Boletim

Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
 Auditoria
Opinião modificada do auditor
independente - Forma e conteúdo do
relatório
1.
2.
3.
4.
5.
6.
SUMÁRIO
Introdução
Distorção relevante relacionada a valores específicos
Distorção relevante relacionada a divulgações nas
notas explicativas
Distorção relevante relacionada à não divulgação de
informações que devem ser divulgadas
Parágrafo da opinião
Opinião adversa ou com ressalva - Tratamento no
relatório
Abstenção de opinião - Tratamento no relatório
Comunicação com os responsáveis pela
governança
eventualmente não seja possível obter uniformidade
na redação de uma opinião modificada e na descrição da base para a modificação, é necessário que
haja consistência na forma e no conteúdo do relatório
do auditor independente.
Neste texto, discorremos sobre o tema tendo
como base a NBC-TA 705, aprovada pela Resolução
CFC no 1.232/2009, que trata das “Modificações na
Opinião do Auditor Independente”.
2. DISTORÇÃO RELEVANTE RELACIONADA A
VALORES ESPECÍFICOS
Se houver uma distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada a valores
específicos encontrados nestas
(incluindo divulgações quantiQuando o auditor
1. INTRODUÇÃO
tativas), o auditor deve incluir,
prevê modificar a opinião no
no parágrafo contendo a base
Quando o auditor modifica
seu relatório, ele deve comunicar,
para a modificação, a descria opinião sobre as demonsaos responsáveis pela governança,
ção e a quantidade dos efeitos
trações contábeis, ele deve
as circunstâncias que o levaram a
financeiros da distorção, a meincluir em seu relatório de aurealizar tal modificação
nos que seja impraticável. Neste
ditoria independente, além dos
caso, o auditor deve especificar tal
elementos específicos requeridos
fato no referido parágrafo que contém a
pela NBC TA 700, um parágrafo que forbase para a modificação.
neça uma descrição do assunto que deu origem à
modificação.
7.
8.
O auditor deve colocar esse parágrafo imediatamente antes daquele destinado à opinião em seu
relatório de auditoria independente, utilizando o título
“Base para opinião com ressalva”, “Base para opinião
adversa” ou “Base para abstenção de opinião”, conforme apropriado.
Observe-se que a consistência no relatório do
auditor independente ajuda a promover o entendimento dos usuários e a identificar a ocorrência de circunstâncias não usuais. Consequentemente, embora
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48
Um exemplo dos efeitos financeiros de distorções relevantes que o auditor pode descrever no
mencionado parágrafo é a quantificação dos efeitos
sobre Imposto de Renda, lucro antes dos impostos,
lucro líquido e patrimônio líquido no caso dos estoques estarem superavaliados.
3. DISTORÇÃO RELEVANTE RELACIONADA A
DIVULGAÇÕES NAS NOTAS EXPLICATIVAS
Se houver uma distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada a divulgações nas noTC
1
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
tas explicativas, o auditor deve incluir uma explicação
sobre como elas estão distorcidas no parágrafo contendo a base para a modificação.
4. DISTORÇÃO RELEVANTE RELACIONADA À NÃO
DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÕES QUE DEVEM
SER DIVULGADAS
Se houver uma distorção relevante nas demonstrações contábeis, relacionada à não divulgação de
informações que devem ser divulgadas, o auditor
deve:
a) discutir a não divulgação com os responsáveis
pela governança;
as razões para quaisquer outros assuntos dos
quais está ciente que teriam requerido uma modificação da opinião, assim como seus respectivos
efeitos.
Note-se que a opinião adversa ou a abstenção
de opinião relativa a um assunto específico descrito no parágrafo sobre a base para a ressalva não
justifica a omissão da descrição de outros assuntos identificados que teriam, de outra forma, requerido uma modificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos
sobre os quais o auditor tem conhecimento pode
ser relevante para os usuários das demonstrações
contábeis.
b) descrever a natureza da informação omitida
no parágrafo contendo a base para a modificação; e
5. PARÁGRAFO DA OPINIÃO
c) a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgações omitidas, desde que
praticável e que o auditor tenha obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre
a informação omitida.
Como já mencionado na introdução deste texto,
quando o auditor modifica sua opinião ele deve usar
em seu título: “Opinião com ressalva”, “Opinião adversa” ou “Abstenção de Opinião”, conforme apropriado,
para o parágrafo da opinião.
4.1 Inviabilidade de divulgação de informação
omitida
A divulgação de informações omitidas no parágrafo contendo a base para a modificação não será
viável se:
a) as divulgações não forem elaboradas pela administração ou as divulgações não estiverem
prontamente disponíveis para o auditor; ou
b) no julgamento do auditor, as divulgações tiverem uma quantidade excessiva de informações em relação ao relatório do auditor independente.
