Contabilidade Financeira
Contabilidade Financeira
Normas Internacionais de
Contabilidade – que implicações na
apresentação das demonstrações
financeiras?
Ana Isabel Morais
[email protected]
Isabel Maria Lourenço
[email protected]
Professoras Auxiliares do ISCTE
1. INTRODUÇÃO
Com a aprovação do Regulamento 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho da União Europeia, as sociedades portuguesas com valores mobiliários admitidos à cotação
em mercado regulamentado serão obrigadas a preparar e
apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas de
acordo com as disposições previstas nas Normas Internacionais de Contabilidade(1), do International Accounting Standards
Board (IASB), a partir do exercício com início em ou após 1
de Janeiro de 2005.
Além disso, esta obrigação poderá vir a ser alargada às
demonstrações financeiras individuais das referidas sociedades e às demonstrações financeiras individuais e consolidadas
das restantes entidades, se tal for a decisão tomada pelo
Estado português.
Contudo, a adopção das normas do IASB vai introduzir
importantes alterações na forma de preparação e apresentação
das demonstrações financeiras, passando as entidades anteriormente referidas a ter de adoptar o contemplado na IAS 1:
Apresentação das Demonstrações Financeiras, emitida em
2003.
Mas, antes de analisar o conteúdo da IAS 1, há que
identificar o seu objectivo e o seu âmbito de aplicação.
O objectivo da IAS 1 é o de prescrever a base de apresentação das demonstrações financeiras de carácter geral, de
modo a permitir a sua comparabilidade no tempo e no espaço.
Para tal, esta norma estabelece um conjunto de considerações
gerais que devem ser observadas e os conteúdos mínimos das
demonstrações financeiras.
O âmbito da IAS 1 é definido fundamentalmente com base
em três aspectos, o tipo de demonstrações financeiras, o tipo
de entidade e o período a que respeitam as demonstrações
financeiras.
Quanto ao primeiro, esta norma especifica a necessidade da
sua aplicação à apresentação das demonstrações financeiras de
carácter geral, preparadas e apresentadas de acordo com as
normas internacionais de contabilidade, abrangendo quer as
demonstrações financeiras individuais quer as consolidadas.
Além disso, esta norma é aplicável a todo o tipo de entidades, incluindo instituições financeiras. Para estas, existe ainda
uma IAS específica, a IAS 30 – Divulgações nas Demonstrações Financeiras de Bancos e Instituições Financeiras Similares
(1994), que estabelece algumas questões particulares relacionadas com a apresentação e divulgação de elementos das demonstrações financeiras deste tipo de entidades.
Por último, e no que respeita ao período de prestação da
informação, a IAS 1 esclarece que sai fora do seu âmbito a
informação financeira intercalar condensada, à qual se deve
aplicar a IAS 34 – Informação Financeira Intercalar (1998).
2. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
A IAS 1 estabelece que o objectivo de proporcionar informação útil para a tomada de decisões económicas, previsto na
Estrutura Conceptual do IASB, será alcançado com a divulgação dos seguintes documentos:
a) Balanço, que representa a posição financeira de uma
entidade num determinado momento e no qual se proporciona informação sobre os recursos económicos que
a entidade controla com vista à obtenção de fluxos
financeiros futuros, sobre a estrutura das fontes de
financiamento de tais recursos, sua liquidez e solvência
e sobre a sua capacidade para se adaptar a alterações no
meio envolvente em que opera;
b) Demonstração dos Resultados e Demonstração de Alterações nos Capitais Próprios, que proporcionam informação sobre o retorno que a entidade obtém a partir dos
recursos que controla, permitindo ao utilizador avaliar
as alterações potenciais nos recursos económicos da
entidade, incluindo o risco de não atingir um determinado nível de actividade, prever a sua capacidade para
gerar fluxos financeiros no futuro a partir dos recursos
existentes e estimar a eficácia com que poderá utilizar
recursos adicionais;
c) Demonstração dos Fluxos de Caixa, que apresenta informação sobre a forma como a entidade gera e utiliza caixa
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e equivalentes a caixa nas suas operações e actividades
de investimento e financiamento. Desta forma, complementa a informação contida no Balanço e particularmente na Demonstração dos Resultados, para efeito da previsão dos fluxos financeiros futuros da entidade, na medida
em que a Demonstração dos Resultados é elaborada de
acordo com o pressuposto do acréscimo enquanto que a
primeira é concebida numa óptica de caixa; e
d) Notas, incluindo um resumo das políticas contabilísticas
e outras notas explicativas, tendo em vista uma melhor
compreensão da informação contida nos documentos
anteriormente referidos e divulgação de informação
adicional. Por razões de simplificação, passaremos a
designar esta demonstração apenas por Notas. De salientar que a IAS 1 admite a possibilidade da informação sobre a base de preparação das demonstrações
financeiras e sobre as políticas contabilísticas específicas ser apresentada como uma componente separada
das demonstrações financeiras.
