,000,00
DÉBITOS
SI
SI
1,02
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
DÉBITOS
176,00
6
DÉBITOS
8
2
4
5
6
7
S1
84,00
30,00
6,00
4,00
100,00
10,00
150,00
DÉBITOS
8
S1
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
DÉBITOS
10.1
CRÉDITOS
800,00
800,00
1
CRÉDITOS
DÉBITOS
S1
3
8
DÉBITOS
S1
700,00
CRÉDITOS
760,00
24,00
5
9
11.2
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRÉDITOS
DÉBITOS
DÉBITOS
7
RECEITA BRUTA DE VENDAS
CRÉDITOS
DÉBITOS
12
PRODUTOS ACABADOS
CRÉDITOS
46,00
650,00
1
2
4
6
SEGUROS A VENDER
CRÉDITOS
140,00
300,00
260,00
LUCROS E PREJUIZOS ACUMULADOS
11.2
CRÉDITOS
400,00
80,00
16,00
244,00
1.000,00
DÉBITOS
DÉBITOS
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
CRÉDITOS
150,00
CONTAS A PAGAR
400,00
MÁQUINAS
CRÉDITOS
84,00
DÉBITOS
3.000,00
1.600,00
MÃO DE OBRA DIRETA
DÉBITOS
CRÉDITOS
DESPESAS OPERACIONAIS
CRÉDITOS
50,00
10,00
20,00
60,00
36,00
176,00
2
4
5
6
7
S1
MATERIAL DIRETO
11.1
1.600,00
S1
9
S1
800,00
10.1
APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
CRÉDITOS
1.600,00
100,00
700,00
800,00
CRÉDITOS
DÉBITOS
10.2
11.2
12
950,00
650,00
CRÉDITOS
1.600,00
11.1
O patrimônio final, após os lançamentos acima apresentados, é o seguinte:
EMPRESA S/A
ATIVO
CAIXA
MATERIAL DIRETO
PRODUTOS EM ELAB.
PRODUTOS ACABADOS
SEGUROS A VENCER
MÁQUINAS
(-) DEPREC. ACUMULADA
TOTAIS
PASSIVO
4.600,00
100,00
–
–
736,00
1.000,00
(146,00)
6.390,00
CONTAS A PAGAR
---------------PL
CAPITAL
LPA
740,00
5.000,00
650,00
6.390,00
Resumo e fórmula
Estoque Inicial de Material Direto (Eimd)
(+) Compras de Material Direto
(–) Estoque Final de Material Direto (Efmd)
(=) Material Direto Consumido (MD)
(+) Mão de Obra Direta (MOD)
Pós-Graduação a Distância
Abaixo, encontra-se um esquema resumido de apuração do CPV:
63
Custeio por Absorção
Unidade III
(+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
(=) Custo de Produção do Período (CPP)
(+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração (Eipe)
(–) Estoque Final de Produtos em Elaboração (Efpe)
(=) Custo da Produção Acabada do Período (CPA)
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (Eipa)
(–) Estoque Final de Produtos Acabados (Efpa)
(=) Custo dos Produtos Vendidos no período (CPV)
Pode parecer que o esquema acima é complicado, mas não é o caso.
Com efeito, é apenas a explicitação da fórmula inicialmente proposta para apuração do custo dos produtos vendidos,
conforme a seguir:
CPV
(–) EI-PAC (+) CUSTO-PSC
(–) EF-PAC
CUSTO-PSC
(–) EI-PEE (+) CUSTO-PEE
(–) EF-PEE
Obs.: CUSTO-PEE = CUSTO FABRIL
CUSTO-PEE
(–) MOD
(+) CUSTO-MD
CUSTO-MD
(–) EI-MD (+) COMPRA-MD
(+) CIF
(–) EF-MD
Das igualdades acima, verificamos que:
CPV (–) EI
MD
PEE (+) GASTOS
PAC
COMPRAS MD
MOD
(–) EF
CIF
MD
PEE
PAC
A figura abaixo ilustra o fluxo patrimonial de valores entre contas contábeis no custeio por absorção:
Contabilidade de Custos
1. Aquisição de materiais diretos
64
2. Utilização de mão de obra direta
3. Utilização de itens que envolvam custos indiretos de fabricação
4. Requisição do material direto para o processo produtivo
5. Apropriação da mão de obra direta no processo produtivo
6. Atribuição dos custos indiretos de fabricação ao processo produtivo
Custeio por Absorção
Unidade III
7. Término do processo produtivo – produto acabado
8. Venda do produto
Pós-Graduação a Distância
Obs.: Os fatos 1 a 7 são permutativos; somente o fato 8 envolve contas de resultado.
65
66
Contabilidade de Custos
Unidade IV
Sistemas de Produção
Capítulo 8 – Tipos de Sistemas de Produção
Ordem de produção
A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas específicas
de cada cliente.
Em outras palavras, para cada pedido, há abertura de um código de produto a ser fabricado (código da encomenda). Sob
esse código serão acumulados todos os gastos necessários à elaboração do produto.
Esse é o caso de uma indústria produtora de máquinas e equipamentos.
Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente
único.
Nesse tipo de atividade, portanto, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção ou
encomenda. Essa conta só deixa de receber custos quando a ordem estiver encerrada, ou seja, quando o produto estiver
acabado). No caso do exercício terminar enquanto o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta será
totalmente classificado como produtos em elaboração. Uma vez pronto, o saldo dessa conta é transferido para produtos
acabados. Quando da venda, o saldo é transferido para custo dos produtos vendidos.
Assim, não há maiores problemas na identificação do produto em elaboração, em face do produto acabado, quando a
produção for “por ordem”.
Produção contínua
Repare que não há um código perfeitamente identificado para o qual seja possível acumular os gastos de fabricação
de uma determinada unidade de um produto destinado à venda. Há, tão-somente, uma conta “produtos em elaboração”
uma conta “produtos acabados”; sendo que, nessas contas, deverão ser registrados os custos dos produtos da linha de
produção. São exemplos desse caso, a indústria têxtil, a de produtos farmacêuticos etc.
O aluno pode perceber que, no caso de produção contínua, há um problema de apuração do valor, ao final de cada exercício,
dos custos destinados aos produtos ainda em fabricação, em face dos produtos acabados.
A produção contínua, portanto, demanda custeamento por processo, em que os custos são acumulados em contas
representativas dos produtos ou da linha de produtos. Como a produção é contínua, essas contas nunca são encerradas,
Pós-Graduação a Distância
A produção contínua ocorre quando a empresa produz em série, para estoque e não para atendimento de encomendas.
Nesse caso, os produtos são geralmente padronizados, embora possam existir pequenas diferenças entre eles.
67
Sistemas de Produção
Unidade IV
havendo um fluxo contínuo de valores atribuídos aos produtos em elaboração, aos produtos acabados e ao custo dos
produtos vendidos.
A figura a seguir ilustra o problema acima descrito.
No sistema de produção contínua ocorre o problema de cálculo do valor a ser transferido da conta produtos em elaboração,
para a conta produtos acabados, uma vez que aquela conta nunca é encerrada. Na verdade, parte do saldo da conta
produtos em elaboração deverá ser transferido para a conta produtos acabados, mediante a utilização de um critério que
guarde proporcionalidade com a efetiva produção do período. Para isso, é utilizado o conceito de equivalente de produção
ou produção equivalente, estudado a seguir.
Produção equivalente
O conceito de produção equivalente é útil para atribuição do custo do produto no período de forma proporcional aos
produtos em elaboração e aos produtos acabados.
A cada período é necessário:
• atribuir custos diretos e ratear, com ou sem departamentalização, os custos indiretos aos produtos: isso
consiste em alocar CIF a conta produtos em elaboração;
• dividir o valor anteriormente apresentado entre produtos em elaboração e produtos acabados, de acordo com
a efetiva produção do período.
O equivalente de produção funciona exatamente como o critério de rateio que permitirá dividir esse custo entre os produtos
em elaboração e os produtos acabados.
Produção conjunta
Contabilidade de Custos
No caso de uma empresa que, em suas instalações industriais, fabrica vários produtos, pode ocorrer que apenas alguns
desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos preços e custos, sendo os demais apenas coadjuvantes.
Nessa situação, é comum a atribuição de todos os custos apenas aos produtos principais.
68
Sistemas de Produção
Unidade IV
Capítulo 9 – Produção Equivalente
Conceituação
Por equivalente de produção entende-se a quantidade de produtos acabados que PODERIA ter sido concluída, com os
custos incorridos no período. Repare que, com os custos do período, foram EFETIVAMENTE fabricados alguns produtos
em elaboração e alguns produtos acabados. Porém, a soma dos valores dos produtos em elaboração e acabados
EFETIVAMENTE fabricados EQUIVALE a uma determinada quantidade de produtos acabados POTENCIALMENTE
fabricáveis com o mesmo custo.
A figura abaixo ilustra o conceito de equivalente de produção.
Obs.: O custo do período é dividido entre PEE e PAC, com base no equivalente de produção.
A tabela a seguir exemplifica a utilização do conceito de equivalente de produção.
CUSTO DE PRODUÇÃO ATRIBUÍDO AO PRODUTO, NO PERÍODO
PRODUTO ABC
OBS.
600.000,00 DIRETAMENTE E POR MEIO DO RATEIO (CIF)
UNIDADE INICIADAS NO PERÍODO
3.000
UNIDADES COMPLETAMENTE TERMINADAS NO PERÍODO
1.800
UNIDADES SEMIACABADAS (50%) NO PERÍODO
1.200
Da tabela acima, pode-se verificar que foram efetuados gastos na produção de 3.000 unidades do produto ABC. Entretanto,
esses gastos foram suficientes para a produção completa de apenas 1.800 unidades do produto e de mais metade (50%
- nível de acabamento) de 1.200 unidades do produto. Daí, calcula-se que os gastos do período foram suficientes para
a produção do equivalente a 1.800 unidades + 1.200 * 50% unidades do produto ABC = 2.400 unidades. Ora, esse
é o conceito de equivalente de produção, daí, infere-se que o custo de R$600.000,00 equivale àquele necessário para
fabricar completamente 2.400 unidades.
Equivalente de produção = 1800 + 1200 *50% = 2.400 unidades
Tendo sido incorrido o custo necessário para fabricar completamente 2.400 unidades e dado que 1.800 unidades foram
completamente terminadas, é possível calcular o valor que deverá ser atribuído à conta produtos acabados, por meio de
uma regra de três, conforme abaixo apresentado.
Pós-Graduação a Distância
EXEMPLO
69
Sistemas de Produção
Unidade IV
600.000,00-------2.400
x -----------------------1.800
x = 600.000,00 * 1.800/2.400 = 450.000,00 – produtos acabados.
O restante do custo foi utilizado para as demais unidades iniciadas e não terminadas.
Y = custo total – custo alocado aos produtos acabados.
Y = 600.000,00 – 450.000,00 = 150.000 – produtos em elaborção.
Produção equivalente com graus diferentes de acabamento
No item anterior, as unidades não terminadas foram consideradas 50% acabadas. Na realidade, ocorrem situações mais
complexas como, por exemplo, diferentes níveis de acabamento para cada elemento do custo. É normal que um produto
já tenha recebido todo o material direto necessário a sua elaboração, mas ainda não tenha recebido todo o trabalho
(mão de obra direta) necessário a seu acabamento, nem tenham incorrido todos os demais custos (uso de equipamento,
das instalações etc.).
A tabela a seguir ilustra o conceito:
ELEMENTO DO CUSTO
GASTOS TOTAIS
PERCENTUAL DE ACABAMENTO
MATERIAIS DIRETOS
R$240.000,00
100%
MOD
R$151.200,00
60%
CIF
R$208.800,00
50%
TOTAL DE CUSTOS
R$600.000,00
A solução proposta para essa situação é a de se dividir o problema:
• calcular um equivalente de produção para o material direto e utilizá-lo como parâmetro para separação entre
o material direto aplicado aos produtos em elaboração e o material direto aplicado aos produtos acabados;
Contabilidade de Custos
• calcular um equivalente de produção para a mão de obra e utilizá-lo como parâmetro para a separação da mão
de obra relativa aos produtos em elaboração e aos produtos acabados;
70
• calcular um equivalente de produção para o CIF, utilizando para segregação dos CIF efetivamente incorridos
entre os produtos em elaboração e os produtos acabados.
A figura a seguir ilustra o conceito acima apresentado.
Sistemas de Produção
Unidade IV
1. O MD do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “eqivalente de produção” de MD;
2. O MD do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção” de MOD;
3. O CIF do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção de CIF.
Trabalhando o exemplo acima proposto, verifica-se que, em relação às 3000 unidades iniciadas no período, deverá ser
calculado um equivalente de produção para cada item do custo, conforme tabela a seguir:
ELEMENTO DO
CUSTO
QTD. DE UNIDADES
ACABADAS
QTD. DE UNIDADES EM
ELABORAÇÃO
NÍVEL DE
ACABAMENTO
EP
MD
1.800
1.200
100%
3.000
MOD
1.800
1.200
60%
2.520
CIF
1.800
1.200
50%
2.400
Calculado o equivalente de produção de cada item e sabendo quantos produtos foram efetivamente acabados no período,
é possível dividir, para cada item do custo, seu valor total entre:
• produtos acabados;
• produtos em elaboração.
Ao final, basta somar os valores de cada item do custo, para saber o total atribuído a produtos em elaboração e a
produtos acabados.
ITEM DO CUSTO
CUSTO TOTAL
EQUIVALENTE DE
PRODUÇÃO
QTD. DE PRODUTOS
ACABADOS
PRODUTOS
ACABADOS (OBS.)
PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO
MATERIAL DIRETO
240.000,00
3.000
1.800
144.000,00
96.000,00
MOD
151.200,00
2.520
1.800
108.000,00
43.200,00
CIF
208.800,00
2.400
1.800
156.600,00
52.200,00
TOTAIS
600.000,00
408.600,00
191.400,00
OBS.
CALCULADO PELA QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS, DIVIDIDA PELO EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO,
MULTIPLICADO PELO CUSTO TOTAL
Pós-Graduação a Distância
A tabela a seguir demonstra o procedimento.
71
Sistemas de Produção
Unidade IV
Produção equivalente com estoque inicial de produtos em elaboração
Até agora, vimos casos em que a empresa não possuía estoque de produtos em elaboração de períodos anteriores.
Portanto, nos casos até aqui estudados, bastava dividir o custo do período (no conjunto ou separado por componente)
entre produtos em elaboração e produtos acabados: CPP – PEE ou PAC.
Ora, a realidade é mais complexa. Com efeito, é normal que haja, no início de um período, valores relativos a produtos
em elaboração, cuja fabricação havia sido iniciada em períodos anteriores, sem que tivesse sido ainda concluída.
Caso a empresa apresente, no início do período, um estoque de produtos em elaboração remanescente do período anterior,
surge o problema de cálculo do correto valor de custo a ser alocado a este estoque inicial, para que o mesmo se torne
produto totalmente acabado.
Portanto, o problema passa a ser o seguinte: (PEE inicial + CPP) – PEE ou PAC.
Para resolver esse problema, a empresa poderá escolher dois métodos:
• PEPS; ou
• custo médio.
Método do custo médio
No método do custo médio, considera-se que o custo do período e o custo remanescente do período anterior, registrado
na conta produtos em elaboração, consistem em um único custo, que irá proporcionar o acabamento de produtos no
período.
Esse é o critério mais utilizado na prática e consiste em:
• SOMAR o custo remanescente do período anterior, registrado na conta produtos em elaboração) com o custo
do período;
• CALCULAR a produção equivalente;
• APURAR o saldo de produtos em elaboração e de produtos acabados.
Contabilidade de Custos
A ideia relativa a esse médio é que o custo de fabricação dos produtos em elaboração do período anterior seja misturado
ao custo de produção efetivamente gasto no período. A partir dessa mistura, alocamos ao PEE ou ao PAC uma média
dos custos do estoque inicial e do período.
72
Sistemas de Produção
Unidade IV
A figura a seguir ilustra o procedimento.
Considera-se como custo de produção do período:
– o custo efetivamente incorrido no período;
– somado ao custo dos produtos em elaboração existentes.
Calcula-se o equivalente de produção;
Divide-se o custo do período entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção.
O exemplo a seguir apresenta a aplicação do procedimento proposto.
ITEM
QTD.
VALOR
PERC. ACABAMENTO
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
1.200
150.000,00
50%
TERMINADAS AS UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO ANTERIOR
1.200
INÍCIO DA PRODUÇÃO DE NOVAS UNIDADES NO PERÍODO
2.400
CONCLUSÃO DE UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO
1.500
UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO E NÃO ACABADAS
900
33,33%
CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO – JÁ ALOCADO AO PRODUTO
A partir dessa situação, é necessário o cálculo do CPP, que, conforme proposto, deverá ser equivalente ao custo de
produção do período, somado ao saldo de estoque de produtos em elaboração (custo do período anterior).
Pós-Graduação a Distância
Considere a seguinte situação, em relação à produção de um determinado período:
73
Sistemas de Produção
Unidade IV
CUSTO DO PERÍODO ANTERIOR
150.000,00
CUSTO DO PERÍODO ATUAL
250.000,00
CUSTO DE PRODUÇÃO
400.000,00
Conhecido o CPP, calcula-se a produção equivalente, ou seja, a quantidade de produtos totalmente acabados passível
de ser fabricadas com a utilização do referido CPP.
A tabela abaixo contém o cálculo do equivalente de produção do período.
ITEM
QTD.
% ACABAMENTO
QTD. EQUIV.
UNIDADES DO PERÍODO ANTERIOR E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS
1.200
100%
1.200
UNIDADES, DO PERÍODO ATUAL E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS
1.500
100%
1.500
300 UNIDADES 1/3 TERMINADAS NO PERÍODO
900
33,33%
EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO DO PERÍODO
300
3.000
Conhecidos o equivalente de produção e a quantidade de produtos acabados no período, é possível dividir o CPP entre
PEE e PAC. Assim, apura-se os saldos de produtos em elaboração e produtos acabados, conforme tabela abaixo:
DESCRIÇÃO
CUSTO DO PERÍODO
VALORES
OBS.
400.000,00
QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS NO PERÍODO
2.700 1.200 PRODUTOS DO PERÍODO ANTERIOR E 1.500 DO ATUAL
EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO
3.000
SALDO DE PRODUTOS ACABADOS
SALDO DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
360.000,00 2.700/3.000*400.000
40.000,00
Contabilidade de Custos
Método PEPS
74
No método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai), considera-se que o custo remanescente do período anterior,
registrado na conta produtos em elaboração, não se comunica com o custo do período, para proporcionar o acabamento
de produtos no período.
Por esse método, os custos de período anterior (conta produtos em elaboração) são prioritariamente alocados em
produtos acabados, pois é considerado que os primeiros produtos a serem acabados serão aqueles que primeiro foram
iniciados.
Sistemas de Produção
Unidade IV
1. O custo do PPE inicial é prioritariamente alocado ao PAC;
2. O custo do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção”.
Utilizando os mesmos dados do exemplo do item anterior, apresentaremos o procedimento proposto a seguir.
Suponha que, em determinado mês, tenhamos a seguinte situação:
ITEM
QTD.
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
1.200
TERMINADAS AS UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO ANTERIOR
1.200
INÍCIO DA PRODUÇÃO DE NOVAS UNIDADES NO PERÍODO
2.400
CONCLUSÃO DE UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO
1.500
UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO E NÃO ACABADAS
VALOR
150.000,00
900
CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO – JÁ ALOCADO AO PRODUTO
PERC. ACABAMENTO
50%
33,33%
250.000,00
A partir dessa situação, é necessário o cálculo do CPP, que, conforme proposto, deverá ser equivalente, apenas, ao custo
de produção efetivamente incorrido no período, desconsiderando-se o saldo da conta produtos em elaboração.
CUSTO DO PERÍODO ATUAL
250.000,00
Conhecido o CPP, calcula-se a produção equivalente, ou seja, a quantidade de produtos totalmente acabados passível
de ser fabricadas com a utilização do referido CPP.
A tabela abaixo contém o cálculo do equivalente de produção do período.
Pós-Graduação a Distância
Portanto, o CPP é o seguinte:
75
Sistemas de Produção
Unidade IV
DESCRIÇÃO
QTD.
OBS.
UNIDADES DO PERÍODO ANTERIOR E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS
600
1.200 UNIDADES 50% TERMINADAS
UNIDADES DO PERÍODO ATUAL E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS
1.500
900 UNIDADES, 1/3 TERMINADAS NO PERÍODO
EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO DO PERÍODO
300
2.400
Pode-se perceber que a diferença básica entre esse método (PEPS) e o método da média, visto no item anterior, é que
aqui não se considera a quantidade equivalente ao estoque inicial no equivalente de produção.
Conhecidos o equivalente de produção e a quantidade de produtos acabados no período, é possível dividir o CPP entre
PEE e PAC.
Assim, apuram-se os saldos de produtos em elaboração e de produtos acabados, conforme tabela abaixo:
DESCRIÇÃO
CUSTO DO PERÍODO
VALORES
OBS.:
250.000,00
QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS NO MÊS
2.100
EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO
2.400
1.200 + 50% +1.500
PRODUTOS ACABADOS
CUSTO DO MÊS ANTERIOR
150.000,00
ESTOQUE INICIAL
CUSTO DO MÊS ATUAL
218.750,00
2.100/2.400*250.000
TOTAL
368.750,00
SALDO DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
31.250,00
Repare que, utilizando o método PEPS, é necessário alocar ao valor de produtos acabados no período:
• custos dos períodos anteriores;
Contabilidade de Custos
• parte dos custos do período atual.
76
Esse detalhe torna o método mais trabalhoso.
Além disso, o método PEPS, em economias inflacionárias, leva a um adiantamento do imposto.
Sistemas de Produção
Unidade IV
Produção equivalente e departamentalização
Até aqui, imaginamos o processo de produção como um único passo, em que o produto passa apenas por dois estágios:
• produto em elaboração;
• produto acabado.
Ocorre que, desde Henry Ford, a realidade é um pouco mais complexa, pois a etapa de produtos em elaboração é composta
por uma verdadeira linha de produção.
Considerando-se a empresa como uma linha de produção, pode-se imaginar que o produto flui de um departamento para
outro, acumulando custos, até ficar completamente acabado. Assim, a técnica da produção equivalente também pode
ser usada para valorar a produção acabada que se transfere de um departamento para outro, no processo produtivo.
Considera-se que o produto está acabado com relação ao trabalho a ser feito nele em determinado departamento e,
portanto, aloca-se o respectivo custo em conta de Produtos em Elaboração do departamento seguinte.
A figura a seguir ilustra o conceito.
Exemplo:
Seja uma companhia com três departamentos, A, B e C, nos quais determinado produto é trabalhado de maneira
sequencial:
• o produto, inicialmente, recebe tratamento e, consequentemente, custos no departamento A;
• após o término desse tratamento, o produto é enviado ao departamento B, onde também recebe tratamento
e, consequentemente, mais custos;
• após receber tratamento e custos nos departamentos A, B e C, finalmente, o produto é considerado acabado.
O problema que se apresenta é o de segregar os custos de cada departamento entre os produtos que deverão ser passados
para o departamento seguinte, considerados produtos acabados para o determinado departamento, e os que deverão ficar
no próprio departamento, como produtos em elaboração no departamento, para serem trabalhados no período seguinte.
Em uma empresa que possua um único departamento, esse problema se confunde com o da segregação dos custos do
período entre produtos em elaboração e produtos acabados, vista no item anterior. Portanto, a solução do problema será
muito semelhante àquela apresentada no item anterior.
Pós-Graduação a Distância
• após o término desse tratamento, o produto é enviado ao departamento C, onde, então, recebe tratamento e,
consequentemente, custos;
77
Sistemas de Produção
Unidade IV
Com efeito, basta considerar cada departamento como uma empresa separada e transferir para o departamento seguinte,
com base em equivalente de produção;
• parte de seus próprios custos;
• parte dos custos recebidos do departamento anterior.
O exemplo a seguir especifica a solução proposta:
Seja uma empresa com três departamentos, A, B e C, e com a seguinte situação de produção, em um determinado
período:
• Departamento A
UNIDADE INICIADAS
10.000
UNIDADES TRANSFERIDAS POR O DEPTO. B
8.000
UNIDADES EM PROCESSO, 50% TERMINADAS
2.000
CUSTO DO DEPARTAMENTO
900.000,00
UNIDADES RECEBIDAS DE A
8.000
UNIDADES TRANSFERIDAS PARA O DEPTO. C
5.000
UNIDADES EM PROCESSO, 1/3 TERMINADAS
3.000
• Departamento B
CUSTO DO DEPARTAMENTO
750.000,00
• Departamento C
UNIDADE RECEBIDAS DE B
5.000
UNIDADES ACABADAS, TRANSFERIDAS PARA O ESTOQUE
4.000
UNIDADES EM PROCESSO, 1/4 TERMINADAS
1.000
CUSTO DO DEPARTAMENTO
510.000,00
Contabilidade de Custos
Inicialmente, faz-se necessário o cálculo da produção equivalente de cada departamento.
