Pró-Reitoria de Graduação
Curso de Direito
Trabalho de Conclusão de Curso
UMA ANÁLISE ACERCA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS
À LUZ DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 E A
UNANIMIDADE EXIGIDA PELA LEI COMPLEMENTAR 24/75
Autor: André Ricardo Hermida de Aguiar
Orientador: Prof. MSc. José Hable
Brasília - DF
2013
ANDRÉ RICARDO HERMIDA DE AGUIAR
UMA ANÁLISE ACERCA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS À LUZ DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 E A UNANIMIDADE EXIGIDA PELA LEI
COMPLEMENTAR 24/75
Artigo
apresentado
ao
curso
de
graduação em Direito da Universidade
Católica de Brasília, como requisito
parcial para obtenção do Título de
Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. MSc. José Hable
Brasília
2013
Dedico este trabalho acadêmico à minha
mãe Neuza, ao meu pai Fernando e aos
meus irmãos Gustavo e Marcella, fontes
constantes de motivação.
AGRADECIMENTO
Quero agradecer ao Professor José Hable, pela disposição e apoio prestados,
e bem como a todos aqueles que direta ou indiretamente colaboraram para que este
trabalho pudesse ser concluído.
Os homens, reunidos em comunidades,
entenderam que era preciso doar parte de
seus recursos para que fossem feitas
obras que beneficiassem toda a
coletividade.
Como
estradas,
por
exemplo. Ou canais de irrigação que
passassem por várias propriedades.
Assim foram criados os impostos
(COIMBRA, 2012, p. 56).
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UMA ANÁLISE ACERCA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS À LUZ DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 E A UNANIMIDADE EXIGIDA PELA LEI
COMPLEMENTAR 24/75
ANDRÉ RICARDO HERMIDA DE AGUIAR
Resumo:
O presente artigo, na modalidade de revisão seletiva, tem como finalidade
analisar a matéria atinente às concessões de benefícios fiscais do ICMS, tomando
como base a legislação, a jurisprudência e a doutrina. Procurou verificar a matéria
na Constituição Federal de 1988 e na Lei Complementar 24/75. Faz uma análise da
questão concernente à outorga de benefícios fiscais tributários na Constituição
Federal de 1988, e estuda a constitucionalidade da exigência de decisão unânime,
disposta no §2˚, do artigo 2˚, da Lei Complementar 24/75, para as concessões de
benefícios e isenções do ICMS tratadas no âmbito do CONFAZ. Chegou à
conclusão de que, à luz do ordenamento jurídico-tributário pátrio em vigor, não há
que se falar na inconstitucionalidade do dispositivo, seja pela recepção da Lei
Complementar 24/75 pela Carta Magna, encontrando-se em plena vigência, seja
pela garantia que a exigência confere à estabilidade do pacto federativo brasileiro, a
evitar a guerra fiscal provocada pela concessão unilateral de incentivos de ICMS.
Palavras-chave: ICMS. Benefícios. CONFAZ. Unanimidade.
1 INTRODUÇÃO
Sabe-se que um dos alicerces do direito público, e no qual este também se
fundamenta, é o princípio da indisponibilidade do interesse e do patrimônio público.
O titular de um bem público é o povo, e para este deve ser direcionada a atividade
estatal, movimentada por seus representantes. Assim, a regra é a de que o
administrador público bem gerencie esse patrimônio, e para fazê-lo deve se valer da
lei, instrumento pelo qual o Poder Legislativo exterioriza as regras necessárias para
a regulação da vida em sociedade.
Com efeito, o que caracteriza, então, o Estado de Direito é a proteção que o
próprio Estado confere aos direitos humanos, através de peculiares mecanismos de
controle. Para que haja a efetivação desses direitos, necessário, então, que o
Estado se estruture. Daí o surgimento do clássico modelo dos poderes
independentes e harmônicos. Deve o Poder Público, enfim, não apenas se munir de
um expediente sancionador, mas, antes, tutelar uma ordem jurídica bem definida,
em que o Estado se apresente simultaneamente como um grande assegurador dos
direitos e garantias fundamentais e como pessoa jurídica portadora de obrigações.
Tão ou mais importante que essa premissa, não receia-se falar, diz respeito
ao princípio da legalidade (artigo 5˚, inciso II, da Constituição Federal de 1988) e o
da reserva legal, que, entretanto, não se confundem. Aquele preconiza a regra
basilar segundo a qual nada poderá ser exigido senão em virtude de lei, enquanto
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este – de sentido estrito, colaciona a ideia de que determinadas matérias elencadas
pelo constituinte, somente poderão ser tratadas por meio de lei.
Ainda, é importante destacar que o princípio da legalidade inserto no inciso II,
do art. 5˚, da CF/88, que preconiza que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei, não pode ser confundido com o
[princípio] da legalidade típica que é aplicável à administração pública, em que há
margem de escolha para o agente público somente se a lei assim dispuser, sendo
este obrigado a agir de acordo com os preceitos legais (subordinação à lei). Em
síntese, poderá o particular fazer tudo o que a lei prescreve ou não proíba, enquanto
o administrador público necessita de uma lei que o autorize a agir.
Em matéria tributária não poderia ser de outro modo. A concessão de
qualquer benefício fiscal (art. 150, §6˚, da CF/88), como a remissão, a isenção, a
anistia e a redução de base de cálculo, deve sempre ser precedida de lei específica,
que regule exclusivamente o respectivo benefício nela contido, ou, pelo menos, que
haja pertinência temática entre a proposta da lei e o conteúdo fiscal exonerativo,
consagrando o princípio da reserva legal. Não se olvide mencionar, outrossim, que a
legalidade tributária abarca, de um lado, a legalidade tributária formal (obediência ao
processo legislativo), e do outro a legalidade tributária material, onde se exige sejam
elencados todos os aspectos do fato gerador da obrigação.
Disso se extrai que qualquer vantagem fiscal concedida – como as acima
elencadas, influirá incisivamente na disponibilidade do interesse e patrimônio
públicos, porquanto o crédito tributário constitui-se parte integrante deste. A
concessão de uma isenção, por exemplo, significa a exclusão de um crédito
tributário, de sorte que um valor, que antes seria angariado aos cofres públicos, não
mais o será. Assim, por ser o crédito tributário parte integrante do patrimônio público,
e este ser indisponível, é que pode-se afirmar que somente por lei que o benefício
fiscal poderá ser concedido.
Tal regra, que consagra o princípio da legalidade ou reserva legal é, como
visto, então, de grande importância, ao passo que a inobservância desse preceito
Constitucional e, a um só tempo, infraconstitucional (arts. 150, §6˚, da CF/88 e 97,
do Código Tributário Nacional, respectivamente), colocaria em risco a própria
harmonia e segurança jurídica dos Estados e do Distrito Federal. Por exemplo,
poderia o Executivo de cada ente federativo, por intermédio de seus agentes, passar
a conceder estímulos tributários a determinadas pessoas como uma espécie de
“moeda de troca” para a obtenção de vantagens pessoais.
Também não é difícil imaginar, em cenário nacional, que uma pessoa política
passasse a conferir a determinados investidores certos estímulos fiscais do Imposto
sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS),
sob a justificativa de que estivesse buscando a atração de investimentos locais, para
a promoção de seu desenvolvimento socioeconômico.
Principalmente por essa razão, e com o escopo de evitar esse tipo de
conduta, é que demanda aquele princípio [o da legalidade] um grau maior de
complexidade, na medida em que todos os aspectos que circundam a obrigação
tributária devem estar contidos no bojo da norma, tais como o seu fato gerador, a
base de cálculo, os sujeitos ativo e passivo, a alíquota incidente, dentre outros
(tipicidade fechada).
O fato é que, haja vista a imprescindibilidade de lei para que qualquer
benefício fiscal seja concedido, existe um rigor maior quando o assunto versa sobre
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o ICMS, principalmente por se tratar do imposto de maior arrecadação do país, e
também o que mais onera a economia.
Por essa circunstância – maior oneração, e dada a sua complexidade e
regionalização, resolveu o constituinte de 1988 tornar mais dificultoso o
procedimento para a outorga de benefícios fiscais do gravame, impedindo que a
regulação de matérias relativas à concessão de seus benefícios fosse tratada em
leis ordinárias, editadas unilateralmente pela Assembléia Legislativa ou Câmara
Legislativa de cada Estado ou do DF, respectivamente, ou por Decreto
Governamental local.
Ao contrário, estabeleceu a Carta Magna, no que se refere aos estímulos
fiscais do ICMS, que somente deverão ser outorgados mediante consenso de todos
os Estados da Federação e o DF, por meio de convênios, de forma a evitar a
descompetitividade e impedir que alguns entes políticos se beneficiem em
detrimento de outros, tolhendo-lhe a autonomia política e financeira e pondo em
risco a estabilidade do pacto federativo, cláusula pétrea (art. 60, §4˚, I, da CF/88) e,
portanto, imutável por meio de emenda constitucional.
Por conseguinte, a concessão de benefícios fiscais do ICMS, sem a
celebração de convênio entre Estados e DF (unilateralmente), afora do âmbito do
Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), é hábil a deflagrar a
denominada “guerra fiscal”, abominada pelo Supremo Tribunal Federal (STF).
O resultado é que Estados economicamente mais favorecidos, com uma
infraestrutura mais vantajosa, se tornam mais atrativos aos investidores privados, o
que possibilita a desarmonização entre as pessoas políticas e gera um cenário de
descompetitividade (concorrência desleal).
