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TAXAS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO}
YOSHIAKIICHIHARA
o articulista é Juiz de Direito Substituto de Segundo Grau,
atualmente auxiliando na 9' Câmara Cível,
Seção de Direito Público, do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo
e Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP.
INTRODUÇÃO
As taxas como especle de tributo, exigidos pela União,
Estados, Municípios e Distrito Federal, no âmbito de suas
respectivas competências, apesar da constância e da infinidade de
atuações onde este tributo é cobrado, pouco se tem escrito.
Mesmo na análise casuística dos precedentes jurisprudenciais,
verifica-se que não têm sido examinadas as questões com a
profundidade que o tema exige.
Pode-se afirmar, sem perigo de erro, que as questões que
envolvem as taxas no sistema jurídico brasileiro, especialmente no
que se refere à fixação de sua base de cálculo, são difíceis e muito
controvertidas.
1 - Artigo desenvolvido a partir das anotações da palestra proferida no Instituto dos Advogados de
São Paulo em maio de 1997.
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
44
A falta de um questionamento mais profundo, em geral,
decorre principalmente do pequeno valor da exação envolvida, se
considerada a taxa, individualmente e por contribuinte.
Evidentemente, já que o Estado (no sentido amplo), como
de..:orrência do princípio da moralidade, não deveria instituir
tributos de duvidosa constitucionalidade e/ou legalidade, mas, na
prática, a teoria ou os princípios constitucionais que limitam o
poder de tributar, nem sempre tem sido respeitado pelos
legisladores competentes.
Com este enfoque iremos desenvolver o tema proposto.
CONCEITO DE TRIBUTO
A Constituição Federal de 1.988, não obstante tratar
exaustivamente de quase todas as matérias, inclusive no que se
refere ao sistema tributário nacional, não chega a definir e nem
conceituar o que seja tributo?
Entretanto,
examinando
sistematicamente
as
normas
integrantes do sistema tributário, não resta dúvida de que a nossa
Carta Magna traça os contornos indispensáveis à conceituação do
tributo, além de outorgar à lei complementar a incumbência de
definir o que seja tributo?
Assim, o art. 3° da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1.966,
.
.
4
assIm conceItua:
"Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
2 - Conceito e definição diferem no que se refere ao enfoque e forma de analisar o objeto. De
forma singela, pode-se dizer que o conceito delimita o objeto sob o enfoque do conteúdo e a
definição dá maior ênfase ao aspecto da extensão do objeto.
3 - Confira o art. 146. m, letra "a", da CF.
4 - A Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1.966, por força do art. 7° do Ato Complementar n° 36. de
13 de março de 1.967, foi guindada à categoria de Lei Complementar e recebeu a denominação
de Código Tributário Nacional.
YOSHIAKllcHlHARA
Esta conceituação legal S(
deixaremos de levar em considera
não é técnico e cabe ao profission
o sentido jurídico da norma posta.
Com efeito, a questão relevantl
eminentemente jurídica, é a
inconstitucionalidade do conceito
A verdade é que nenhum j
tributário argüiu a inconstitucic
previsto no art. 3° do Código Trit
Assim, analisando o conceito
características do tributo, par,
obrigação tributária, não basta ql
de ter que levar dinheiro a(
cumulativamente tipificar:
1) a prestação em moeda ou (
deve ser compulsória ou obrigató
2) não deve ser decorrente de :
3) deve ser instituído ou deco
4) deve ser cobrado mel
plenamente vinculada à vontade:
Delimitadas as características
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dinheiro aos cofres públicos, pre
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diante de uma obrigação tributár
Não basta, todavia, identifil
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Dependendo da espécie, difeI
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INSTITUIÇÃO TOLEDü DE ENSINO
45
YOSHIAKllcHIHARA
mento mais profundo, em geral,
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) do objeto.
Imita
lrça do art. 7° do Ato Complementar n° 36 de
e leI Complementar e recebeu a denomina~ão
Esta conceituação legal sofreu mumeras críticas, que
deixaremos de levar em consideração, ressaltando que o legislador
não é técnico e cabe ao profissional do direito interpretar e extrair
o sentido jurídico da norma posta.
Com efeito, a questão relevante que cabe examinar, numa visão
eminentemente jurídica, é a da constitucionalidade ou da
inconstitucionalidade do conceito.
A verdade é que nenhum jurista especializado em direito
tributário argüiu a inconstitucionalidade do conceito de tributo
previsto no art. 3° do Código Tributário Nacional.