Estes documentos constituem o que a IAS 1 designa por
conjunto completo de demonstrações financeiras. Porém, adicionalmente, a IAS 1 incentiva ainda a divulgação de informação complementar, apresentada fora das demonstrações financeiras, nomeadamente um relatório financeiro de gestão, relatórios ambientais e demonstrações do valor acrescentado.
3. BALANÇO
De acordo com a Estrutura Conceptual do IASB, a posição
financeira de uma entidade é afectada pelos recursos
económicos que ela controla, pela sua estrutura financeira,
pela sua liquidez e solvência e pela sua capacidade de se
adaptar às alterações na envolvente em que opera.
Os principais elementos constantes do Balanço são os
Activos, os Passivos e o Capital Próprio, os quais se encontram definidos na Estrutura Conceptual do IASB nos termos
que se apresentam no Quadro 1.
QUADRO 1 – Conceitos e critérios de reconhecimento de activos,
passivos e capital próprio
Elementos
Conceito
Critérios de
reconhecimento
Activos
Recursos controlados por
uma entidade em resultado
de eventos passados e dos
quais se espera que fluam
para a entidade benefícios
económicos no futuro.
É provável que os benefícios
económicos futuros fluam para
a entidade informativa e o
activo tem um custo ou valor
que possa ser determinado com
fiabilidade.
Passivos
Obrigações presentes da
É provável que uma saída de
entidade resultantes de
recursos incorporando
eventos passados, da
benefícios económicos resulte
liquidação das quais se
da liquidação de uma obrigação
espera que resulte uma saída presente e o valor de liquidação
de recursos que incorporam possa ser determinado de modo
benefícios económicos.
fiável.
Valor residual dos activos
Capital próprio da entidade após dedução de
todos os seus passivos.
Depende dos critérios de
reconhecimento de activos,
passivos, custos e proveitos.
A IAS 1 estabelece que os activos e os passivos devem ser
apresentados no Balanço classificados em correntes e não
correntes, excepto quando uma apresentação em função da sua
liquidez proporcionar informação mais fiável e relevante.
Porém, independentemente da forma de apresentação utilizada, sempre que a entidade tenha activos ou passivos que
combinam valores que se espera que sejam recuperados ou
liquidados antes e depois de doze meses desde a data do
Balanço, deverá divulgar separadamente o valor que espera
recuperar ou liquidar a mais de doze meses, de modo a que o
utilizador possa aferir também sobre a liquidez e a solvabilidade
da entidade informativa.
Na classificação dos activos e passivos em correntes e não
correntes, a entidade terá de atender aos respectivos conceitos
contemplados na IAS 1.
Assim, um activo corrente é um activo que:
– Se espera que seja realizado no decurso normal do ciclo
operacional da entidade, entendido como o período que
decorre entre o momento da aquisição dos materiais a
serem integrados no processo e a sua realização em
caixa ou num equivalente a caixa. Como exemplo, temos
as dívidas a receber de clientes;
– É detido para venda ou consumo no decurso normal do
ciclo operacional da entidade. Como exemplo, podem
apontar-se as matérias-primas ou produtos acabados;
– Seja detido com o objectivo principal de ser vendido no
curto prazo e cuja realização se espera que venha a
ocorrer dentro de doze meses desde a data do Balanço.