78
DEPARTAMENTO
UNIDADES
TRANSFERIDAS
UNIDADES NÃO
ACABADAS
PERCENTUAL DE
ACABAMENTO
PRODUÇÃO
EQUIVALENTE
A
8.000,00
2.000,00
50%
9.000,00
B
5.000,00
3.000,00
0,33333333
6.000,00
C
4.000,00
1.000,00
0,25
4.250,00
Sistemas de Produção
Unidade IV
Conhecidos os valores do equivalente de produção de cada departamento e do custo do departamento, é possível calcular
os valores das unidades consideradas acabadas (para o departamento), que devem ser transferidas, e os valores das
unidades em processo (no departamento), que não devem ser transferidas.
1 – Departamento A
PRODUÇÃO EQUIVALENTE
9.000
-----------
900.000,00
QTD. UNIDADES TRANSFERIDAS
8.000
-----------
X
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
800.000,00
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
X=
UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS
CUSTO DO DEPARTAMENTO
100.000,M00 VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO
2 – Departamento B
Saliente-se que o departamento B não trabalha apenas com custos próprios. Os produtos trabalhados no departamento
B carregam os custos recebidos no departamento A e a eles é agregado o valor dos custos próprios do departamento B.
Diante dessa situação, portanto, devem ser efetuados dois cálculos:
• atribuição dos custos do departamento B às unidades a serem transferidas para o departamento C e às unidades
não transferidas;
• as 5.000 unidades transferidas para o departamento C devem levar com elas os correspondentes custos a
elas atribuídos no departamento A.
PRODUÇÃO EQUIVALENTE
6.000
-----------
750.000,00
CUSTO DO DEPARTAMENTO
QTD. UNIDADES TRANSFERIDAS
5.000
-----------
X
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
X=
625.000,00
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS
125.000,00
VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO
VALOR PELO QUAL ESSAS UNIDADES FORAM TRANSFERIDAS DE A PARA B
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE A PARA B
VALOR UNITÁRIO DAS UNIDADES TRANSFERIDAS DE A PARA B
VALOR ATRIBUIDO NO DEPTO. A ÀS UNIDADES A SEREM TRANSFERIDAS PARA O DEPTO. C
5.000
800.000,00
8.000
100
500.000
Pós-Graduação a Distância
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE B PARA C
79
Sistemas de Produção
Unidade IV
De posse dessas duas parcelas, é possível calcular o valor das unidades transferidas, conforme tabela abaixo.
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS PARA O DEPARTAMENTO C
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B
625.000,00
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO A
500.000,00
TOTAL
1.125.000,00
VALOR DAS UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS PARA O DEPARTAMENTO C
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B
125.000,00
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO A
300.000,00
TOTAL
425.000,00
3 – Departamento C
PRODUÇÃO EQUIVALENTE
4.250
-----------
510.000,00
CUSTO DO DEPARTAMENTO
QTD. UNIDADES TRANSFERIDAS
4.000
-----------
X
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
X=
480.000,00
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS
30.000,00
VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE C PARA PRODUTOS ACABADOS
VALOR PELO QUAL ESSAS UNIDADES FORAM TRANSFERIDAS DE B PARA C
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE B PARA C
VALOR UNITÁRIO DAS IMODADES TRAMSFERODAS DE B ÁRA C
Contabilidade de Custos
VALOR ATRIBUIDO NO DEP. A ÀS UNIDADES A SEREM TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS
80
4.000
1.125.000,00
5.000
225
900.000
Sistemas de Produção
Unidade IV
De posse dessas duas parcelas, é possível calcular o valor das unidades transferidas.
Valor das unidades transferidas para produtos acabados:
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO C
480.000,00
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B
900.000,00
TOTAL
1.380.000,00
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO C
30.000,00
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B
225.000,00
TOTAL
255.000,00
Pós-Graduação a Distância
VALOR DAS UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS
81
Sistemas de Produção
Unidade IV
Capítulo 10 – Produção Conjunta
Conceituação
No caso de uma empresa que, em suas instalações industriais, fabrica vários produtos, pode ocorrer que apenas
alguns desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos preços e custos, sendo os demais apenas
“coadjuvantes”. Nessa situação, é comum a atribuição de todos os custos apenas aos produtos principais.
Por produção conjunta entende-se aquela em que os produtos resultantes da atividade industrial são provenientes das
mesmas matérias-primas e nenhum deles pode ser produzido sem o acompanhamento da produção dos outros.
Empresas que trabalham no sistema de produção contínua deparam-se com o problema de atribuição de custos
aos vários produtos resultantes de seu processo industrial. Um exemplo típico dessa situação é o de uma refinaria
de petróleo, que, em sua origem, contém as cadeias de hidrocarbonetos, que consistem em óleo diesel e em
gasolina. Até o momento da clara separação entre óleo diesel e gasolina, os custos do refino são conjuntos.
Por custos conjuntos, portanto, entende-se os custos incorridos antes do ponto em que os produtos do mesmo processo são
separados. A separação dos custos é sempre, de alguma maneira, arbitrária (com base em preços de venda, quantidades
produzidas etc.), porque os verdadeiros custos conjuntos são indivisíveis.
A produção conjunta pode resultar na existência de:
• coprodutos;
• produto x subproduto; ou
• produto x sucata.
Contabilidade de Custos
A diferenciação entre essas três situações é influenciada pelos valores relativos dos itens produzidos, assim como pela
respectiva quantidade produzida.
82
Coprodutos
Coprodutos ou produtos conjuntos são os produtos principais de uma empresa, que, oriundos de um mesmo processo de
produção e das mesmas matérias-primas, respondem conjuntamente pelo faturamento dela.
Um exemplo recorrente na literatura é o de frigoríficos, que, para produção de filet-mignon, necessariamente produzem
picanha.
Sistemas de Produção
Unidade IV
Os custos a serem atribuídos a cada um dos coprodutos devem considerar um critério arbitrário de rateio, como, por exemplo:
• de forma proporcional ao valor de mercado de cada produto;
• de forma proporcional ao número relativo de unidades produzidas;
• de forma que o lucro bruto unitário de cada produto seja idêntico;
• de um fator correspondente à complexidade do processo de fabricação de cada produto.
Valor de mercado
Neste método, o valor de venda total é o peso ponderado de cada produto (valor unitário x quantidade produzida). A partir
desses percentuais, distribui-se o custo total incorrido.
A seguir, apresentaremos um exemplo de atribuição de um custo de R$ 150.000,00, considerando dois produtos (X e Y):
PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA
VALOR UNITÁRIO DE VENDA
X
6.000
12,00
Y
10.000
10,00
TOTAL
16.000
A primeira providência é a de atribuição de peso a cada produto:
PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA
VALOR UNITÁRIO DE VENDA
PESO
% DO CUSTO A ATRIBUIR
X
6.000
12,00
72.000,00
42%
Y
10.000
10,00
100.000,00
58%
TOTAL
16.000
172.000,00
CUSTO A SER RATEADO
150.000,00
PRODUTO X
42%
63.000,00
PRODUTO Y
58%
87.000,00
Finalmente, divide-se o custo total atribuído a cada produto pela respectiva quantidade fabricada, para se apurar o custo
unitário do produto.
PRODUTO
CUSTO TOTAL
QUANTIDADE
CUSTO UNITÁRIO
X
63.000,00
6.000,00
10,50
Y
87.000,00
10.000,00
8,70
Pós-Graduação a Distância
Em seguida, apura-se o custo total de cada produto.
83
Sistemas de Produção
Unidade IV
Quantidade produzida
O método da quantidade produzida é mais simples do que o método do valor de mercado, pois o preço é ignorado e utilizase, como critério de distribuição do custo total, apenas a quantidade produzida.
Vejamos o mesmo exemplo, apresentado no item anterior, de atribuição de um custo de R$150.000,00, considerando
dois produtos (X e Y):
PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA
VALOR UNITÁRIO DE VENDA
X
6.000
12,00
Y
10.000
10,00
TOTAL
16.000
A primeira providência é a de atribuição de peso a cada produto.
PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA
PESO
% DO CUSTO A ATRIBUIR
X
6.000
6.000,00
37,5%
Y
10.000
10.000,00
62,5%
TOTAL
16.000
16.000,00
Em seguida, apura-se o custo total de cada produto.
CUSTO A SER RATEADO
150.000,00
PRODUTO X
37,5%
56.250,00
PRODUTO Y
62,5%
93.750,00
Contabilidade de Custos
Finalmente, divide-se o custo total atribuído a cada produto pela respectiva quantidade fabricada, para se apurar o custo
unitário do produto.
84
PRODUTO
CUSTO TOTAL
QUANTIDADE
CUSTO UNITÁRIO
X
56.250,00
6.000,00
9,38
Y
93.750,00
10.000,00
9,38
Repare que, com esse critério, o custo unitário de todos os produtos será sempre idêntico.
Igualdade no lucro
Neste método, os custos são atribuídos aos coprodutos de tal forma que o lucro bruto unitário da venda de cada produto
seja constante.
Sistemas de Produção
Unidade IV
Lembrando, o lucro bruto unitário é o valor unitário de venda, subtraído do custo atribuído ao produto.
Tomando-se, como exemplo, o mesmo caso tratado nos dois itens anteriores, de atribuição de um custo de R$150.000,00,
considerando dois produtos (X e Y) temos:
PRODUTO
QUANTIDADE
PRODUZIDA
VALOR UNITÁRIO
DE VENDA
VENDAS TOTAIS
X
6.000
12,00
72.000,00
Y
10.000
10,00
100.000,00
TOTAL
16.000
172.000,00
(–) CUSTO
(=) LUCRO
BRUTO
(150.000,00)
22.000,00
A primeira providência é a apuração do lucro bruto unitário: R$22.000,00/16.000 unidades = R$1,38, que deve ser
igual para todos os produtos.
PRODUTO
VALOR UNITÁRIO DE VENDA
(–) LUCRO BRUTO
(=) CUSTO UNITÁRIO ATRIBUÍDO
X
12,00
1,38
10,63
Y
10,00
1,38
8,63
TOTAL
Apurado o custo unitário, basta multiplicá-lo pela quantidade produzida e calcular o custo total a ser atribuído a cada
produto:
PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA
CUSTO UNITÁRIO
CUSTO TOTAL ATRIBUÍDO
X
6.000
10,63
63.750,00
Y
10.000
8,63
86.250,00
TOTAL
16.000
150.000,00
Muitas vezes, os fatores são atribuídos, para ponderação dos custos, com base na complexidade do processo de fabricação
de cada produto.
Assim, os fatores utilizados para ponderação dos custos são dados pelo departamento de engenharia.
Pós-Graduação a Distância
Utilização de fator relacionado à complexidade do processo
85
Sistemas de Produção
Unidade IV
Tomando-se o mesmo exemplo tratado nos itens anteriores, de atribuição de um custo de R$150.000,00, considerando
dois produtos (X e Y), com, respectivamente, complexidade proporcional a 80 e 60, temos:
PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA
COMPLEXIDADE
X
6.000
80
Y
10.000
60
TOTAL
16.000
A primeira providência é a de atribuição de peso a cada produto.
PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA
COMPLEXIDADE
PESO
% DO CUSTO A ATRIBUIR
X
6.000
80,00
480.000,00
44%
Y
10.000
60,00
600.000,00
56%
TOTAL
16.000
1.080.000,00
Em seguida, apura-se o custo total de cada produto.
CUSTO A SER RATEADO:
150.000,00
PRODUTO X
44%
66.000,00
PRODUTO Y
56%
84.000,00
Contabilidade de Custos
Finalmente, divide-se o custo total atribuído a cada produto pela respectiva quantidade fabricada, para se apurar o custo
unitário do produto.
86
PRODUTO
CUSTO TOTAL
QUANTIDADE
CUSTO UNITÁRIO
X
66.000,00
6.000,00
11,00
Y
84.000,00
10.000,00
8,40
Subprodutos
São denominados subprodutos os produtos que apresentam pequena expressão no faturamento da empresa, porém:
• se originam de forma normal, durante o processo de produção; e
• têm sua comercialização em mercado estável.
Um exemplo de subproduto é a glicerina, na fabricação de sabão.
Sistemas de Produção
Unidade IV
Entre as várias alternativas de atribuição de custos a subprodutos, a mais utilizada é a de NÃO se atribuir qualquer
custo a eles, atribuindo-se a totalidade dos custos aos produtos principais. Assim, a venda dos subprodutos implicaria o
registro de receitas de vendas, mas o respectivo custo seria zero.
Sucatas
Sucatas são produtos que se originam de forma normal durante o processo produtivo, entretanto:
• sua venda é esporádica e realizada por valores não previsíveis, em virtude da inexistência de um mercado
estável para sua absorção;
• o valor de sua venda é ínfimo, comparado com o faturamento da empresa.
Pós-Graduação a Distância
Um exemplo de sucata é o cavaco de ferro, em tornearias, resultante do processo de usinagem. Normalmente, não são
atribuídos custos à sucata e sua venda é registrada como receita não operacional.
87
88
Contabilidade de Custos
Unidade V
Custeio Direto ou Variável
Capítulo 11 – Conceituação e Demonstração do Resultado
Conceito
O custeio variável, também conhecido como custeio direto, é um tipo de custeamento que consiste em considerar como
custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem, mesmo que
não haja produção, não são considerados como custos de produção e, sim, como despesas, sendo encerrados diretamente
contra o resultado do período.
Deste modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados somente
conterão custos variáveis.
Saliente-se que o custeio direto ou variável não é aceito para fins societários e fiscais.
Demonstração do Resultado
Uma outra diferença em relação ao custeio por absorção, de natureza formal, reside na maneira de apresentar a
demonstração de resultado, conforme abaixo:
CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
2.1
1
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
VENDAS CANCELADAS
2.1
VENDAS CANCELADAS
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
4
(–)
CPV
4
(–)
CPV
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
Pós-Graduação a Distância
1
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
89
Custeio Direto ou Variável
4.2
(+) COMPRAS DE INSUMOS
4.3
(+) OUTROS CUSTOS VARIÁVEIS
4.4
(–) EF DE INSUOMOS E PRODUTOS
Unidade V
4.2
(+) CPP (MD + MOD + CIF)
4.3
(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS
5
(–) DESPESAS VARIÁVEIS DE ADM. E VENDAS
6
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5
(=) LUCRO BRUTO
7
(–) CUSTOS E DESPESAS FIXAS
6
(=) DESPESAS OPERACIONAIS
8
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
7
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
9
(+) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
8
(=) LUCRO OPERACIONAL LIQUIDO
Frise-se, ainda, que o custeio direto ou variável está em desacordo com o princípio da competência, pois, considerando os
critérios de classificação dos fatos contábeis, o aluguel da fábrica, por exemplo, não é despesa, mas, sim, um dos preços
pagos para produção dos produtos por um mês. Ora, tal fato é permutativo. Pelo princípio da competência, somente será
registrada uma despesa relativa ao aluguel pago quando e à medida que ocorrer a venda dos produtos fabricados.
Visto que o custeio direto ou variável não é aceito para fins fiscais nem societários e está em desacordo com o princípio
da competência, cabe uma pergunta: Para que esse custeio serve?
A resposta é a seguinte: o custeio direto (ou variável) tem grande utilidade gerencial, servindo para auxiliar a tomada de
várias decisões.
Vantagens do custeio direto:
• impedimento a que o aumento da produção sem o consequente aumento das vendas distorça o resultado;
• auxílio à tomada de decisões.
Desvantagens do custeio direto:
• separação da parcela fixa/variável de custos mistos;
• não aceitação pela legislação.
Contabilidade de Custos
Conceitos exclusivos do custeio direto:
90
• margem de contribuição;
• análise das relações entre custos/volume e lucro:
– ponto de equilíbrio;
– margem de segurança;
– alavancagem operacional.
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
Margem de contribuição
A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis (gastos
esses definidos, anteriormente, como custos ou despesas). Esse conceito representa o valor que é utilizado, em seu
somatório, para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem
de contribuição conforme a fórmula a seguir:
MC (=) V (–) CV,
em que:
MC – margem de contribuição
V – vendas
Pós-Graduação a Distância
CV = custos e despesas variáveis
91
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
Capítulo 12 – Custeio Direto – Análise das
Relações entre Custos/Volume e Lucro
Conceituação
O lucro é auferido quando a margem de contribuição é suficiente para amortizar os custos fixos e, adicionalmente, é
gerada uma sobra.
Portanto, o planejamento dos lucros, bem como o controle dos custos, exige o conhecimento da relação entre custos e
volumes.
Para entendimento dessas relações, faz-se necessário considerar um cenário simplificado, dentro de um intervalo de
relevância, que vai desde a produção zero até a capacidade máxima da indústria, no qual:
• seja possível considerar a existência de custos fixos, que não se alteram, e custos variáveis, que se alteram
linearmente, ou seja, proporcionalmente à quantidade produzida;
• o preço de venda não seja alterado em função das alterações dos volumes físicos das vendas;
• exista somente um produto;
• as políticas administrativas e a eficiência/produtividade por indivíduo permaneçam constantes.
A colocação dessas condições de contorno é necessária para fixar nosso estudo no cerne da questão em pauta – relações
entre volume e lucro, evitando discussões paralelas acerca de outros detalhes que, apesar de influenciarem no lucro,
escapam ao escopo da contabilidade de custos, entrando na seara do marketing, do planejamento estratégico ou da
administração em geral.
Ponto de equilíbrio
Ponto de equilíbrio é o nível de atividade da indústria no qual os custos e as despesas totais se igualam às receitas totais.
Nesse ponto, a empresa não aufere lucro nem incorre em prejuízos.
O ponto de equilíbrio pode ser encarado do ponto de vista contábil, econômico ou financeiro.
A seguir, analisaremos cada um desses conceitos.
Ponto de equilíbrio contábil
Contabilidade de Custos
O pondo de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro contábil da empresa é zero, ou seja,
92
Vendas
(–) Custos e despesas variáveis
(=) Margem de contribuição
(–) Custos e despesas fixas
(=) Zero.
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
Em uma situação-padrão, uma empresa com as atividades
paralisadas experimenta prejuízo, pois o valor das vendas (zero) não
é suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar dos custos
variáveis estarem, também, com valor igual a zero.
Nesse sentido, basta lembrar que, mesmo que nenhum produto seja produzido e vendido, o aluguel da fábrica continua
sendo devido. É por essa razão que a indústria com produção zero experimenta prejuízo.
À medida que as operações vão incrementando, o prejuízo tende a diminuir, pois há receitas de vendas que, deduzidas
dos valores dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição.
É importante reparar que justamente essa margem de contribuição é que absorve, ao menos em parte, os custos fixos.
Há um nível de atividade – ponto de equilíbrio – em que o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, gera uma
margem de contribuição idêntica ao valor dos custos fixos.
A partir desse nível de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição
superior ao valor dos custos fixos e, consequentemente, é auferido lucro.
O problema que se apresenta é o de definição da “quantidade a ser produzida para se alcançar o ponto de equilíbrio contábil”.
Esse problema, entretanto, é de fácil solução, quando se está de posse das informações relativas a:
• preço unitário de venda – PVu;
• custo variável unitário – CVu; e
• custo fixo total – CFt.
A quantidade é apurada por meio da fórmula abaixo:
Q =
CFt
PVu  –  CVu
ou
CFt
MCu
em que MCu (=) PVu (–) CVu
Obs.: MCu é margem de contribuição unitária
Pós-Graduação a Distância
Q =
93
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
O valor das receitas totais no ponto de equilíbrio é facilmente calculado por meio da multiplicação do preço de venda
unitário pela quantidade produzida, conforme a fórmula a seguir:
RT (=) Q (*) PVu
ou
RT =
CFt * PVu
PVu  –  CVu
Ponto de equilíbrio econômico
O ponto de equilíbrio econômico ocorre quando a indústria opera em um nível de atividade no qual o lucro contábil representa
um valor econômico igual ao que a empresa iria apurar se aplicasse seu patrimônio líquido no mercado financeiro, ou seja,
o lucro contábil deve ser igual a PL (*) taxa de juros.
Repare que o ponto de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro é igual a zero; já o ponto de equilíbrio econômico é
alcançado quando o lucro é igual a PL (*) taxa de juros.
Ponto de equilíbrio financeiro
O conceito de ponto de equilíbrio financeiro se afasta ligeiramente do estudo da relação entre volume e lucro, pois ele
não é destinado a avaliar o lucro, mas, sim, a relação entre:
• o fluxo de geração/consumo de caixa;
• o volume de vendas.
Cabe referir, entretanto, que essa é uma variação interessante do tema; pois, sem caixa, no tempo, o lucro tende a ser
consumido por juros de empréstimos.
A taxa de juros aqui referida é denominada “taxa de oportunidade”, pois é o rendimento que o sócio teria a oportunidade
de auferir, caso tivesse escolhido aplicar seu patrimônio no mercado financeiro em detrimento da constituição da
empresa.
O ponto de equilíbrio financeiro, portanto, é alcançado no nível de atividade da indústria em que os valores de entrada
em caixa são equivalentes aos das saídas de caixa, por período.
Para isso, às fórmulas apresentadas no item que tratou do ponto de equilíbrio contábil, devem ser feitos os seguintes ajustes:
• considerar como custos e despesas fixas apenas aquelas que ensejam saídas de caixa, retirando-se do total
os valores referentes a depreciação, provisão, amortização etc.;
Contabilidade de Custos
• considerar, também, como custos e despesas fixas as saídas de caixa que não são registradas como custos ou
despesas, incluindo-se no total os valores referentes a pagamento de dividendos, pagamentos de empréstimos,
deduzidos dos recebimentos;
94
• equacionar os prazos de pagamentos e recebimentos, geralmente considerados iguais, para fins de simplificação
do modelo.
Margem de segurança
A margem de segurança é o índice que indica a comparação percentual entre a quantidade de vendas que a empresa
efetivamente consegue realizar e o ponto de equilíbrio. Em outras palavras, indica o excesso, em termos percentuais, do
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
valor das vendas realizadas, em relação à receita de vendas no ponto de equilíbrio.
Abaixo, apresentamos a fórmula do índice de margem de segurança.
MS =
VA  –  Vpe
,
VA
e que:
MS – margem de segurança
VA – vendas atuais
Vpe – vendas no ponto de equilíbrio
A margem de segurança é um dado utilizado para informar o quão próximo do ponto de equilíbrio a empresa está
operando:
• se o valor da margem de segurança for zero, a empresa estará trabalhando exatamente no ponto de equilíbrio;
• se o valor da margem de segurança for maior do que zero, ele indicará o percentual de vendas que poderá
deixar de ser realizado até que a empresa alcance o ponto de equilíbrio; e
• se o valor da margem de segurança for menor do que zero, ele indicará o percentual de vendas que deverá ser
incrementado para que a empresa alcance o ponto de equilíbrio.
Exemplo:
Vejamos a situação de uma empresa que consegue produzir 1.000 unidades de um produto, auferindo o seguinte
resultado:
VENDAS
(–) Custos e despesas variáveis
(=) Margem de contribuição
(–) Custos e despesas fixas
(=) Lucro
12.000,00
(7.000,00)
5.000,00
(4.250,00)
750,00
Obs.: considerando 1.000 unidades
12,00 (Preço de venda unitário)
(7,00) (Custos variáveis unitários)
Nessa situação, o ponto de equilíbrio seria encontrado na quantidade de 850 unidades, conforme fórmula abaixo.
CFt
4250
=
= 850
PVu  –  CVu 12  –  7
Assim, as vendas no ponto de equilíbrio totalizariam R$ 10.200,00, conforme fórmula abaixo.
RT (=) Q (*) PVu RT (=) 850 (*) 12,00 (=) 10.200,00
Pós-Graduação a Distância
Q =
95
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
De posse desses dados, é fácil apurar a margem de segurança:
MS =
VA  –  Vpe
VA
MS =
12000  – 10200
   0,15,
12000
em que:
MS – margem de segurança
VA – vendas atuais
Vpe – vendas no ponto de equilíbrio
Assim, depreende-se que a empresa pode deixar de realizar vendas em até 15% do valor das vendas atuais, antes de
alcançar seu ponto de equilíbrio.
Alavancagem operacional
Alavancagem operacional é a capacidade que a empresa tem de gerar lucros a partir de suas atividades, administrando
custos e despesas fixas.
O grau de alavancagem é o índice que demonstra a variação dos lucros em relação à variação das vendas.
O grau de alavancagem operacional, portanto, indica o reflexo do aumento das vendas no lucro, ou seja, o efeito no lucro
que um aumento de vendas gera.