4.2 Modificação decorrente da impossibilidade de
se obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente
Se a modificação decorrer da impossibilidade de
se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente,
o auditor deve incluir as razões dessa impossibilidade
no parágrafo contendo a base para a modificação.
Mesmo que o auditor emita uma opinião adversa ou se abstenha de expressar uma opinião sobre
as demonstrações contábeis, ele deve descrever,
no parágrafo contendo a base para a modificação,
2 TC
A inclusão do título para esse parágrafo deixa claro, para o usuário, que a opinião do auditor está modificada, indicando o tipo de modificação.
5.1 Opinião com ressalva
Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva devido a uma distorção relevante nas demonstrações contábeis, ele deve especificar que:
a) as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes (ou apresentam uma visão verdadeira
e justa), de acordo com a estrutura de relatório
financeiro aplicável, quando este for emitido
com o objetivo de se fazer uma apresentação
adequada dessas demonstrações; ou
b) as demonstrações contábeis foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, relativamente ao relatório financeiro aplicável, quando este for emitido de acordo com uma estrutura de conformidade.
Quando a modificação é decorrente da impossibilidade de se obter evidência apropriada e suficiente
de auditoria, o auditor deve usar para a opinião moManual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
dificada a correspondente frase: “Exceto pelos possíveis efeitos do(s) assunto(s)”.
7. ABSTENÇÃO DE OPINIÃO - TRATAMENTO NO
RELATÓRIO
É importante ressaltar que quando o auditor expressa uma opinião com ressalva, não é apropriado
usar no parágrafo de opinião frases como “Com a
explicação acima” ou “Sujeito a”, pois elas não são
suficientemente claras ou enfáticas.
Quando o auditor se abstém de expressar uma
opinião devido à impossibilidade de obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente, ele deve alterar
a introdução do seu relatório a fim de especificar que
foi contratado para examinar as demonstrações contábeis.
5.2 Opinião adversa
Quando o auditor expressa uma opinião adversa,
ele deve especificar que, devido à relevância do(s)
assunto(s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para
essa opinião:
a) as demonstrações contábeis não estão apresentadas adequadamente (ou não apresentam uma visão verdadeira e justa), de acordo
com a estrutura de relatório financeiro aplicável, quando este for emitido com o objetivo de
se fazer uma apresentação adequada; ou
b) as demonstrações contábeis não foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, relativamente ao relatório financeiro aplicável, quando este for emitido de acordo com a estrutura de conformidade.
5.3 Abstenção de opinião
Quando o auditor se abstém de expressar uma
opinião devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve
especificar no respectivo parágrafo que, devido
à relevância do(s) assunto(s) ali descrito(s), não
conseguiu obter evidência de auditoria adequada
e suficiente para fundamentar sua opinião e que,
consequentemente, não se manifestou sobre as demonstrações contábeis.
6. OPINIÃO ADVERSA OU COM RESSALVA TRATAMENTO NO RELATÓRIO
Quando o auditor expressa uma opinião adversa ou com ressalva, ele deve alterar a descrição de
sua responsabilidade no relatório para especificar
que acredita na evidência de a auditoria obtida ser
suficiente e apropriada para fundamentar sua opinião
modificada.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48
O auditor também deve alterar a descrição da sua
responsabilidade e a descrição do alcance da auditoria para especificar somente o seguinte:
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião
sobre as demonstrações contábeis com base na condução da auditoria de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Em decorrência do(s) assunto
(s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para abstenção
de opinião, não conseguimos obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para fundamentar uma opinião de
auditoria.
8. COMUNICADO AOS RESPONSÁVEIS PELA
GOVERNANÇA
Quando o auditor prevê modificar sua opinião
no relatório, ele deve comunicar aos responsáveis
pela governança as circunstâncias que o levaram
a tanto, além de apresentar o texto que propõe a
modificação.
Comunicar aos responsáveis pela governança as
circunstâncias que levam a uma modificação prevista
na opinião do auditor e o texto proposto da modificação permite que:
a) o auditor os comunique com referência às
modificações pretendidas e às razões (ou circunstâncias) para empreendê-las;
b) o auditor busque a concordância dos responsáveis pela governança em relação aos fatos
dos assuntos que deram origem às modificações previstas, ou confirme assuntos que estejam em desacordo com a administração; e
c) os responsáveis pela governança tenham uma
oportunidade de fornecer ao auditor informações adicionais e explicações sobre os assuntos
que deram origem às aludidas modificações.