Como exemplo, temos os activos financeiros ao justo
valor através de resultados, adquiridos com o objectivo
de gerar lucro através da sua venda no curto prazo; ou,
– Seja caixa ou seus equivalentes, sem qualquer restrição
na sua utilização ou que não sejam utilizados para
liquidar passivos a mais de doze meses desde a data do
Balanço. Por exemplo, os depósitos à ordem.
Um activo não corrente será todo o activo que não observe os
requisitos necessários para se classificar como activo corrente.
Por outro lado, um passivo corrente é um passivo que:
– Se espera que seja liquidado no decurso normal do ciclo
operacional da entidade. Como exemplo, temos os fornecedores.
– Seja detido com o objectivo principal de negociação.
Como exemplo, temos os passivos financeiros ao justo
valor através de resultados;
– Tenha que ser liquidado no prazo de doze meses desde
a data do Balanço. Como exemplo, podemos apontar a
parcela de curto prazo de empréstimos de médio e longo
prazos; ou
– A entidade não tenha um direito incondicional de diferir
a liquidação do passivo pelo menos por doze meses
desde a data do Balanço.
Um passivo não corrente será todo o passivo que não
observe os requisitos necessários para se classificar como
passivo corrente.
A IAS 1 estabelece ainda que o Balanço deve incluir, no
mínimo, os valores referentes aos seguintes elementos:
– Activos fixos tangíveis;
– Propriedades de investimento;
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–
Activos intangíveis;
Activos financeiros;
Investimentos pelo método da equivalência patrimonial;
Activos biológicos;
Inventários;
Dívidas a receber, comerciais e outras;
Caixa e equivalentes a caixa;
Dívidas a pagar, comerciais e outras;
Provisões;
Passivos financeiros;
Activos e passivos por impostos correntes;
Activos e passivos por impostos diferidos;
Interesses minoritários;
Capital social emitido e reservas;
Total dos activos classificados como detidos para venda
ou activos incluídos em “disposal groups”; e
– Passivos incluídos no “disposal group”.
4. DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS
Os principais elementos constantes da Demonstração dos
Resultados são os proveitos e custos, os quais se encontram
definidos na Estrutura Conceptual do IASB nos termos que se
apresentam no Quadro 2.
QUADRO 2 – Conceitos e critérios de reconhecimento de proveitos e custos
Elementos
Proveitos
Custos
Conceito
Critérios de
reconhecimento
Aumentos nos benefícios
económicos durante o período
contabilístico na forma de obtenção
ou melhorias de activos ou
diminuições de passivos que
resultem em aumentos do capital
próprio, que não sejam os
relacionados com as contribuições
dos sócios ou accionistas.
Verificou -se um aumento dos
benefícios económicos futuros
relacionados com um aumento
de activos ou uma diminuição
de passivos e o seu valor pode
ser determinado com
fiabilidade.
Diminuições nos benefícios
económicos futuros durante o
período contabilístico na forma de
utilização ou de redução de activos
ou da contracção de passivos que
resultem em diminuições de capital
próprio, que não sejam as
relacionadas com as distribuições
aos sócios ou accionistas.
Verificou -se uma diminuição
dos benefícios económicos
futuros relacionados com uma
diminuição de activos ou um
aumento de passivos e o seu
valor pode ser determinado
com fiabilidade.
A IAS 1 não propõe uma classificação dos proveitos, custos
e resultados a apresentar especificamente na Demonstração dos
Resultados, estabelecendo, no entanto, o conteúdo mínimo:
– Réditos;
– Custos financeiros;
– Proporção do lucro ou prejuízo das associadas e empreendimentos conjuntos valorizados pelo método de equivalência patrimonial;
– Custo de imposto;
– Montante único compreendendo:
– Resultado após impostos das operações descontinuadas;
e
– Resultado após impostos reconhecido devido à valorização pelo justo valor deduzido dos custos necessários para a venda ou reconhecidos com a venda dos
activos ou “disposal group” que constituem a operação descontinuada; e
– Resultado do período, distinguindo entre o resultado
atribuível a interesses minoritários e o resultado atribuível aos detentores do capital da entidade-mãe.