A seguir, apresentamos a fórmula do grau de alavancagem operacional – GAO:
GAO =
% Lucro
% Vendas
Seja o exemplo acima apresentado:
VENDAS
(–) Custos e despesas variáveis
(=) Margem de contribuição
(–) Custos e despesas fixas
(=) Lucro
12.000,00
(7.000,00)
5.000,00
(4.250,00)
750,00
Obs.: considerando 1.000 unidades
12,00 (Preço de venda unitário)
(7,00) (Custos variáveis unitários)
Contabilidade de Custos
Aumentando-se, em 10%, a quantidade vendida, temos:
96
VENDAS
(–) Custos e despesas variáveis
(=) Margem de contribuição
(–) Custos e despesas fixas
(=) Lucro
13.200,00
(7.700,00)
5.500,00
(4.250,00)
1.250,00
Obs.: considerando 1.100 unidades
12,00 (Preço de venda unitário)
(7,00) (Custos variáveis unitários)
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
Apurando-se o grau de alavancagem operacional – GAO, temos:
VARIAÇÃO DO LUCRO
VARIAÇAÕ DAS VENDAS
LUCRO FINAL
1.250,00 VENDAS FINAIS
13.200,00
(–) LUCRO INICIAL
(750,00) (–) VENDAS INICIAIS
(=) DIFERENÇA
500,00 (=) DIFERENÇA
(/) LUCRO INICIAL
750,00 (/) VEMDAS INICIAIS
(12,000,00)
1.200,00
(=) VARIAÇÃO PERCENTUAL
67% (=) VARIAÇÃO PERCENTUAL
GAO =
6,67
12.000,00
10%
No exemplo acima, para cada ponto percentual de variação das vendas, o lucro sofrerá um aumento 6,67 vezes maior. Desta
forma, a partir da situação inicial, se as vendas aumentarem 1%, o lucro aumentará 6,67%; se as vendas aumentarem
5%, o lucro aumentará 33,5%; se as vendas aumentarem 10%, o lucro aumentará 67% e assim sucessivamente.
O grau de alavancagem operacional também é calculado a partir da divisão da margem de contribuição pelo lucro (sempre
na situação inicial):
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5.000,00
LUCRO
750,00
GAO
6,67
O grau de alavancagem operacional – GAO também pode ser obtido pela seguinte fórmula:
Partindo-se da fórmula originalmente proposta:
% Lucro
% Vendas
Pós-Graduação a Distância
GAO   
97
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
Considerando que:
% Lucro   
L'(–)L
L
em que:
L = lucro inicial
L’ = lucro após o aumeno das vendas e
% Vendas   
em que:
Q(–)Q
Q
Q = quantidade vendida inicial
Q = quantidade vendida incrementada
Temos que:
L'  –  L
L
GAO (=) --------------
Q'  –  Q
Q
Porém, lucro é igual à quantidade vendida multiplicada pela diferença entre preço unitário de venda e custos variáveis
unitários, conforme a fórmula a seguir:
L (=) Q (x) [V (–) C] (–) F
em que:
L = lucro
Q = quantidade vendida
V = valor de venda unitário
C = custos variáveis unitários
F = custos fixos
Contabilidade de Custos
Considerando as fórmulas anteriores, temos que:
98
Q’(x) (V – C) (–) F (–) Q (x) (V – C) (+) F
Q (x) (V – C) (–) F
GAO (=) -----------------------------------------------------------Q’(–) Q
Q
Custeio Direto ou Variável
Unidade V
Desenvolvendo a fórmula acima, temos, finalmente, que:
GAO =
Q  x  V – C 
Q  x  V – C  –  F
Repare que a fórmula acima é extremamente útil, pois sua utilização independe de saber o quanto (percentualmente) as
vendas aumentaram. Basta saber o valor da quantidade vendida inicialmente, os respectivos custos (variável unitário e
fixo) e o preço de venda.
Aplicando a fórmula aos dados do problema anterior, temos:
Q = 1000 unidades
V = R$12,00
C = R$7,00
F = R$4.250,00
GAO =
1000  x 12 – 7 
   6,67
1000  x 12 – 7  –  4250
Pós-Graduação a Distância
Veja que o resultado é o mesmo.
99
100
Contabilidade de Custos
Unidade VI
Custeio Padrão
Capítulo 13 – Conceituação e Tipos
Conceito
Algumas empresas optam por não registrar, como custo de seus produtos, aqueles efetivamente incorridos. Ao contrário,
registram como custo um valor esperado, devidamente ajustado, para mais ou para menos, conforme a empresa tenha
efetivamente incorrido em mais ou menos custos do que o planejado. Desta forma, o valor esperado, acrescido ou subtraído
dos ajustes, resta equivalente ao valor efetivamente incorrido.
Interessante, mas por que esse trabalho todo?
A resposta, essa sim, é interessante: a ideia é a de se avaliar quem errou, em quanto errou e, consequentemente,
tomar as devidas providências: premiar alguns, demitir outros, adequar os procedimentos para alcançar os patamares
esperados, o que é muito importante, ou, ainda, alterar os valores esperados, para que eles fiquem condizentes com
a realidade.
O custo-padrão é também utilizado por inúmeras empresas para avaliação de sua produção e de seus estoques,
pois permite melhor instrumentação para fins gerenciais. Sua aplicação pode ser feita com a utilização do mesmo
princípio do sistema por absorção, isto é, levando em conta todos os elementos de custo. Pode, também, ser utilizada
a fórmula do sistema de custeio direto, não incluindo os custos fixos, procedimento este, porém, não aceito como
princípio contábil.
O custo-padrão apresenta o problema de os elementos do custo serem apurados por pré-definições. O custo-padrão pode
ser adotado na própria contabilidade, desde que sejam feitos os ajustes ao custo real por absorção.
A tabela abaixo ilustra a determinação de um custo-padrão:
PADRÃO FÍSICO
EM QTD. DE RECURSOS
(4)
PADRÃO DE VALOR UNITÁRIO DOS RECURSOS UTILIZADOS
EM R$
(=)
CUSTO-PADRÃO
Pós-Graduação a Distância
Para determinação de um custo-padrão, é necessária a definição do padrão físico, consideração das características
físicas de um processo de produção, e de um padrão de valor, valor esperado para aquele processo de produção. Assim,
para definição de um custo-padrão, é necessária a contribuição do departamento de engenharia, com a especificação
dos processos e respectivos recursos, e do departamento financeiro, com a previsão dos valores relativos a cada um
desses recursos.
101
Custeio Padrão
Unidade VI
Tipos de padrão
Existem, basicamente, quatro tipos de padrão:
• padrão básico ou histórico, que reproduz as condições em que a empresa se encontra no momento em que o
processo de produção é implantado;
• padrão teórico ou ideal, que se refere ao ideal a ser alcançado, apenas em eficiência máxima e condições
perfeitas;
• padrão corrente ou atual, que se refere à produção em bons níveis, passíveis de serem alcançados;
• padrão estimado que parte do desempenho passado e o projeta para o futuro (reflete o nível de ineficiências
atual da empresa).
Normalmente, as empresas escolhem uma combinação desses tipos de padrão, de acordo com suas necessidades, sendo
que o padrão corrente representa o ideal factível de comparação.
Uma vez definidos padrões aceitáveis para a produção da empresa, faz-se necessário o acompanhamento dos dados reais
de custo em vista dos padrões estabelecidos, para:
• levantamento de eventuais diferenças entre valores previstos e alcançados;
• análise das diferenças, com a identificação:
– do motivo da ocorrência da diferença;
Contabilidade de Custos
– do responsável por essa diferença, para premiação ou punição.
102
Custeio Padrão
Unidade VI
Capítulo 14 – Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos
Determinação do padrão
A determinação do padrão esperado para o custo com materiais deve levar em conta dois fatores:
• o preço externo do material; e
• a produtividade do uso desse material na industrialização do produto acabado.
A engenharia de produção especifica os tipos e as quantidades de materiais a serem empregados na elaboração de cada
produto, com previsão das eventuais perdas médias. O departamento de compras informa o preço médio esperado para
cada um desses materiais.
Assim, o acompanhamento do padrão de custos dos materiais diretos deverá se preocupar com o controle de:
• variação do preço médio dos materiais;
• variação da eficiência de utilização dos materiais.
Se o custo real for inferior ao custo-padrão, a variação será dita “favorável”, caso contrário, “desfavorável”.
Seja o seguinte custo padrão, para uma matéria-prima:
PADRÃO DE VALOR
5,00
PADRÃO FÍSICO
(X)
R$ POR UNIDADE
4
CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO
(=)
20,00
UNIDADE POR PRODUTO FABRICADO
R$ POR PRODUTO FABRICADO
Considerando uma previsão de produção de 3.000 unidades do produto final no período, temos um custo-padrão total
esperado de:
QUANTIDADE PREVISTA
3.000
CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO
(X)
20,00
CUSTO-PADRÃO TOTAL
(=)
60.000,00
• foram adquiridas 12.000 unidades da matéria-prima pelo valor unitário de R$6,00;
• foram consumidas as 12.000 unidades de matéria prima adquirida para fabricação de apenas 2.500 unidades
do produto.
Repare que, no presente exemplo, o custo padrão do material direto não se confirmou:
• nem no preço: dos R$5,00 previstos, foram gastos R$6,00 por unidade;
• nem na eficiência: das 4 unidades previstas, na fabricação de um produto, foram utilizadas 4,8 unidades
(12.000/2.500 = 4,8).
Pós-Graduação a Distância
Considere que, efetivamente, tenha ocorrido a seguinte situação:
103
Custeio Padrão
Unidade VI
Para controle do padrão, esses valores devem ser explicitados, com a indicação do responsável pelas diferenças.
CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO
PADRÃO DE
VALOR
5,00
CUSTO-PADRÃO
UNIT.
PADRÃO FÍSICO
(X)
4
(=)
20,00
UNIDADES POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR UNIDADE
PRODUÇÃO
ESPERADA
(x)
3.000
CUSTO PADRÃO
TOTAL
(=)
60.000,00
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
CUSTO REAL TRABALHADO
SITUAÇÃO FÍSICA
REAL(*)
VALOR REAL
6,00
(X)
4,80
(=)
28,80
UNIDADES POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR UNIDADE
PRODUÇÃO
REAL
CUSTO REAL UNIT.
(X)
2.500
CUSTO REAL
TOTAL
(=)
72.000,00
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
CUSTO-PADRÃO ADAPTADO À QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA
PADRÃO DE
VALOR
5,00
CUSTO-PADRÃO
UNIT.
PADRÃO FÍSICO
(X)
R$ POR UNIDADE
4
(+)
20,00
UNIDADES POR
PRODUTO FABRICADO
PRODUÇÃO
REAL
(X)
2.500
CUSTO-PADRÃO
AJUST.
(=)
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO-PADRÃO AJUSTADO
(=)
22.000,00
(*) SITUAÇÃO FÍSICA REAL
UNIDADES DO MATERIAL ADQUIRIDAS
(/) UNIDADES DO PRODUTO FABRICADAS
(=) UNIDADES POR PRODUTO FABRICADO
12.000
2.500
4,80
A diferença entre o custo real total e o custo-padrão ajustado pode ser devida a dois fatos:
• o preço da matéria prima não foi exatamente o esperado; ou
• a quantidade consumida de matéria-prima, para elaboração do produto, não foi a esperada.
Contabilidade de Custos
Cumpre referir que podem ocorrer em conjunto os dois fatos.
104
Repare que a diferença entre o preço da matéria-prima esperado e o efetivamente trabalhado é um problema de
responsabilidade do departamento de compras, que possivelmente não previu corretamente o comportamento desse
preço. Nesse caso, o responsável por compras tem a obrigação de explicar o que aconteceu.
Repare, ainda, que a diferença entre a quantidade de consumo de matéria-prima na elaboração de uma unidade do
produto é um problema de responsabilidade do departamento de produção, que, possivelmente, não previu corretamente
o consumo desse item no processo industrial.
Nesse caso, o responsável pela produção tem a obrigação de explicar o que ocorreu.
Custeio Padrão
Unidade VI
Variação de preço
A variação de preço é de responsabilidade do encarregado de compras e o objetivo é identificar qual parcela da diferença
de R$22.000,00, entre o custo real total e o custo-padrão ajustado, acima apurada é devida à variação de preço e,
consequentemente, responsabilidade do encarregado de compras.
Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação de preços e quantidades
de matéria-prima (por produto fabricado) padrão/real.
CUSTO-PADRÃO = 5,00 (*) 4 = 20,00
CUSTO REAL = 6,00 (*) 4,8 = 28,80
VARIAÇÃO DE PREÇO = (6,00 – 5,00) * 4,8 = 1,00 * 4,8 = 4,80
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = 5,00 * (4,8 – 4) = 5,00 * 0,8 = 4,00
Ora, se, para cada produto fabricado, a variação do preço importou em uma diferença de R$4,80, considerando 2.500
unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,80*2.500 = R$12.000,00.
Assim, da diferença de R$22.000,00 ocorrida, o encarregado das compras é responsável por R$12.000,00.
Calcula-se a parcela relativa à variação do preço, de responsabilidade do encarregado de compras, conforme a fórmula
abaixo.
PADRÃO DE VALOR
(POR UNIDADE DE MATERIAL ADQUIRIDO)
(*) PREÇO REAL
(POR UNIDADE DE MATERIAL ADQUIRIDO)
(=) VARIAÇÃO DO PREÇO DO MD
(POR UNIDADE DE MATERIAL ADQUIRIDO)
(+) QUANTIDADE DE MATERIAL
(UTILIZADA POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)
(=) VARIAÇÃO DO PREÇO DO PROD.
(POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)
(+) QUANTIDADE DE PRODUTO
(FABRICADO NO PERÍODO – EM UNIDADES)
(=) VARIAÇÃO TOTAL DO PREÇO
(DO MATERIAL UILIZADO PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS
5,00
 6,00 
1,00 
4,8
 4,80 
2.500
12.000,00 
Variação da eficiência
A variação da eficiência é de responsabilidade do departamento de engenharia de produção e o objetivo é identificar
qual parcela da diferença de R$22.000,00 é devida à variação da eficiência e, consequentemente, responsabilidade do
encarregado da produção.
Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação de preços e quantidades
de matéria-prima (por produto fabricado) padrão/real.
Pós-Graduação a Distância
Assim, conclui-se que houve uma variação de preço, desfavorável, de R$12.000,00.
105
Custeio Padrão
Unidade VI
CUSTO PADRÃO = 5,00 (* ) 4 = 20,00
CUSTO REAL = 6,00 (*) 4,8 = 28,80
VARIAÇÃO DE PREÇO = (6,00 – 5,00) * 4,8 = 1,00 * 4,8 = 4,80
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = 5,00 * (4,8 – 4) = 5,00 * 0,8 = 4,00
Ora, se, para cada produto fabricado, a variação quantidade de material utilizado (eficiência) importou em uma diferença
de R$4,00, considerando 2.500 unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,00 * 2.500 =
R$10.000,00.
Assim, da diferença de R$22.000,00 ocorrida, o encarregado da produção é responsável por R$10.000,00.
Calcula-se a parcela relativa à variação da quantidade, de responsabilidade do encarregado da produção, conforme
fórmula abaixo.
PADRÃO DE QUANTIDADE DE MATERIAL
(UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(*) QUANTIDADE REAL DE MATERIAL
(UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(=) VARIAÇÃO DA QUANTIDADE
(DE MATERIAL UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(+) PADRÃO DE VALOR
(POR UNIDADE DE MATERIAL A SER ADQUIRIDO)
(=) VARIAÇÃO DO CUSTO
(PELA QUANTIDADE GASTA DE MATERIAL, POR UNIDADE DE PRODUTO)
(+) QUANTIDADE DE PRODUTO
(FABRICADO NO PERÍODO – EM UNIDADES)
(=) VARIAÇÃO TOTAL DO PREÇO
(DO MATERIAL UTILIZADO PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)
4
 4,8 
 0,80 
5,0
 4,00 
2.500
10.000,00 
Assim, conclui-se que houve uma variação de quantidade, desfavorável, de R$10.000,00.
Conclusão sobre a variação dos materiais diretos
Partindo-se da diferença de R$22.000,00 relativa ao material, acima apurada, verifica-se que ela é composta por:
Contabilidade de Custos
• uma variação de preço, desfavorável, de R$12.000,00, de responsabilidade do encarregado de compras; e
106
• uma variação de eficiência, desfavorável, de R$10.000,00, de responsabilidade do encarregado de produção.
Custeio Padrão
Unidade VI
Capítulo 15 – Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta
Determinação do padrão
Assim como ocorre com materiais, pode também ocorrer diferenças entre o custo de mão de obra esperado e o custo
efetivo de mão de obra do período. Essa diferença demanda acompanhamento e análise.
Para tanto, é necessário:
• determinar um padrão de custo de mão de obra;
• levantar as diferenças entre o padrão e o real, analisar seus componentes e os respectivos responsáveis.
A determinação do padrão esperado para o custo com mão de obra direta deve levar em conta dois fatores:
• o valor externo da mão de obra direta (salários e encargos de pessoal – denominado padrão de taxa de mão
de obra direta);
• a produtividade do uso dessa mão de obra direta, na industrialização do produto acabado (denominado Padrão
de eficiência ou de tempo).
A determinação do valor externo da mão de obra é responsabilidade do Departamento de Pessoal, que informa o valor
médio esperado para os salários e encargos.
A produtividade do uso dessa mão de obra, por sua vez, é responsabilidade da engenharia de produção, que especifica
os tipos (cargos e qualificação de pessoal) e as quantidades (em horas de trabalho) de mão de obra a ser empregada na
elaboração de cada produto, por meio da determinação do processo de industrialização a ser utilizado.
Assim, o acompanhamento do padrão de custos relativos à mão de obra direta deverá se preocupar com o controle de:
• variação do valor médio dos salários e dos encargos com pessoal;
• variação da eficiência física de utilização do pessoal na fabricação do produto.
Se o custo real for inferior ao custo-padrão, a variação será dita “favorável”, caso contrário, “desfavorável”.
Seja o seguinte custo padrão, para mão de obra direta:
PADRÃO FÍSICO
120,00
(X)
R$ POR HORA DE TRABALHO
CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO
0,10
(=)
HORAS POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO
12,00
R$ POR UNIDADE DE PRODUTO
FABRICADO
Considerando uma previsão de produção de 3.000 unidades do produto final no período, temos um custo-padrão total
esperado de:
QUANTIDADE PREVISTA
3.000
CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO
(X)
120,00
CUSTO-PADRÃO TOTAL
(=)
360.000,00
Pós-Graduação a Distância
PADRÃO DE VALOR
107
Custeio Padrão
Unidade VI
Considere que, efetivamente, tenha ocorrido a seguinte situação:
• foram consumidas 350 horas de mão de obra direta pelo preço total de R$52.500,00, portanto no valor médio
unitário de R$150,00 por hora;
• com esse trabalho realizado no período, foram produzidas apenas 2.500 unidades do produto, o que resulta
em 0,14 hora de trabalho por unidade de produto fabricado.
Repare que, no presente exemplo, o custo-padrão de mão de obra não se confirmou:
• nem no valor horário previsto: dos R$120,00 previstos, foram gastos R$150,00 por hora;
• nem na eficiência – das 0,10 horas de trabalho na fabricação de cada unidade do produto foram utilizadas
0,14 horas (350/2.500 = 0,14).
Para controle do padrão, esses valores devem ser explicitados, evidenciando seu impacto no custo total de mão-de-obra
e com a indicação do responsável pelas diferenças.
CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO
PADRÃO DE
VALOR
120,00
PADRÃO FÍSICO
(X)
0,10
(=)
HORAS POR UNIDADE
DE PRODUTO
FABRICADO
R$ POR HORA DE
TRABALHO
PRODUÇÃO
ESPERADA
CUSTO-PADRÃO
12,00
(X)
3.000
CUSTO PADRÃO
TOTAL
(=)
36.000,00
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO REAL TRABALHADO
VALOR REAL
150,00
HORAS REAIS (*)
(X)
0,14
(=)
HORAS POR UNIDADE
DE PRODUTO
FABRICADO
R$ POR HORA DE
TRABALHO
PRODUÇÃO
REAL
CUSTO REAL UNIT.
21,00
(X)
2.500
CUSTO REAL
TOTAL
(=)
52.500,00
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO-PADRÃO ADAPTADO À QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA
PADRÃO DE
VALOR
120,00
Contabilidade de Custos
R$ POR HORA DE
TRABALHO
108
CUSTO-PADRÃO
UNIT.
PADRÃO FÍSICO
(X)
0,10
HORAS POR UNIDADE
DE PRODUTO
FABRICADO
(=)
12,00
(X)
2.500
CUSTO PADRÃO
AJUST.
(=)
30.000,00
CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO-PADRÃO AJUSTADO
(=)
22.500,00
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
(*) HORAS REAIS
QUALIDADE DE HORAS TRABALHADAS
(/) UNIDADES DO PRODUTO FABRICADAS
(=) HORAS TRABALHADAS POR PRODUTO FABRICADO
PRODUÇÃO
REAL
3,50
2.500
0,14
Custeio Padrão
Unidade VI
Variação da taxa (média salarial)
A variação da taxa (média salarial) é de responsabilidade do Departamento de Pessoal. Havendo diferença entre o custo
real total da mão de obra e o respectivo custo-padrão ajustado, o objetivo é identificar qual parcela da diferença de
R$22.500,00 acima apurada é devida à variação da taxa (média salarial) e, consequentemente, responsabilidade do
Departamento de Pessoal.
Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação do curto da mão de
obra (por produto fabricado) padrão/real.
CUSTO-PADRÃO = 120,00 (*) 0,10 = 12,00
CUSTO REAL = 150,00 (*) 0,14 = 21,00
VARIAÇÃO DE TAXA = (150,00 – 120,00) * 0,14 = 30,00 * 0,14 = 4,20
VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA = 120,00 * (0,14 – 0,10) = 120,00 * 0,4 = 4,80
Ora, se, para cada produto fabricado, a variação da taxa importou em uma diferença de R$4,20, considerando 2.500
unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,20 * 2500 = R$10.500,00.
É possível calcular a parcela relativa à variação da taxa (valor médio do salário/hora), de responsabilidade do Departamento
de Recursos Humanos, conforme fórmula abaixo.
(POR HORA DE TRABALHO)
(*) VALOR REAL
(POR HORA DE TRABALHO)
(=) VARIAÇÃO DA TAXA SALARIAL
(+) QUANTIDADE
TRABALHADAS
DE
(=) VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA
(+) QUANTIDADE DE PRODUTO
(=) VARIAÇÃO TOTAL DA TAXA
HORAS
(POR HORA DE TRABALHO)
(NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)
(FABRICADO NO PERÍODO – EM UNIDADES)
(DO SALÁRIO PAGO PARA A FABRICAÇÃO DE PRODUTOS NO PERÍODO)
120,00
150,00 
 30,00 
0,14
 4,20 
2.500
10.500,00 
Assim, da diferença de R$22.500,00 apurada, o encarregado dos recursos humanos é responsável por R$10.500,00.
Variação da eficiência (produtividade média dos empregados)
A variação da eficiência da utilização da mão de obra (ou seja, produtividade média dos empregados) é de responsabilidade
do departamento de engenharia de produção e o objetivo é identificar qual parcela da diferença de R$22.500,00 é
devida à variação da eficiência de utilização de mão-de-obra e, consequentemente, responsabilidade do Departamento
de Engenharia de Produção.
Pós-Graduação a Distância
PADRÃO DE VALOR
109
Custeio Padrão
Unidade VI
Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação de preços e quantidades
de matéria-prima (por produto fabricado) padrão/real.
CUSTO PADRÃO = 120,00 (*) 0,10 = 12,00
CUSTO REAL = 150,00 (*)) 0,14 = 21,00
VARIAÇÃO DE TAXA = (150,00 – 120,00) * 0,14 = 30,00 * 0,14 = 4,20
VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA = 120,00 * (0,14 – 0,10) = 120,00 * 0,4 = 4,80
Ora, se, para cada produto fabricado, a variação da eficiência importou em uma diferença de R$4,80, considerando 2.500
unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,80 * 2.500 = R$12.000,00.
Da mesma forma que foi calculada a variação da taxa, calcula-se a parcela relativa à variação de eficiência de utilização
de mão de obra, de responsabilidade do departamento de engenharia de produção, conforme a fórmula abaixo.
PADRÃO DE EFICIÊNCIA
(HORAS UTILIZADAS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(–) UTILIZAÇÃO REAL DE MOD
(HORAS UTILIZADAS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA
(DIF. HORAS PRODUZIDAS UTILIZADAS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNID. PROD.)
(+) PADRÃO DE VALOR
(POR HORA DE TRABALHO)
(=) VARIAÇÃO DO CUSTO DE MOD
(DEVIDA À QTD. DE HORAS UTILIZADAS POR UNIDADE DE PRODUTO)
(+) QUANTIDADE DE PRODUTO
(FABRICADO NO PERÍODO – EM UNIDADES)
(=) VARIAÇÃO TOTAL DA EFICIÊNCIA
(DA MOD UTILIZADA PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)
0,10
 0,14 
 0,04 
120,00
 4,80 
2.500
12.000,00 
Assim, da diferença de R$22.500,00 apurada, o encarregado da produção é responsável por R$12.000,00.