TC
3
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
 Contabilidade Geral
Editores, distribuidores e livreiros Constituição de provisão para perdas
de estoques de livros
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Contabilização
3. Exemplo
1. INTRODUÇÃO
As pessoas jurídicas que exercem atividades de
editor, de distribuidor e de livreiro podem constituir
provisão para perdas de estoques, calculada no último dia de cada período de apuração do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro (CSL), correspondente a 1/3 do
valor do estoque existente naquela data.
Neste trabalho, discorreremos sobre os critérios a
serem observados para fins de constituição da referida provisão.
Nota
Para os efeitos deste procedimento, considera-se:
a) editor: a pessoa física ou jurídica que adquire o direito de reprodução de livros, dando a estes tratamento adequado à leitura;
b) distribuidor: a pessoa jurídica que opera no ramo de compra e venda de livros por atacado;
c) a perda efetiva deve ser contabilizada a débito
da conta redutora do estoque mencionada na
letra “a”, até o limite de seu valor, e o excesso, a débito da conta de resultado - custos ou
despesas - e a crédito da conta de estoque; e
d) a recuperação das perdas que tenham impactado o resultado tributável devem ser contabilizadas a débito da conta patrimonial e a crédito
da conta de resultado.
3. EXEMPLO
3.1 Constituição da provisão
Suponhamos que determinada editora de livros,
tributada com base no lucro real trimestral, por ocasião do encerramento do balanço/balancete relativo
ao 1o trimestre de 20X1, em 31.03.20X1, tenha apurado um saldo de estoque de livros no valor de R$
36.000,00.
Neste caso, a provisão para perdas de estoque
de livros seria assim constituída:
R$ 36.000,00 ÷ 3 = R$ 12.000,00
O registro contábil da provisão seria, por sua vez,
assim efetuado:
c) livreiro: a pessoa jurídica ou o representante comercial autônomo
que se dedica à venda de livros.
(Lei no 10.753/2003, arts. 5o e 8o; Instrução Normativa SRF
no 412/2004, art. 3o)
2. CONTABILIZAÇÃO
Os registros contábeis relativos à constituição da
provisão para perdas de estoques, à reversão dessa
provisão, à perda efetiva do estoque e à sua recuperação devem ser efetuados da seguinte forma (Instrução Normativa SRF no 412/2004, art. 4o):
a) a constituição da provisão deve ser contabilizada a débito da conta de resultado e a crédito da conta redutora do estoque;
b) a reversão da provisão deve ser contabilizada
a débito da conta redutora do estoque, mencionada na letra “a”, e a crédito da conta de
resultado;
4 TC
1) Pela constituição da provisão
D - Provisão para Perdas de Estoque de Livros
(Conta de Resultado)
C - Provisão para Perdas de Estoque de Livros
(Conta Redutora do Ativo Circulante)
R$ 12.000,00
3.2 Apropriação da perda efetiva no estoque e
reversão do saldo não utilizado da provisão
Consideremos que a referida editora, ao elaborar
o balanço/balancete relativo ao 2o trimestre de 20X1,
constatasse que, naquele trimestre, a perda efetiva no
estoque de livros foi de R$ 10.000,00.
Nesse caso, o reconhecimento da perda efetiva
no estoque de livros e a reversão da parcela não utilizada da provisão constituída no 1o trimestre de 20X1
seriam assim contabilizados:
Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
2) Pelo reconhecimento da perda no estoque de
livros
D - Provisão para Perdas de Estoque de Livros
(Conta Redutora do Ativo Circulante)
C - Estoque de Livros (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00*
(*) No exemplo, por medida de simplificação, estamos contabilizando as
perdas pelo total apurado no trimestre. Obviamente, na prática, as perdas
seriam contabilizadas à medida que fossem ocorrendo.
3) Pela reversão da provisão
D - Provisão para Perdas de Estoque de Livros
(Conta Redutora do Ativo Circulante)
C - Provisão para Perdas de Estoque de Livros
(Conta de Resultado)
ao 3o trimestre de 20X1, a mencionada editora constatasse a recuperação de R$ 2.500,00 das perdas de
estoque de livros ocorridas durante o 2o trimestre de
20X1.
R$ 2.000,00*
(*) R$ 12.000,00 (provisão constituída em 31.03.20X1) - R$ 10.000,00 (perda
efetiva ocorrida no 1o trimestre de 20X1).