Assim, o objetivo geral do trabalho é compreender o motivo pelo qual os
Estados e o DF, por vezes, realizam concessões unilaterais de benefícios fiscais do
ICMS, sem prévio convênio celebrado na esfera do CONFAZ. E, como objetivo
específico, verificar a necessidade de os Estados e o DF deliberarem de forma
unânime acerca dos estímulos fiscais conveniados, bem como definir o que é a
“guerra fiscal” e quais são as suas consequências no âmbito nacional.
Para alcançar esses objetivos, procurou-se entender o que é o ICMS, onde
está disciplinado na CF/88, a “guerra fiscal” decorrente de estímulos fiscais a ele
concernentes, o que é o CONFAZ, o princípio da legalidade tributária, como são
celebrados e ratificados os convênios no âmbito desse órgão (CONFAZ), o requisito
da unanimidade disposto na Lei Complementar (LC) 24/75, além de analisar a
jurisprudência pátria sobre o tema, em especial o posicionamento do STF a respeito.
Para tanto, no que se refere à metodologia adotada, o tipo de pesquisa foi o
exploratório, onde se busca entender como se dão as concessões unilaterais de
incentivos fiscais e quais são as suas consequências no cenário nacional, através da
análise da matéria na CF/88, na LC 24/75 e em decisões exaradas pelo STF.
Ademais, a pesquisa foi aplicada, de modo que se pretendeu analisar os
benefícios fiscais do ICMS na CF/88, na LC 24/75 e na jurisprudência do STF, para
indicar ao final a necessidade, ou não, de decisão unânime para que benefícios
fiscais sejam concedidos pelos Estados e DF.
Seguindo, quanto à forma de abordagem do problema, a pesquisa foi
bibliográfica, porque com base em jurisprudência, livros e artigos publicados.
O método de abordagem adotado foi o dedutivo, porque se partiu da
exploração do tema na CF/88, na LC 24/75 e em julgados do STF, para se chegar a
um resultado específico, em que se analisou a necessidade de decisão unânime
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para que benefícios fiscais sejam concedidos pelos Estados e DF, através da
interpretação de dispositivos constitucionais e infraconstitucionais pertinentes.
Por fim, os métodos de procedimento foram o monográfico e o comparativo,
onde se pretendeu analisar com profundidade o tema relativo às concessões
unilaterais de incentivos fiscais pelas entidades tributantes, dissecando os seus
aspectos para, ao final, concluir pela necessidade, ou não, de unanimidade na
decisão que delibera a respeito dos incentivos fiscais outorgados no âmbito do
CONFAZ. Para isso, confrontou-se, ao longo do texto, o pensamento daqueles que
pugnam pela unanimidade, com o daqueles que não compartilham das razões que
defendem essa exigência.
2 A DISCIPLINA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS NA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL DE 1988
Para o estudo e análise do objeto deste artigo, qual seja, a unanimidade
disposta no §2˚, do artigo 2˚, da LC 24/75, algumas observações precisam ser
delineadas. Dentre elas, o que vem a ser o ICMS, a exigência de lei específica para
a outorga de benefícios fiscais, o que se entende por “guerra fiscal”, o que é o
CONFAZ e, por fim, a forma como se dão as concessões de benefícios fiscais
daquele imposto (ICMS). Comecemos, então, pelo primeiro ponto.
2.1 DO ICMS
Dispõe o art. 155, II, da CF/88, que compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir, dentre outros impostos enumerados no dispositivo, o ICMS. Assim, todos os
27 entes federativos possuem competência para instituí-lo, de onde se verifica a
maior rigidez em sua disciplina.
Até o advento da CF/88, o imposto denominava-se ICM, uma vez que incidia
apenas sobre mercadorias (art. 24, II, da CF/67). Na atual Constituição, entretanto,
tornou-se mais abrangente, visto que os serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação passaram a integrar a sua hipótese de incidência.
É, também, um imposto que tem finalidade eminentemente fiscal, tendo em
vista o seu fim arrecadatório. Mas poderá ser seletivo (art. 155, §2˚, III, da CF/88),
em função da essencialidade dos serviços e das mercadorias, situação em que ele
se afasta do seu caráter fiscal e passa a onerar quem tem uma maior capacidade
contributiva, com o fim de redistribuir a renda (extrafiscalidade).
Portanto, pode o ICMS assumir uma roupagem extrafiscal, o que comumente
ocorre nas hipóteses em que os Estados e o DF outorgam benefícios fiscais a
investidores privados, com o escopo de atraí-los para os seus territórios. Nesses
casos, a concessão do incentivo, muitas vezes feita de forma unilateral, sem
obedecer a legislação específica, tem como único objetivo promover o crescimento
socioeconômico do ente concedente do estímulo, preponderando, neste caso, a sua
extrafiscalidade.
Sobre os estímulos fiscais, faz-se oportuna a lição de Paulo de Barros
Carvalho (2012, p. 38), em obra publicada conjuntamente com o professor Ives
Gandra da Silva Martins, onde expõe que:
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Os benefícios fiscais configuram um estímulo de índole econômica,
introduzido pelo Poder Público, para que se tenha o exercício de
determinadas atividades privadas, consideradas relevantes pelo legislador e
que propiciem atingir os objetivos extrafiscais. Dentre eles, podemos citar: i)
a redução das desigualdades regionais; ii) a promoção do emprego,
especialmente em áreas onde o desemprego é grande, ou haja carência de
empregos a certas categorias de trabalhadores; iii) a captação de
investimentos a fim de promover a atividade econômica e empresarial em
determinadas regiões do País; iv) o fomento das exportações, entre outros.
Desse modo, a finalidade do estímulo fiscal é quase sempre atrair o investidor
particular a um determinado Estado ou ao DF, por ação destes, de sorte que aquele,
empresário, será o instrumento do ente político – que lhe concederá vantagens
fiscais visando a consecução de suas políticas regionais, a depender de suas
necessidades: seja o desenvolvimento econômico, social ou até mesmo ambos.
Logo, o fenômeno do benefício fiscal encontra-se atrelado à extrafiscalidade do
tributo, vez que o define fins outros que não aquele meramente arrecadatório (fiscal).
2.2 DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
É essencial para a compreensão do tópico a leitura do disposto nos arts. 150,
§6˚ e 155, §2˚, IV, V, VI e XII, “g”, da CF/88. Assim, dispõe o §6˚, do art. 150, da
CF/88:
Art. 150. (...) §6˚. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão,
relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo
ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, §2˚, XII, g. [grifo
nosso]
A finalidade do dispositivo é claramente evitar que o legislativo conceda
benefícios fiscais em leis esparsas, que não nas próprias que regulem inteiramente
a matéria fiscal correspondente, ou, ao menos, que mantenha – o conteúdo
exonerativo, relação temática com a proposta do diploma legal. Obviamente, a
norma é inibidora de condutas, pois visa impedir que vantagens tributárias sejam
concedidas livremente pelos Estados e DF, em leis não específicas ou até mesmo
em Decretos Governamentais (com exceção do art. 153, §1˚, que permite ao Poder
Executivo alterar as alíquotas dos impostos ali enumerados).
Ilustrando a situação, Ricardo Alexandre (2012, p. 137) fornece preciso
exemplo:
Um grave problema ocorreria se, por exemplo, fosse escondida,
dentro de uma hipotética lei que cria o “dia do homem”, uma anistia às
multas tributárias das empresas que descumpriram regras da legislação do
IPI. Seria possível que a lei tramitasse no Congresso Nacional sem que a
maioria do parlamento tomasse conhecimento do benefício, o que
configuraria uma agressão ao princípio da indisponibilidade do patrimônio
público, pois os representantes do povo não teriam efetivamente analisado
o mérito da questão.
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Portanto, a concessão de benefícios fiscais (gênero que comporta espécies
como isenções, reduções de base de cálculo, dentre outros), somente se dará
mediante lei específica, que regule estritamente as matérias relativas aos próprios
benefícios concedidos ou os respectivos tributos, porquanto quis a CF/88 evitar o
tratamento da matéria pela via de outros expedientes jurídicos.
Por sua vez, a ressalva do art. 155, §2˚, XII, “g”, contida no art. 150, §6˚, está
assim disposta:
Art. 155. (...) §2˚. (...) XII – Cabe à Lei Complementar: g) regular a forma
como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Assim, ao consignar o art. 150, §6˚, que os benefícios fiscais serão
concedidos mediante lei específica, “salvo o disposto no art. 155, §2˚, XII, „g‟”, impôs
que, em se tratando de ICMS, a matéria (incentivos fiscais) deve ser regulada por
Lei Complementar. O referido diploma normativo é a LC 24/75, recepcionada pela
Carta Republicana (art. 34, §8˚, do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias).
O aludido dispositivo constitucional (art. 155) contempla, em seu §2˚,
outrossim, outros três incisos (IV, V e VI), que prestam grande auxílio na
compreensão do tema. In verbis:
§2˚ O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República
ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus
membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,
interestaduais e de exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:
a) Estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de
seus membros;
b) Fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos
termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não
poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.
O principal aspecto a ser considerado é o de que, ao fixar as alíquotas
aplicáveis em operações e prestações interestaduais, e de exportação, a CF/88
pretendeu evitar que Estados e o DF, de forma arbitrária, pudessem reduzir as
alíquotas do imposto, a ensejar uma política “atrativista” e, consequentemente,
tendente a deflagrar uma “guerra fiscal”.
Não é só. A essência do dispositivo está na possibilidade, outorgada pela
Carta Republicana à competência do Senado Federal – representante do interesse
dos Estados e do DF, de reduzir ou majorar as alíquotas em operações com
incidência de ICMS, com o intuito de evitar conflitos entre os entes políticos.