Conclusão
Partindo-se da diferença de R$22.500,00 relativa à mão de obra direta acima apurada, verifica-se que:
Contabilidade de Custos
• houve uma variação da taxa, desfavorável, de R$10.500,00;
110
• houve uma variação de eficiência, desfavorável, de R$12.000,00.
Custeio Padrão
Unidade VI
Capítulo 16 – Controle do Padrão Relativo
aos Custos Indiretos de Fabricação
Controle do padrão
O controle dos padrões de MOD e MD, vistos até agora, eram feitos com base na comparação entre o custo efetivo e o
custo-padrão ajustado à quantidade produzida.
Saliente-se que não foi utilizado, para fins de comparação, o custo-padrão inicialmente previsto.
Ora, o que a empresa precisa é saber por que houve diferenças e uma das importantes diferenças é, justamente, devida
à diferença entre a quantidade de produção inicialmente esperada e aquela efetivamente produzida. Assim, surge uma
dúvida: como controlar essa diferença?
Repare que a diferença entre a quantidade de produção esperada e a efetivamente produzida diz respeito à otimização
da utilização dos recursos da empresa. De uma forma teórica, seria desejado que a indústria operasse com 100% de sua
capacidade todo o tempo. Entretanto, na prática, isso não ocorre e, assim, há desperdício de recursos. Esses recursos
compõem o CIF (Custos Indiretos de Fabricação). Portanto, deve haver, além dos controles de MD e MOD, controles
específicos para a variação de CIF.
Como todos os padrões vistos até agora (para MD e MOD), os padrões relativos aos CIF deverão ser compostos por um
fator físico e um fator de valor. Ocorre que, pela especificidade do CIF, o fator de valor, relativo ao padrão, deve ser
decomposto em dois subfatores: um de custo e um de capacidade.
Desta forma, o padrão de CIF se decompõe em:
• fator físico do padrão do CIF: padrão de eficiência no trabalho, padrão de tempo gasto por unidade produzida;
• fator de valor do padrão do CIF (custo unitário): determinado pela razão entre:
– padrão de custos (gastos CIF) totais;
– padrão de quantidade (padrão de capacidade de produção).
O padrão de custos CIF é decorrente de um conjunto enorme de itens, incluindo valores internos e externos à empresa,
como, por exemplo,
• o volume de atividades, decorrente do planejamento estratégico da empresa; e
• os padrões de tempo (eficiência), decorrentes das técnicas de produção.
A variação dos CIF (diferenças entre CIF padrão e CIF efetivo) deve ser analisada com a explicitação dos motivos que
levaram a essas diferenças e a identificação do respectivo responsável.
Ocorre que, pela complexidade dos componentes do CIF, há mais de uma maneira de analisar a diferença em tela. Cada
maneira revela, de forma peculiar, os fatores que ensejaram a diferença. Cada uma dessas maneiras é denominada de
método. São três métodos: bivariação, trivariação e tetravariação. A seguir, encontram-se apresentadas as principais
características de cada método.
Pós-Graduação a Distância
• o aluguel da fábrica;
111
Custeio Padrão
Unidade VI
• Método da Bi-variação, a utilização desse método resulta na apresentação de apenas dois motivos para a
existência da diferença no CIF, ou seja, duas parcelas componentes da diferença, conhecidas como:
– variação controlável;
– variação de volume.
• Método da trivariação: a utilização desse método resulta na apresentação de três motivos para a existência
da diferença no CIF, ou seja, três parcelas componentes da diferença, conhecidas como:
– variação de gasto;
– variação de capacidade ociosa;
– variação de eficiência.
• Método da tetravariação: resulta na apresentação de quatro motivos para a existência da diferença no CIF,
ou seja, quatro parcelas componentes da diferença, conhecidas como:
– variação de gasto;
– variação de capacidade ociosa;
– variação de eficiência variável;
– variação de eficiência fixa.
Para ilustração da aplicação dos métodos de apuração da variação dos CIF, será proposta, a seguir, uma situação fática,
a partir da qual serão analisados os detalhes de cada método.
Considere a seguinte situação:
• uma capacidade de produção de 3.000 unidades de um produto no período;
• um custo indireto total de R$75.000,00,
• a utilização de 0,10 horas para fabricação de cada unidade do produto final; e
• o valor de R$30.000,00 a título de CIF fixo.
A partir dos dados acima, apura-se, conforme a tabela a seguir, o seguinte custo-padrão unitário para o CIF da indústria:
CIF – PADRÃO DE VALOR
Contabilidade de Custos
PADRÃO DE
CUSTO
112
75.000,000
CIF TOTAL
EM R$
PADRÃO DE
CAPACIDADE (*)
(/)
300
TOTAL DE HORAS DE
TRABALHO PREVISTAS
PADRÃO DE VALOR
(=)
250,00
CIF EM R$ POR
HORA TRABALHADA
PADRÃO FÍSICO
(X)
0,10
HORAS TRABALHADAS POR
PRODUTO FABRICADO
(*)PADRÃO DE CAPACIDADE EM HORAS DE FUNCIONAMENTO DA INDÚSTRIA
PRODUÇÃO DE 3.000 UNIDADES (X) 0,10 HORAS POR UNIDADE PRODUZIDA (=) 300 HORAS UTILIZADAS.
CUSTO-PADRÃO
(=)
25,00
CIF EM R$ POR
PRODUTO FABRICADO
Custeio Padrão
Unidade VI
Considerando, portanto, uma previsão de produção de 3.000 unidades do produto final no período, podemos confirmar
o valor do custo-padrão total esperado de R$75.000,00, acima proposto, conforme tabela abaixo:
QUANTIDADE PREVISTA
3.000
CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO
(X)
25,00
CUSTO-PADRÃO TOTAL
(=)
75.000,00
Considerando o CIF total de R$75.000,00 e o valor de R$30.000,00 para CIF fixos, obtém-se o valor de R$45.000,00
para a parte variável do CIF, bem como o valor unitário (por hora de trabalho prevista) para CIF fixo e CIF variável,
conforme a seguir:
ITEM
VALOR
OBS.
1
TOTAL DE CIF PREVISTO
75.000,00
2
CIF FIXO PREVISTO
30.000,00
3
CIF VARIÁVEL PREVISTO
45.000,00
4
TOTAL DE HORAS PREVISTAS
300,00
5
CIF VARIÁVEL PREVISTO POR HORA TRABALHADA
150,00
(3) / (4)
6
CIF FIXO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
100,00
(2) / (4)
7
CIF TOTAL PREVISTO POR HORA TA BALHADA
250,00
(1) / (4)
(1) – (2)
Repare que o CIF previsto por hora trabalhada, R$250,00, é equivalente à soma do CIF fixo previsto por hora trabalhada,
R$150,00, com o CIF variável previsto por hora trabalhada, R$100,00.
Ocorre que, na prática, nem sempre os dados previstos são confirmados, podendo ocorrer mais ou menos horas de
trabalho, mais ou menos produtos fabricados e podendo variar o próprio valor do CIF.
A seguir, para introduzir a questão, é proposta a seguinte situação:
• foram produzidas apenas 2.500 unidades do produto: repare que a capacidade de produção da indústria não
foi alcançada, deixando-a em parte ociosa;
• foram gastos, efetivamente, R$98.000,00, repare que, mesmo tendo produzido menos produtos do que o
inicialmente previsto, o gasto fora maior do que o esperado.
No presente exemplo, portanto, o custo-padrão do CIF não se confirmou:
• nem na capacidade: das 3.000 unidades passíveis de produção, apenas 2.500 foram produzidas;
• nem no valor gasto: dos R$75.000,00 previstos, foram gastos R$98.000,00 no total;
• nem na eficiência: das 0,10 horas previstas para fabricação de um produto, foram efetivamente utilizadas
0,112 horas.
Pós-Graduação a Distância
• nessa produção foram consumidas 280 horas totais, o que corresponde à eficiência de 280 (/) 2.500 (=) 0,112
horas por unidade do produto fabricada: repare que, no caso, apesar de não terem sido utilizadas todas as
potenciais 300 horas, proporcionalmente à quantidade de produtos fabricados, foram utilizadas mais horas de
trabalho do que as inicialmente previstas, sobrecarregando os recursos utilizados em função de seu objetivo;
113
Custeio Padrão
Unidade VI
Para controle do padrão, esses valores devem ser explicitados, com a indicação do responsável pelas diferenças.
A tabela a seguir apresenta a formação da diferença entre CIF proposto e efetivo, a ser explicitada.
CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO PARA O CIF
PADRÃO DE
VALOR
250,00
CUSTO-PADRÃO
UNIT.
PADRÃO FÍSICO
(X)
0,10
(=)
HORAS DE UTILIZAÇÃO DE
RECURSOS PREVISTAS POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR HORA
TRABALHADA
25,00
PRODUÇÃO
ESPERADA
(X)
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
3.000
CUSTO PADRÃO
TOTAL
(=)
75.000,00
UNIDADE COM
PRODUÇAO PREVISTA
PARA O PERÍODO
RS
PRODUÇÃO REAL
CUSTO REAL
TOTAL
CUSTO REAL TRABALHADO – CIF
VALOR REAL (*)
350,00
PADRÃO REAL (**)
(X)
0,112
CUSTO REAL UNIT.
(=)
HORAS DE UTILIZAÇÃO DE
RECURSOS POR PRODUTO
FABRICADO
R$ POR HORA
TRABALHADA
39,20
(X)
2.500
(=)
UNIDADES
PRODUZIDAS NO
PERÍODO
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
98.000,00
R$
CUSTO-PADRÃO ADAPTADO À QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA – CIF
PADRÃO DE
VALOR
250,00
CUSTO-PADRÃO
UNIT.
PADRÃO FÍSICO
(X)
0,10
HORAS DE UTILIZAÇÃO DE
RECURSOS PREVISTA POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR HORA
TRABALHADA
(=)
25,00
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
CUSTO PADRÃO
AJUST.
PRODUÇÃO REAL
(X)
2.500
(=)
UNIDADE
PRODUZIDAS NO
PERÍODO
CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO PADRÃO AJUSTADO (=)
62.500.000,00
R$
35.500,00
(*) VALOR REAL
VALOR GASTO – CIF
TOTAL EFETIVO
98.000,00
(/) HORAS DE UTILIZAÇÃO
DE RECURSOS
280
= VALOR REAL
350,00
Contabilidade de Custos
(44) PADRÃO REAL
TOTAL DE HORAS DE EFETIVA UTILIZAÇÃO DE RECURSOS
(/) UNDIADES DO PRODUTO FABRICADAS
(=) HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS POR PRODUTO
114
GASTO POR HORA DE RECURSO
UTILIZADO
280
2.500
0,112
Repare que, tendo sido ajustado o padrão inicialmente previsto à quantidade produzida, para fins de comparação com
os custos reais, faz-se necessário, também, apurar os CIF Padrão fixo e variável por unidade de hora de utilização de
recursos.
Custeio Padrão
Unidade VI
A seguir, encontra-se apresentada a respectiva apuração.
ITEM
VALOR
OBS.
1
TOTAL DE CIF PREVISTO AJUSTADO
62.500,00
2
CIF FIXO PREVISTO
30.000,00
3
CIF VARIÁVEL PREVISTO
32.500,00
4
TOTAL DE HORAS PREVISTAS ALUSTADAS
250,00
300 (/) 3000 (X) 2.500
5
CIF VARIÁVEL PREVISTO POR HORA TRABALHADA
130,00
(3) / (4)
6
CIF FIXO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
120,00
(2) / (4)
7
CIF TOTAL PREVISTO POR HORA TRABALHADA
250,00
(1) / (4)
(1) – (2)
A tabela acima deixa claro que:
• o CIF variável por hora de utilização de recursos diminuiu: o que era esperado, visto que foram consumidas
mais horas de utilização de recursos, em função da quantidade produzida, do que inicialmente previsto; e
• o CIF fixo por hora de utilização de recursos aumentou: o que era esperado, pois a quantidade de horas de
funcionamento da indústria, em termos absoluto, diminuiu.
O problema que se coloca, no presente momento, é o da apuração dos motivos da diferença de R$35.500,00, entre o
custo real total e o custo-padrão ajustado, acima apurada. Em outras palavras, para fabricar a quantidade de produtos
efetivamente fabricada, considerando a utilização de recursos conforme planejado, somente poderia ter sido gasto o CIF
de R$62.500,00, entretanto, foi incorrido CIF de R$98.000,00. Dependendo do método utilizado, essa diferença será
repartida em duas, três ou quatro parcelas.
Método da bivariação
Com a utilização do método da bivariação, calculam-se os montantes de variação controlável e de variação de volume,
relativos à diferença CIF – padrão/real.
A variação controlável corresponde à diferença entre CIF padrão e CIF real, porém somente à parte relativa aos custos
variáveis componentes do CIF. A responsabilidade pela parcela variável do CIF é do Departamento de Engenharia de
Produção.
Como a análise se concentra na parte variável do CIF, considera-se que o CIF fixo fica inalterado em seu valor inicialmente
previsto e calcula-se:
• CIF variável total realizado (=) ao CIF real total (–) CIF orçado fixo; e
• CIF variável padrão ajustado (valor previsto) (=) valor da hora trabalhada (inicialmente previsto) (x) de horas
previstas (ajustado à produção realizada).
Pós-Graduação a Distância
Variação controlável
115
Custeio Padrão
Unidade VI
A variação controlável é igual a (b) – (a), conforme tabela abaixo:
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(*) HORAS TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
150,00
250,00
37.500,00
CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS – PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA
CUSTOS TOTAIS
(–) CUSTOS FIXOS PREVISTOS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS
98.000,00
 30.000,00 
68.000,00
VARIAÇÃO CONTROLÁVEL
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
(–) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS
(=) VARIAÇÃO CONTROLÁVEL
37.500,00
68.000,00
 30.500,00 
AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA
AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$30.500,00 são devidos ao fato
de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo.
Variação de volume
A variação de volume é o valor que a empresa perdeu por não ter utilizado toda sua capacidade de produção para amortizar
CIF fixo.
Com CIF fixos de R$30.000,00, era possível trabalhar 300 horas. Cada hora não trabalhada corresponde a uma perda
de R$100,00. Assim, como foram trabalhadas efetivamente o equivalente a 250 horas, a perda foi de R$5.000,00.
Contabilidade de Custos
A tabela abaixo ilustra a variação de volume, no caso exemplificativamente proposto:
116
1
HORAS-PADRÃO – PREVISTAS DE FUNCIONAMENTO
250,00
AJUSTADAS À PRODUÇÃO REALIZADA
2
(–) HORAS DE POSSÍVEL FUNCIONAMENTO – PREVISTAS
(300,00)
PARA A PRODUÇÃO TOTAL POSSÍVEL
3
(=) HORAS NÃO UTILIZADAS
4
CIF FIXO
5
(/) HORAS DE POSSÍVEL FUNCIONAMENTO – PREVISTAS
300,00
6
(=) PERDA POR HORA NÃO TRABALHADA
100,00
7
(X) HORAS NÃO UTILIZADAS
8
(=) VARIAÇÃO DE VOLUME
(50,00)
30.000,00
PARA A PRODUÇÃO TOTAL POSSÍVEL
(50)
(5.000,00)
(+) CORRESPONDE A PERDAS POR NÃO UTILIZAÇÃO DE TODO O POTENCIAL DA INDÚSTRIA
(+)
Custeio Padrão
Unidade VI
Método da bivariação – conclusão
Dessa forma, da diferença de CIF (padrão x real) de R$ 35.500,00, temos que:
• R$30.500,00 são devidos à variação controlável, ou seja, ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter
sido inferior ao efetivo; e
• R$5.000,00 são devidos à variação de volume, ou seja, ao fato de não ter sido aproveitada toda a capacidade
de produção da indústria.
Método da trivariação
O método da trivariação permite que a diferença CIF (padrão real) seja explicitada pelo cálculo dos montantes de:
• variação de gasto;
• variação de capacidade ociosa;
• variação de eficiência.
Variação de gasto
A variação do gasto consiste na variação do CIF variável ajustado às horas reais e é de responsabilidade do Departamento
de Engenharia de Produção.
Abaixo, encontra-se memória de cálculo da apuração da variação de gasto.
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
150,00
280,00
42.000,00
CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS – PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA E HORAS TRABALHADAS
CUSTOS TOTAIS
(–) CUSTOS FIXOS PREVISTOS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS
98.000,00
 30.000,00 
68.000,00
VARIAÇÃO DE GASTO
(–) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS
(=) VARIAÇÃO DE GASTO
42.000,00
 68.000,00 
26.000,00 
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA E ÀS HORAS TRABALHADAS
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$26.000,00 são devidos ao fato
de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo.
Pós-Graduação a Distância
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
117
Custeio Padrão
Unidade VI
Outro modo de apuração da variação de gasto é o seguinte:
VARIAÇÃO DE GASTO
ITEM
VALOR
HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(+) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS POR HORA TRABALHADA
(=) CUSTOS VARIÁVEIS EFETIVOS
(+) CUSTOS FIXOS TOTAIS PREVISTOS
(=) CUSTO TOTAL EFETIVO (DESCONSIDERANDO VARIAÇÃO DE CUSTOS FIXOS)
280
150.00
42.000,00
30.000,00
72.000,00
OBS.:
45.000,00/300H
 98.000,00 
26.000,00 
(–) CUSTOS REAIS
(=) VARIAÇÃO DE GASTO
Variação de capacidade ociosa
A variação de capacidade ociosa consiste na variação do CIF decorrente das despesas fixas, ajustadas às horas reais.
A não utilização de capacidade ociosa é de responsabilidade da cúpula administrativa.
A tabela a seguir ilustra a apuração da variação de capacidade ociosa, para o exemplo proposto.
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
250,00
280,00
70.000,00
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
150,00
280,00
42.000,00
VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS
(–) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
(–) CIF FIXO
Contabilidade de Custos
(=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCISOSA
118
70.000,00
 42.000,00 
 30.000,00 
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
2.000,00
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$2.000,00 são devidos ao fato
de haver capacidade ociosa.
Custeio Padrão
Unidade VI
Outro modo de calcular esse valor é o seguinte:
VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
VALOR
ITEM
HORAS REAIS
OBS.
280
 300 
20 
(–) HORAS ORÇADAS
(=) HORAS OCIOSAS
(+) TAXA CIF TOTAL PADRÃO
100,00
2.000 
(=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
R$30.000,00/300H
Variação de eficiência
A variação de eficiência é responsabilidade do Departamento de Engenharia de Pprodução e consiste na diferença entre
a quantidade de horas reais e aquelas inicialmente previstas (padrão), ajustadas à produção real.
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTAS, ADAPTADAS À QTD. PRODUZIDA
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS PREVISTAS DE TRABALHO
(=) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – PARA A PRODUÇÃO EFETIVA
250,00
250,00
62.500,00
CORRESPONDENTE A 300 (/) 3.000 (X) 2.500
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE EFETIVA UTILIZAÇÃO DE RECURSOS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – PARA AS HORAS UTILIZADAS
250,00
280,00
70.000,00
VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS– PARA A PRODUÇÃO EFETIVA
(–) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – PARA AS HORAS UTILIZADAS
(=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA
62.500,00
70.000,00 
7.500,00 
AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA
AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$7.5000,00 são devidos à
eficiência no aproveitamento dos CIF.
VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA
TOTAL DE HORAS PREVISTAS DE FUNCIONAMENTO
(*) TOTAL DE HORAS EFETIVAS DE FUNCIONAMENTO
( =) HORAS NÃO PREVISTAS
(*) TAXA DE CUSTOS POR HORA DE FUNCIONAMENTO
(=) VARIAÇÃO DA EFICIÊNCIA
250
– 280
– 30
250,00
7.500,00 
300H/300 UNID. PREVISTAS (*)
AJUSTADAS À PRODUÇÃO EFETIVA 2.500 UNID. PRODUZISAS
INICIALMENTE PREVISTA
Pós-Graduação a Distância
Outra maneira, igualmente correta, de apuração da variação da eficiência encontra-se apresentada a seguir:
119
Custeio Padrão
Unidade VI
Método da trivariação – conclusão
Desta forma, da diferença de CIF (padrão x real) de R$35.500,00, temos que:
• R$26.000,00 são devidos à variação de gasto, ou seja, ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter
sido inferior ao efetivo;
• R$2.000,00 são devidos à variação de capacidade ociosa, ou seja, ao fato de haver capacidade ociosa; e
• R$7.5000,00 são devidos à variação de eficiência, ou seja, à ineficiência no aproveitamento dos CIF.
Método da tetravariação
O método da tetravariação permite que a diferença CIF (padrão/real) seja explicitada pelo cálculo dos montantes de:
• variação de gasto;
• variação de capacidade ociosa;
• variação de eficiência fixa;
• variação de eficiência variável.
É fácil perceber que as duas primeiras parcelas do método da tetravariação (variações de gasto e de capacidade ociosa)
são idênticas àquelas apuradas no método da trivariação. Adicionalmente, as duas últimas parcelas desse método
(variações de eficiência fixa e de eficiência variável) são a explicitação da variação de eficiência (vista no método da
trivariação) em duas partes.
Portanto, o método da tetravariação é quase igual ao método da trivariação, apenas com a divisão da última parcela do
método da trivariação em duas.
Variação de gasto
A variação do gasto, assim como no método da trivariação, consiste na variação do CIF variável ajustado às horas reais
e é de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produção.
Contabilidade de Custos
Abaixo, encontra-se memória de cálculo da apuração da variação de gasto.
120
Custeio Padrão
Unidade VI
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(*) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
150,00
280,00
42.000,00
CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS – PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA E HORAS TRABALHADAS
CUSTOS TOTAIS
(–) CUSTOS FIXOS PREVISTOS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS
98.000,00
 30.000,00 
68.000,00
VARIAÇÃO DE GASTO
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
(–) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS
(=) VARIAÇÃO DE GASTO
42.000,00
68.000,00
26.000,00 
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA E ÀS HORAS TRABALHAS
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$26.000,00 são devidos ao fato
de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo.
Outro modo de apuração da variação de gasto é o seguinte:
VARIAÇÃO DE GASTO
ITEM
HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(+) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS POR HORA TRABALHADA
(=) CUSTOS VARIÁVEIS EFETIVOS
(+) CUSTOS FIXOS TOTAIS PREVISTOS
(=) CUSTO TOTAL EFETIVO (DESCONSIDERANDO VARIAÇÃO DE CUSTOS FIXOS
(=) CUSTOS REAIS
(=) VARIAÇÃO DE GASTO
VALOR
280
150,00
42.000,00
30.000,00
72.000,00
OBS.
45.000,00/300H
 98.000,00 
26.000,00 
A exemplo do que ocorre no método da trivariação, a variação de capacidade ociosa também consiste na variação do CIF
decorrente das despesas fixas, ajustadas às horas reais. A não utilização de capacidade ociosa é de responsabilidade
da cúpula administrativa.
Pós-Graduação a Distância
Variação de capacidade ociosa
121
Custeio Padrão
Unidade VI
A tabela a seguir ilustra a apuração da variação de capacidade ociosa, para o exemplo proposto.
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(*) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
250,00
280,00
70.000,00
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
CUSTOS TOTAIS
(*) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
150,00
280,00
42.000,00
VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS
(–) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS
(=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
70.000,00
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
 42.000,00 
 30.000.00 
2.000,00 
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$ 2.000,00 são devidos ao fato
de haver capacidade ociosa.
Outro modo de calcular esse valor é o seguinte:
VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
ITEM
HORAS REAIS
(*) HORAS ORÇADAS
(=) HORAS OCIOSAS
(*) TAXA CIF TOTAL PADRÃO
(=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
VALOR
OBS.
280
 300 
20 
100,00
2.000 
R$30.000,00/300h
Contabilidade de Custos
Variação de eficiência variável
122
No método da tetravariação, a variação de eficiência, estudada antes, quando da apresentação do método da trivariação,
é desdobrada em eficiência fixa e eficiência variável. A variação de eficiência variável é decorrente da diferença entre
as horas reais e a padrão, necessárias à produção efetiva.
Custeio Padrão
Unidade VI
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTOS, ADAPTADAS À QTD. PRODUZIDA
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS PREVISTAS DE TRABALHO
(=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA
150,00
250,00
37.500,00
CORRESPONDENTE A 300 (/) 3.000 (X) 2.500
AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE EFETIVA UTILIZAÇÃO DE RECUSOS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(-) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
150,00
280,00
42.000,00
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA VARIÁVEL
CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA
(–) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
(=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA VARIÁVEL
37.500,00
 42.000,00 
 4.500,00 
AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$4.5000,00 são devidos à
eficiência no aproveitamento dos CIF variáveis.
Variação de eficiência fixa
A variação de eficiência fixa é resultado da diferença da absorção dos custos fixos em relação à quantidade de horas
reais e às horas inicialmente previstas, ajustadas à produção.
