Cobrança Antecipada de ICMS no Ingresso
de Mercadorias Adquiridas em outro
Ente da Federação
CLÉLIO CHIESA
Professor do Curso de Pós-Graduação em Direito
Tributário da PUC-SP. Mestre e Doutor pela PUC/SP.
Advogado.
V Congresso Brasileiro de Direito Tributário
Salvador - BA
Tema
Cobrança Antecipada de ICMS no Ingresso de
Mercadorias Adquiridas em outro Ente da
Federação
Palestrante
Clélio Chiesa
Mestre e Doutor pela PUC/SP. Professor nos cursos
de graduação e pós-graduação. Advogado e
Consultor.
Proposta de reflexão
i) Nas operações com produtos oriundos de outros
Estados, o ICMS pode ser exigido na entrada no território
do Estado destinatário, antes de ocorrer a revenda do
produto?
ii) Admitindo-se que seja possível, há que existir lei
complementar nacional autorizando ou basta a existência
de lei ordinária estadual ou decreto?
iii) Qual seria a base de cálculo? Na determinação do
valor devido quais são os critérios que devem ser
observados na determinação da base de cálculo?
iv) Nessa esteira, é legítima a cobrança de ICMS na
entrada de produtos adquirido por meio da Internet?
É juridicamente válida a exigência
de ICMS antes da ocorrência do
evento submetido à tributação?
Art. 150, 7º, CF
• § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo
de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga,
caso não se realize o fato gerador
presumido.
STF - ADI 1851
• A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o §
7.º,aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema
jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador
presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso
preferencial e imediato do tributo pago quando não
verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser
presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência
antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema
instituído pela própria Constituição, encontrando-se
regulamentado por lei complementar que, para definirlhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa
que a aproxima o mais possível da realidade.
STF – substituição “para frente”
• a) É constitucional a cobrança do ICMS antes da
ocorrência do evento submetido à tributação
na modalidade “substituição tributária”;
• b) o valor exigido é definitivo, ou seja, não se
admite o confronto entre base real e base
presumida;
• c) Na determinação da base de cálculo devem
ser eleitos critérios que se aproximam do real
valor da operação
E a antecipação, deve observar as mesmas
regras da substituição? Isto é...
• Há necessidade de lei complementar
definindo os parâmetros para a base de
cálculo como ocorre com a substituição
“para frente” (art. 8º da LC 87/96)?
• No âmbito estadual, a instituição da
antecipação deve ser realizada por meio de
lei ou pode ser por decreto?
STJ ROMS 17.303 – SE, T2 Rel. Min. Eliana Calmon
• TRIBUTÁRIO - ICMS - PAGAMENTO ANTECIPADO - SANÇÃO
• PREVISTA EM LEI ORDINÁRIA.
• 1. O instituto da antecipação tributária, prevista no artigo 150,
§ 7º, da CF, encerra duas modalidades: com substituição e sem
substituição.
• 2. A antecipação com substituição exige previsão em lei
complementar, como determinado no art. 155, § 2º, "b", da
Carta da República.
• 3. A antecipação sem substituição, espécie de que tratam os
autos, não exige lei complementar, podendo estar prevista em
lei ordinária.
• 4. Legalidade da antecipação prevista na Lei 3.796/96, do
Estado de Sergipe, e do Decreto Estadual 20.741/2002.
STF RE 499608 AgR – Min. Ricardo Lewandowski
• O entendimento desta Corte é no sentido de que, em
operações interestaduais, a exigência antecipada do
diferencial de alíquotas constitui espécie de substituição
tributária e, dessa forma, está sujeita aos requisitos para a
adoção desse instituto, entre eles, a previsão em lei
• O tema referente à antecipação mencionada foi discutido
por esta Corte no julgamento da ADI 3.426/BA, Rel. Min.
Sepúlveda Pertence. Naquela oportunidade, entendeu-se
que a hipótese constitui espécie de substituição tributária
e, dessa forma, está sujeita aos requisitos para a adoção
desse instituto, entre eles, a previsão em lei (Dje
17/02/2011).