Assim, objetivou a Carta Magna, com essa medida, evitar a
descompetitividade econômica entre os 27 entes federados, impedindo que os
Estados e o DF reduzam, arbitrariamente, as alíquotas do imposto para fazer frente
à concorrência, nos casos em que recebam mercadorias com o ICMS estimulado de
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outro ente, ou quando tenham o simples propósito de angariar investidores privados,
para fomentar o seu crescimento socioeconômico.
Ademais, ao dispor o inciso VI que as alíquotas internas não poderão ser
inferiores às previstas para as operações interestaduais, “salvo por deliberação dos
Estados e do Distrito Federal, nos termos do inciso XII, „g‟”, resta evidente que,
quando se tratar de concessão de benefícios de ICMS deverão ser observadas as
regras da LC 24/75, pela qual estímulos fiscais serão conferidos apenas mediante
convênio celebrado pelos entes federativos.
A LC 24/75, a seu turno, determina que a concessão de benefícios dependerá
sempre de decisão unânime (§2˚, do seu art. 2˚). E mais: ao fazer o inciso VI, do §2˚,
do art. 155, do Texto Maior o uso da expressão “salvo deliberação em contrário dos
Estados e do Distrito Federal”, abarcou, implicitamente, todos os entes federativos;
não se falou em quórum, mas em “deliberação em contrário dos Estados e do DF”,
do que resulta que somente por decisão unânime, tomada em convênios, que os
benefícios poderão ser conferidos.
Reforçando a tese aqui exposta, Martins (2012, p. 6-8) assinala que:
[...] para alíquotas internas diferenciadas, ou seja, estimuladas entre
Estados e Distrito Federal, falou o constituinte em “Estados e Distrito
Federal”, o que representa unanimidade, pois não oferta exceções
deliberativas, nem a possibilidade de exclusões de Estados ou do
Distrito Federal [...] tal deliberação terá que ser dos Estados, ou seja, todos
eles mais o Distrito Federal. Isto ocorre porque concedidos sem
autorização unânime, poderiam provocar descompetitividade. [...] Se
houver, de qualquer forma, conflito entre os Estados para alíquotas internas
– não interestaduais -, apenas por 2/3 o Senado poderá deliberar para fixar
alíquotas máximas, ou seja, as alíquotas válidas para todos os Estados e
Distrito Federal, que não poderão ser ultrapassadas, lembrando-se sempre
que as alíquotas internas, não podem ser inferiores às aplicáveis às
operações interestaduais. Neste caso, o Senado age em nome da
Federação, prevalecendo pois a possibilidade de quorum inferior à
unanimidade. No caso de acordo entre os Estados, não, pois cada Estado
fala em nome próprio, razão pela qual a unanimidade é requisito
essencial [...]. Por esta razão, interpreto que a unanimidade, que para
incentivos fiscais é exigida do CONFAZ, não é senão um reflexo
infraconstitucional do regime de fixação de alíquotas, imposto pela
Constituição ao Senado Federal [...] [grifo nosso]
Conclui o professor (2012, p. 9) que,
o texto constitucional, quando se refere à deliberação dos Estados e do
Distrito Federal no tocante a estímulos fiscais outorgados, necessariamente
impõe a deliberação de todos os Estados e o Distrito Federal, VISTO QUE
NÃO ESTABELECEU QUALQUER QUORUM MÍNIMO. [grifo do autor]
A razão pela qual é dispensado ao ICMS esse tratamento constitucional mais
rígido, reservando-o a regras mais complexas, inclusive com a regulação de
determinadas matérias por meio de Lei Complementar, decorre principalmente do
fato de a República Federativa do Brasil ter optado, expressamente, no texto
constitucional, pela competência estadual e distrital para instituí-lo.
Dessarte, uma vez que compete aos Estados e ao DF instituir o ICMS (art.
155, II, da CF/88), é de se esperar que a consequência seja uma disputa maior entre
os entes federativos, para a obtenção de receitas, ocasionando a denominada
“guerra fiscal”.
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Nos dias atuais, já é realidade a figura do Imposto sobre o Valor Agregado
(IVA) em diversos países, que não é adotado pelo sistema tributário brasileiro, e que
consiste em um único tributo incidente sobre todas as transações realizadas pelo
contribuinte ou responsável tributário. O referido encargo incide uma única vez, de
modo que há somente um imposto para arrecadar todo o valor que corresponderia,
nacionalmente, ao ICMS (estadual), ao Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
(federal) e ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN (municipal).
No Brasil, esse expediente – o de instituir um único imposto cujo fato gerador
seja a junção do ICMS, IPI e ISSQN, é de difícil visualização, já que, por exemplo,
afastar o ICMS da competência dos Estados e do DF significaria deixar de
reconhecer que, hoje, ele corresponde à principal fonte de arrecadação dos entes
estaduais e do DF.
Assim é que, “em 2007, segundo dados da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, o ICMS viabilizou o ingresso de R$ 187,6 bilhões contra R$ 160,3 bilhões do
IR [Imposto de Renda], segundo colocado na lista das maiores arrecadações por
tributo” (CASTRO, 2009, p. 123). E o dado que se tem do Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributário – IBPT (2012) é que a carga tributária brasileira bateu
recorde histórico, atingindo 36,27% do PIB em 2012, sendo que o ICMS representou
7,49% desse total.
Dando seguimento, essa descompetitividade entre os entes, cujo efeito se
afigura devastador para a entidade tributante que tem produto semelhante
estimulado com ICMS em outro Estado, ou no DF, levou Martins (2012, p. 18-20) a
pontificar o art. 155, §2˚, XII, “g”, da Lei Maior ao status de cláusula pétrea (art. 60,
§4˚, I), ao consignar que,
o sistema federativo poderia restar modificado e sensivelmente
desfigurado, passando a ser apenas formalmente federativo, se emendas
constitucionais ou leis infraconstitucionais reduzissem à expressão quase
nenhuma a autonomia política, financeira ou administrativa das unidades
federativas.
Assim sendo, a competência estadual para a instituição do ICMS fez com que
a própria Carta Magna criasse regras específicas voltadas à proteção da federação
brasileira, de maneira a evitar que os Estados e o DF tivessem as suas autonomias
financeira, administrativa e política violadas toda vez que outros entes concedessem
estímulos fiscais a determinados investidores.
Tais regras visam coibir “leilões” que por ventura possam ser travados entre
as entidades tributantes, onde o “sujeito ativo”, em vez do Fisco, acaba sendo o
investidor, que impõe a sua política financeira às Secretarias de Fazenda e se
instala somente no ente político que lhe oferece os melhores benefícios fiscais.
2.3 DA GUERRA FISCAL
A “guerra fiscal” pode ser entendida como o resultado de práticas
competitivas de mercado entre os entes federativos, por meio da concessão
unilateral de incentivos fiscais, e que tem por objetivo a busca por investimentos
privados para o seu crescimento socioeconômico.
Um exemplo dessa “disputa fiscal” ocorreu com o caso da Ford Motor, em
1999, em que os Municípios de Camaçari e Guaíba, respectivamente dos Estados
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da Bahia e Rio Grande do Sul, com a finalidade de levar a fábrica para seus
respectivos Estados, passaram, cada um, a lhes fazer diversas propostas de
instalação. Ao final, a montadora de automóveis terminou por se instalar no território
baiano, em razão dos benefícios mais atrativos oferecidos por seu governo, como
uma área terraplanada, uma boa infra-estrutura e a promessa de incentivos fiscais.
Ocorre que essa prática, por parte de alguns Estados, qual seja, a concessão
de incentivos fiscais unilateralmente, revela-se atentatória ao modelo federativo de
Estado, insculpido na CF/88 como cláusula pétrea, dado que, por diversas ocasiões,
entes federativos, por possuírem a ideia de que a atração de empresas promoverá
seu crescimento socioeconômico, abrem mão de recursos que poderiam a médio ou
a longo prazo torná-los mais competitivos. Ademais – obviamente na hipótese em
que o estímulo é concedido por um Estado pobre, não há forma de o benefício ser
outorgado sem que o mesmo não o possa ser feito por outro ente, economicamente
mais favorecido.
A título de embasamento, tomemos como exemplo a decisão exarada pelo
STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.906/03, ajuizada pelo então
governador de São Paulo, Geraldo Alckmin, e relatada pelo Ministro Marco Aurélio.
Nela, restou consignado que os Estados e o DF não podem conceder benefícios
fiscais sem prévio acordo entre as Secretarias de Fazenda Estaduais, ressaltando,
além disso, que a concessão de benefícios fiscais unilateralmente pelas unidades da
federação é ilegal.
Foram analisadas, no julgamento, outras 14 ações que contestavam leis de
seis unidades federativas: Rio de Janeiro, Mato Grosso do Sul, Paraná, Pará,
Distrito Federal e Espírito Santo. Em todos os casos, os diplomas legais concediam
alguma forma de exoneração do ICMS, como forma de angariar investidores.
Alegou o governador na ADI que a lei impugnada – no caso, lei do Estado do
Rio de Janeiro, ofenderia o disposto nos arts. 150, §6˚, e 155, §2˚, XII, “g”, ambos da
CF/88, e que isso acirraria a denominada “guerra fiscal”, rechaçando jurisprudência
consagrada no STF. Vejamos a sua ementa:
“GUERRA FISCAL” – PRONUNCIAMENTO DO SUPREMO – DRIBLE.
Surge inconstitucional lei do Estado que, para mitigar pronunciamento
do Supremo, implica, quanto a recolhimento de tributo, dispensa de
acessórios – multa e juros da mora – e parcelamento.
Inconstitucionalidade da Lei nº 3.394, de 4 de maio de 2000, regulamentada
pelo Decreto nº 26.273, da mesma data, do Estado do Rio de Janeiro.