CUSTOS FIXOS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTOS, ADPTADAS À QTD. PRODUZIDA
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS PREVISTAS DE TRABALHO
(=) CUSTOS FIXOS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA
100,00
250,00
25.000,00
CORRESPONDENTE A 300 (/) 3.000 (X) 2.500
AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA
CUSTOS FIXOS REALIZADOS – AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(=) CUSTOS FIXOS REALIZADOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
100,00
280,00
28.000,00
CUSTOS FIXOS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA
(–) CUSTOS FIXOS REALIZADOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
(=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA FIXA
25.000,00
28.000,00 
 3.000,00 
AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZDA
AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS
Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$3.0000,00 são devidos à
ineficiência da absorção dos CIF fixos.
Pós-Graduação a Distância
VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA FIXA
123
Custeio Padrão
Unidade VI
Método da Tetravariação – conclusão
Assim, da diferença de CIF (padrão x real) de R$35.500,00, temos que:
• R$26.000,00 são devidos à variação de gasto, ou seja, ao fato do custo previsto por hora trabalhada ter sido
inferior ao efetivo;
• R$2.000,00 são devidos à variação de capacidade ociosa, ou seja, ao fato de haver capacidade ociosa;
• R$4.5000,00 são devidos à variação de eficiência, ou seja, à ineficiência no aproveitamento dos CIF variáveis;
Contabilidade de Custos
• R$3.0000,00 são devidos à variação de eficiência fixa, ou seja, à ineficiência de absorção dos CIF fixos.
124
Custeio Padrão
Unidade VI
Capítulo 17 – Contabilização e Apresentação do CPV
Contabilização
O custo dos produtos vendidos deve ser levado à conta de resultado, quando da venda do produto.
Tal custo é composto por MD + MOD + CIF.
Para fins gerenciais, é interessante separar o valor EFETIVAMENTE incorrido (a título de MD, MOD e CIF) em valor
padrão e as respectivas variações:
1. Materiais diretos – MD
• custo-padrão;
• variação:
– variação de preços;
– variação de quantidade.
2. Mão de obra direta – MOD
• custo padrão;
• variação:
– variação de taxa;
– variação de eficiência.
3. Custos indiretos de fabricação – CIF
• no método da bivariação;
• custo padrão;
• variação:
– variação controlável;
– variação de volume;
• no método da trivariação;
• custo padrão;
– variação de gasto;
– variação de capacidade ociosa;
– variação de eficiência;
• no método da tetravariação;
• custo padrão;
• variação:
– variação de gasto;
Pós-Graduação a Distância
• variação:
125
Custeio Padrão
Unidade VI
– variação de capacidade ociosa;
– variação de eficiência variável;
– variação de eficiência fixa.
Considerando o exemplo acima apresentado, o custo do produto vendido EFETIVO seria de:
• materiais diretos – MD – R$72.000,00;
• mão de obra direta – MOD – R$52.500,00;
• custos indiretos de fabricação – CIF – R$98.000,00.
Essa informação, porém, deve ser apresentada, explicitando-se o valor-padrão; ajustado à quantidade produzida, e as
respectivas variações, conforme a seguir.
ITEM
MATERIAIS DIRETOS – MD
A. CUSTO-PADRÃO
B. VARIAÇÃO:
1. VARIAÇÃO DE PREÇOS
2. VARIAÇÃO DE QUANTIDADE
TOTAL – MD
MÃO DE OBRA DIRETA – MOD
A. CUSTO PADRÃO:
B. VARIAÇÃO:
1. VARIAÇÃO DE TAXA
2. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA
TOTAL MOD
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF
1. NO MÉTODO DA BIVARIAÇÃO
A. CUSTO PADRÃO
B. VARIAÇÃO:
1. VARIAÇÃO CONTROLÁVEL
2. VARIAÇÃO DE VOLUME
TOTAL CIF – MÉTODO DA TRIVARIAÇÃO
Contabilidade de Custos
2. NO MÉTODO DA TRIVARIAÇÃO
A. CUSTO PADRÃO
B. VARIAÇÃO:
1. VARIAÇÃO DE GASTO
2. VARIAÇÃO DE CAPACIDADE OCIOSA
3. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA
TOTAL CIF – MÉTODO DA TRIVARIAÇÃO
126
3. NO MÉTODO DA TETRAVARIAÇÃO
A. CUSTO PADRÃO
B. VARIAÇÃO:
1. VARIAÇAÕ DE GASTO
2. VARIAÇÃO DE CAPACIDADE OCIOSA
3. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA VARIÁVEL
4. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA FIXA
TOTAL CIF – MÉTODO DA TETRAVARIAÇÃO
QTD.
2.500
(X)
VAL. UNIT.
20,00
(=)
VAL. TOT.
50.000,00
12.000,00
10.000,00
72.000,00
2.500
12,00
30.000,00
10.500,00
12.000,00
52.500,00
2.500
25,00
62.500,00
30.500,00
5.000,00
98.000,00
2.500
25,00
62.500,00
26.000,00
2.000,00
7.500,00
98.000,00
2.500
25,00
62.500,00
26.000,00
2.000,00
4.500,00
3.000,00
98.000,00
Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Capítulo 18 – ABC e RKW
Contabilização do modelo ABC
Conhecido como ABC (activity-based costing), consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos não por centros
de custos ou por departamentos, mas por atividades.
Para cada atividade relevante, identifica-se o fator pelo qual se passa a mensurar, da forma mais lógica possível, quanto
de seu custo deve ser atribuído a cada produto.
Esse fator, denominado direcionador de custo, por refletir a verdadeira relação entre os produtos e a ocorrência dos
custos, reduz sensivelmente as distorções causadas por rateios arbitrários dos sistemas tradicionais de custeio.
Por incluírem normalmente despesas administrativas e com vendas, os valores obtidos pelo ABC não são aceitos para
avaliação dos estoques para fins contábeis. Seus maiores benefícios são alcançados para fins gerenciais, contemplando,
além dos custos, outros gastos relativos aos produtos.
Assim, o custeio por atividade identifica, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas pela empresa, para
posterior alocação aos usuários dessas atividades (departamentos ou, diretamente, produtos). A apropriação dos custos
das atividades aos departamentos ou ao produtos é realizada com base no consumo de cada atividade.
Partindo-se do pressuposto de que todos os setores da empresa desenvolvem atividades relacionadas com a geração de
receitas, produção e venda de produtos e serviços, os recursos alocados a cada setor devem, antes, ser associados às
atividades, para, somente então, se distribuir os custos das atividades aos setores.
Ora, o ABC é uma maneira diferenciada de atribuição de custos a produtos, que facilita o processo de tomadas de decisão.
O ABC se resolve com regras de três, conforme critérios do enunciado.
A figura a seguir ilustra o modelo de custeio ABC.
Pós-Graduação a Distância
Repare que, pelo que foi apresentado, o custeio ABC é uma variação do modelo tradicional de rateio de custos. Alguns
autores, entretanto, defendem que o modelo de custeio ABC seja muito mais do que isso, não consistindo em rateio de
custos, mas, sim, em rastreamento de custos, sendo uma poderosa ferramenta de tomada de decisões.
127
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Para aplicação do conceito acima, é proposto o exemplo a seguir.
Seja uma previsão de venda de 3.000 unidades, ao preço unitário de R$15,00, considerando custos diretos, mão de obra
e materiais diretos, unitários de R$5,00.
Considere, ainda, previsão de despesas com vendas de R$4.800,00 em três anos.
São utilizados, ainda, instalações e equipamentos, adquiridos por R$6.000,00, com capacidade de produção de 5.000
unidades e vida útil de 5 anos.
Considere, ainda, os dados abaixo:
ANO
DESPESAS COM VENDAS
1
2
3
TOTAIS
2.000,00
1.300,00
2.000,00
QUANTIDADE VENDIDA
500
1.500
2.000
(X) CUSTO UNITÁRIO MOD-MD
5,00
5,00
5,00
2.500,00
7.500,00
10.000,00
(=) CUSTOS DIRETOS
5.300,00
20.000,00
No modelo tradicional, a depreciação dos equipamentos e das instalações é realizada de forma linear e as despesas com
comercialização são apropriadas diretamente ao resultado.
Contabilidade de Custos
A seguir, encontra-se a apuração do resultado segundo o método tradicional.
128
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
1
2
3
RECEITA DE VENDA
7.5000,00
22.500,00
30.000,00
(–) CUSTOS DIRETOS
(2.500,00)
(7.500,00)
(10.000,00)
(–) DEPRECIAÇÃO
(1.200,00)
(1.200,00)
(1.200,00)
(=) LUCRO BRUTO
3.800,00
13.800,00
18.800,00
(2.000,00)
(1.300,00)
(2.400,00)
(–) DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO
(–) INSTALAÇÃO DESATIVADA
–
(=) LUCRO LÍQUIDO
–
(2.400,00)
1.800,00
12.500,00
16.800,00
MARGEM BRUTA
51%
61%
63%
PORCENTAGEM DO LUCRO/RECEITA
24%
56%
56%
Utilizando o custeio por atividade ABC, os custos diretos são atribuídos da mesma forma, mas a depreciação (CIF) e as
despesas de comercialização (operacionais) são atribuídas pelo critério da atividade, pelo ciclo de vida do produto, pelo
valor relativo às unidades vendidas previstas.
2
3
RECEITA DE VENDA
7.5000,00
22.500,00
30.000,00
(–) CUSTOS DIRETOS
(2.500,00)
(7.500,00)
(10.000,00)
(–) DEPRECIAÇÃO
(1.000,00)
(3.000,00)
(2.000,00)
(=) LUCRO BRUTO
4.000,00
12.000,00
18.000,00
(–) DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO
(800,00)
(2.400,00)
(2.100,00) INCLUINDO DESP. ADIC. 3O ANO
(–) INSTALAÇÃO DESATIVADA
(=) LUCRO LÍQUIDO
PORCENTAGEM DO LUCRO DA RECEITA
–
–
–
3.200,00
9.600,00
15.900,00
43%
43%
53%
Conceituação do modelo RKW
RKW é a abreviação da expressão alemã Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit. Esse método consiste em ratear aos
produtos todos os gastos da empresa, não só custos, mas também despesas comerciais, administrativas e, até mesmo,
despesas financeiras e juros sobre o capital próprio.
Pós-Graduação a Distância
1
129
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
O processo é composto por duas fases:
• na primeira, os gastos são alocados, elemento a elemento, aos centros de custos;
• na segunda, destes aos produtos.
Contabilidade de Custos
O RKW também não é aceito para avaliação dos estoques por incluir gastos que não são vinculados ao processo de
fabricação.
130
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Capítulo 19 – Exercícios de Fixação
(Questões de concurso resolvidas)
1. QUESTÃO 12 – AFTN 1996
Os levantamentos de dados do Departamento de Produção da CIA. VALÊNCIA, apontam os seguintes dados:
ITENS CONSUMIDOS
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTO C
MATERIAIS INDIRETOS IDENTIFICADOS
1.600.000,00
2.400.000,00
4.000.000,00
MÃO DE OBRA DIRETA
2.400.000,00
3.600.000,00
6.000.000,00
800.000,00
1.200.000,00
2.000.000,00
42.000.000,00
2.800.000,00
7.000.000,00
2.000
1.000
3.000
MÃO DE OBRA INDIRETA
MATÉRIA PRIMA
HORAS DE PRODUÇÃO NO PERÍODO
Informações complementares:
• além dos custos já identificados aos produtos, foi verificada a existência de Outros Custos Indiretos, comuns
aos dois produtos, no valor de R$1.800.000,00;
• por decisão da Diretoria Industrial, os custos comuns devem ser atribuídos aos produtos em função das horas
de produção;
• no período, foram iniciadas e completadas 10.000 (dez mil) unidades de cada um dos produtos “A” e “B”.
Com base nos dados fornecidos, assinale, nas questões 12 e 13, a opção que completa corretamente cada questão.
Questão 12: Os custos unitários dos produtos A e B são, respectivamente:
(A) R$1.020,00 e R$1.060,00
(B) R$1.060,00 e R$1.020,00
(D) R$1.060,00 e R$1.040,00
(E) R$1.020,00 e R$1.040,00
Comentários:
Para calcular o custo atribuído a um produto, devo somar o valor suportado pela empresa na elaboração do produto com
matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, devidamente rateados. Uma vez calculado o valor
a ser atribuído ao produto, apurasse o valor unitário, dividindo-se o valor total pela quantidade de produtos elaborados
no período.
Pós-Graduação a Distância
(C) R$1.040,00 e R$1.060,00
131
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Assim, devem ser rateados os “outros custo indiretos” com base nas horas gastas de produção e somados aos demais
custos já identificados, para dividir por 10.000 e achar o custo unitário, conforme apresentado na tabela abaixo.
ITENS CONSUMIDOS
PRODUTO A
PRODUTO B
TOTAL
MATERIAIS INDIRETOS IDENTIFICADOS
1.600.000,00
2.400.000,00
4.000.000,00
MÃO DE OBRA DIRETA
2.400.000,00
3.600.000,00
6.000.000,00
800.000,00
1.200.000,00
2.000.000,00
4.200.000,00
2.800.000,00
7.000.000,00
2.000
1.000
3.000
1.200.000,00
600.000,00
18.000,00
10.200.000,00
10.600.000,00
20.800.000,00
0
0
0
1.020,00
1.060,00
MÃO DE OBRA INDIRETA
MATÉRIA-PRIMA
HORAS DE PRODUÇÃO NO PERÍODO
OUTROS CUSTOS INDIRETOS
CUSTO TOTAL
CUSTO UNITÁRIO
(*)
(*) O rateio dos outros custos indiretos, realizado com base no critério de horas de produção, foi realizado da seguinte
forma:
• produto A = 18.800.000,00 / 3000 * 2000 = 1.200.000,00
• produto B = 18.800.000,00 / 3000 * 1000 = 600.000,00
Gabarito: A
2. QUESTÃO 13 – AFTN 1996
Questão 13: Considerando que foram vendidos apenas 80% dos produtos B e que não havia nenhum outro estoque inicial
ou final, pode-se afirmar que o estoque final do produto B é :
(A) R$2.040.000,00
(B) R$2.100.000,00
Contabilidade de Custos
(C) R$2.120.000,00
132
(D) R$2.140.000,00
(E) R$2.080.000,00
Comentários:
Sabendo-se o custo unitário do produto acabado, apurado na questão anterior, calcula-se o custo do produto vendido,
multiplicando-se o custo unitário pela quantidade vendida.
A quantidade vendida é igual a 80% da quantidade produzida = 10.000 * 80% = 8.000.
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Sabendo-se a quantidade inicial (10.000) e a quantidade vendida (8.000), calcula-se a quantidade em estoque: 10.000
– 8.000 = 2.000.
Assim, para calcular o custo do estoque final, basta multiplicar o custo unitário (R$1.060,00) por 20% do total produzido
(10.000 x 20% = 2.000), que resulta na resposta da questão – R$2.120.000,00.
Gabarito: C
3. QUESTÃO 14 – AFTN 1996
Questão 14: A atribuição de todos os gastos de fabricação aos produtos é determinada pela seguinte forma de
custeio:
(A\0 de realização
(B) variável
(C) direto
(D) estimado
(E) por absorção
Resolução e comentários:
Existem dois critérios de atribuição de custos indiretos ao resultado do período. O primeiro deles é denominado custeio
direto, em que todo e qualquer gasto indireto é considerado despesa do período, influenciando o resultado antes mesmo
de ocorrer a venda dos produtos, para cuja confecção, tais gastos foram efetuados. O segundo é denominado custeio
por absorção, em que qualquer gasto indireto é atribuído ao produto para o qual o gasto foi efetuado, ativando-se o
gasto para que somente seja considerado no resultado quando da venda do produto e da respectiva apuração do custo
do produto vendido. A questão fala da situação em que os gastos são absorvidos pelo produto, atribuídos ao produto,
portanto trata-se de custeio por absorção.
Gabarito: E
4. QUESTÃO 15 – AFTN 1996
Questão 15: Os itens de produção, que nascem de forma normal durante o processo produtivo, porém não possuem
mercado definido, e cuja venda é aleatória são denominados :
(A) perdas produtivas
(B) subprodutos
(D) co-produtos
(E) perdas improdutivas
Comentários:
Perdas são caracterizadas pela não possibilidade de venda, subprodutos e co-produtos são caracterizados pela venda
regular, restando a opção da sucata que é caracterizada pela aleatoriedade da venda.
Pós-Graduação a Distância
(C) sucatas
133
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Gabarito: C
5. Questão 57 – AFPS 2002
57 – No segundo trimestre de 2002, a Indústria Esse de Produtos Fabris concluiu a produção de 600 unidades do item
X2, tendo logrado vender 400 dessas unidades, ao preço unitário de R$120,00.
No mesmo período foram coletadas as informações abaixo:
• custo variável unitário R$20,00;
• total de custos fixos R$18.000,00;
• despesas variáveis de vendas de R$2,00 por unidade;
• inexistência de estoque inicial de produtos no período.
Com base nas informações acima, feitas as devidas apurações, pode-se dizer que: o custo dos produtos vendidos; o
estoque final de produtos e o lucro líquido do período, calculados, respectivamente, por meio do custeio por absorção e
do custeio variável, alcançaram os seguintes valores:
(A) R$18.000,00; R$6.000,00; R$8.000,00;
R$6.000,00; R$27.000,00; R$21.000,00.
(B) R$16.000,00; R$4.000,00; R$12.000,00;
R$3.000,00; R$26.500,00; R$20.500,00.
(C) R$20.000,00; R$8.000,00; R$10.000,00;
R$4.000,00; R$27.200,00; R$21.200,00.
(D) R$15.000,00; R$5.000,00; R$14.000,00;
R$8.000,00; R$25.400,00; R$23.200,00.
(E) R$12.000,00; R$10.000,00; R$16.000,00;
R$6.000,00; R$22.200,00; R$20.200,00.
Contabilidade de Custos
Resolução
134
O custeio direto é aquele em que os custos não diretamente atribuíveis a cada produto fabricado são DIRETAMENTE
lançados como despesa do exercício. O custeio por absorção, ao contrário, é aquele em que todos os custos, diretos e
indiretos, são atribuídos ao custo do produto fabricado (estes por rateio). Abaixo encontra-se esquema de comparação
do resultado, utilizando-se cada um dos métodos de custeio pedidos na questão.
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL)
1
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
2.1
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
1
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
VENDAS CANCELADAS
2.1
VENDAS CANCELADAS
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
4
(–)
CPV
4
(–)
CPV
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
4.2
(+) COMPRAS DE INSUMOS
4.2
(+) CPP (MD + MOD + CIF)
4.3
(+) OUTROS CUSTOS VARIÁVEIS
4.4
(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS
4.3
(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS
5
(–) DESPESAS VARIÁVEIS DE ADM. E VENDA
6
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5
(=) LUCRO BRUTO
7
(–) CUSTOS E DESPESAS FIXAS
6
(–) DESPESAS OPERACIONAIS
8
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
7
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
9
(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
8
(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
Pós-Graduação a Distância
Com base nessas informações, calcularemos o valor do custo dos produtos vendidos, do estoque final de produtos e do
lucro líquido do período, por cada um dos métodos de custeio , conforme memória de cálculo abaixo.
135
Modelos ABC e RKW
DADOS
Unidade VII
VALORES
RECEITA
CUSTOS
ABSORÇÃO
ESTOQUE INICIAL
600
UNIDADES VENDIDAS
400
CUSTO FIXOS
DESPESAS VARIÁVEIS
RECEITA UNIT. DE VENDAS
DIRETO
20,00
8.000,00
18.000,00
12.000,00
18.000,00
2,00
120,00
CÁLCULO DO LUCRO
ABSORÇÃO
DIRETO
48.000,00
48.000,00
(20.000,00)
(8.000,00)
(800,00)
(18.800,00)
27.200,00
21.200,00
ABSORÇÃO
DIRETO
CPV
20.000,00
8.000,00
ESTOQUE FINAL
10.000,00
4.000,00
LUCRO LÍQUIDO
27.200,00
21.200,00
(–) CUSTOS
(–) DESPESAS
Contabilidade de Custos
RESPOSTA
136
Gabarito – C
800,00
800,00
800,00
18.000,00
48.000,00
ESTOQUE FINAL (200 UNID.)
RECEITA
DIRETO
8.000,00
20.000,00
8.000,00
10.000,00
4.000,00
CÁLCULO DO ESTOQUE FINAL
LUCRO
ABSORÇÃO
0
UNIDADES PRODUZIDAS
CUSTO VARIÁVEL UNIT.
DESPESAS
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
6. Questão 58 – AFPS 2002
58 – A Fábrica de Coisas de Plástico trabalhava sua produção com base nos seguintes dados:
• capacidade de produção: 10.000 unidades;
• vendas: 8.000 unidades;
• preço de venda: R$100,00 por unidade.
Os custos incorridos na produção eram os seguintes:
• matéria–prima: R$32,00 por unidade;
• mão de obra direta: R$24,00 por unidade;
• custo indireto variável: R$8,00 por unidade;
• custo indireto fixo: R$80.000,00 por mês.
As despesas administrativas e de vendas são:
• fixas: R$120.000,00 por mês;
• variáveis: 3% da receita bruta.
A empresa trabalhava com esses indicadores quando recebeu uma proposta para fornecimento de 1.200 unidades durante
os próximos 2 meses, ao preço unitário de R$70,00.
A empresa convocou o Contador de Custos para decidir se poderia aceitar a proposta, mesmo sabendo que as despesas
variáveis de vendas para esse pedido seriam de 5% da respectiva receita.
Utilizando o conceito da margem de contribuição, pode-se concluir que:
(A) o pedido não deve ser aceito, pois o preço de venda da proposta é menor que o já praticado pela empresa.
(B) o pedido não deve ser aceito, pois além de o preço de venda ser inferior ao já praticado pela empresa, o lucro diminuirá
em função do aumento das despesas variáveis de 3% para 5%.
(C) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$1.000,00 no lucro final da empresa.
(E) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$4.000,00 no lucro final da empresa.
Pós-Graduação a Distância
(D) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$3.000,00 no lucro final da empresa.
137
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução
Inicialmente, é importante colocar que, aqui, utilizaremos o custeio direto ou variável, pois a questão pede que seja usado
o conceito de margem de contribuição.
DADOS DA EMPRESA
– CAPACIDADE DE PRODUÇÃO
10.000 UNIDADES
– VENDAS
8.000 UNIDADES
– PREÇO DE VENDA
100,00 POR UNIDADE
OS CUSTOS INCLUÍDOS NA PRODUÇÃO ERAM OS SEGUINTES
– MATÉRIA-PRIMA
32,00 POR UNIDADE
– MÃO DE OBRA DIRETA
24,00 POR UNIDADE
– CUSTO INDIRETO VARIÁVEL
8,00 POR UNIDADE
– CUSTO INDIRETO FIXO
80.000,00 POR MÊS
AS DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DE VENDAS SÃO
– FIXAS:
120.000,00 POR MÊS
– VARIÁVEIS:
3%
DA RECEITA BRUTA
PROPOSTA PARA FORNECIMENTO
QUANTIDADE
1200 UNIDADES
PRAZO
PREÇO
DESPESAS VARIÁVEIS DE VENDA – PARA O PEDIDO
2 MESES
70,00 POR UNIDADE
5% DA RECEITA BRUTA
Contabilidade de Custos
ANTES DO PEDIDO
138
APÓS O PEDIDO
RECEITA
800.000,00
842.000,00
CUSTOS
512.000,00
550.400,00
DESPESAS
224.000,00
226.100,00
64.000,00
65.500,00
LUCRO MENSAL
DIFERENÇA MENSAL DE LUCRO
1500 * 3000 (SALDO DE AUMENTO DE LUCRO AO FINAL DOS DOIS MESES)
1.500,00
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Apurados os valores, passaremos a analisar cada uma das assertivas da questão.
(A o pedido não deve ser aceito, pois o preço de venda da proposta é menor que o já praticado pela empresa.
Apesar do preço de venda da proposta ser menor, aceitando-a aumentasse o lucro.
B) o pedido não deve ser aceito, pois além de o preço de venda ser inferior ao já praticado pela empresa, o lucro diminuirá
em função do aumento das despesas variáveis de 3% para 5%.
O lucro não diminui, aumenta.
(C) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$1.000,00 no lucro final da empresa.
O aumento no lucro final da empresa não será de R$1.000,00, mas de R$3.000,00.
(D)o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$3.000,00 no lucro final da empresa.
Certo.
(E) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$4.000,00 no lucro final da empresa.
O aumento no lucro final da empresa não será de R$4.000,00, mas de R$3.000,00.
Gabarito – D
7. Questão 59 – AFPS 2002
59 – A Marcenaria Greenwood S/A está produzindo mesas. No fim de setembro, a linha de produção mantinha 300
unidades inacabadas, em fase média de processamento de 30%.
No referido mês, o custo unitário de fabricação alcançou R$2.500,00. No mês seguinte, outubro de 2002, a fábrica
conseguiu concluir 2.100 unidades e iniciar outras 500 unidades, deixando-as em fase de processamento com 50% de
execução.