TRIBUTAÇÃO NAS OPERAÇÕES
INTERESTADUAIS
Art. 155, §2º, incisos VII e VIII da Constituição Federal
• VII - em relação às operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-á:
• a) a alíquota interestadual, quando o destinatário
for contribuinte do imposto;
• b) a alíquota interna, quando o destinatário não
for contribuinte dele;
• VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior,
caberá ao Estado da localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual;
OPERAÇÃO ENTRE CONTRIBUINTE E CONTRIBUINTE
SP
Mercadoria vendida a
outro comerciante
Deve pagar ICMS = AL interestadual.
Deve pagar ICMS = diferença entre
Alíquota interna e AL interestadual.
O pagamento a ser efetuado pelo contribuinte-adquirente no Estado em que se localiza,
é a diferença entre a alíquota interna e interestadual e não sobre AL paga e a ser paga.
OPERAÇÃO ENTRE COMERCIANTE E NÃO COMERCIANTE
SP
AL interna (alíquota cheia)
Não contribuinte
Não deve pagar nada
a título de ICMS
Operação realizada com
intermediação de filial situada em
Estado diverso do local do
estabelecimento do remetente da
mercadoria
Remessa da mercadoria por estabelecimento diverso
do que “vendeu” pertencente a mesma empresa
• Central de vendas destinada a coletar os pedidos (filial)
Venda: SP MG
Emissão da NF e envio da
mercadoria pela Matriz
situada em SP
SP
Local onde em que
se encontra o
consumidor
Matriz
STJ: SP é competente para exigir ICMS, pois é
no local da saída da mercadoria que este
imposto é devido.
ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL
• Superior Tribunal de Justiça:
“O ICMS deve ser recolhido pela alíquota interna, no Estado
onde saiu a mercadoria para o consumidor final, após a sua
fatura, ainda que tenha sido negociada a venda em outro
local, através da empresa filial.” (AGREsp 67.025/MG, Rel. Min.
Eliana Calmon).
“In casu, efetuada a compra e venda na matriz da empresa,
em São Paulo, local do recolhimento do ICMS, não cabe falar
em cobrança do referido imposto quando da chegada da
mercadoria ao consumidor final residente em outro Estado da
federação, no caso em Minas Gerais.” (Resp 732.991/MG, Rel.
Min. Luiz Fux).
• Compras realizadas pela internet
• Protocolo ICMS 21, 1º de abril de 2011
Protocolo ICMS CONFAZ 21 - 01.04.2011
• Cláusula primeira Acordam as unidades federadas
signatárias deste protocolo a exigir, nos termos
nele previstos, a favor da unidade federada de
destino da mercadoria ou bem, a parcela do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS - devida na operação
interestadual em que o consumidor final
adquire mercadoria ou bem de forma não
presencial por meio de internet, telemarketing
ou showroom.
Protocolo ICMS CONFAZ 21 01.04.2011
• Nas compras realizadas por consumidor
final de mercadoria ou bem de forma não
presencial por meio de internet,
telemarketing ou showroom o remetente da
mercadoria deverá recolher a favor do
Estado destinatário diferencial de alíquota.
Fonte eBit - www.e-commerce.org.br. Não considera vendas de automóveis, passagens
aéreas e leilões on-line.
ANO
FATURAMENTO
Variação
2011
R$ 18,70 bilhões
26%
2010
R$ 14,80 bilhões
40%
2009
R$ 10,60 bilhões
33%
2008
R$ 8.20 bilhões
30%
2007
R$ 6.30 bilhões
43%
2006
R$ 4,40 bilhões
76%
2005
R$ 2.50 bilhões
43%
2004
R$ 1.75 bilhão
48%
2003
R$ 1.18 bilhão
39%
2002
R$ 0,85 bilhão
55%
2001
R$ 0,54
- passagens
Fonte eBit
- www.e-commerce.org.br.
Não bilhão
considera vendas de automóveis,
aéreas e leilões on-line.
Protocolo ICMS CONFAZ 21 01.04.2011
• Tal Protocolo instituiu uma hipótese de
substituição tributária “para frente”,
antecipação ou nada disso?