(ADI 2906, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
01/06/2011, DJe-123 DIVULG 28-06-2011 PUBLIC 29-06-2011 EMENT
VOL-02553-01 PP-00001 RT v. 100, n. 911, 2011, p. 412-418 RSJADV out.,
2011, p. 47-50) [grifo nosso]
Recentemente (2013), segundo se noticiou no sítio eletrônico da Suprema
Corte, a mesma autoridade política de SP contestou perante o STF decretos
expedidos pelo Executivo dos Estados do Rio de Janeiro, Espírito Santo e Mato
Grosso, em razão de estímulos fiscais concedidos, principalmente para o setor de
agronegócio. Arguiu o governador nas ADIs 4929, 4930, 4931, 4932, 4933, 4934
(Rio de Janeiro), 4935 (Espírito Santo) e 4936 (Mato Grosso), que os decretos
estaduais ferem princípios constitucionais referentes à ordem social, política e
econômica da federação, forçando uma “ilegítima fuga de investimentos” para os
Estados que concederam os benefícios fiscais. As ADIs apontam também violação
ao art. 152, da CF/88, e à LC 24/75.
14
Lembramos que, não obstante tenha o STF já decidido a questão,
entendendo pela inconstitucionalidade dos incentivos fiscais unilaterais, muitos
Estados ainda continuam com a prática, com a finalidade de atrair empresas,
segurando a “bandeira” do crescimento socioeconômico.
Curiosamente, em maio de 2010, na ADI 3.421/PR, divergindo de seu atual
posicionamento, o STF inovou no cenário jurídico dos benefícios fiscais de ICMS.
Naquele momento, a Suprema Corte acabou por ratificar um benefício fiscal de
ICMS concedido por uma lei paranaense, que concedia isenção do imposto nas
contas de luz, água, gás e telefone utilizados por templos de qualquer culto, sem
que para tanto tenha sido celebrado convênio.
A fundamentação utilizada na decisão foi a de que a concessão da isenção, a
templos de qualquer culto, não teria aptidão para deflagrar uma “guerra fiscal” ou
gerar risco ao pacto federativo, sendo, portanto, prescindível o seu exame pelo
CONFAZ.
Segue a ementa do Acórdão:
ICMS - SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS,
TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS
- IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA - CONTAS AFASTAMENTO - "GUERRA FISCAL" - AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO.
Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas
e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz,
telefone e gás (ADI 3421, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal
Pleno, julgado em 05/05/2010).
Observa-se de sua leitura uma mitigação aos princípios estudados, onde quer
o STF afastar a competição entre as unidades federativas, evitando-se a “guerra
fiscal”, e não proibindo de forma absoluta a concessão dos benefícios. Enfim,
pretende que essa prática não seja hábil a provocar uma instabilidade federativa,
com disputas fiscais entre os Estados e DF.
Mas, recorde-se, foi uma decisão ímpar, que em regra não envolve maiores
interesses; o que não se visualiza, por outro lado, na maioria dos incentivos
concedidos unilateralmente pelas entidades impositoras, cuja finalidade é
essencialmente buscar investidores para a promoção de seu crescimento
socioeconômico (hábil, portanto, a deflagrar uma “guerra fiscal”).
Portanto, a concessão de benefícios fiscais a investidores, feita de forma
unilateral pelos Estados e DF, é capaz de instigar uma “guerra fiscal”, considerandose que o produto ou serviço do empresário encontra-se estimulado, o que o torna
menos oneroso, consolidando, assim, um cenário de concorrência desleal, frente
aos demais investidores que se encontram no mesmo, ou em outro Estado ou DF.
Outro efeito que decorre dessa prática (incentivos unilaterais) se visualiza nos
casos em que os entes economicamente menos favorecidos se vêem obrigados a
adotarem prática semelhante, para não prejudicar tanto a sua competitividade e o
seu “crescimento” socioeconômico.
Essa tese – inconstitucionalidade dos incentivos fiscais realizados de forma
unilateral, se reforça quando analisamos o princípio da não-cumulatividade, direito
constitucionalmente assegurado ao contribuinte (art. 155, §2˚, I, da CF/88), que
permite a compensação do ICMS recolhido na operação anterior, com o que for
devido na operação subsequente.
Se o contribuinte tem direito ao crédito na operação com incidência de ICMS,
e este está estimulado com algum incentivo, permite a LC 24/75, em seu art. 8˚, que
15
o Estado de destino da mercadoria anule ou tenha por não pago o ICMS em “tese”
não recolhido no Estado de origem, penalizando, desta forma, o seu contribuinte,
que não mais terá direito a creditar aquela quantia não paga. Veja-se o teor do
mencionado art. 8˚, da LC 24/75:
Art. 8º. A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará,
cumulativamente:
I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao
estabelecimento recebedor da mercadoria;
Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou
ato que conceda remissão do débito correspondente.
Não obstante o dispositivo acima, entendemos que se o contribuinte tem o
direito constitucional de creditar o ICMS em “tese” pago na operação anterior, certo
é que não pode o Estado recebedor da mercadoria – ferindo o preceito da nãocumulatividade, gravá-lo, para determinar que recolha a quantia não paga, sob a
alegação de que o Estado de origem não observou as regras dispostas na LC 24/75.
Nesse caso, o comando constitucional (art. 155, §2˚, I, da CF/88) deve
sobressair-se ao diploma complementar. Portanto, deverá a entidade tributante, pelo
contrário, sentindo-se prejudicada em sua competitividade, ingressar na justiça com
a competente ação, em face da lei ou decreto que outorgou o benefício fiscal
correspondente. Ou, se preferir, também conceder benefícios fiscais, só que com o
prejudicial de que isso daria ensejo à inconstitucional “guerra fiscal”.
Além do mais, o Estado de origem, ao abrir mão de valores de ICMS que
poderiam ser arrecadados, está prejudicando, a um só tempo, o Estado de destino,
que se torna menos atrativo ao investidor, já que não concedeu o benefício (gerando
descompetitividade), e o próprio contribuinte, que, a depender do caso, deverá
recolher o valor incidente na operação anterior. Isso, pois, conforme dito, alguns
Estados não conferem o direito de creditamento do ICMS (não-cumulatividade) ao
contribuinte quando, no Estado de origem, a mercadoria recebeu alguma forma de
estímulo fiscal.
No entanto, a despeito das regras aqui expostas, e bem como do
entendimento do STF pela impossibilidade da outorga unilateral de benefícios do
ICMS, sem prévio convênio, há quem entenda de forma diversa, sustentando, dentre
outros argumentos, que acabar com os incentivos fiscais faria do país um caos. Em
entrevista concedida ao sítio eletrônico Consultor Jurídico, Hamilton Dias de Souza
(2012) assim se posicionou:
As questões federativas envolvem os problemas de incentivos fiscais,
de ICMS, sobretudo. Essa é a grande questão que está em discussão e não
só no Judiciário, onde se pretende que haja uma súmula vinculante no
sentido de que os incentivos concedidos sem a autorização do CONFAZ
são inconstitucionais [...] São questões federativas, e eu abro aqui um leque
enorme das questões federativas. Mas se nos voltarmos a uma dela,
ficarmos apenas em uma, que é a guerra fiscal, a pergunta é: por que existe
a chamada “guerra fiscal”? É alguma coisa brasileira, própria do nosso
sistema, ou é própria das federações? É um conflito federal típico? Eu diria
que em praticamente todas as federações existe competição fiscal entre os
Estados. É absolutamente normal. Portanto, a competição fiscal nas
federações não é nenhum palavrão. A guerra fiscal, a competição fiscal, é
uma coisa normal. Como é que São Paulo e Piauí podem competir para ver
quem atrai mais indústrias? A infra-estrutura que tem um estado como o
Piauí, um estado pobre, implicaria custos tão mais elevados do que em São
16
Paulo que nenhuma indústria normal, a não ser a extrativista, se instalaria.
Uma indústria de veículos não se instalaria no Piauí nunca.
A opinião do mestre tributarista é elucidativa. Para o mesmo, a questão que
gira em torno da “guerra fiscal” é mais normal do que se pode pensar, já que
encarada como uma situação cotidiana, uma disputa fiscal observada em
praticamente todas as federações.
Para Hugo de Brito Machado (2011, p. 370), “cuida-se [a guerra fiscal] de
denominação pejorativa, com a qual os Estados desenvolvidos combatem o uso do
incentivo fiscal pelos Estados pobres”. E que “[...] é importante distinguir o incentivo
concedido por um Estado rico daquele concedido por um Estado pobre. O primeiro é
flagrantemente contrário à Constituição Federal, o segundo realiza princípio
fundamental por estar consagrado”. Esse princípio fundamental, a que se refere o
autor, diz respeito a um dos objetivos fundamentais da República Federativa do
Brasil, que é a erradicação da pobreza e marginalização e a redução das
desigualdades sociais e regionais (art. 3˚, III, da CF/88).
Assim, para justificar a sua posição, o doutrinador cita o art. 3˚, III, da CF/88,
conforme se destacou. Sob esse prisma, aduz também que, segundo a inteligência
do art. 151, I, da Carta Magna, é admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as
diferentes regiões do País. Menciona, também, que a função dos orçamentos fiscal
e de investimentos é reduzir as desigualdades inter-regionais (art. 165, §7˚) e que a
Lex Legum consagra como princípio reitor da ordem econômica e financeira a
redução das desigualdades regionais e sociais (art. 170, VII).