Assim, analisando o conceito legal, passaremos a destacar as
características do tributo, para concluir que para ser uma
obrigação tributária, não basta que alguém esteja na contingência
de ter que levar dinheiro aos cofres públicos, mas deve
cumulativamente tipificar:
1) a prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
deve ser compulsória ou obrigatória;
2) não deve ser decorrente de sanção de ato ilícito;
3) deve ser instituído ou decorrente de lei; e
4) deve ser cobrado mediante
plenamente vinculada à vontade legal.
atividade
administrativa
Delimitadas as características do tributo, extraído do conceito
legal, quando alguém estiver na contingência de ter que levar
dinheiro aos cofres públicos, preenchidos os requisitos dos ítens 1
a 4, respondendo afirmativamente, sem dúvida alguma, estamos
diante de uma obrigação tributária.
Não basta, todavia, identificar a obrigação como sendo de
natureza tributária: é necessário identificarmos a espécie
tributária.
Dependendo da espécie, diferem no que se refere aos princípios
aplicáveis, fatos geradores diferentes etc., o que leva a concluir
sobre a importância da identificação não só do tributo, mas da
espécie correspondente.
40
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
3 - CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS
o direito positivo parece classificar o tributo em três espécies:
I) Impostos;
2) Taxas; e
3) Contribuição de melhoria. 5
Não obstante, os doutrinadores do direito tributário têm
apresentado divergências nesta matéria.
RUBENS GOMES DE SOUSA,6 PONTES DE MIRANDA 7 e
ALFREDO AUGUSTO BECKER s entendem que existem apenas
duas espécies, ou seja, impostos e taxas.
9
Por outro lado, o Prof. GERALDO ATALIBA, também
adotando a posição bipartida, classifica os tributos em vinculados
(taxas e contribuição de melhoria) e não vinculados (impostos).
No caso dos tributos vinculados, subdivide em vinculados
diretamente (taxas) e vinculados indiretamente (contribuição de
melhoria).
A maioria dos doutrinadores do direito tributário adotam a
classificação tripartida 10, dentre os quais nos incluímos (impostos,
taxas e contribuição de melhoria) (Cf. art. 145, I, 11 e 111, da CF e
art. 5° do CTN).
LUCIANO DA SILVA AMARO I I classifica adotando uma
tese onde identifica quatro espécies, ou seja, impostos, taxas (de
serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria),
5 - Art. 145, I, 11 e m, da CF e art. 5° do CTN. Apenas cabe ressalvar que o termo "contribuições
de melhoria", previsto no art. 50 do CTN, deve ser entendido como sendo "contribuição de
melhoria". Tal conclusão decorre da existência de apenas uma contribuição de melhoria, bem
corno pela aplicação dos critérios hicrárquico e cronológico a que se referem NORBERTO
BOBBIO e MARIA HELENA DINIZ, dentre outros.
6 - Compêndio de legislação tributária, São Paulo, Resenha Tributária, 1.975.
7 - Comentários à Constituição de 1.967, com a emenda na I. de 1.969, São Paulo, Revista dos
Tribunais, 1.973.
S - Teoria geral do direito tributário, São Paulo, Saraiva, 1.972.
9 - Hipótese de incidência tributária, São Paulo, Malheiros, 1.992.
10 - Hugo de Brito Machado, Hamilton Dias de Souza, Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon
Navarro Coelho, Kiyoshi Harada, Vitória Cassone, Vagner Balera. Eduardo Marcial Ferreira
Jardim, dentre outros.
II - Direito tributário brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1.997.
YOSHIAKIICHIHARA
contribuições (sociais, econômicl
compulsórios,
IVES GANDRA DA SIL'
existência de cinco espécies
contribuição de melhoria, contl
compulsórios,
De nossa parte, adotamos a (
taxas e contribuição de melho
positivo oferece critérios objeti'
dos problemas práticos decorren
dos arts. 30 ,4°,5 0 ,16,77 e 81 d<
Uma vez identificada a obriga
0
do CTN»), diz o art. 4 do CT
tributo é determinada pelo fato;
sendo irrelevantes para qualifi(
demais características formaij
destinação legal do produto da s
Evidentemente, se para identi
é a natureza do fato gerador, SI
características formais e destina<
arts. 16,77 e 81 do CTN, oferee
14
classificação tripartida.
IMPOSTO é o tributo cuja
uma situação independente
especifica relativa ao contribuin
Assim sendo, qualquer obri
que tenha como fato gerador
qualquer
atividade estatal
independentemente da denomi
destinação do produto da ar
estaremos diante de um tribut
Imposto de Renda (perceber re
12 _ Sistema tributário na Constituição de 1.98
13 _ A questão da deflOição de tributos e de SI
CF. que cabe à lei complementar. no caso,
14 _ Urna classifIcação não é falsa e nem verd;
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
'BUTOS
isificar O tributo em três espécies:
lores do direito tributário têm
natéria.