Nesse caso, conforme mencionado na letra “d” do
tópico 2, a recuperação das perdas que tenham afetado o resultado tributável (como é o caso em análise,
haja vista que os R$ 2.500,00 contabilizados como
perda afetaram o resultado apurado no 2o trimestre de
20X1) deve ser contabilizada em conta patrimonial.
Assim, teríamos o seguinte lançamento:
4) Pela recuperação da perda
Nota
Depois de efetuada a reversão da parcela não utilizada da provisão
para perdas de estoque de livros, deve ser constituída nova provisão, nos
mesmos moldes do lançamento demonstrado no subtópico 3.1.
3.3 Recuperação de perdas
Suponhamos, agora, que, em 30.09.20X1, por
ocasião da elaboração do balanço/balancete relativo
Bônus de adimplência fiscal
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Contabilização
3. Exemplo prático
D - Estoque de Livros
(Ativo Circulante)
C - Provisão para Perdas de Estoque de Livros
(Conta de Resultado)
R$ 2.500,00

Para esse efeito, considera-se adimplente a pessoa jurídica que, nos últimos 5 anos-calendário, não
se enquadrou em qualquer das seguintes hipóteses
em relação a tributos e contribuições administrados
pela RFB:
1. INTRODUÇÃO
a) lançamento de ofício;
Em 1 .01.2003, passou a ser admitido às pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real ou presumido, adimplentes com os tributos e contribuições federais administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB), beneficiar-se do bônus de adimplência fiscal, correspondente a 1% da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), determinada
segundo as regras do lucro presumido - ainda que a
pessoa jurídica beneficiária não esteja sujeita a esse
regime de tributação -, e calculado relativamente ao
ano-calendário que permitir o seu aproveitamento.
b) débitos com exigibilidade suspensa;
o
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48
c) inscrição em dívida ativa;
d) recolhimentos ou pagamentos em atraso;
e) falta ou atraso no cumprimento de obrigação
acessória.
Observa-se, todavia, que o período de 5 anos-calendário será computado por ano completo, inclusive
aquele em relação ao qual dar-se-á o aproveitamento
do bônus.
TC
5
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Nota
Na hipótese de o período de apuração ser trimestral, o bônus será calculado em relação aos 4 trimestres do ano-calendário e poderá ser deduzido
da CSL devida correspondente ao último trimestre.
(Lei no 10.637/2002, art. 38; Instrução Normativa SRF no
390/2004, arts. 114, 115, 117 e 119)
Período
Base de cálculo da CSL
Bônus de adimplência fiscal
(1%)
1o trimestre
R$ 110.000,00
R$ 1.100,00
2o trimestre
R$ 120.000,00
R$ 1.200,00
3o trimestre
R$ 90.000,00
R$
4o trimestre
R$ 105.000,00
R$ 1.050,00
900,00
R$ 4.250,00
2. CONTABILIZAÇÃO
De acordo com o art. 119 da Instrução Normativa
SRF no 390/2004, o bônus de adimplência fiscal deve
ser registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária da seguinte forma:
a) na aquisição do direito, a débito de conta do
Ativo Circulante e a crédito de Lucros ou Prejuízos Acumulados*;
b) na utilização, a débito da Provisão para Pagamento da CSL e a crédito de conta do Ativo
Circulante referida na letra “a”.
*Cabe observar que, no que diz respeito às sociedades por ações, no
encerramento do exercício social, a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados não deve apresentar saldo positivo. Eventual saldo positivo remanescente nessa conta deve ser destinado para Reserva de Lucros,
nos termos da Lei no 6.404/1976, arts. 194 a 197, ou distribuído como
dividendo (Instrução CVM no 469/2008, art. 5o).
3. EXEMPLO PRÁTICO
Suponhamos que determinada empresa, adimplente nos últimos 5 anos, apurou os seguintes valores em 20X1:
6 TC
Assim, de acordo com os dados fornecidos, teremos os seguintes lançamentos:
1) Pela aquisição do direito ao bônus relativamente ao 1o trimestre de 20X1
D - Bônus de Adimplência Fiscal a Compensar
(Ativo Circulante)
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados
(Patrimônio Líquido)
R$ 1.100,00
Nota
Os lançamentos relativos aos outros trimestres de 20X1 deverão ser feitos
nos moldes do lançamento no 1, alterando-se apenas o valor do bônus.
No final do período, conhecido o total do bônus de
adimplência fiscal, o lançamento contábil pela pessoa
jurídica beneficiária será feito da seguinte forma:
2) Pela utilização do bônus
D - Provisão para a CSL a Pagar
(Passivo Circulante)
C - Bônus de Adimplência Fiscal a Compensar
(Ativo Circulante)
R$ 4.250,00
◙
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