A IAS 1 exige ainda a divulgação das seguintes informações, na Demonstração dos Resultados, preferencialmente, ou
nas Notas:
– Custos do período classificados de acordo com a sua
natureza (Método da natureza do custo); ou
– Custos classificados de acordo com as funções da empresa (Método da função do custo).
Porém, a IAS 1 clarifica que, apesar das dificuldades que
possam existir na imputação dos custos por natureza às diversas funções da entidade, a adopção do método das funções
tende a proporcionar informação mais relevante do que a
prestada pelo método da natureza do custo.
Mas, as entidades que optarem por classificar os custos por
funções devem prestar informação adicional sobre os custos
por natureza, incluindo o valor das amortizações do período e
dos custos com o pessoal.
Por fim, a IAS 1 refere ainda que a entidade não deve
apresentar, nem na Demonstração dos Resultados nem nas
Notas, elementos de proveitos e custos como elementos extraordinários.
5. DEMONSTRAÇÃO DAS ALTERAÇÕES DO CAPITAL PRÓPRIO
Como parte integrante de um conjunto completo de demonstrações financeiras, as entidades devem apresentar uma
demonstração onde sejam evidenciadas as alterações do capital próprio.
A IAS 1 estabelece que esta demonstração deve ter uma
das seguintes estruturas:
a) Estrutura A, onde se evidencia o resultado do período,
os proveitos e custos do período directamente reconhecidos no capital próprio e o efeito das alterações das
políticas contabilísticas e da correcção de erros; ou
b) Estrutura B, onde se evidencia, além dos elementos
apresentados na Estrutura A, as contribuições e distribuições aos sócios ou accionistas, os resultados retidos
no início e no final do período e os seus movimentos e
a reconciliação entre os valores iniciais e finais do
capital, prémios e reservas.
Porém, se uma entidade optar por apresentar a estrutura A,
as restantes alterações verificadas no capital próprio deverão
ser descritas nas Notas.
5.1. Proveitos e custos reconhecidos directamente no período
De acordo com as normas do IASB actualmente em vigor,
existe um conjunto de elementos que, sendo considerados
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proveitos e custos, não devem ser evidenciados na Demonstração dos Resultados, mas sim reconhecidos directamente no
capital próprio.
As situações que actualmente dão origem ao reconhecimento de proveitos e custos directamente no capital próprio
são as seguintes:
– Alterações do justo valor dos activos financeiros classificados como activos financeiros disponíveis para venda
(IAS 39);
– Alterações do justo valor dos instrumentos de cobertura
de risco de fluxos de caixa e de cobertura de risco de
investimentos líquidos numa entidade estrangeira, durante o período de cobertura (IAS 39);
– Diferenças cambiais resultantes da transposição de demonstrações financeiras da moeda funcional para a moeda
de apresentação (IAS 21);
– Excedente resultante da revalorização de activos fixos
tangíveis, que não se possa considerar uma reversão de
uma perda de imparidade, quando a entidade adopta o
modelo do justo valor na valorização subsequente destes
activos (IAS 16);
– Excedente resultante da revalorização de activos intangíveis com mercado activo, que não se possam considerar uma reversão de uma perda de imparidade, quando a
entidade adopta o modelo do justo valor na valorização
subsequente destes activos (IAS 38); e
– Parte que corresponde à participação da entidade detentora nos proveitos e custos directamente reconhecidos
no capital próprio de associadas e empreendimentos
conjuntos valorizados pelo método de equivalência
patrimonial, na sequência da ocorrência de alguma
das situações referidas nas alíneas anteriores (IAS 28 e
IAS 31).