O custo total desse mês foi de R$5.763.000,00.
Com base nestas informações e sabendo-se que a empresa utiliza o critério PEPS para avaliação de custos e estoques,
é correto afirmar que os elementos abaixo têm os valores respectivamente indicados.
(A) produção acabada de outubro R$4.590.000,00; produção em andamento de setembro R$750.000,00; e produção
em andamento de outubro R$657.500,00.
(C) produção acabada de outubro R$5.125.500,00; produção em andamento de setembro R$450.000,00; e produção
em andamento de outubro R$687.500,00.
(D) produção acabada de outubro R$4.815.000,00; produção em andamento de setembro R$350.000,00; e produção
em andamento de outubro R$727.500,00.
(E) produção acabada de outubro R$5.500.350,00; produção em andamento de setembro R$325.000,00; e produção
em andamento de outubro R$673.500,00.
Resolução
Pós-Graduação a Distância
(B) produção acabada de outubro R$5.350.500,00; produção em andamento de setembro R$225.000,00; e produção
em andamento de outubro R$637.500,00.
139
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
O conceito tratado aqui é o de equivalente de produção, com a existência de estoque inicial de produtos em elaboração.
Como o critério de controle de estoque é o PEPS, o procedimento correto é o seguinte:
• considera-se todo o estoque inicial de PEE como acabado;
• por meio de regra de três, rateia-se o custo do período entre produtos em elaboração e produtos acabados.
ESTOQUE INICIAL DE PEE
300
CUSTO UNITÁRIO DE FABRICAÇÃO DO MÊS ANTERIOR
SALDO PEE
UNIDADES
30%
ACABADAS
2.500,00
225.000,00
PRODUÇÃO DO MÊS ATUAL
UNIDADES COMPLETAMENTE TERMINADAS
2.100
UNIDADES
500
UNIDADES
50%
ACABADAS
1800
UNIDADES
100%
=
1.800
300
UNIDADES
70%
=
210
500
UNIDADES
50%
=
250
UNIDADES INICIADAS NO MÊS E NÃO TERMINADOS
CUSTO TOTAL DO MÊS ATUAL
5.763.000,00
EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO DO MÊS ATUAL
2.260
RATEIO – PEE E PAC PARA O MÊS
2260
–
5.763.000,00
2010
–
PAC
PAC
5.125.500,00
PEE
637.500,00
LEVANDO O SALDO ANTERIOR DE PEE E PAC, TOTALIZAMOS
PAC
5.350.500,00
Contabilidade de Custos
Efetuados os cálculos, apuramos os valores apresentados na alternativa B:
140
• produção acabada em outubro R$5.350.500,00;
• produção em andamento de setembro R$225.000,00;
• produção em andamento de outubro R$637.500,00.
Gabarito – B
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
8. Questão 60 – AFPS 2002
60– A empresa Tarefeoir Ltda. fabrica seu principal produto por encomendas antecipadas. Nesse tipo de atividade,
os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção ou encomenda. A apuração só ocorre
quando do encerramento de cada ordem.
Em 31.01.01, estavam em andamento as seguintes ordens de produção
Ordem Prod. Mat. Prima M. Obra CIF Total
• R$30.000,00 R$12.000,00 R$20.000,00 R$62.000,00
• R$100.000,00 R$40.000,00 R$50.000,00 R$190.000,00
Em fevereiro de 2001, os gastos com matéria-prima e mão de obra foram de:
Ordem
Produção Matéria-Prima Mão de obra
• R$45.000,00 R$28.800,00
• R$135.000,00 R$50.400,00
• R$297.000,00 R$64.800,00
Total R$477.000,00 R$144.000,00
Os custos indiretos de fabricação no mês de fevereiro de 2001 totalizaram R$225.000,00 e foram apropriados
proporcionalmente aos custos com a mão de obra.
Sabendo-se que as Ordens 001 e 002 foram concluídas em fevereiro e foram faturadas aos clientes por R$350.000,00
e R$580.000,00, respectivamente, e que os produtos são isentos de tributação, pode-se afirmar, com certeza, que as
referidas ordens geraram, respectivamente, Lucro Bruto no valor de
(A) R$150.200,00 e R$130.350,00
Pós-Graduação a Distância
(B) R$174.500,00 e R$140.300,00
141
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
(C) R$190.000,00 e R$173.800,00
(D) R$184.250,00 e R$148.300,00
(E) R$169.200,00 e R$125.850,00
Resolução
A. ESTOQUE INICIAL
ORDEM PRO. 1
MATÉRIA-PRIMA
MÃO DE OBRA
CIF
TOTAL
1
R$30.000,00
R$12.000,00
R$20.000,00
R$62.000,00
2
R$100.000,00
R$40.000,00
R$50.000,00
R$190.000,00
B. ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS DOS PRODUTOS EM ELABORAÇÃO EM FEVEREIRO DE 2001 (OS GASTOS COM MATÉRIA-PRIMA E MÃO DE OBRA FORAM
DE)
ORDEM PRO. 1
MATÉRIA-PRIMA
MÃO DE OBRA
1
R$45.000,00
R$28.000,00
R$73.800,00
2
R$135.000,00
R$50.4000,00
R$185.400,00
3
R$297.000,00
R$64.800,00
TOTAL
R$477.000,00
R$144.000,00
RECEITA DE
VENDA
SALDO EM PEE
ORDEM PRO. 1
1
2
R$350.000,00
R$580.000,00
R$62.000,00
R$190.000,00
TOTAL
CUSTO DIRETOS
DO MÊS
R$73.800,00
R$185.400,00
RATEIO DE CIF NO MÊS
(225.000,00 POR MOD)
TOTAL DE CUSTOS
LUCRO BRUTO
45.000,00
R$180.800,00
R$150.200,00
78.750,00
R$454.150,00
R$125.850,00
Gabarito – E
9. Questão 34 – AFRF 2005
Contabilidade de Custos
34 – No processo produtivo da empresa Desperdício S.A., no mês de julho de 2005, ocorreram perdas com rebarbas
decorrentes do corte de tecidos da linha de produção. Em virtude da contratação de funcionário sem experiência, houve
a perda de 100 itens por mau uso de equipamentos. De acordo com os conceitos contábeis, devem ser registradas essas
perdas:
142
(A) ambas como custo dos produtos vendidos.
(B) respectivamente, como despesa operacional e custo.
(C) ambas como despesas não operacionais no resultado.
(D) ambas como despesas operacionais no resultado.
(E) respectivamente, como custo e despesa operacional.
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
A perda é um gasto não intencional, decorrente de fatores externos/fortuitos ou da atividade produtiva normal da
empresa.
No primeiro caso (fatores externos/fortuitos), a perda é considerada uma despesa, em sentido estrito, e é lançada
diretamente contra o resultado do exercício.
No segundo caso (perda decorrente da atividade produtiva normal da empresa), ela integra o custo de produção do
período.
As definições acima estão de acordo com a assertiva de letra E.
Gabarito E
10. Questão n° 86 – ICMS – SP – 2006
86 – Para um ponto de equilíbrio financeiro de 2.000 unidades serão necessários, na sequência, custos e despesas
variáveis, custos e despesas fixas, preço unitário de venda, depreciação:
(A) R$700,00 unitários; R$4.000.000,00; R$1.200,00 unitário; R$800.00.000,00
(B) R$750,00 unitários; R$1.400.000,00; R$1.050,00 unitário; R$845.00.000,00
(C) R$600,00 unitários; R$2.600.000,00; R$1.350,00 unitário; R$750.00.000,00
(D) R$650,00 unitários; R$3.900.000,00; R$1.225,00 unitário; R$625.00.000,00
(E) R$725,00 unitários; R$2.500.000,00; R$1.500,00 unitário; R$950.00.000,00
Resolução e comentários
Trata-se de uma questão cuja resolução demanda o conhecimento do conceito de ponto de equilíbrio, apresentado neste
curso quando do estudo do sistema de custeio variável.
Ponto de equilíbrio é o nível de atividade da indústria no qual os custos e as despesas totais se igualam às receitas totais.
Nesse ponto, a empresa não aufere lucro nem incorre em prejuízos.
O ponto de equilíbrio pode ser encarado do ponto de vista contábil, econômico ou financeiro. Na questão, o examinador
se refere ao ponto de equilíbrio financeiro. Para o correto entendimento do conceito, faz-se necessária a apresentação
do conceito de ponto de equilíbrio contábil.
O pondo de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro contábil da empresa é zero, ou seja,
(–) custos e despesas variáveis
(=) margem de contribuição
(–) custos e despesas fixas
(=) zero
Em uma situação padrão, uma empresa com as atividades paralisadas experimenta prejuízo, pois o valor das vendas
(zero) não é suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar de os custos variáveis estarem, também, com valor
Pós-Graduação a Distância
Vendas
143
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
igual a zero.
À medida que as operações vão incrementando, o prejuízo tende a diminuir, pois há vendas que, deduzidas dos custos
variáveis, geram uma margem de contribuição que absorve, ao menos em parte, os custos fixos.
Há um nível de atividade, ponto de equilíbrio, em que o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, geram uma
margem de contribuição idêntica ao valor dos custos fixos.
A partir desse nível de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição
superior ao valor dos custos fixos, que, consequentemente, gera lucro.
O problema que se apresenta é o de definição da “quantidade a ser produzida para alcançar o ponto de equilíbrio
contábil”.
Esse problema é de fácil solução, quando se está de posse das informações relativas a: (1) preço unitário de venda – PVu;
(2) custo variável unitário – CVu e (3) – custo fixo total – CFt. A quantidade é apurada por meio da fórmula abaixo:
Q =
CFt
PVu  –  CVu
ou
Q =
CFt
MCu
em que MCu (=) PVu (–) CVu
Obs.: MCu é margem de contribuição unitária
O ponto de equilíbrio financeiro é alcançado no nível de atividade da indústria em que os valores de entrada em caixa
são equivalentes aos de saídas de caixa, por período.
Para isso, devem ser feitos os sguintes ajustes às fórmulas apresentadas no item que tratou do ponto de equilíbrio
contábil:
• considerar como custos e despesas fixas apenas aquelas que ensejam saídas de caixa, retirando-se do total
os valores referentes a depreciação, provisão, amortização etc.;
Contabilidade de Custos
• considerar, também, como custos e despesas fixas as saídas de caixa que não são registradas como custos ou
despesas, incluindo-se no total os valores referentes a pagamento de dividendos, pagamentos de empréstimos,
deduzidos dos recebimentos;
144
• equacionar os prazos de pagamentos e recebimentos, geralmente considerados iguais, para fins de simplificação
do modelo.
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Para aplicação da fórmula acima aos dados do problema, teremos que, antes, adaptar o conceito de custos fixos totais,
para fins de ponto de equilíbrio financeiro, retirando de seu valor o equivalente à depreciação.
Feitas essas considerações, temos:
(A)
(B)
(C)
(D)
(E) =(B) – (D)
(E) / (C) – (A)
CUSTO VARIÁVEL
UNITÁRIO
CUSTOS E
DESPESAS FIXAS
PREÇO DE VENDA
UNITÁRIO
DEPRECIAÇÃO
CUSTOS
FIXOS TOTAIS
(FINANCEIROS)
QUANTIDADE
(CALCULADA)
700,00
4.000.000,00
1.200,00
800.000,00
3.200.000,00
6.400,00
750,00
1.400.000,00
1.050,00
845.000,00
355.000,00
1.850,00
60000
2.600.000,00
1.350.000,00
750.000,00
1.850.000,00
2.466,67
650,00
3.900.000,00
1.225,00
625.000,00
3.275.000,00
5.695,65
725,00
2.500.000,00
1.500,00
950,000,00
155.000,00
2.000,00
Gabarito E
11. Questão n° 87 – ICMS – SP – 2006
Instruções: Considere as informações abaixo para responder as questões de número 87 e 88.
Uma empresa inicia suas operações no mês de março de 2006. No final do mês, produziu 12.100 unidades, sendo que
8.500 foram acabadas e 3.600 não foram acabadas.
Os custos de matéria-prima foram R$3.200.450,00. Os custos de mão de obra direta foram R$749.920,00 e os custos
indiretos de fabricação foram R$624.960,00. A produção não acabada recebeu os seguintes custos: 100% da matériaprima, 2/3 da mão de obra e 3/4 dos custos indiretos de fabricação.
Enunciado
87. Aplicando-se a técnica do equivalente de produção, o custo médio unitário do mês é:
(A) R$544,80
(C) R$410,25
(D) R$389,10
(E) R$355,20
Pós-Graduação a Distância
(B) R$455,20
145
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
A resolução da presente questão demanda o conhecimento do problema do equivalente de produção quando há DIFERENTES
NÍVEIS DE ACABAMENTO PARA CADA ELEMENTO DO CUSTO, como no caso:
ELEMENTO DE CUSTO
GASTOS TOTAIS
PERCENTUAL DE ACABAMENTO
R$3.200.450,00
100%
MOD
R$749.920,00
67%
CIF
R$624.960,00
75%
MATERIAIS DIRETOS
TOTAL DE CUSTOS
R$4.575.330,00
Nesse caso, em relação às 12.100 unidades iniciadas no período, deverá ser calculado um equivalente de produção para
cada item do custo:
ELEMENTO DO
CUSTO
QTD. DE UNIDADES
ACABADAS
QTD. DE UNIDADES
EM ELABORAÇÃO
NÍVEL DE
ACABAMENTO
EP
MD
8.500
3.600
100%
12.100
MOD
8.500
3.600
67%
10.900
CIF
8.500
3.600
75%
11.200
Conhecido o equivalente de produção de cada componente do custo (em unidades produzidas) e o correspondente custo
(gastos totais), o custo unitário é facilmente apurado, pela divisão dos gastos totais pela quantidade equivalente produzida
no período, conforme tabela abaixo.
ELEMENTO DO CUSTO
EP
GASTOS TOTAIS
Contabilidade de Custos
OBS.:
MD
12.100
R$3.200.450.000
264,50 GASTOS TOTAIS/EP
MOD
10.900
R$749.920,00
68,80 GASTOS TOTAIS/EP
CIF
11.200
R$624.960,00
55,80 GASTOS TOTAIS/EP
R$4.575.330,00
146
CUSTO UNITÁRIO
Gabarito D
389,10 SOMATÓRIO
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
12. Questão no 88 – ICMS – SP – 2006
88. O valor da produção em processo no final do mês será:
(A) R$1.125.432,00
(B) R$1.267.980,00
(C) R$1.380.444,00
(D) R$1.400.760,00
(E) R$1.525.740,00
Resolução e comentários
Com base nos valores já calculados para resolução da questão anterior, facilmente apura-se o valor patrimonial dos
produtos em elaboração, realizando, para cada elemento do custo, o seguinte procedimento:
• apura-se o custo unitário do elemento por meio da divisão dos gastos totais pelo equivalente de produção do período;
• apura-se o valor do custo atribuído à quantidade de produtos acabados, por meio da multiplicação do custo
unitário pela quantidade de produtos acabada;
• finalmente, apura-se o valor do custo atribuído aos produtos em elaboração, por meio da diferença entre os
gastos totais e o valor atribuído aos produtos acabados.
A tabela a seguir ilustra a aplicação do procedimento acima descrito.
EQUIVALENTE DE
PRODUÇÃO
QTD. DE PRODUTOS
ACAB.
R$3.200.450,00
12.100
8.500
2.248.250,00
952.200,00
MOD
R$749.920,00
10.900
8.500
584.800,00
165.120,00
CIF
R$624.960,00
11.200
8.500
474.300,00
150.660,00
ITEM DO CUSTO
MATERIAL DIRETO
TOTAIS
OBS.
CUSTO TOTAL
PRODUTOS
ACABADOS. (OBS.)
R$4.575.330,00
PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO
3.307.350,00
CALCULADO PELA QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS, DIVIDIDA PELO EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO,
MULTIPLICADO PELO CUSTO TOTAL
ELEMENTO DO CUSTO
GASTOS TOTAIS
PERCENTUAL DE ACABAMENTO
R$3.200.450,00
100%
MOD
R$749.920,00
67%
CIF
R$624.960,00
75%
MATERIAIS DIRETOS
TOTAL DE CUSTOS
R$4.575.330,00
Pós-Graduação a Distância
Obs.: Os valores acima forma apurados com base nos seguitnes parâmetros:
147
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
QTD. DE UNIDADES
ACABADAS
QTD. DE UNIDADES EM
ELABORAÇÃO
NÍVEL DE ACABAMENTO
EP
MD
8.500
3.600
100%
12.100
MOD
8.500
3.600
67%
10.900
CIF
8.500
3.600
75%
11.200
ELEMENTO DO CUSTO
Gabarito: B
13. Questão no 89 – ICMS – SP – 2006
89 – Uma empresa calcula os custos de seus produtos utilizando dois métodos: o método do custeio por absorção e
o método do custeio variável. Os estoques iniciais eram “zero”, a produção do mês foi de 8.000 unidades totalmente
acabadas, foram vendidas no mês 6.000 unidades. No fechamento do mês foram apurados os seguintes resultados
líquidos: lucro de R$348.750,00 no custeio de absorção e lucro de R$345.000,00 no custeio variável. Para atingir esses
valores de resultado, a empresa manteve os custos variáveis correspondentes a 40% do preço de venda praticado. Desse
modo, os valores correspondentes ao preço de venda unitário, aos custos variáveis unitários e aos custos fixos totais
foram, respectivamente, em R$:
(A) 100,00; 40,00; 15.000,00
(B) 120,00; 48,00; 14.000,00
(C) 130,00; 52,00; 12. 000,00
(D) 125,00; 50,00; 14. 000,00
(E) 150,00; 52,00; 17. 000,00
Resolução e comentários
Contabilidade de Custos
O custeio direto é aquele em que os custos não diretamente atribuídos a cada produto fabricado são DIRETAMENTE
lançados como despesa do exercício. O custeio por absorção, ao contrário, é aquele em que todos os custos, diretos e
indiretos, são atribuídos ao custo do produto fabricado (estes por rateio). Abaixo, encontra-se esquema de comparação
do resultado, utilizando-se cada um dos métodos de custeio pedidos na questão.
148
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL)
1
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
2.1
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
1
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
VENDAS CANCELADAS
2.1
VENDAS CANCELADAS
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
4
(–)
CPV
4
(–)
CPV
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
4.2
(+) COMPRAS DE INSUMOS
4.2
(+) CPP (MD + MOD + CIF)
4.3
(+) OUTROS CUSTOS VARIÁVEIS
4.4
(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS
4.3
(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS
5
(–) DESPESAS VARIÁVEIS DE ADM. E VENDA
6
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5
(=) LUCRO BRUTO
7
(–) CUSTOS E DESPESAS FIXAS
6
(–) DESPESAS OPERACIONAIS
8
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
7
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
9
(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
8
(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
A observação da tabela comparativa acima denota que a diferença fundamental entre os dois modelos de custeio está
na aplicação dos custos fixos ao resultado:
• no custeio variável, o custo fixo é TOTALMENTE aplicado ao resultado;
Pós-Graduação a Distância
• no custeio por absorção, o custo fixo é aplicado ao resultado PROPORCIONALMENTE À QUANTIDADE VENDIDA
(no caso, na proporção de 6.000 / 8.000 = ¾).
149
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Assim, a questão torna-se de fácil resolução, pois:
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
ITEM
RECEITA DE VENDAS
(+) CPV
(=) LUCRO
CUSTEIO VARIÁVEL/DIRETO
QTD.
VALOR
6.000 (X) PVu
6.000 (X) (40% PVU + CEF/8000)
348.750,00
ITEM
RECEITA DE VENDAS
(+) CUSTOS VARIÁVEIS
(+) CUSTOS FIXOS
(=) LUCRO
QTD.
VALOR
6.000 (X) PVu
6.000 (X) 40% PVu
CFt
345.000,00
(A) 348.750,00 = 6000 X (PVU – 40% PVU CFV/8000)
348.750 = 6000 X 0,6 PVu – CFt X ¾
(B) 345.000,00 = 6000 X (PVU – 40% PVU) – CFt
345.000,00 = 6000 X 0,6 PVu – CFt
(A) – (B) 3.750 = ¼ CFt
CFt (=) 15.000,00
SUBSTITUINDO EM (B)
345.000,00 = 6000 X 0,6 PVu – 15.000,00
360.000,00 = 3.600 PVu
PVu = 100,00
CONFIRMANDO SUBSTUINDO EM (A)
348.750,00 = 6000 X 0,6 PVu – 15.000,00 X 3/4
PVu = 100,00
CVu = 40% PVu = 40,00
Gabarito A
14. Questão no 90 – ICMS – SP – 2006
90 – Uma empresa, inserida em um contexto de economia inflacionária, em que os preços são sempre crescentes ao
longo dos períodos, tem o movimento de seus estoques conforme os dados abaixo.
Contabilidade de Custos
DATAS
150
OPERAÇÃO
QUANTIDADE
SALDO
VALOR UNITÁRIO DE COMPRA
01 XX.06
ENTRADA
2.000
2.000
R$10,00
05 XX.06
ENTRADA
2.500
4.500
R$12,00
07 XX.06
SAÍDA
–3.000
1.500
10 XX.06
ENTRADA
500
2.000
R$13,00
12 XX.06
ENTRADA
1.200
3.200
R$15,00
20 XX.06
SAÍDA
–1.600
1.400
23 XX.06
ENTRADA
1.000
2.400
25 XX.06
SAÍDA
–1.200
1.200
26 XX.06
ENTRADA
700
1.900
30 XX.06
SAÍDA
–1.300
600
R$20,00
R$25
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Com base nessas informações, em qual dos critérios de avaliação dos estoques o Resultado Bruto Operacional será
maior?
(A) média ponderada fixa
(B) método de preço específico
(C) média ponderada móvel
(D) último que entra primeiro que sai
(E) primeiro que entra primeiro que sai
Resolução e comentários
Trata-se de uma questão teórica e, portanto, os dados numéricos apresentados acima são irrelevantes. Cabe, de início,
frisar que o examinador ressalvou a situação de que a empresa trabalhava em um contexto econômico inflacionário.
Essa ressalva é da maior importância, porque toda a teoria de comparação de resultados ente os métodos somente é
aplicável a cenários inflacionários.
Em cenários inflacionários, os métodos geram resultados operacionais brutos (lucros brutos operacionais) na seguinte
ordem crescente:
• UEPS;
• média ponderada móvel;
• PEPS.
Nesse sentido, reproduzimos, a seguir, o esclarecedor resumo apresentado na página 99 do livro “Contabilidade básica”,
de Silvério das Neves e Paulo E. Viceconti (Ed. Frase. 5a edição – 1996).
PEPS
UEPS
PMP
EF (+)
EF (–)
EF (M)
CMV (–) LB (+)
CMV (+) LB (–)
CMV (M) LB (M)
Em que: (+) significa “maior”, (–) significa “menor” e (M) significa “médio”.
Gabarito E
15. Questão no 91 – ICMS – SP – 2006
91 – Na terminologia de custos, são custos de conversão ou de transformação:
(B) custos primários e custos de fabricação fixos
(C) mão de obra direta e indireta
(D) mão de obra direta e materiais diretos
(E) mão de obra direta e custos indiretos de fabricação
Resolução e comentários
Trata-se de mais uma questão teórica, sobre conceito visto acima e a seguir reproduzido, para fins de clareza.
Pós-Graduação a Distância
(A) matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação
151
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
O custo de conversão ou custo de transformação (Ctr) é a parte do custo de produção do período que não considera o
material empregado, apenas o esforço empregado em sua transformação. Ele é calculado por meio da soma da mão de
obra direta com os custos indiretos de fabricação.
Ctr = MOD + DIF
Gabarito E
16. Questão n° 92 – ICMS – SP – 2006
92 – Considere que uma empresa aloca custos departamentais aos produtos, utilizando-se do método “Direto”.
DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS
CONTROLE DE
QUALIDADE
CUSTOS DE FABRICAÇÃO ALOCADOS
DIRETOS AOS DEPARTAMENTOS
R$350.000,00
DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS
MANUTENÇÃO
R$200.000,00
MAQUINÁRIO
MONTAGEM
R$400.000,00
HORAS MÁQUINAS INCORRIDAS
TOTAL
R$300.000,00
R$1.250.000,00
25.000
25.000
21.000
7.000
35.000
18.000
12.000
40.000
50.000
HORAS DE MÃO DE OBRA DIRETA
HORAS DE SERVIÇOS
– DE CONTROLE DE QUALIDADE
7.000
– MANUTENÇÃO
10.000
PRODUTO
UNIDADES PRODUZIDAS
CONSUMO HORAS/MÁQUINA
CONSUMO HORAS/MOD
A
5.000
6,0
3,0
B
4.000
6.0
2.0
Com base nos dados no quadro acima, o custo unitário, em R$, dos produtos A e B, são respectivamente,
(A) 120,00 e 162,50
(B) 125,00 e 156,25
(C) 149,00 e 126,25
Contabilidade de Custos
(D) 145,00 e 135,00
152
(E) 150,00 e 125,00
Resolução e comentários
A resolução da presente questão demanda o conhecimento do processo de transferência de custos de departamentos
de serviço para departamentos de produção, por meio do método direto.