~A,8 PONTES DE MIRANDA7
6
'R
I
~
e
entendem que existem apenas
taxas.
E~p,..LDO ATALIBA, 9 também
~sIfIca os tributos em vinculados
ra) e não ~i~culados (impostos).
d~s, . subdIvIde em vinculados
mdIretamente (contribuição de
YOSHIAKIICHIHARA
47
contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos
compulsórios.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS 12 identifica a
existência de cinco especIes, ou seja, impostos, taxas,
contribuição de melhoria, contribuições sociais e empréstimos
compulsórios,
De nossa parte, adotamos a classificação tripartida (impostos,
taxas e contribuição de melhoria) por entender que o direito
positivo oferece critérios objetivos e que possibilita a resolução
dos problemas práticos decorrentes, conforme evidencia a leitura
dos arts. 3°,4°,5°, 16,77 e 81 do CTN,13
Uma vez identificada a obrigação como sendo tributária (art. 3°
do CTN», diz o art. 4° do CTN, que a natureza especifica do
tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação legal e
demais características formais adotadas pela lei e II - a
destinação legal do produto da sua arrecadação.
do ~ireito tributário adotam a
; qUaIS nos incluímos (impostos
(Cf. art. 145, I, II e III, da CF ~
Evidentemente, se para identificar a espécie tributária relevante
é a natureza do fato gerador, sendo irrelevantes a denominação,
características formais e destinação do produto da arrecadação, os
arts, 16, 77 e 81 do CTN, oferecem sustentáculo para a adoção da
classificação tripartida. 14
RO 11 classifica adotando uma
:s, o~ seja, impostos, taxas (de
1e vza pública e de melhoria),
IMPOSTO é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal
especifica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN),
nas cabe
ressalvar que o termo "cont n'b Ulçoes
' ­
.
.
. ser entendIdo como sendo "contribuição de
Je apenas uma contribuição de melhon'a b
cr)"
,em
ano oglco a que se referem NORBERTO
ras.
;enha Tributária, 1.975.
enda n° I , de I .969, Sao
­ Paulo, Revista dos
,a, 1.972.
eiras, I. 992.
:a, Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon
e, Vagner Balera, Eduardo Marcial Ferreira
~97.
Assim sendo, qualquer obrigação identificada como tributo,
que tenha como fato gerador uma situação não dependente de
qualquer atividade
estatal
específica ao contribuinte,
independentemente da denominação, características formais ou
destinação do produto da arrecadação, sem dúvida alguma,
estaremos diante de um tributo da espécie imposto. Exemplos:
Imposto de Renda (perceber renda), Imposto sobre a Propriedade
12 - Sistema tributário na Constituição de 1,988, São Paulo, Saraiva, 1.989.
13 - A questão da definição de tributos e de suas espécies está determinada no art. 146, m, "a", da
CF, que cabe à lei complementar, no caso o Código Tributário Nacional.
14 - Uma classificação não é falsa e nem verdadeira, mas questiona-se: se é útil ou inútil.
48
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
(ser proprietário), Contribuição ao INSS (remunerar empregados,
autônomos etc).
TAXAS cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder
de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
especifico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua
disposição (art. 77 do CTN).
No caso do imposto, se o fato gerador independe de qualquer
ati vidade estatal específica ao contribuinte, diferentemente no
caso da taxa, o fato gerador é sempre dependente de uma atuação
estatal, seja na forma de exercício do poder de polícia ou da
prestação de serviço público específico e di visível.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA cobrada pela União,
pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer
face ao custo das obras públicas de que decorra valorização
imobiliária (art. 81 do CTN).
No caso do tributo da espécie contribuição de melhoria,
dissecando o fato gerador, o comando exige a realização de uma
obra pública, que beneficia a todos, mas para ser exigido do
contribuinte, deve provocar uma valorização imobiliária.
De outra parte, o pedágio, as contribuições sociais e o
empréstimo compulsório, além de não constituirem uma espécie
autônoma, dependendo da natureza do fato gerador, podem ser
enquadrados como impostos, taxas ou contribuição de melhoria.
Por exemplo, um empréstimo compulsório que tenha como fato
gerador o fato de alguém ser proprietário de veículo automotor,
por independer de qualquer atividade estatal, poderemos
classificar como um imposto e analisar o tributo à luz dos critérios
aplicáveis aos impostos.