Protocolo ICMS CONFAZ 21 01.04.2011
• Cláusula segunda. Nas operações interestaduais
entre as unidades federadas signatárias deste
protocolo o estabelecimento remetente, na
condição de substituto tributário, será
responsável pela retenção e recolhimento do ICMS,
em favor da unidade federada de destino, relativo
à parcela de que trata a cláusula primeira.
• E na hipótese de saídas interestaduais de unidades
federadas não signatárias, o remetente deverá
recolher o ICMS com alíquota cheia mais o
diferencial? Na qualidade de substituto? De quem?
Art. 155, §2º, incisos VII e VIII da Constituição Federal
• VII - em relação às operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-á:
• a) a alíquota interestadual, quando o destinatário
for contribuinte do imposto;
• b) a alíquota interna, quando o destinatário não
for contribuinte dele;
• VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior,
caberá ao Estado da localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual;
STF - ADI 4565/PI
• Como asseverado pelo Min. Joaquim Barbosa, no
julgamento de pedido liminar formulado na ADIN nº 4565,
ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados
do Brasil contra lei do Piauí que autorizava a tributação das
aquisições realizadas por consumidores finais não
contribuintes do ICMS, os “argumentos do estadorequerido tangentes à disparidade abissal entre as diversas
regiões de nosso país de proporções continentais são
relevantes, mas a alteração pretendida depende de
verdadeira reforma tributária que não pode ser realizada
individualmente por cada ente político da Federação, com
posterior chancela de validade pelo Judiciário”. (STF, ADIN
456/PI, Tribunal Pleno, por unanimidade, Rel. Min.
Joaquim Barbosa, DJe 27.06.2011).
STF - ADI 4565/PI
• Tem densa plausibilidade o juízo de inconstitucionalidade de
norma criada unilateralmente por ente federado que
estabeleça tributação diferenciada de bens provenientes de
outros estados da Federação, pois:
• (a) Há reserva de resolução do Senado Federal para
determinar as alíquotas do ICMS para operações
interestaduais;
• (b) O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de
operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para
que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser
cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto
“bens”, ou nas quais fique descaracterizada a atividade
mercantil-comercial;
STF - ADI 4565/PI - continuação
• (c) No caso, a Constituição adotou como critério de
partilha da competência tributária o estado de
origem das mercadorias, de modo que o
deslocamento da sujeição ativa para o estado de
destino depende de alteração do próprio texto
constitucional (reforma tributária). Opção política
legítima que não pode ser substituída pelo
Judiciário. Medida liminar concedida para
suspender a eficácia prospectiva e retrospectiva (ex
tunc) da Lei estadual 6.041/2010.”
Decreto nº 12.534/10 - BA
• “Art. 2º - Ficam acrescentados ao Regulamento do ICMS,
aprovado pelo Decreto nº 6.284, de 14 de março de 1997, os
seguintes dispositivos:
• (...)
• III - o art. 352-B, produzindo efeitos a partir de 1º de fevereiro de
2011: ‘Art. 352-B - Nas aquisições via internet ou por serviço de
telemarketing efetuadas neste Estado por pessoa jurídica não
inscrita no CAD-ICMS ou por pessoa física, quando a remessa
partir de outra unidade da Federação, o remetente deverá
recolher, antes da entrada no território deste Estado, ICMS
devido por antecipação tributária, aplicando a alíquota prevista
nas operações internas e admitindo-se como crédito fiscal
sobre o valor da operação uma das seguintes alíquotas:
TJ/BA – MS 0001334-74.2011.8.05.0000 – Pleno - unanimidade
Note-se que a regra instituída pela autoridade coatora destoa
flagrantemente da regra constitucional, uma vez que esta
estabelece imposto a recolher para o Estado de destino da
mercadoria somente quando o adquirente for contribuinte.
A exação pretendida pelo impetrado infringe também o art.