Sob esse enfoque, o autor conclui:
Diante de tão evidente e eloquente consagração, pela Lei Maior, do
propósito de reduzir as desigualdades socioeconômicas regionais, tem-se
de concluir que a concessão de incentivos fiscais por Estados ricos, porque
tende a agravar as desigualdades socioeconômicas regionais, é
inconstitucional, enquanto os incentivos fiscais concedidos por Estados
pobres, porque tendem a reduzir aquelas desigualdades, realizam o
princípio constitucional. É certo que a Constituição refere-se a deliberação
dos Estados, e diz caber à Lei Complementar estabelecer normas
procedimentais para a concessão de isenções e incentivos fiscais no âmbito
do ICMS. Não é razoável, porém, sobrepor-se uma norma de processo a
uma norma de direito material, e mais ainda a um princípio consagrado
repetidas vezes pela Constituição Federal (2011, p. 370).
Insta lembrar, aliás, que o administrador público que causar danos ao erário
poderá responder por improbidade administrativa, nos termos do inciso VII, do art.
10, da Lei 8.429/92, que trata das sanções aplicáveis aos agentes públicos nos
casos de enriquecimento ilícito no exercício de mandato, cargo, emprego ou função
nos diversos âmbitos da administração. In verbis:
Art. 10 Constitui ato de improbidade administrativa que causa lesão ao
erário qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda
patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens
ou haveres das entidades referidas no art. 1˚ desta lei, e notadamente:
VII – conceder benefício administrativo ou fiscal sem a observância
das formalidades legais ou regulamentares aplicáveis à espécie. [grifo
nosso]
17
2.4 DO CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (CONFAZ)
O convênio ICMS 133/97, que aprovou o Regimento do CONFAZ, dispõe em
seu art. 1˚ que:
Art. 1º. O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ tem por
finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e
harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da
competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, bem como
colaborar com o Conselho Monetário Nacional - CMN na fixação da política
de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na
orientação às instituições financeiras públicas estaduais. [grifo nosso]
Por outro lado, assevera o art. 2˚, §1˚, da LC 24/75, que os convênios de
ICMS serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados
representantes de todos os Estados e do DF, sob a presidência de representantes
do Governo Federal. Veja-se:
Art. 2º. Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões
para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados
e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo
federal.
§1˚. As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria
das Unidades da Federação.
Essas reuniões são realizadas no âmbito do CONFAZ, que, como visto acima,
constitui-se em órgão deliberativo, instituído com a finalidade precípua de promover
a harmonia fiscal entre todos os entes federativos, valendo-se dos preceitos
estabelecidos na CF/88.
O CONFAZ é formado pelas Secretarias de Fazenda dos Estados e do DF e
pelos representantes do Ministério da Fazenda de cada ente político, além de outros
Secretários, Assessores e Convidados.
Desta feita, as vantagens fiscais somente podem ser concedidas por meio de
convênios celebrados pelos Estados e pelo DF na esfera do CONFAZ, em reuniões
que devem ser abertas com a presença de representantes da maioria das unidades
da federação.
3 UMA ANÁLISE DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS À LUZ DA LEI
COMPLEMENTAR 24/75
O requisito da unanimidade, disposto no §2˚, do art. 2˚, da LC 24/75, é
essencial para a preservação da harmonia do Estado Federal. Contudo, previamente
à sua análise, deve-se entender a forma pela qual são celebrados os acordos de
benefícios fiscais de ICMS (convênios), e quando passam a produzir efeitos, de
modo a autorizar o ente a outorgar o estímulo (ratificação do convênio).
18
3.1 DOS CONVÊNIOS
Os convênios, necessários para a outorga dos benefícios fiscais do ICMS,
encontram-se disciplinados no art. 1˚, da LC 24/75. In verbis:
Art. 1˚. As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios
celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta
lei.
Sobre os convênios, José Cassiano Borges (1995, p. 30) assinala que:
Podem ser classificados em impositivos e autorizativos. Os convênios
impositivos são aqueles que concedem (impõem) o benefício fiscal,
independentemente de a Unidade da Federação proceder a qualquer
alteração na respectiva legislação, a fim de introduzi-lo. Por sua vez,
o autorizativo é o que permite (e não impõe) às Unidades Federativas a
concessão de determinados benefícios fiscais, hipótese em que a
concessão somente se efetivará caso a Unidade da Federação interessada
venha a modificar, expressamente, sua legislação, para introduzir o
benefício. [grifo do autor]
O procedimento relativo à forma como são realizados esses convênios
encontra-se regulado nos arts. 2˚ e seguintes do referido diploma normativo.
Rezam os dispositivos que o convênio será celebrado em reunião com os
Secretários de Fazenda Estaduais, sob a presidência de representantes do Governo
Federal. Após, a resolução do convênio será publicada no Diário Oficial da União,
dentro de 10 dias a contar da data final da mencionada reunião. Publicada a
resolução no Diário Oficial, o Executivo de cada Estado e do DF terá 15 dias para
ratificá-lo, mediante publicação de decreto.
Existem, então, dois desdobramentos legais possíveis. Em um deles, todos os
entes federativos ratificam o convênio, configurando-se a unanimidade de decisão
(§2˚, do art. 2˚, da LC 24/75), obrigando, inclusive, as Unidades da Federação que,
regularmente convocadas, não se tenham feito representar na reunião (art. 7˚); e, no
outro, um ou mais entes não o ratificam, caso em que será de pronto rejeitado e
nenhuma validade terá.
Eduardo Sabbag (2011, p. 894), analisando essa peculiar conjuntura,
assinala:
Não se perca de vista que as isenções de ICMS fogem, em princípio, à
regra da legalidade anteriormente celebrada, conforme dicção do artigo 155,
§2˚, XII, g, c/c o art. 150, §6˚, parte final, ambos da Carta Magna, na medida
em que os Estados e o Distrito Federal, pretendendo conceder isenções
afetas a esse imposto, deverão, previamente, firmar convênios entre si –
CONFAZ – órgão com representantes de cada Estado e do Distrito Federal,
indicado pelo respectivo Chefe do Executivo. Portanto, a isenção, quanto
ao ICMS, deve ser precedida de Convênio entre os Estados, e não pelo
legislador ordinário Estadual. [grifo nosso]
Disso se conclui, então, que a ação de alguns Estados, nociva ao modelo
federativo e capaz de deflagrar “guerras fiscais”, com a concessão unilateral de
incentivos fiscais, desobedece as regras impostas pela LC 24/75, uma vez que
conferidos [os benefícios] pelo próprio Poder Executivo ou Legislativo local,
19
unilateralmente, sem convênio anterior celebrado no CONFAZ. Se a regra
constitucional é a de que Lei Complementar deverá regular a forma como os
benefícios fiscais serão concedidos, e esta já existe, deverá então ser respeitada.
3.2 DA RATIFICAÇÃO DOS CONVÊNIOS
O art. 4˚, da LC 24/75 encontra-se assim disposto:
Art. 4˚. Dentro do prazo de 15 dias contados da publicação dos convênios
no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará
decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se
ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado
neste artigo.
A ratificação dos convênios, contemplada pelo dispositivo acima, se dará por
meio de decreto, que será editado pelo Poder Executivo local de cada Estado e do
DF. Ademais, é o convênio apenas parcela do procedimento tendente a conceder
estímulos fiscais do ICMS, que se concretizará pelo competente decreto.
Portanto, o convênio não é lei e o CONFAZ não legisla. Roque Antonio
Carrazza (2008, p. 220) ensina que os convênios “apenas integram o processo
legislativo necessário à concessão destas desonerações tributárias. Elas surgem –
ou deveriam surgir – do decreto legislativo ratificador do convênio interestadual”
[grifos do autor]. Complementa o doutrinador (2008, p. 221):
Assim, o conteúdo dos convênios só passa a valer como Direito interno dos
Estados e do Distrito Federal ao depois da ratificação, que é feita por meio
de decreto legislativo. Este ato normativo é, sem dúvida, o ponto terminal do
processo legislativo adequado à concessão de isenções do ICMS. Isto tudo
nos permite concluir que não é o convênio que concede a isenção de ICMS.
Ele apenas permite que o Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal
venha a fazê-lo. [grifo do autor]
Assim, entendemos que em um primeiro momento, o convênio deverá ser
ratificado pelo Poder Executivo local. Aliás, é essa a regra inserta no art. 36, do
Convênio ICMS 133/97:
Art. 36. Dentro do prazo de quinze dias, contados da publicação a que se
refere o artigo anterior e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Estado e do Distrito Federal
publicará Decreto ratificando ou não os convênios celebrados.
Em segundo lugar, para que possa o benefício fiscal ser concedido, deve ser
editado decreto legislativo. Ou seja, poderá a entidade tributante conceder o
estímulo fiscal ao beneficiário, em regra, somente após a “ratificação” por meio de
decreto legislativo, que não deve ser confundido com o decreto que “confirma” o
convênio, que ocorre em momento anterior e é de competência do Poder Executivo,
conforme dicção do art. 4˚, da LC 24/75.
Nesse sentido, dispõe o art. 53, inciso XXIV, da Constituição Estadual do Rio
grande do Sul:
20
Art. 53. Compete exclusivamente à Assembléia Legislativa, além de outras
atribuições previstas nesta Constituição: (...)
XXIV - apreciar convênios e acordos em que o Estado seja parte, no prazo
de trinta dias, salvo se outro prazo for fixado por lei; [grifo nosso]
Nessa direção, a Lei Orgânica do DF, no §6˚, do seu art. 135, preleciona:
Art. 135. O Distrito Federal fixará as alíquotas do imposto de que trata o
artigo anterior [ICMS] para as operações internas, observado o seguinte:
(...)