Basicamente existem três métodos de transferência de custos, de departamentos de serviço para departamentos de
produção: (1) direto, (2) por degraus e (3) recursivo, também denominado método algébrico.
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
O método direto é um método em que os custos incorridos em departamento de serviço são DIRETAMENTE alocados a
departamentos de produção, considerando que:
• departamentos de serviço somente prestam serviços para departamentos de produção;
• um departamento de serviço não presta serviço a outros departamentos de serviço.
Trata-se de uma simplificação da realidade, pois o departamento de restaurante, por exemplo, claramente presta serviços
ao departamento de enfermaria, pois as enfermeiras também almoçam.
No presente caso, o enunciado não deixou claro o critério de transferência, o que enseja críticas à questão e, inclusive,
a possibilidade de recurso. Entretanto, utilizaremos na resolução da questão o critério mais lógico, de horas de serviço
prestado, de cada departamento de serviço para o departamento de produção.
Assim, teremos:
DEPARTAMENTO DE SERVIÇOS
VALORES A TRANSFERIR
CONTROLE DE
QUALIDADE
MANUTENÇÃO
TOTAL RECEBIDO PELO DEPTO.
PRODUTIVO
R$350.000,00
R$200.000,00
– MAQUINÁRIO
21.000
18.000
– MONTAGEM
7.000
12.000
28.000
30.000
– MAQUINÁRIO
262.500,00
120.000,00
382.500,00
– MONTAGEM
87.500,000
80.000,00
167.500,00
– TOTAL
350.000,00
200.000,00
HORAS DE TRABALHO PRESTADAS PARA
DEPARTAMENTO PRODUTIVO
TOTAL
VALOR TRANSFERIDO
Com a transferência acima proposta, temos o custo total de cada departamento de produção:
CUSTOS DIRETAMENTE ALOCADOS A DEPARTAMENTO
PRODUTIVO
VALORES TRANSFERIDOS
TOTAL
MAQUINÁRIO
MONTAGEM
R$400.000,00
R$300.000,00
382.500,00
167.500,00
R$782.500,00
R$467.500,00
R$1.250.000,00
Em cada departamento produtivo, deveremos ratear o respectivo custo para cada um dos produtos A e B. O enunciado
não é claro quanto ao critério de rateio a ser utilizado em cada departamento. Na resolução do problema, utilizaremos
os critérios mais lógicos para cada departamento produtivo: (1) no departamento de maquinário, o critério do consumo
de horas/máquinas e (2) no departamento de montagem, o critério do consumo de horas/MOD.
Pós-Graduação a Distância
DEPARTAMENTO PRODUTIVO
153
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
DEPARTAMENTO DE MAQUINÁRIO
ITEM
VALOR
OBS.
1
DEPARTAMENTO DE MAQUINÁRIO
782.500,00 CUSTO TOTAL DO DEPARTAMENTO
2
NÚMERO TOTAL DE HORAS/MÁQUINA
3
CUSTO DO DEPARTAMENTO UNITÁRIO
15,65 POR HORA/MÁQUINA
4
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A
93.90 PROD. A 6 HORAS
5
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B
78,25 PROD B 5 HORAS
6
QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. A
5.000 UNIDADES
7
QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. B
4.000 UNIDADES
8
CUSTO PROD. A TOTAL NO DEP. MAQUINÁRIO
469.500,00 (4) * (6)
9
CUSTO PROD. B TOTAL NO DEP. MAQUINÁRIO
313.000,00 (5) * (7)
10
TOTAL DE CUSTO PROD. A E B NO DEPTO. MAQUINÁRIO
782.500,00 (8) + (9)
11
DIFERENÇA
500.00 CONSUMO DO MÊS
– (10) – (1)
DEPARTAMENTO DE MONTAGEM
ITEM
VALOR
OBS.:
1
DEPARTAMENTO DE MAQUINÁRIO
467.500,00 CUSTO TOTAL DO DEPARTAMENTO
2
NÚMERO TOTAL DE HORAS/MOD
3
CUSTO DO DEPARTAMENTO UNITÁRIO
18,70 POR HORA/MOD
4
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A
56,10 PROD. A 3 HORAS MOD
5
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B
46,75 PROD. B 2,5 HORAS MOD
6
QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. A
5.000 UNIDADES
7
QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. B
4.000 UNIDADES
8
CUSTO PROD. A TOTAL NO DEPTO. MAQUINÁRIO
280.500,00 (4) * (6)
9
CUSTO PROD. B TOTAL NO DEPTO. MAQUINÁRIO
187.000,000 (5) * (7)
10
TOTAL DE CUSTO PROD. A E B NO DEPTO. MAQUINÁRIO
467.500,000 (8) + (9)
11
DIFERENÇA
25.000 CONSUMO DO MÊS
–(10) – (1)
TOTAL
ITEM
1
Contabilidade de Custos
2
154
3
4
5
6
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A –
MONTAGEM
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A –
MAQUINÁRIO
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A – TOTAL
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B –
MONTAGEM
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B –
MAQUINÁRIO
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B – TOTAL
VALOR
OBS.
56,10 PROD. A 3 HORAS MOD
93,90 PROD. A 6 HORAS
150,00
46,75 PROD. B 2,5 HORAS MOD
78,25 PROD. B 5 HORAS
125,00
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Gabarito E
17. Questão no 93 – ICMS – SP – 2006
93 – Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de custo-padrão. Ao final do mês, apurou uma variação de
mão de obra direta.
ITENS
CAPACIDADE INSTALADA
CONSUMO DE HORA POR UNIDADE
TAXA HORÁRIA
PRODUÇÃO PLANEJADA
CUSTO-PADRÃO
15.000 HORAS
3 HORAS
2,5 HORAS
R$4,00
R$5,50
5.000 UNIDADE
PRODUÇÃO REAL
TOTAL DE GASTOS PLANEJADOS
TOTAL DE GASTOS REAIS
CUSTO REAL
4.000 UNIDADES
R$60.000,000
R$55.000,00
Tomando como base as informações contidas no quadro acima, o valor da variação de ociosidade, em R$, foi
(A) 5.000 positiva
(B) 5.000 negativa
(C) 10.000 negativa
(D) 15.000 negativa
(E) 20.000 negativa
Resolução e comentários
A indústria tem capacidade para utilizar um total de 15.000 horas de MOD, a um custo previsto de R$4,00 por hora,
o que resulta em um valor de R$4,00 (x) 15.000 (=) R$60.000,00. Ocorre que foram utilizadas, tão somente, 10.000
horas de MOD, correspondentes a 2,5 horas por unidade (x) 4.000 unidades produzidas.
Assim, a variação foi negativa em R$20.000,00. Em outras palavras, a empresa gastou com despesas, não alocadas à
atividade produtiva industrial, o equivalente a R$20.000,00.
Para resolução da questão, podemos usar diretamente a fórmula da variação da capacidade ociosa, considerando
como taxa de CIF o valor horário da MOD não alocado à produção, por não estar sendo utilizado (MOD ociosa deve ser
considerada CIF):
Pós-Graduação a Distância
Não foram utilizadas 5.000 horas disponíveis, que a R$4,00 por hora resultaram em um valor de R$20.000,00, que
deixou de ser utilizado na fabricação de produtos.
155
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
ITEM
VALOR
OBS.:
HORAS REAIS
10.000
2,5H * 4.000 UNID.
(–) HORAS ORÇADAS
15.000 
5.000 
3H * 5.000 UNID.
(=) HORAS OCIOSAS
(*) TAXA CIF TOTAL PADRÃO
(=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA
4,00
20.000 
(VALOR HORÁRIO DA MOD)
Gabarito E
18. Questão no 94 – ICMS – SP – 2006
94 – A Cia. Capricórnio tem planejado para o exercício de 2007 os seguintes dados na área de produção: horas máquina
projetadas anual 240.000,00, mão de obra direta unitária R$22,00, gastos indiretos de fabricação anual projetado
R$3.600.000,00, gastos indiretos de fabricação unitário projetados R$10,00. A empresa aplica gastos indiretos de
fabricação baseados nas horas máquinas. A taxa de aplicação de gastos indiretos de fabricação para o exercício de
2007 será, em reais:
(A) R$15,00
(B) R$17,00
(C) R$19,00
(D) R$21,50
(E) R$22,00
Resolução e comentários
DADOS DO PROBLEMA
HORAS/MÁQUINA PROJETADAS ANUAL
MÃO DE OBRA DIRETA UNITÁRIA
GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO ANUAL PROJETADO
GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO UNITÁRIO PROJETADO
A EMPRESA APLICA GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO BASEADOS
NAS HORAS/MÁQUINAS
RELEVÂNCIA
24.000,00
R$22,00
R$3.600.000,00
R$10,00
*
*
Contabilidade de Custos
RESOLUÇÃO
156
TAXA DE APLICAÇÃO DE GASTOS INDIRETOS
GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
ANUAL PROJETADO
HORAS/MÁQUINA PROJETADAS ANUAL
Gabarito A
= 15,00 REAIS POR HORA
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
19. Questão no 95 – ICMS – SP – 2006
95 – A diferença entre preço de venda e custo variável constitui
(A) a margem de contribuição
(B) a análise custo-volume-lucro
(C) a receita operacional bruta
(D) a receita líquida
(E) o ponto de equilíbrio
Resolução e comentários
A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis, gastos
esses definidos, anteriormente, como custos ou despesas. Esse conceito representa o valor que é utilizado em seu
somatório para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem
de contribuição conforme fórmula a seguir:
MC (=) V (–) CV
Legenda:
MC – margem de contribuição
V – vendas
CV = custos e despesas variáveis
Gabarito A
20. Questão no 96 – ICMS – SP – 2006
Instruções: Considere as informações abaixo pra responder as questões de números 96 e 97.
ITENS
SALDO INICIAL EM UNIDADES
SALDO FINAL EM UNIDADES
MATÉRIA-PRIMA
30.000,00
40.000,00
PRODUTOS EM PROCESSO
10.000,00
10.000,00
PRODUTOS ACABADOS
70.000,00
40.000,00
Pós-Graduação a Distância
A Cia. Atenas utiliza duas unidades de matéria prima para cada unidade acabada. Ao fazer seu primeiro planejamento,
para o plano fiscal de 2006, estabelece como meta os seguintes saldos:
157
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
96. Se a empresa produzir 400.000 unidades, no período, o número de unidades de matéria-prima que deverá adquirir será:
(A) 1.020.000
(B) 1.010.000
(C) 1.000.000
(D) 990.000
(E) 810.000
Resolução e comentários
A questão informa que a empresa pretende PRODUZIR 400.000 unidades. Assim, o fato de restar menos produtos
acabados ao final do período, em relação ao saldo inicial, não influencia o volume produzido, mas enseja a venda de parte
do estoque inicial além da produção do período.
Assim:
• matéria-prima: um aumento de 10.000 unidades em estoque implica a compra de 10.000 unidades;
• produtos em elaboração: um estoque estável não implica a compra de qualquer matéria-prima;
• produtos acabados: uma redução no estoque não implica a compra de matéria-prima (a menor ou a maior).
Finalmente, para produção de 400.000 unidades do produto, são necessárias 800.000 unidades de matéria-prima. Somadas
às 10.000 unidades responsáveis pelo aumento do estoque, temos o montante de 810.000 unidades de matéria-prima
a ser adquirida no período.
Gabarito E
21. Questão no 97 – ICMS – SP – 2006
97 – Para que a empresa venda 480.000 unidades durante o ano fiscal de 2006, a quantidade de unidades que deverá
produzir no decorrer desse período é:
(A) 440.000
(B) 450.000
(C) 460.000
(D) 480.000
(E) 520.000
Resolução e comentários
Considerando os estoques inicial e final propostos, vemos que:
Contabilidade de Custos
ITENS
MATÉRIA-PRIMA
30.000,00
40.000,00
PRODUTOS EM PROCESSO
10.000,00
10.000,00
PRODUTOS ACABADOS
70.000,00
40.000,00
A empresa vendeu 30.000 unidades dos produtos já acabados no início do exercício (40.000 – 70.000 = – 30.000).
Assim, para vender 480.000 unidades, deverá produzir novas 450.000 unidades do produto.
Gabarito B
158
SALDO INICIAL EM UNIDADES SALDO FINAL EM UNIDADES
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
22. Questão no 98 – ICMS – SP – 2006
Instruções: Considere as informações abaixo para responder as questões de número de 98 a 100.
No mês de janeiro de 2006, dos relatórios de produção da Cia. Albion, foram extraídas as seguintes informações:
I. Valor dos inventários de início e final do mês (valores em R$):
ITENS
SALDO INICIAL EM UNIDADES
SALDO FINAL EM UNIDADES
MATÉRIA-PRIMA
134.000,00
124.000,00
PRODUTOS EM PROCESSO
235.000,00
251.000,00
PRODUTOS ACABADOS
125.000,00
117.000,00
II. Movimentos ocorridos no período (valores em R$)
ITENS
VALOR
COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA
191.000
MÃO DE OBRA UTILIZADA
300.000
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO OCORRIDOS
175.000
III. Informações adicionais
A empresa aplica custos indiretos de fabricação a uma taxa de 60% de mão de obra direta. Os excessos dos CIF serão
apropriados no final do exercício.
98. Total de custos de produção no mês de janeiro:
(A) 501.000
(B) 665.000
(C) 673.000
(D) 681.000
(E) 743.000
MATÉRIA-PRIMA
SALDO INICIAL
SALDO FINAL
COMPRA
UTILIZAÇÃO
134.000,00
124.000,00
191.000,00
201.000,00
MOD
300.000,00
CIF
180.000,00
681.000,00
60% DA MOD
Pós-Graduação a Distância
Resolução e comentários
159
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Obs.: Apesar dos CIF efetivamente incorridos alcançarem o montante de apenas R$175.000,00, são apropriados em
janeiro 60% da MOD. A diferença será acertada em dezembro, conforme enunciado.
Gabarito D
23. Questão no 99 – ICMS – SP – 2006
99 – Custo das unidades vendidas em janeiro:
(A) 697.000
(B) 681.000
(C) 673.000
(D) 657.000
(E) 665.000
Contabilidade de Custos
Resolução e comentários
160
Gabarito C
FÓRMULA RESUMIDA DO CPV NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
VALORES
A.
ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL DIRETO (EIMD)
134.000,00
B. (+)
COMPRAS DE MATERIAL DIRETO
191. 000,00
C. (–)
ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO (EFMD
D. (=)
MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MD
201. 000,00
E. (+)
NÃO DE OBRA DIRETA (MOD)
300. 000,00
F. (+)
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)
180. 000,00
G. (=)
CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO (CPP)
681. 000,00
H. (+)
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO (EFPE)
235. 000,00
I. (–)
ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO (EFPE)
(251. 000,00)
J. (=)
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA DO PERÍODO (CPA)
665. 000,00
K. (+)
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS (EIPA)
125. 000,00
L. (–)
ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (EFPA)
117. 000,00
M. (=)
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERÍODO (CPV)
673. 000,00
(124. 000,00)
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
24. Questão no 100 – ICMS – SP – 2006
100 – Custos primários no mês:
(A) 501.000
(B) 499.000
(C) 489.000
(D) 201.000
(E) 199.000
Resolução e comentários
O custo primário ou direto é a parte do custo de produção do período que pode ser apurada sem a necessidade de rateio.
Ele é calculado por meio da soma do material direto com a mão de obra direta.
CP = MD + MOD
Obs.: alguns autores consideram, como custo primário, apenas a soma de matéria prima e mão de obra direta.
No caso, o custo primário é igual ao material direto utilizado somado à mão de obra direta, conforme tabela abaixo.
MATÉRIA PRIMA
SALDO INICIAL
SALDO FINAL
COMPRA
UTILIZAÇÃO
134.000,00
124.000,00
191.000,00
201.000,00
MOD
300.000,00
501.000,00
Gabarito A
25. AFRF 2005 – Estorno/folha de pagamento/contabilidade de custos
38– A empresa Divergências S.A. contabilizou a folha de provisão para férias do mês de outubro de 2005 com erro.
Foram provisionados em duplicidade o equivalente a 20% dos duodécimos. Considerando que a apropriação da folha de
férias é feita em 30% para custo dos estoques e 70% para despesas administrativas e que de tudo que se fabrica no
mês, vende-se 50%, indique qual estorno abaixo representa um ajuste necessário, uma vez que o referido lançamento só
foi constatado na conciliação feita no mês seguinte.
(B) 70% da folha de provisão de férias de outubro de 2005 devem ser estornados das despesas administrativas.
(C) 14% da folha de provisão de férias de outubro de 2005 devem ser estornados dos estoques.
(D) 30% da folha de provisão de férias de outubro de 2005 devem ser estornados do custo dos estoques contra a provisão
de férias.
(E) 3% do total dos duodécimos contabilizados em duplicidade, da folha de férias de outubro de 2005, devem ser estornados
do custo das mercadorias vendidas, contra a provisão de férias.
Pós-Graduação a Distância
(A) 6% dos 20% dos duodécimos da folha de provisão de férias de outubro de 2005, contabilizados a maior, registrados
nos estoques devem ser estornados.
161
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
Visto que as assertivas da questão se referem a percentuais, vamos analisar o enunciado a partir de um valor
exemplificativo, correspondente a R$100. Assim, sejam duodécimos devidos no valor de 100.
O esperado seria a contabilização de:
a. apropriação dos duodécimos de férias à mão de obra direta
D = mão de obra direta – duodécimos 30
D = despesas operacionais 70
C = a provisão de férias 100
b. apropriação da mão de obra direta aos produtos em elaboração
D = PEE
C = a mão de obra direta – duodécimos 30
c. apropriação dos produtos em elaboração aos produtos acabados
D = PAC
C = a PEE 30
d. venda de 50% dos produtos acabados no mês
D = CPV
C = a PAC 15
Entretanto, o erro cometido levou à seguinte contabilização:
a. apropriação dos duodécimos de férias à mão de obra direta
D = mão de obra direta – duodécimos 36 (*)20% além do esperado
D = despesas operacionais 84
C = a provisão de férias 120
b. apropriação da mão de obra direta aos produtos em elaboração
D = PEE
C = a mão de obra direta – duodécimos 36
Contabilidade de Custos
c. apropriação dos produtos em elaboração aos produtos acabados
162
D = PAC
C = a PEE 36
d. venda de 50% dos produtos acabados no mês
D = CPV
C = a PAC 18
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Ora, o erro cometido resultou em um registro (a maior) na conta de custo dos produtos vendidos, no valor de 3% dos
duodécimos originalmente devidos. A retificação desse erro consiste em um estorno desse valor, conforme descrito na
alternativa E. O lançamento de retificação do erro seria o seguinte:
D = provisão para férias
C = a CPV 3
Obs. Cabem, ainda, as retificações dos saldos das contas PAC e Despesas Operacionais, respectivamente nos valores
de 3 e 14, mas isso não é objeto da questão e, portanto, nos furtaremos a apresentar os lançamentos para as referidas
retificações.
Gabarito E
27. Apuração do CPV – Auditor-Fiscal do Município de São Paulo – ISS – 2007 (FCC)
12 – Considere os dados a seguir:
• estoque inicial de materiais diretos 60.000,00;
• estoque final de produtos em elaboração 68.000,00;
• compras de materiais diretos 160.000,00;
• estoque inicial de produtos acabados 20.000,00;
• mão de obra direta 15.000,00;
• estoque final de produtos acabados 16.000,00;
• custos indiretos de fabricação 53.000,00;
• estoque final de materiais diretos 77.000,00;
• estoque inicial de produtos em elaboração 42.000,00;
• despesas administrativas 22.000,00;
• despesas com vendas 18.000,00;
• despesas financeiras líquidas 4.000,00;
(A) 145.000,00
(B) 167.000,00
(C) 185.000,00
(D) 189.000,00
(E) 211.000,00
Pós-Graduação a Distância
Considerando apenas essas informações, extraídas da contabilidade da Cia. Rio Negro, o custo dos produtos vendidos,
no período, correspondeu a, em R$:
163
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
Trata-se de uma questão sobre a apuração do custo do produto vendido. A ideia necessária à resolução da questão provém
da contabilidade comercial e é a mesma utilizada para apuração do custo da mercadoria vendida. Nesse sentido, cumpre
referir que a quantificação do custo da mercadoria vendida é realizada por meio da fórmula abaixo:
CMV = Ei + C – Ef
Com o advento da Revolução industrial, os estoques, que eram basicamente formados por mercadorias para revenda,
sofreram uma drástica transformação – passaram a se compor de vários tipos de material (matérias primas e produtos
em elaboração) que, após a manipulação industrial, tornar-se-iam produtos acabados, para venda.
Foi, então, necessário definir novos métodos para apurar o valor dos estoques. Além disso, era necessário quantificar
corretamente os gastos com pessoal e outros (energia, aluguel etc.) na elaboração dos produtos.
A solução adotada para apurar o resultado na empresa industrial foi similar à utilizada na contabilidade geral: avaliar os
estoques (inicial e final – de produtos acabados e em elaboração) e substituir a conta compras pelos “gastos efetuados
na produção”.
CPV = Estoques iniciais + Gastos na produção – Estoques finais
Abaixo encontra-se um esquema resumido de apuração do CPV:
a. Estoque Inicial de Material Direto (Eimd)
b. (+) Compras de Material Direto
c. (–) Estoque Final de Material Direto (Efmd)
d. (=) Material Direto Consumido (MD)
e. (+) Mão de Obra Direta (MOD)
f. (+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
g. (=) Custo de Produção do Período (CPP)
h. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração (Eipe)
i. (–) Estoque Final de Produtos em Elaboração (Efpe)
Contabilidade de Custos
j. (=) Custo da Produção Acabada do Período (CPA)
164
k. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (Eipa)
l. (–) Estoque Final de Produtos Acabados (Efpa)
m. (=) Custo dos Produtos Vendidos no período (CPV)
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Aplicando os conceitos acima aos dados da questão, pode-se apurar o CPV, conforme memória de cálculo abaixo:
(+)
ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL DIRETO (EIMD)
60.000,000
(+)
COMPRAS DE MATERIAL DIRETO
160.000,000
(–)
ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO (EFMD)
(77.000,000)
(=)
MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MD)
(+)
MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)
15.000,000
(+)
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)
53.000,000
(=)
CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO (CPP)
(+)
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO (EIPE)
42.000,000
(–)
ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO (EFPE)
(68.000,000)
(=)
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA DO PERÍODO (CPA)
(+)
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS (EIPA)
20.000,000
(–)
ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (EFPA)
(16.000,000)
(=)
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERÍODO (CPV)
143.000,000
211.000,000
185.000,000
189.000,000
Repare que as despesas administrativas, as despesas com vendas e as despesas financeiras líquidas são irrelevantes
para a resolução da questão.
Pelo que foi acima exposto, depreende-se que a alternativa correta é a de letra (D).
GABARITO D
28. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 01 – Custo Orçado
01 – Uma empresa do ramo imobiliário deseja saber o custo para construção de 10 casas, sendo que 4 (quatro) unidades
têm a mesma área construída e as demais casas têm o dobro desta área. Os custos orçados para o referido empreendimento
totalizaram R$800.000,00.
(A) R$500.000,00.
(B) R$480.000,00.
(C) R$600.000,00.
(D) R$650.000,00.
(E) R$700.000,00.
Pós-Graduação a Distância
O custo das seis unidades com o dobro da área é de:
165
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
Trata-se de uma questão extremamente simples, cuja resolução não demanda conhecimentos específicos de conceitos
contábeis, porém apenas matemática elementar, especificamente, razões e proporções, ou seja, regra de três simples.
(1) Considerando que o custo total é de R$800.000,00.
(2) Considerando, ainda, que esse custo é relativo a 4 unidades com área X e a 6 unidades com área 2X.
(3) Conclui-se pela aplicabilidade da seguinte equação:
800.000 (=) 4 (x) X (+) 6 (x) 2X
800.000 (=) 16X
X (=) 800.000 ( / ) 16
X (=) 50.000
Ora, se X (=) 50.000, a unidade com área 2X terá custo de 100.000.
Assim, o custo total das 6 unidades com área 2X será:
Custo total (=) 6 (x) 100.000 (=) 600.000
Assim, verifica-se que o custo total das unidades com o dobro da área será R$600.000,00, conforme alternativa (C).
GABARITO C
29. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 02 – Custeio direto
02 –A empresa ABC está pensando em adotar um sistema de custeio direto. A direção pediu ao contador para informar
que efeito a adoção do custeio direto teria sobre os estoques. Com base no último período, foram produzidas 50.000
unidades e sobraram no estoque 15.000 unidades. O contador informou os seguintes saldos:
• materiais diretos R$250.000,00
• mão de obra direta R$285.000,00
• custos indiretos de produção
– variáveis R$175.000,00
– fixos R$85.000,00
Despesas administrativas R$50.000,00
Contabilidade de Custos
Utilizando o método do custeio por absorção e o do custeio direto, qual o custo a ser atribuído para as 15.000 unidades
em estoque?