152 da CF, ao estabelecer tratamento diferenciado para bem,
em razão da procedência, e limita de forma desautorizada o
tráfego de mercadorias, contrariando, assim, a vedação
inserta no art. 150, V da Magna Carta. Além disso, a nova
incidência do imposto, com aumento de carga tributária, foi
instituída por decreto, em evidente afronta ao princípio da
legalidade (art. 150, I, da CF) e inobservância da competência
reservada ao Senado Federal (art. 155, §2º, inciso IV da CF).
AgRg na SUSPENSÃO DE SEGURANÇA Nº 2.450 - BA
Rel. Min. Ari Pargendler
• Tal como dito na decisão agravada, a espécie
é um dos tantos litígios comuns no cenário
forense a respeito de tributos. A suspensão
da segurança, nesses casos, passa, sim, pelo
exame do mérito da controvérsia. Sendo
induvidoso o crédito fiscal, o pedido deve
ser deferido. Não é este ocaso, em que o
tema, pelo menos, é controverso.
• Voto, por isso, no sentido de negar
provimento ao agravo regimental.
Recapitulando...
• i) É permitido, segundo o entendimento do
STF, exigir antecipadamente o ICMS nas
operações interestaduais;
• ii) A instituição da exigência antecipada
deve ser criada por meio de lei e não
decreto;
• iii) A apuração da base de cálculo deve ser
feita de forma semelhante a da substituição
tributária “para frente”.
Excerto de decisão que reconheceu como válida a exigência de
ICMS nas compras realizadas pela internet por consumidor final
“Diante da legalidade do protocolo nº 21 (ICMS-Confaz), o
estado de... pôde editar o Decreto... que não passa de
matéria regulamentar. Ao analisar as obrigações
tributárias definidas no decreto estadual, vê-se que elas
não contrariam a Constituição Federal tampouco a
Legislação Complementar nº 87/96, porquanto o decreto
estadual não cria tributo, não modifica alíquotas nem
base de cálculos, nem altera o sujeito passivo. No caso, o
fato gerador ocorre no local do estado consumidor,
também denominado de estado de destino, pois a
circulação da mercadoria ocorre no local onde foi feita a
operação - mesmo que tenha sido de forma virtual, no
caso vertente, onde foram feitas por meio do e-commerce.
Excerto de decisão que reconheceu como válida a exigência de
ICMS nas compras realizadas pela internet por consumidor final
• “Analisando a hipótese vertente, vê-se que o
fato gerador para efeitos de cobrança de
imposto bem como a definição do
estabelecimento responsável pelo
recolhimento quando a mercadoria for
adquirida por meio de showroom,
telemarketing e internet, deve ser feita
conforme o disposto no art. 11, parágrafo
3º, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96”.
Excerto de decisão que reconheceu como válida a exigência de
ICMS nas compras realizadas pela internet por consumidor final
• “Logo, ao contrário do que afirma a impetrante, o
sujeito passivo da obrigação tributária é a empresa
que vende ao consumidor final as mercadorias por
eles adquiridas por meio de showroom,
telemarketing e internet, e o local do fato gerador
é local em que tenha sido efetuada a operação.
Deste modo, aplica-se o disposto no art. 155,
inciso 7, alínea a, da CF, ou seja, a arrecadação do
ICMS deve ser dividida entre o estado de origem e
o de destino da mercadoria, sendo que o estado de
destino recebe a diferença a alíquota interestadual
e a sua alíquota interna”.
Recapitulando...
• iv) é inconstitucional a exigência de diferencial de
alíquota nas compras realizadas por meio da
internet por consumidor final, pois tal cobrança...
• a) choca-se com o art. 155, §2º, incisos VII e VIII da
Constituição Federal;
• b) ofende o princípio que veda a bitributação;
• c) viola o princípio do não confisco (art. 150, IV, da
CF);
• d) limita indevidamente o tráfego de mercadorias,
ofendendo o art. 150, V, da CF.
Por fim, o que é, então, a tal cobrança
autorizada pelo Protocolo CONFAZ 21/11 e
instituída por alguns Estados exigindo
diferencial de alíquota na entrada de produtos
adquiridos em outros Estados por meio da
internet por consumidores finais?
Clélio Chiesa
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www.chiesa.adv.br