5.2. Efeito das alterações das políticas contabilísticas
A IAS 8 identifica como tratamento contabilístico das
alterações das políticas contabilísticas o tratamento retrospectivo, que consiste em reconhecer o valor dos ajustamentos
relativos a períodos anteriores em resultados retidos, refazendo os comparativos.
No entanto, a IAS 8 admite duas limitações à aplicação do
tratamento retrospectivo:
– Quando for impraticável determinar os efeitos de um
período específico, situação perante a qual a entidade
deve aplicar a nova política contabilística aos valores
dos activos e passivos no primeiro período para o qual a
aplicação do tratamento retrospectivo é praticável; e
– Quando for impraticável determinar os efeitos acumulados da alteração, situação perante a qual a entidade deve
ajustar os comparativos de modo a aplicar a nova política contabilística de forma prospectiva a partir do primeiro exercício para o qual a aplicação do tratamento
retrospectivo é praticável.
Deste modo, uma entidade deverá evidenciar alterações no
capital próprio sempre que se verificar uma alteração de uma
política contabilística, o que terá impacto na Demonstração
das Alterações do Capital Próprio.
5.3. Efeito da correcção de erros
A IAS 8 identifica também como tratamento contabilístico
da correcção de erros o tratamento retrospectivo, que consiste
em corrigir o erro retrospectivamente nas primeiras demonstrações financeiras autorizadas para emissão após a sua descoberta, refazendo os comparativos.
No entanto, a IAS 8 admite também duas limitações à
aplicação do tratamento retrospectivo:
– Quando for impraticável determinar os efeitos de um
período específico, situação em que a correcção do erro
se deverá reflectir no Balanço de abertura do primeiro
período em que é praticável adoptar o tratamento retrospectivo; e
– Quando for impraticável determinar os efeitos acumulados da correcção do erro, situações em que a entidade
deverá ajustar os comparativos de modo a corrigir o erro
de forma prospectiva desde o primeiro período para o
qual a aplicação do tratamento retrospectivo é praticável.
Consequentemente, uma entidade deverá evidenciar alterações no capital próprio sempre que se verificar uma correcção de um erro, o que terá impacto na Demonstração das
Alterações do Capital Próprio.
6. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
De acordo com a IAS 1, a Demonstração dos Fluxos de
Caixa é parte integrante de um conjunto completo de demonstrações financeiras. Contudo, a apresentação desta demonstração, bem como a informação que deve ser divulgada sobre os
fluxos de caixa, está contemplada na IAS 7 – Demonstração
dos Fluxos de Caixa (1992).
O objectivo desta última norma, aplicável a todo o tipo de
entidades, é o de exigir a prestação de informação sobre a
variação passada de caixa e seus equivalentes através da
apresentação de uma Demonstração dos Fluxos de Caixa, na
qual os fluxos são classificados em operacionais, de investimento e de financiamento.
Segundo a IAS 7, a informação proporcionada pela Demonstração dos Fluxos de Caixa, em conjugação com as
restantes demonstrações financeiras, permite que os utilizadores
possam avaliar as alterações dos activos deduzidos dos passivos da entidade, a sua estrutura financeira, incluindo a liquidez
e solvência, e a sua capacidade de alterar os montantes e
momentos dos fluxos de caixa de modo a se adaptar a novas
circunstâncias e oportunidades.
Por outro lado, a informação sobre os fluxos de caixa
permite ainda que os utilizadores da informação possam
avaliar a capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes a caixa, proporcionando o desenvolvimento de modelos
que permitam a comparação e avaliação do valor actual dos
fluxos de caixa futuros de diversas entidades.
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Por último, a informação sobre os fluxos de caixa reforça
a comparabilidade da informação financeira de diversas entidades, uma vez que elimina os efeitos da adopção de diferentes políticas contabilísticas para transacções ou eventos semelhantes.
Os principais elementos constantes da Demonstração dos
Fluxos de Caixa são caixa e equivalentes a caixa, fluxos de
caixa das actividades operacionais, fluxos de caixa das actividades de investimentos e fluxos de caixa das actividades de
financiamento.