§6˚. As deliberações tomadas nos termos do § 5º, VII, no tocante a
convênios de natureza autorizativa, serão estabelecidos sob condições
determinadas de limites de prazo e valor e somente produzirão efeito no
Distrito Federal após sua homologação pela Câmara Legislativa.
Por fim, é oportuno destacar trecho do voto da Ministra Ellen Gracie sobre o
tema, no RE 539.130/RS:
[...] o princípio da estrita legalidade consubstanciado no art. 150, § 6º, da
Constituição Federal, ao contrário do que afirmado pela parte recorrente,
está satisfeito à saciedade. Em primeiro lugar, constato a existência de
ratificação do Convênio pelo órgão competente (no caso, o CONFAZ),
em obediência ao previsto na LC 24/75. Em segundo lugar, tem-se
presente a Lei Estadual 8.820/89, um ato jurídico-normativo concreto,
específico. E, em terceiro lugar, o já referido Decreto Legislativo
6.591/92, norma que consolida e viabiliza a benesse fiscal em
discussão. [grifo nosso]
3.3 DA UNANIMIDADE NA DECISÃO DO CONFAZ
O requisito da unanimidade, exigido na decisão que concede benefícios
fiscais a Estados ou ao DF, no âmbito do CONFAZ, está regrado pelo §2˚, do art. 2˚,
da LC 24/75. Senão vejamos:
Art. 2˚. (...) §2˚. A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão
unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial
dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes
presentes.
Viu-se que, em regra, os incentivos fiscais serão concedidos mediante lei
específica. No entanto, o ICMS foge a essa regra, uma vez que seus incentivos
somente poderão ser outorgados com a celebração de convênios pelos Estados e
pelo DF, e mais: a partir de decisão que seja unânime e tomada em reunião
celebrada entre os entes federativos no CONFAZ, para posterior ratificação por meio
de decreto legislativo.
Assim, em decorrência dessa sistemática adotada pela LC 24/75, exigindo-se
decisão unânime por parte dos Estados e do DF, para que benefícios fiscais sejam
concedidos, muitos entes passam a realizar renúncias fiscais, beneficiando grandes
empresas, sem que se tenha passado pelo crivo das reuniões, em verdadeira burla
à legislação do ICMS (arts. 150, §6˚, 155, §2˚, XII, “g‟ c/c art. 2˚, §2˚, da LC 24/75).
Inclusive, a jurisprudência do STF já corroborou o entendimento de que a
inobservância dos preceitos estabelecidos pela LC 24/75 implica em ofensa ao pacto
21
federativo e aos princípios tributários. Nesse sentido, veja-se a ementa da Ação
Cível Originária 541-1/06:
EMENTA: Ação Cível Originária. 2. Estados de São Paulo e Bahia. Termo
de Acordo de Regime Especial no 01/98, celebrado entre o Distrito Federal
e empresa particular. 3. Possibilidade de desconstituição dos efeitos de
acordo ou convênio administrativo após o término da vigência. Inocorrência
de prejudicialidade. 4. Ação prejudicada, apenas, no período entre 1o.07.99
e 31.07.99, por celebração do TARE no 44/99, dispondo sobre o mesmo
objeto. 5. Vício formal. Acordo firmado em desobediência à forma
estabelecida na Lei Complementar no 24/75. Fixação de alíquota de
ICMS diversa da fixada na Resolução n˚ 22, do Senado Federal. 6.
Passagem ficta de mercadorias. Inocorrência de fato gerador. Prejuízo na
incidência do ICMS aos Estados requerentes. Violação do pacto
federativo e princípios tributários. 7. Ação Cível Originária julgada
procedente.
(ACO 541, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em
19/04/2006, DJ 30-06 2006 PP-00006 EMENT VOL-02239-01 PP-00001
RTJ VOL-00205-03 PP-01019 LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 32-46 RDDT
n. 132, 2006, p. 229) [grifo nosso]
Prosseguindo, valemo-nos de um argumento em favor da unanimidade
exigida pela LC 24/75, que sucede da interpretação do inciso I, do art. 151 da Carta
Magna. Está assim disposto:
Art. 151. É vedado à União:
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal
ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
[grifo nosso]
Um dos principais fundamentos, utilizados por entes federados que concedem
benefícios fiscais à revelia do CONFAZ, é o de que os incentivos objetivam
promover o crescimento socioeconômico de sua região, que em geral se destoa dos
demais entes, já que estes, com melhor infraestrutura, possuem em geral melhores
condições de promover vantagens fiscais, por em “tese” já estarem com um grau de
desenvolvimento econômico e social mais elevado, o que viabiliza a renúncia de
valores de ICMS.
No entanto, caso assim pretendesse o Constituinte – que o crescimento
socioeconômico de um Estado incumbisse a ele próprio, o teria feito, e não
outorgado esse dever à União, que detém competência exclusiva para concessão de
incentivos fiscais tendentes a promover o equilíbrio socioeconômico entre as
diferentes regiões do País (art. 151, I, da CF/88).
Assim é que, segundo doutrina Martins (2012, p. 15-16):
[...] apenas e exclusivamente a União pode fazer políticas que afetem a
competitividade, em prol de desenvolver regiões mais pobres do país.
Essa é a única forma de descompetitividade que é considerada
constitucional e que não fere nem o inciso II do art. 150, nem o inciso IV do
art. 170, porque viabiliza alcançar o objetivo previsto no art. 3˚, III da CF/88,
e se coaduna com as regras do artigo 155, §2˚, incisos IV, V e VI da Lei
Maior. [grifo nosso]
22
De modo diverso, há quem sustente que a problemática envolvendo os
estímulos fiscais e a guerra fiscal está relacionada, primordialmente, à legislação
infraconstitucional, ou, especificamente, à LC 24/75, editada sob a égide da
Constituição anterior (1967). Assim, para Evaldo de Souza da Silva (2008, p. 21), “[o
problema] está na inércia do Congresso Nacional em adotar providências legislativas
necessárias a evitar que os estados-membros e o Distrito Federal se digladiem entre
si para oferecerem isenções, incentivos e benefícios fiscais” [...]. Assim, entende o
eminente Procurador Distrital que:
[...] afirmado deve ser – sem qualquer medo de equívocos – que a Lei
Complementar n˚ 24/75 é suscetível de impugnação para juízo negativo de
recepção na via incidental e também pode ser atacada e questionada por
meio de Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental, porquanto
o princípio da decisão unânime nela insculpido – no que diz com a
concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais – se confronta
diretamente com o preceito fundamental da democracia estampado no art.
1˚ da Constituição da República Federativa do Brasil (2008, p. 21).
E conclui afirmando que “[...] o problema da Guerra Fiscal não está na
Constituição Federal, mas, sim, no desmazelo do Congresso Nacional em enfrentar
o tema [...]”, e que “[...] cabe a cada um dos estados-membros e ao Distrito Federal
decidir, isolada ou conjuntamente, por levar essa questão à apreciação do Supremo
Tribunal Federal, fato que certamente forçará a discussão do tema no Congresso
Nacional”.
A seu turno, Carvalho (2012, p. 55), em semelhante raciocínio, certifica que:
É preciso considerar, porém, que a Lei Complementar 24/75 foi produzida
sob o manto da Carta de 1967, tendo por base contexto socioeconômico
diverso daquele que se verifica hoje, no âmbito da vigência da Constituição
de 1988. Se, àquela época, a aprovação por unanimidade era requisito
indispensável
para
conferir
ao
ICM
a
uniformidade
então
constitucionalmente preconizada, hoje esse pressuposto não deve estar
presente com tanta rigidez, sendo admissível mitigá-lo em situações
peculiares, quando as disparidades socioeconômicas dos Estados e o
objetivo de reduzi-las assim justificarem.
Além disso, tramita no Senado Federal o Projeto de Lei n˚ 170/12, atualmente
para votação na Comissão de Assuntos Econômicos (CAE), de autoria do Senador
Ricardo Ferraço, e cuja Explicação da Ementa transcreve-se em seu inteiro teor:
Regula o art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, dispondo que
isenções, incentivos e benefícios de ICMS serão concedidos por lei
específica do ente federado, após convênio firmado por representantes dos
governos dos Estados e do Distrito Federal, em reunião presidida por
representante do governo federal, com a anuência de, pelo menos, 3/5 das
unidades da Federação (UFs), compreendendo, no mínimo, 1 UF por
região. Estabelece sanções às UFs que concederem ou mantiverem
benefícios fiscais em desacordo com as mencionadas regras, como
impedimento de receber transferências voluntárias e contratar operações de
crédito, bem como aos agentes públicos responsáveis (responsabilidade
civil, penal e administrativa). Estende as mesmas sanções aos municípios
que concederem benefícios sobre sua parcela na receita do ICMS.
Mantém os atuais benefícios de ICMS até que revogados ou alterados.
Reproduz, da Lei Complementar nº 24/75, as normas referentes: aos efeitos
do ato cooperativo quanto ao ICMS; à exclusão do âmbito de incidência da
lei à Zona Franca de Manaus, durante o prazo constitucional de seu
23
funcionamento, e à redação do art. 178 do Código Tributário Nacional.
Revoga a Lei Complementar nº 24/75. Assunto: Tributação – Econômico.
Como se vê, o Projeto pretende abolir a exigência de decisão unânime,
contida no §2˚, do art. 2˚, da LC 24/75. Almeja, decerto, que o quórum exigido para a
concessão dos benefícios do ICMS passe a ser de 3/5 dos Estados mais o DF, e
que pelo menos um ente de cada região da federação o ratifique, sendo ambos os
critérios cumulativos. E, pelo menos no que diz respeito ao fim da unanimidade, a
justificativa do Projeto é a de que o quórum que passará a ser imposto (3/5) é o
mesmo para a mudança do texto constitucional, por meio de emendas (art. 60, §2˚,
da CF/88); e que, além disso, exigir que pelo menos um ente de cada região
consinta com a concessão ou revogação evitará a formação de blocos de Estados.