Absorção direta
(A) R$238.500,00 R$160.500,00
(B) R$253.500,00 R$213.000,00
(C) R$253.500,00 R$160.500,00
(D) R$238.500,00 R$213.000,00
(E) R$238.500,00 R$85.500,00
166
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
O custeio variável, também conhecido como custeio direto, é um tipo de custeamento que consiste em considerar como
custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que
não haja produção, não são considerados como custos de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente
contra o resultado do período.
Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados somente
conterão custos variáveis.
Uma outra diferença em relação ao custeio por absorção, de natureza formal, reside na maneira de apresentar a
demonstração de resultado, conforme abaixo:
1
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
2.1
CUSTEIO POR ABVSORÇÃO
1
2
VENDAS BRUTAS
(–)
DEDUÇÕES DE VENDAS
VENDAS CANCELADAS
2.1
VENDAS CANCELADAS
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.2
ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
2.3
TRIBUTOS SOBRE VENDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
3
(=)
VENDAS LÍQUIDAS
4
(–)
CPV
4
(–)
CPV
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
4.1
EI DE INSUMOS E PRODUTOS
4.2
(+) COMPRAS DE INSUMOS
4.2
(+) CPP (MD + MOD + CIF)
4.3
(+) OUTROS CUSTOS VARIÁVEIS
4.4
(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS
4.3
(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS
5
(–) DESPESAS VARIÁVEIS DE ADM. E VENDA
6
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5
(=) LUCRO BRUTO
7
(–) CUSTOS E DESPESAS FIXAS
6
(–) DESPESAS OPERACIONAIS
8
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
7
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
9
(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
8
(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
A comparação do custeio direto ou variável com o custeio por absorção revela vantagens e desvantagens. As vantagens
da utilização do custeio direto ou variável são as seguintes: (1) ele impede que o aumento da produção sem o consequente
aumento das vendas distorçam o resultado; e (2) auxilia a tomada de decisões. Como desvantagens, podemos citar as
seguintes: (1) demanda separação da parcela fixa/variável de custos mistos e (2) não é aceito pela legislação.
Pós-Graduação a Distância
CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL)
167
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Repare que, com a utilização do sistema de custeio direto ou variável,
• caso haja mais produção do que vendas no período,
• o lucro registrado é inferior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável;
• o estoque final também é inferior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável.
• caso haja menos produção do que vendas no período,
– o lucro registrado é superior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável;
– o estoque final também é superior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável.
Aplicando esses conceitos aos dados da questão, temos que:
ITEM
VALOR
VALOR UNITÁRIO (50.000)
ESTOQUE FINAL (15.000 PEÇAS)
CUSTEIO
DIRETO
CUSTEIO POR
ABSORÇÃO
MATERIAIS DIRETOS
R$250.000,00
5,00
75.000,00
75.000,00
MÃO DE OBRA
R$285.000,00
5,70
85.500,00
85.500,00
– VARIÁVEIS
R$175.000,00
3.50
52.500,00
52.500,00
– FIXOS
R$85.000,00
1,70
–
25.500,00
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
R$50.000,00
N/A
N/A
N/A
OBS.
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
TOTAL
DEPTO. ESTOQUE
238.500,00
Assim, verifica-se que o valor a ser atribuído ao estoque final, considerando o custeio direto, seria de R$213.000,00 e,
considerando o custeio por absorção, R$238.500,00, conforme alternativa (D).
GABARITO D
30 – ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 03 – custo padrão – variação de mão de obra
Contabilidade de Custos
03. A empresa EMBALAGENS S.A. fabrica caixas de papelão na sua linha de produção para a indústria de calçados. Para
a referida linha, o padrão para a mão de obra é de 3 minutos por unidade ao valor de R$20,00 por hora.
168
Durante o período, foram produzidas 2.300.000 caixas, consumindo 118.000 horas de mão de obra. O valor desta mão
de obra direta é de R$19,00 por hora. Para análise de desempenho, as diferenças entre tempos de mão de obra e preços
desta mão de obra expressas em valores são, respectivamente,
(A) favorável R$54.000,00 e favorável R$118.000,00.
(B) desfavorável R$54.000,00 e desfavorável R$118.000,00
(C) desfavorável.R$60.000,00 e favorável R$20.000,00.
(D) desfavorável R$60.000,00 e favorável R$118.000,00.
(E) favorável R$60.000,00 e desfavorável R$118.000,00.
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
Esta é uma questão típica de custeio-padrão, que trata, especificamente, de variação da mão de obra. A determinação
do padrão esperado para o custo com mão de obra direta deve levar em conta dois fatores:
• o valor externo da mão de obra direta, salários e encargos de pessoal, denominado padrão de taxa de mão de
obra direta);
• a produtividade do uso dessa mão de obra direta, na industrialização do produto acabado, denominado padrão
de eficiência ou de tempo.
O acompanhamento do padrão de custos relativos à mão de obra direta deverá se preocupar com o controle de:
• variação do valor médio dos salários e encargos com pessoal;
• variação da eficiência física de utilização do pessoal na fabricação de produto.
Se o custo real for inferior ao custo-padrão, a variação será dita “favorável”, caso contrário, “desfavorável”.
Aplicando-se os conceitos acima aos dados da questão, para analisar as diferenças.
(1) Parte-se do valor-padrão previsto
CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO
PADRÃO DE
VALOR (**)
0,33
PADRÃO FÍSICO
(X)
R$ POR HORA DE
TRABALHO
3,00
PRODUÇÃO
ESPERADA
CUSTO-PADRÃO
(=)
MINUTOS POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
1,00
(*)
2.300.000
CUSTO-PADRÃO
TOTAL
(=)
2.300.000,00
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO REAL TRABALHADO
VALOR REAL
0,32
R$ POR HORA DE
TRABALHO
HORAS REAIS (*)
(X)
3,08
MINUTOS POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO REAL UNIT.
(=)
0,97
CUSTO REAL
TOTAL
PRODUÇÃO REAL
(*)
2.300.000
(=)
2.242.000,00
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO-PADRÃO AJUSTADO (=)
58.000,00
(*)
(/) UNIDADES DO PRODUTO FABRICADAS
(=) HORAS TRABALHADAS POR PRODUTO FABRICADO
7.080.000
2.300.000
3,08
(EM MINUTOS)
(**) – 20,00 / 60 = R$0,33 / MINUTO TRABALHADO
(2) Em seguida, apura-se a parcela relativa à variação da taxa (valor médio do salário/hora), de responsabilidade do
encarregado de recursos humanos, conforme fórmula abaixo.
Pós-Graduação a Distância
QUANTIDADE DE HORAS TRABALHADAS
169
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
PADRÃO DE VALOR
(POR MINUTO DE TRABALHO)
0,33
(–) VALOR REAL
(POR MINUTO DE TRABALHO)
 0,32 
(=) VARIAÇÃO DA TAXA
(POR MINUTO DE TRABALHO)
(*) QUANTIDADE DE HORAS TRABALHADAS
(NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(=) VARIAÇÃO DA TAXA
(POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)
(*) QUANTIDADE DE PRODUTO
(FABRICADO NO PERÍODO – EM UNIDADES)
(=) VARIAÇÃO TOTAL DA TAXA
(DO SALÁRIO PAGO PARA A FABRICAÇÃO DE PRODUTOS NO PERÍODO
0,02
3,08
0,05
2.300.000
118.000,00
(3) Finalmente, calcula-se a parcela relativa à variação da quantidade, de responsabilidade do encarregado da produção,
conforme fórmula abaixo.
PADRÃO DE EFICIÊNCIA
(MINUTOS UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
3,00
(–) UTILIZAÇÃO REAL DE MOD
(MINUTOS UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(=) VARIAÇÃO DA EFICIÊNCIA
(MINUTOS UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
 3,08 
 0,08 
(4) PADRÃO DE VALOR
(POR MINUTO DE TRABALHO)
(=) VARIAÇÃO D0 CUSTO
(PELO NÚMERO DE MINUTOS DE MOD UTILIZADO POR UNIDADE DE PRODUTO)
(4) QUANTIDADE DE PRODUTO
(FABRICADO NO PERÍODO EM UNIDADES)
(=) VARIAÇÃO TOTAL DA EFICIÊNCIA MOD
(UTILIZADA PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)
0,3
 0,03 
2.300.000
 60.000,00 
Logo, verifica-se que a variação total da eficiência foi negativa em R$60.000,00 e que a variação total da taxa foi positiva
em R$118.000,00, conforme alternativa (D).
GABARITO D
31. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 04 – Apuração do lucro bruto
04 – A empresa ALFA S.A produz três produtos diferentes, para o que utiliza a mesma matéria-prima.
As principais informações são apresentadas a seguir: (valores unitários em R$)
PRODUTOS
CUSTOS VARIÁVEIS
CUSTOS FIXOS
CUSTO TOTAL
PREÇO DE VENDA
CONSUMO DE MATÉRIA-PRIMA
I
II
III
560
210
770
1.120
4KG/UNID.
593
168
861
1.400
5KG/UNID.
420
140
560
980
4KG/UNID.
Em determinado período, a empresa tem somente 252kg de matéria-prima.
Contabilidade de Custos
A demanda para esses produtos é de 28 unidades no período e a comissão sobre vendas é de 10%. Para maximizar o
lucro, a quantidade de unidades de cada produto a ser produzida neste período será
170
I II III
(A) 28 28 28
(6) 28 11 28
(C) 21 14 14
(D) 14 28 28
(E) O 28 28
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
Esta é mais uma questão de resolução simples, bastando apurar o lucro bruto unitário relativo a cada produto e verificar
o comportamento do lucro com a produção máxima. Saliente-se que, para maximizar o lucro, é importante produzir ao
máximo, enquanto a demanda e a matéria-prima permitem, o produto mais lucrativo e assim sucessivamente.
PRODUTOS
CUSTOS VARIÁVEIS
CUSTOS FIXOS
CUSTO TOTAL
PREÇO DE VENDA
CONSUMO DE MATÉRIA-PRIMA
RECEITA UNITÁRIA
(–) CUSTOS VAR. E DESP. UNIT.
(=) MARGEM DE CONT. UNIT.
(*) QUANTIDADE MÁXIMA
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(–) CUSTOS FIXOS
(=) LUCRO BRUTO
I
560
210
770
1120
4KG/UNID.
1.120,00
(672,00)
448,00
28,00
12.544,00
(210,00)
12.362,00
1.400,00
(733,00)
667,00
28,00
18.676,00
(168,00)
18.536,00
980,00
(518,00)
462,00
28,00
12.936,00
(140,00,00)
12.824,00
OBS.: CONSUMO DE MP
112,00
CONSIDERANDO A MP EXISTEN – 252KG
– I + II = 252,00KG
– I + III = 224,00KG
– II + II = 252,00KG
140,00
112,00
II
593
168
861
1400
5KG/UNID.
III
420
140
560
980
4KG/UNID.
Repare que os lucros brutos são maiores, se forem produzidos os itens II e III, em detrimento do item I. Repare, ainda,
que, se forem somente produzidos os itens II e III na quantidade da demanda, 28 unidades cada, toda a matéria-prima
disponível será consumida. Assim, conclui-se que a produção deve ser de 28 unidades para os itens II e III e de zero
unidades para o item I, conforme alternativa (E).
GABARITO E
32. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 05 – Custeio direto – margem de contribuição
05 – Determinada empresa pretende estabelecer uma nova unidade fabril. Estudos técnicos efetuados revelaram ser
absolutamente inviável uma jornada acima de 20 horas diárias de trabalho. Para este grau de ocupação, considerado o
máximo da empresa, foram estimados os seguintes dados:
Receita R$8.750,00
Admite-se a proporcionalidade dos dados acima aos diversos graus de ocupação. Os custos fixos da empresa são de
R$2.000,00. Com base nos elementos fornecidos, indique a margem de contribuição total e o resultado total para uma
ocupação de 80% da margem de contribuição do resultado total
(A) R$3.00.0,00 R$2.000,00
(B) R$2.000,00 R$1.400,00
(C) R$3.000,00 R$1.000,00
(D) R$3.000,00 R$1.400,00
(E) R$1.500,00 R$500,00
Pós-Graduação a Distância
Custo variável R$5.000,00
171
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Resolução e comentários
Trata-se de mais uma questão sobre custeio direto ou variável, cuja resolução demanda o conhecimento do conceito de
margem de contribuição.
A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis, gastos estes
definidos, anteriormente, como custos ou despesas. O conceito representa o valor que é utilizado em seu somatório para
cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem de contribuição,
conforme fórmula a seguir:
MC (=) V (–) CV
Em que:
MC – margem de contribuição
V – vendas
CV = custos e despesas variáveis
A partir do conceito acima, percebe-se que o lucro é auferido quando a margem de contribuição é suficiente para amortizar
os custos fixos e, adicionalmente, é gerada uma sobra. Portanto, o planejamento dos lucros, o controle dos custos, exige
o conhecimento da relação entre custos e volumes.
Para entendimento dessas relações, faz-se necessário considerar um cenário simplificado, dentro de um intervalo de
relevância, que vai desde a produção zero até a capacidade máxima da indústria, no qual:
• há custos fixos, que não se alteram, e custos variáveis, que se alteram linearmente, ou seja, proporcionalmente
à quantidade produzida;
• o preço de venda não se altera em função das alterações dos volumes físicos das vendas;
• há somente um produto;
• as políticas administrativas e a eficiência/produtividade por indivíduo permanecem constantes.
Aplicando-se os conceitos acima aos dados do problema, temos:
Contabilidade de Custos
ITENS
80% DE OCUPAÇÃO
RECEITA
8.750,00
7.000,00
(–) CUSTO VARIÁVEL
(5.000,00)
(4.000,00)
(=) MARGEM DE CONTRIB.
3.750,00
3.000,00
(–) CUSTOS FÍXOS
(2.000,00)
(2.000,00)
(=) RESULTADO TOTAL
1.750,000
1.000,00
De acordo com a tabela acima, verifica-se que, considerando a taxa de 80% de ocupação, a margem de contribuição é
de R$3.000,00 e o resultado total, de R$1.000,00, conforme alternativa (C).
GABARITO C
172
OCUPAÇÃO MÁXIMA
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
1.1.33 ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 06 – Custeio direto – ponto de equilíbrio econômico.
06. Uma empresa adquiriu uma unidade pelo valor de R$250.000,00 e deseja uma rentabilidade sobre o empreendimento
de 5% ao mês. A projeção do preço de venda de seu novo produto é de R$16,00 por unidade. Projetou para o mesmo
produto um custo variável de R$9,00 por unidade e custos diretos com vendas de 20%. Os custos e as despesas fixas
totalizam R$10.300,00 por mês. Diante destas informações, o Ponto de Equilíbrio Econômico é de
(A) 1.869 unidades
(B) 2.710 unidades
(C) 3.257 unidades
(D) 6.000 unidades
(E) 7.125 unidades
Resolução e comentários
Trata-se de uma questão cuja resolução demanda o conhecimento de conceitos atinentes ao sistema de custeio direto
ou variável, são eles:
(1) margem de contribuição, (2) ponto de equilíbrio e (3) ponto de equilíbrio econômico.
A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis, gastos
estes definidos, anteriormente, como custos ou despesas. Esse conceito representa o valor que é utilizado em seu
somatório para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem
de contribuição conforme a fórmula a seguir:
MC (=) V (–) CV
Em que:
MC – margem de contribuição
V – vendas
CV = custos e despesas variáveis
A partir do conceito acima, percebe-se que o lucro é auferido quando a margem de contribuição é suficiente para amortizar
os custos fixos e, adicionalmente, é gerada uma sobra. Portanto, o planejamento dos lucros, o controle dos custos exige
o conhecimento da relação entre custos e volumes.
Ponto de equilíbrio é o nível de atividade da indústria no qual os custos e as despesas totais se igualam às receitas totais.
Nesse ponto, a empresa não aufere lucro nem incorre em prejuízos.
O pondo de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro contábil da empresa é zero, ou seja:
Vendas
(–) Custos e despesas variáveis
(=) Margem de contribuição
(–) Custos e despesas fixas
(=) Zero.
Pós-Graduação a Distância
O ponto de equilíbrio pode ser encarado do ponto de vista contábil, econômico ou financeiro. A seguir, analisaremos
cada um desses conceitos.
173
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Em uma situação-padrão, uma empresa com as atividades paralisadas experimenta prejuízo, pois o valor das vendas
(zero) não é suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar de os custos variáveis estarem, também, com valor
igual a zero.
À medida que as operações vão incrementando, o prejuízo tende a diminuir, pois haverá vendas que, deduzidas dos custos
variáveis, gerarão uma margem de contribuição que irá absorver, ao menos em parte, os custos fixos.
Há um nível de atividade, ponto de equilíbrio, em que o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, gera uma margem
de contribuição idêntica ao valor dos custos fixos.
A partir desse nível de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, irá gerar uma margem de contribuição
superior ao valor dos custos fixos e, consequentemente, será auferido lucro.
O problema que se apresenta é o de definição da “quantidade a ser produzida para alcançar o ponto de equilíbrio
contábil”.
Esse problema é de fácil solução, quando se está de posse das informações relativas a: (1) preço unitário de venda – PVu;
(2) custo variável unitário – CVu e (3) – custo fixo total – CFt. A quantidade é apurada por meio da fórmula abaixo:
Q =
CFt
PVu  –  CVu
OU
Q =
CFt
MCu
Em que:
MCu (=) PVu (–) CVu
Obs.: MCu é margem de contribuição unitária
O valor das receitas totais no ponto de equilíbrio é, também, facilmente calculado por meio da multiplicação do preço de
venda unitário pela quantidade produzida, conforme fórmula a seguir:
RT (=) Q (*) PVu
OU
Contabilidade de Custos
RT =
174
CFt * PVu
PVu  –  CVu
O ponto de equilíbrio econômico ocorre quando a indústria opera em um nível de atividade no qual o lucro contábil representa
um valor econômico igual ao que a empresa iria apurar se aplicasse seu patrimônio líquido no mercado financeiro, ou seja,
o lucro contábil deve ser igual a PL (*) taxa de juros.
Repare que o ponto de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro é igual a zero. Já o ponto de equilíbrio econômico
é alcançado quando o lucro é igual a PL (*) taxa de juros.
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Aplicando-se os conceitos acima aos dados do problema, temos:
VALOR PAGO PELA UNIDADE ADQUIRIDA
(*) RENTABILIDADE ESPERADA
(=) RESULTADO ESPERADO
PREÇO DE VENDA
(*) QUANTIDADE
(=) RECEITA
(–) CUSTOS VARIÁVEIS
(–) CUSTOS COM VENDAS
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(–) CUSTOS FIXOS
(=) RESULTADO
250.000,00
5%
12.500,00
16,00
X
16*X
9*X
16*20%*X
16*X – 9*X – 16*20%*X
10.300,00
16*X – 9*X – 16*20%*X – 10.300
16*X –9*X – 16*20%*X – 10.300
3,8*X (=)
X (=)
(=) 250.000,00 * 5%
22.800,00
6.000,00
De acordo com a memória de cálculo acima, verifica-se que a quantidade a ser produzida e vendida pela empresa, para
alcançar o ponto de equilíbrio econômico, é de 6.000 unidades, conforme alternativa (D).
GABARITO D
34. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 09 – custeio padrão – variação da quantidade e variação do
preço
09 – A empresa BETA previu, no seu orçamento de vendas, um volume de vendas de 4.000 unidades e uma receita de
vendas no valor total de R$120.000,00. No mesmo período, realizou uma venda de 3.500 unidades ao preço de R$40,00
por unidade. Com base nas informações, indique as diferenças de quantidade e de preço em valores monetários.
(A) desfavorável 15.000,00 favorável 35.000,00
(B) desfavorável 15.000,00 favorável 40.000,00
(C) favorável 15.000,00 desfavorável 40.000,00
(D) favorável 15.000,00 favorável 35.000,00
(E) desfavorável 15.000,00 desfavorável 35.000,00 quantidade em R$ preços em R$
Resolução e comentários
Pós-Graduação a Distância
Trata-se de questão que versa sobre o conceito de custeio-padrão. Para sua resolução, é necessário entender a relação
entre o custo previsto e o efetivamente realizado, considerando a variação de (1) quantidade vendida e (2) do preço unitário
trabalhado. A característica peculiar desta questão é que não é requisitada a variação do custo, porém da receita.
175
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
Vistos os conceitos básicos, partiremos para a resolução da questão, utilizando os dados do enunciado:
PADRÃO
EFETIVO
PREÇO
30,00
CALCULADO
40,00
DADO
(*) QUANTIDADE
4.000
DADO
3500
DADO
120.000,00
DADO
140.000,00
(=) RECEITA
VARIAÇÃO TOTAL
20.000,00
CALCULADO
RECEITA EFETIVA (–) RECEITA PADRÃO
VARIAÇÃO DE PREÇO
PREÇO EFETIVO
(–) PREÇO PADRÃO
40,00
(30,00)
(=) VARIAÇÃO DE PREÇO UNIT.
10,00
(*) QUANTIDADE EFETIVA
3.500
(=) VARIAÇÃO DE PREÇO TOTAL
35.000,00
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE
QTD. EFETIVA
(–) QTD PADRÃO
(=) VARIAÇÃO DE QTD. UNIT.
(*) PREÇO PADRÃO
(=) VARIAÇÃO DE QTD. TOTAL
VARIAÇÃO TOTAL
3.500,00
(4.000,00)
(500,00)
30,00
(15.000,00)
20.000,00 VARIAÇÃO DE PREÇO TOTAL (+) VARIAÇÃO DE QTD. TOTAL
Pelo que foi exposto acima, conclui-se que: (1) a variação de quantidade foi desfavorável em R$15.000,00 e (2) a variação
de preço foi favorável em R$30.000,00, conforme alternativa (A).
Contabilidade de Custos
GABARITO A
176
Modelos ABC e RKW
Unidade VII
35. TRT 10 – Analista Judiciário – Área Administrativa – especialidade: Contabilidade (12/12/2004) – Questão
73 – Custeio direto (ou variável)
Considerando os sistemas de custo e os critérios de avaliação da produção e dos estoques, julgue o item seguinte.
No método de custeio direto ou variável, somente são considerados na avaliação dos estoques em processo e acabados
os custos variáveis, o que permite uma melhor análise do desempenho da empresa, apesar das restrições impostas pela
legislação tributária.
Resolução e comentários
A afirmação é verdadeira. Efetivamente, para fins tributários, não é permitida a utilização do método do custeio direto
ou variável para avaliação dos estoques de produtos em processo e acabados. Esse método apenas pode ser utilizado
para fins gerenciais, com o objetivo de proporcionar uma melhor análise do desempenho da empresa.
Com efeito, o método do custeio direto ou variável consiste em considerar como despesa do período TODO E QUALQUER
CUSTO FIXO OU INDIRETO, integrando o estoque apenas custos diretos ou variáveis. Repare que isso não está em
consonância com o princípio fundamental de Contabilidade da competência. Assim, o método do custeio direto ou variável
não somente é vedado pela legislação tributária, como também não é adequado à legislação societária, sendo utilizado
apenas para fins gerenciais.
Pós-Graduação a Distância
GABARITO C
177
Para (não) Finalizar
Simplesmente olhe...
Olhe para trás, veja os obstáculos que você superou.
Veja o quanto você já aprendeu nesta vida e o quanto você cresceu...
Olhe para frente, não fique parado, levante-se quando tropeçar e cair.
Estabeleça metas, tenha planos e prossiga com firmeza.
Olhe para dentro, conheça seu coração e analise seus projetos. Mantenha
puros seus sentimentos. Não deixe que o orgulho, a vaidade e a inveja dominem
seus pensamentos e seu coração.
Olhe para o lado, socorra quem precisa de você.
Ame o próximo e seja sensível para perceber as necessidades daqueles que
o cercam.
Olhe para baixo, não pise em ninguém, perceba as pequenas coisas e aprenda
a valorizá-las.
Olhe para cima. Há um Deus maior do que você que te ama muito e cuida para
que você tenha tudo aquilo que necessitar.
Olhe para Deus. Perceba a profundidade, a riqueza e o poder da bondade
divina.
Saiba que esse Deus olha por você em todos os dias de sua vida.
Contabilidade de Custos
Parabéns! Você merece mais esta vitória em sua vida! Seja feliz.
178
Um abraço fraterno e Deus lhe abençoe!
Prof/tutor Rogério Moraes
Referências
BACKER & JACOBSEN. Contabilidade de Custos. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1972.
HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos. Um enfoque administrativo. São Paulo: Atlas, 1989.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1993.
LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo, 1997
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo, 1998.
MEGLIORINI, Evandir. Custos. São Paulo: Makron Books, 2001.
Pós-Graduação a Distância
SANTOS, Luiz Eduardo. Contabilidade Decifrada. Brasília, 2007.
179