A IAS 7 apresenta a definição de cada um destes elementos
nos termos que se apresentam no Quadro 3.
QUADRO 3 – Conceitos de caixa, equivalentes a caixa, fluxos das
actividades operacionais, de investimento e de financiamento
7. NOTAS
A IAS 1 estabelece que as Notas devem conter os seguintes
elementos:
– A base de preparação das demonstrações financeiras e as
políticas contabilísticas específicas seleccionadas e aplicadas a transacções e acontecimentos significativos;
– Informação complementar e/ou adicional exigida pelas
normas do IASB, que não seja apresentada noutra demonstração financeira; e
– Informação complementar e/ou adicional que não seja
apresentada noutra demonstração financeira mas que
seja necessária para uma apresentação apropriada das
mesmas.
Assim, além da informação sobre as bases de preparação das demonstrações financeiras e das políticas contabilísticas utilizadas, as Notas devem conter, por um lado, informação descritiva ou uma análise mais detalhada dos valores
apresentados no Balanço, na Demonstração dos Resultados,
na Demonstração das Alterações no Capital Próprio e na
Demonstração dos Fluxos de Caixa, que designamos por
informação complementar, e, por outro lado, informação adicional.
De acordo com a IAS 1, as Notas são geralmente apresentadas de acordo com a seguinte ordem:
a) Declaração de conformidade com as normas do IASB
ou Declaração de não conformidade total com as normas do IASB;
b) Declaração das bases de valorização e das políticas
contabilísticas utilizadas;
c) Informação complementar sobre os elementos apresentados no Balanço, na Demonstração dos Resultados, na
Demonstração dos Fluxos de Caixa e na Demonstração
das Alterações no Capital Próprio; e
d) Informação adicional incluindo contingências, compromissos e outras divulgações financeiras e não financeiras.
A IAS 7 estabelece ainda que os fluxos de caixa devem ser
evidenciados por actividades operacionais, de investimento e
de financiamento, podendo os fluxos de caixa das actividades
operacionais ser apresentados utilizando-se um dos dois métodos seguintes:
– Método directo, através do qual se divulgam os principais componentes dos recebimentos e pagamentos de
caixa, em termos brutos. A obtenção daquelas componentes pode ser efectuada, directamente a partir dos
registos contabilísticos da entidade mediante a utilização de um subsistema de informação ou pelo ajustamento das vendas, custos das vendas e outras rubricas da
Demonstração dos Resultados; ou
– Método indirecto, que consiste em ajustar o resultado
líquido do período dos efeitos das transacções que não
tenham como contrapartida caixa e seus equivalentes,
dos acréscimos e diferimentos relacionados com recebimentos ou pagamentos futuros e dos proveitos ou de
custos relacionados com fluxos de caixa respeitantes às
actividades de investimento ou de financiamento.
Mas, a IAS 1 refere ainda que as Notas relativas a cada um
dos três últimos pontos acima referidos devem ser apresentadas de forma sistemática, isto é, tendo em conta a sequência
de apresentação da informação nas restantes demonstrações
financeiras.
Dito de outro modo, cada elemento do Balanço, Demonstração dos Resultados e da Demonstração dos Fluxos de Caixa
deve ter uma referência cruzada com a informação apresentada nas Notas, a qual deve seguir a ordem de apresentação dos
elementos naquelas demonstrações financeiras.
Contudo, a IAS 1 refere também que, em determinadas circunstâncias, pode ser necessário alterar a sequência
de apresentação da informação nas Notas. Por exemplo, a
informação sobre um empréstimo obtido relaciona-se com
valores apresentados no Balanço (maturidade) e na Demonstração dos Resultados (taxa de juro), mas poderá ser adequado apresentar estas duas informações em conjunto na mesma
Nota.
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8. PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE AS NORMAS DO
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APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
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Por Normas Internacionais de Contabilidade deve entender-se as International
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