Não partilhamos desse entendimento. Uma coisa é a reforma do Texto
Constitucional, por meio de emendas (aprovadas por 3/5 dos votos, em dois turnos,
em cada Casa do Congresso Nacional). Outra, diferente, é querer que esse mesmo
quórum seja o mesmo estabelecido para a concessão dos benefícios fiscais, tema
diretamente relacionado à harmonia da Federação, que é cláusula pétrea (art. 60,
§4˚, I, da CF/88), e não pode ser alterada pelo Poder Constituinte Derivado
Reformador.
Ora, se o benefício é tema que envolve a Federação, e esta não pode ser
alterada por emendas, não se pode, então, exigir o quórum de 3/5 para a concessão
dos estímulos fiscais. Isso significaria negar a importância que a forma Federativa de
Estado, que é imutável, representa. Se não pode ser alterada, não se pode, então,
exigir quórum outro que não a unanimidade, para que os benefícios sejam
outorgados, por envolver essa matéria (estímulos fiscais), de modo direto, a própria
harmonia do Estado Federal.
Portanto, entendemos não ser razoável o quórum de 3/5 exigido, conforme
proposto pelo Projeto de Lei n˚ 170/12, visando a outorga dos estímulos fiscais. Isso,
pois, o tema do benefício fiscal (unilateral) envolve questão muito maior (a própria
harmonia da Federação), e, nesse caso, sobrepõe-se a outras matérias que por
ventura poderiam ser objeto de deliberação, pelo quórum de 3/5.
Ainda, corre perante o STF a Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental - ADPF 198, datada de 2009, proposta pelo então governador do
Distrito Federal José Roberto Arruda, questionando os arts. 2˚, §2˚ e 4˚, da LC
24/75, por suposta afronta ao preceito fundamental do princípio democrático,
insculpido no art. 1˚ da Carta Magna, com pedido liminar para a suspensão dos
cogitados dispositivos. De acordo com a arguição, a exigência de unanimidade,
estabelecida para a concessão de incentivos fiscais, viola a autonomia necessária
dos entes políticos, em ofensa ao princípio federativo.
Na apreciação do pleito liminar, o relator, Ministro Dias Toffoli entendeu pela
não presença dos requisitos que autorizam a concessão do provimento, indeferindoo, visto que “os artigos objeto da presente ação encontram-se em vigor há mais de
34 anos, sendo certo que 21 desses anos decorreram já sob a égide da Constituição
Federal de 1988”. Ademais, sustentou que “[...] costuma ser rigoroso o tratamento
dado à disciplina do ICMS por esta Corte, exatamente com o escopo de coibir a
denominada „guerra fiscal‟ que Estados membros costumam travar em matéria de
concessões, incentivos e isenções fiscais [...]”.
24
4 JURISPRUDÊNCIA DO STF
Já decidiu a Suprema Corte que são legítimas as restrições impostas aos
entes federados, pela CF/88, no que tange à matéria de concessões de benefícios
fiscais de ICMS, em especial no que atine à necessidade prévia de celebração de
convênios interestaduais. Sobre esse requisito, o STF tem posição pacífica:
"Ação direta de inconstitucionalidade. Lei 8.366, de 7 de julho de 2006, do
Estado do Espírito Santo. Lei que institui incentivo fiscal para as empresas
que contratarem apenados e egressos. Matéria de índole tributária e não
orçamentária. A concessão unilateral de benefícios fiscais, sem a prévia
celebração de convênio intergovernamental, afronta ao disposto no art. 155,
§ 2º, XII, g, da Constituição do Brasil. (...) O texto normativo capixaba
efetivamente viola o disposto no art. 155, §2º, XII, alínea g, Constituição do
Brasil, ao conceder isenções fiscais às empresas que contratarem
apenados e egressos no Estado do Espírito Santo. A lei atacada admite a
concessão de incentivos mediante desconto percentual na alíquota do
ICMS, que será proporcional ao número de empregados admitidos. Pacífico
o entendimento desta Corte no sentido de que a concessão unilateral
de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de
convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/1975,
afronta ao disposto no art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição Federal.
Precedentes." (ADI 3.809, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 14-6-2007,
Plenário, DJ de 14-9-2007.) [grifo nosso]
Diante da relevância dos convênios para o tema, e da necessidade de
unanimidade, quando de sua celebração, o STF se mostra resoluto:
“A propósito da questão, anota com pertinência o parecer da PGR, verbis:
(...) Quanto ao art. 6º, anota a PGR, verbis: „Do mesmo modo, o art. 6º da
Lei Estadual sob análise incorre em vício de inconstitucionalidade material,
ante a violação imposta por este ao art. 155, § 2º, XII, alínea g, da
Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar regular a forma
como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais, referentes ao ICMS, serão concedidos e
revogados. A lei complementar a que se refere o dispositivo constitucional
supramencionado é aquela que disciplinará, exatamente, os mecanismos
jurídicos norteadores da celebração dos convênios entre os Estados e o
Distrito Federal. Importante destacar que tamanha a relevância dos
convênios, que somente havendo a sua ratificação por todos os
Estados e pelo Distrito Federal é que a isenção ou benefício se
implementa. Ou seja, se apenas um Estado não acordar com os termos
do convênio, ter-se-á por ilegítima a isenção ou o benefício concedido.
(fls. 97/98) É essa também a orientação que predomina nesta Corte (...).”
(ADI 2.529, voto do Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 14-6-2007,
Plenário, DJ de 6-9-2007.) [grifo nosso]
Ainda por cima, tramita perante a Suprema Corte a proposta de Súmula
Vinculante 69, proposta pelo Ministro Gilmar Mendes, cuja Proposta de Verbete
estipula que “qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de
cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício fiscal relativo
ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do
CONFAZ, é inconstitucional”.
A Súmula pretende dirimir por vez a questão condizente a estímulos
unilateralmente concedidos, de modo a coibir a prática e reduzir o número de ADIs
25
que são recebidas sobre a matéria, para admitir superveniente discussão somente
por intermédio de reclamação (art. 7˚, da Lei 11.417/06). Terá a prerrogativa,
outrossim, de registrar entendimento há tempo consolidado. Nesse contexto, segue
pertinente julgado:
CONVÊNIOS E CONCESSÃO DE ISENÇÃO, INCENTIVO E BENEFICIO
FISCAL EM TEMA DE ICMS: A celebração dos convênios interestaduais
constitui pressuposto essencial à válida concessão, pelos Estados-membros
ou Distrito Federal, de isenções, incentivos ou benefícios fiscais em tema de
ICMS. Esses convênios - enquanto instrumentos de exteriorização formal do
prévio consenso institucional entre as unidades federadas investidas de
competência tributária em matéria de ICMS - destinam-se a compor os
conflitos de interesses que necessariamente resultariam, uma vez ausente
essa deliberação intergovernamental, da concessão, pelos Estadosmembros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais
pertinentes ao imposto em questão. O pacto federativo, sustentando-se
na harmonia que deve presidir as relações institucionais entre as
comunidades políticas que compõem o Estado Federal, legitima as
restrições de ordem constitucional que afetam o exercício, pelos
Estados-membros e Distrito Federal, de sua competência normativa
em tema de exoneração tributária pertinente ao ICMS. Precedente: ADIn
1.296-PE, Rel. Min. CELSO DE MELLO.Constituição (1247 PA, Relator:
CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 16/08/1995, TRIBUNAL PLENO,
Data de Publicação: DJ 08-09-1995 PP-28354 EMENT VOL-01799-01 PP00020) [grifo nosso]
Como se vê, quer a Suprema Corte afastar do cenário nacional a “guerra
fiscal”, consolidada através de práticas fiscais adotadas por entes políticos, e que
põe em desequilíbrio as relações de harmonia que devem pautar a federação. Um
exemplo pode ser visualizado no caso em que o Estado do Mato Grosso,
pretendendo supostamente “anular” benefícios concedidos por outros Estados,
editou decreto para considerar como não pago o ICMS de mercadorias destes
provenientes. Ipsis litteris:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DECRETO N.
989/03, EDITADO PELO GOVERNADOR DO ESTADO DO MATO
GROSSO. USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL
PARA FIXAR A ALÍQUOTA DO ICMS, NOS TERMOS DO PRECEITO DO
ARTIGO 155, § 2º, INCISOS IV E V, DA CB/88. ICMS. IMPOSTO NÃOCUMULATIVO. A CONCESSÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIOS FISCAIS,
SEM
A
PRÉVIA
CELEBRAÇÃO
DE
CONVÊNIO
INTERGOVERNAMENTAL, AFRONTA AO DISPOSTO NO ARTIGO 155, §
2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O decreto n. 989/03, do
Estado do Mato Grosso, considera como não tendo sido cobrado o
ICMS nas hipóteses em que a mercadoria for adquirida nos Estados do
Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal 2. O
contribuinte é titular de direito ao crédito do imposto pago na operação
precedente. O crédito há de ser calculado à alíquota de 7% se a ela
efetivamente corresponder o percentual de tributo incidente sobre essa
operação. Ocorre que, no caso, a incidência dá-se pela alíquota de 12%,
não pela de 7% autorizada ao contribuinte mato-grossense. 3. Pacífico o
entendimento jurisprudencial no sentido de que a concessão unilateral
de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de
convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75,
afronta ao disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal".
Precedentes. 4. Ação direta julgada procedente para declarar
inconstitucional o decreto n. 989/2003, do Estado do Mato Grosso.
(ADI 3312, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em
26
16/11/2006, DJ 09-03-2007 PP-00025 EMENT VOL-02267-01 PP-00079
LEXSTF v. 29, n. 341, 2007, p. 43-50 RDDT n. 140, 2007, p. 215) [grifo
nosso]
O ato do Executivo do Estado do Mato Grosso afrontou o princípio da nãocumulatividade do ICMS, ao realizar a cobrança do crédito (art. 8˚, I e II, da LC
24/75) com base na alíquota de 12% incidente na operação, e não pela de 7%, que
faz jus o contribuinte. Isso resultou que o Estado Mato Grossense arrecadou mais do
que deveria.
Ocorre que, por força do princípio constitucional da não-cumulatividade, não
poderia o Estado Mato Grossense ter cobrado de seu contribuinte o que não foi
pago no Estado de origem, mas, pelo contrário, buscar o Poder Judiciário, ajuizando
a competente ação contra o ente estimulador, caso se sentisse prejudicado em sua
competitividade. O que não pode, no entanto, é penalizar o contribuinte, que possui
direito assegurado ao crédito do ICMS já pago na operação anterior, por força do
princípio acima colocado.
5 CONCLUSÃO
O ICMS, imposto estadual, previsto no art. 155, II, da CF/88, revela-se uma
das principais fontes de arrecadação financeira dos Estados e do DF. A competência
para instituir o gravame, outorgada pelo Texto Maior aos 27 entes federativos (art.
155, II, da CF/88), fez com que a sua disciplina fosse tratada em diversos
dispositivos constitucionais, de onde resulta a sua complexidade.
Desse modo, uma vez que compete aos Estados e ao DF a sua criação, é de
se esperar que a consequência desse preceito, em cenário nacional, seja a
denominada “guerra fiscal”. Isso porque o ICMS afigura-se como uma grande fonte
de receita para as entidades tributantes estaduais e o DF. E, por essa razão, o
imposto acaba se tornando um forte instrumento fiscal por parte de alguns entes
políticos, que passam a utilizá-lo como “moeda de troca” em prol da instalação de
investimentos privados em suas regiões (extrafiscalidade do imposto).
A atração desses investimentos, que tem por escopo quase sempre o
desenvolvimento socioeconômico do ente concedente do estímulo fiscal, muitas
vezes se dá por meio da concessão unilateral de incentivos fiscais por parte de
algum Estado ou o DF, sem prévio convênio celebrado pelas unidades federadas no
âmbito do CONFAZ, em reunião com representantes das Secretarias de Fazenda
Estaduais e do DF.
Uma das formas de se coibir essa prática, qual seja, a concessão unilateral
de incentivos fiscais, se visualiza no expediente jurídico da redução e majoração de
alíquotas, outorgado à competência do Senado Federal pela CF/88 (art. 155, §2˚, IV,
V e VI).
Essa medida visa, principalmente, restringir a majoração ou redução de
alíquotas por parte dos Estados e DF, para impedir que concedam, arbitrariamente,
benefícios fiscais a investidores privados, o que produz um cenário de
descompetitividade de mercado entre as unidades federadas.
Por esse motivo, é que estabelece o art. 1˚, da LC 24/75, que somente por
convênios, celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados
representantes de todas as unidades federativas, que benefícios de ICMS poderão
ser conferidos. E mais: a partir de decisão que seja unânime e que venha a ser
27
ratificada por todas as pessoas políticas que compareceram à aludida reunião, nos
moldes dos arts. 2˚ e seguintes da LC 24/75.
Há aqueles, entretanto, que entendem que a exigência de unanimidade para
que benesses de ICMS sejam concedidas, contida no §2˚, do art. 2˚, do referido
diploma complementar, deve ser questionada, ou, até mesmo, ser declarada
inconstitucional. Para estes, a imposição de unanimidade exsurge como um
obstáculo à efetivação de um dos objetivos fundamentais da República Federativa
do Brasil, que é a redução das desigualdades sociais e regionais.
Portanto, inferem os defensores dessa corrente que é justificável a concessão
unilateral dos incentivos fiscais, com a finalidade de garantir o equilíbrio do
desenvolvimento socioeconômico das diferentes regiões do país. Para alguns, que
se filiam a esse grupo, a outorga dos benefícios por Estados ricos são, realmente,
inconstitucionais, porque tendem a agravar o cenário de descompetitividade; mas se
a benesse é concedida por um ente economicamente menos favorecido, estaria este
consagrando o princípio do equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico da região,
sendo, logo, constitucional o estímulo concedido.
Alguns sustentam, ainda, que o requisito da unanimidade fere o princípio
democrático insculpido no art. 1˚ da CF/88, por ser inadmissível que apenas por
convenção de todos os Estados e o DF estímulos de ICMS possam ser concedidos.
Aduzem que o quórum de 3/5, que atualmente é o estabelecido para a alteração da
Carta Magna (salvo cláusulas pétreas), por meio de emendas, deveria ser o mesmo
exigível para a concessão de benefícios fiscais do gravame.
Dentre outros argumentos, arrazoam também que a edição da LC 24/75 deuse em momento anterior à promulgação da CF/88, e que, por essa razão, não
deveriam as regras consignadas no diploma complementar serem interpretadas de
forma absoluta, em especial o §2˚, do seu art. 2˚, tendo em vista que o contexto
socioeconômico do país, naquele período histórico, era diferente do atual. Em suma,
para estes a exigência de unanimidade não se coaduna com os princípios
democrático e do desenvolvimento regional.
Todavia, entendemos que não se configura inconstitucional a exigência de
unanimidade para que benefícios fiscais possam ser concedidos pelos Estados e o
DF. Isso porque a outorga de “favores” fiscais, com a finalidade de promover o
equilíbrio do desenvolvimento regional, é ônus que compete exclusivamente à
União, conforme a dicção do art. 151, I, da Carta Magna, e não aos entes estaduais
e ao DF.
Não existe princípio absoluto na CF/88. Se, por um lado, um dos maiores
postulados insculpidos no Texto Maior diz respeito ao princípio democrático, por
outro a Federação é cláusula pétrea (art. 60, §4˚, I, da CF/88), o que legitima as
disposições de ordem constitucional que estabelecem restrições à matéria do ICMS.
Portanto, se a outorga de benefícios fiscais de forma singular, sem prévio
convênio no âmbito do CONFAZ, é capaz de gerar uma desarmonia federativa, a
gerar uma “guerra fiscal”, conforme destacado pelo STF, não há que se falar em
violação àquele princípio (democrático), tendo em vista que o requisito da
unanimidade, implícito na CF/88 e expressamente consagrado na LC 24/75, é a
medida mais eficiente para se evitar a “guerra fiscal” e manter a harmonia entre as
entidades tributantes do Estado Federal.
Além disso, a proposta para se alterar o requisito da unanimidade (§2˚, do art.
2˚, da LC 24/75) para 3/5 de todos os Estados e o DF, não parece razoável. A
alegação de que 3/5 seria o mesmo quórum exigido para a alteração do texto
28
constitucional, por meio de emendas, não leva em consideração o modelo
Federativo de Estado.
A outorga unilateral de incentivos fiscais é questão que envolve diretamente a
própria harmonia que deve pautar as relações entre os entes federativos. E, se está
se falando de modelo de Estado imutável por meio de emenda constitucional –
Federação (art. 60, §4˚, I, da CF/88), por conseguinte não se pode admitir que por
3/5 dos votos dos Estados-membros e do DF benesses fiscais possam ser
concedidas. Pensar de forma contrária significa colocar em um mesmo patamar
jurídico as matérias que podem ser deliberadas pela via de emendas (por 3/5 de
votos) e o próprio princípio Federativo, que é cláusula pétrea, e, consequentemente,
imutável.
Por fim, registramos que o próprio texto constitucional, no inciso VI, do §2˚, do
art. 155, ao fazer referencia à “deliberação dos Estados e DF”, no que tange ao
regime de redução e majoração de alíquotas de ICMS, estabeleceu implicitamente
que somente por unanimidade tais desonerações poderão ser concedidas. Afinal,
falou o constituinte em “Estados e DF”, o que representa os 27 entes federativos.
Deste modo, com o propósito de manter o postulado da harmonia federativa,
que deve pautar as relações entre os Estados e o DF, é que o expediente da
unanimidade, consagrado em diversas decisões do STF, afigura-se indispensável,
porquanto está implícito no próprio texto constitucional e expresso na LC 24/75,
recepcionada pela CF/88.
An analysis regarding the tax benefits of ICMS in light of the 1998 Federal
Constitution and the unanimity required by the Lei Complementar 24/75.
Abstract:
The present article, in the modality of selective review, has as its objective
analyze the subject as regards the grant of the ICMS tax benefit, using as base the
legislation, jurisprudence and doutrine. It sought to verify the subject in the 1988
Federal Constitution and in the Lei Complementar 24/75. It analyzes the question
regarding the bestowing of law tax benefits in the 1988 Federal Constitution, and
studies the constitutionality of the unanimous decision requirement, shown in
the §2˚of the 2˚ article, of the Lei Complementar 24/75, for the ICMS granting of
benefits and exemptions in the CONFAZ scope. Reaching the conclusion that, in light
of the legal/tax parental arrangement in vigor, there's no need to talk about
the unconstitutionality of the device, be it by the reception of the Lei Complementar
24/75 in the Carta Magna, which is in full validity, be it by the guarantee provided by
the requirement to the stability of the brazilian federal pact, to avoid a fiscal war
started by the unilateral concession of ICMS incentives.
Key-words: ICMS. Benefits. CONFAZ. Unanimity.
29
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André Ricardo Hermida de Aguiar