Por final, a relevância da correta identificação do tributo
quanto à espécie, apenas para exemplificar, consiste nas questões
jurídicas a serem argüidas para a impugnação de eventuais
ilegalidades. No caso do imposto, nenhum contribuinte poderá
argüir a falta de prestação de serviços ou realização de obras como
YOSHIAKllcHIHARA
óbice da exigência. Entretar
prestação do serviço público,
desta espécie tributária.
4· As taxas:
As taxas no sistema jurídic<
art. 145, lI, da Constituição Fe
"A União, os Estados, o
poderão instituir os seguintes t
..................................
II - taxas, em razão do ext
utilização, efetiva ou potencia
divisíveis, prestados ao contrit
De outra parte, as taxas só
fato gerador o exercício do pai
da prestação de serviços públi(
Exige, como condição pare
atuação estatal (União, Estad
razão porque o Prof. GER
tributos vinculados diretameni
de polícia ou como decorrênci
específicos e divisíveis, presta
disposição.
Evidentemente, se o legisl
precisa tomar como hipóteses
de polícia ou a prestação c
obrigação tributária, é preciso
como contribuinte, destinatár
ou o beneficiário do serviçe
utilizados efetivamente ou
disposição.
Concluindo, a identificaçãe
taxa nem sempre é tarefa l
15 - Hipótese de Incidência Tributária, Malh
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
:> ao INSS (remunerar empregados,
úão, pelos Estados, pelo Distrito
no âmbito de suas respectivas
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') ao contribuinte ou posto à sua
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lecífico e divisível.
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'ederal ou pelos Municípios, no
fbuições, é instituída para fazer
'cas de que decorra valorização
)écie contribuição de melhoria,
1ando exige a realização de uma
todos, mas para ser exigido do
valorização imobiliária.
as contribuições sociais e o
le não constituirem uma espécie
eza do fato gerador, podem ser
as ou contribuição de melhoria.
'mpulsório que tenha como fato
)prietário de veículo automotor ,
atividade estatal, poderemos
llisar o tributo à luz dos critérios
orreta identificação do tributo
mplificar, consiste nas questões
l a impugnação de eventuais
:>, nenhum contribuinte poderá
(os ou realização de obras como
YOSHIAKI ICHIHARA
49
óbice da exigência. Entretanto, no caso da taxa, a falta de
prestação do serviço público, em tese, pode ser óbice à cobrança
desta espécie tributária.
4· As taxas:
As taxas no sistema jurídico brasileiro encontra sustentáculo no
art. 145,11, da Constituição Federal, quando diz:
"A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municipios
poderão instituir os seguintes tributos:
11 - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potenci.al, .de serviços pú~licos ~spe~íf~c~s e
çlivisíveis, prestados ao contnbumte ou postos a sua dIsposIçao .
De outra parte, as taxas só poderão ser instituídas tendo como
fato gerador o exercício do poder de polícia ou como decorrência
da prestação de serviços públicos específicos e divisíveis.
Exige, como condição para a ocorrência do fato gerad?~, ~ma
atuação estatal (União, Estados, Distrito Federal e Mun.IcIplOS),
razão porque o Prof. GERALDO ATALIBA denommou de
tributos vinculados diretamente 15, na forma de exercício do poder
de polícia ou como decorrência da prestação de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua
disposição.
Evidentemente, se o legislador competente ao instituir a taxa
precisa tomar como hipóteses de incidência o exercício do poder
de polícia ou a prestação do serviço público, para nascer a
obrigação tributária, é preciso que ocorra o fato imponível, te~~o
como contribuinte, destinatário do exercício do poder de polIcIa
ou o beneficiário do serviço público, específicos e divisíveis,
utilizados efetivamente ou potencialmente colocados à sua
disposição.
Concluindo, a identificação da materialidade do fato gerador da
taxa nem sempre é tarefa difícil, mas existem outras figuras
15 - Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros. 1.992.
INSTITUIÇÃO TOLEOO DE ENSINO
50
análogas, tais como o pedágio, o preço público e a tarifa, que têm
sido causa de muitas confusões.
5 - Regimes jurídicos aplicáveis:
Não resta dúvida a respeito da taxa como espécie de tributo.
Com efeito, o regime jurídico aplicável na análise e resolução
dos problemas decorrentes, devem ser aplicados os princípios e
regras de direito público e especificamente de direito tributário.
Estão presentes como características essenciais da taxa a
compulsoriedade, o fato de ser criada por lei, a sujeição ao
princípio da estrita legalidade etc.
Quando o poder competente toma como pressuposto da
instituição da taxa o exercício do poder de polícia, não resta
dúvida de que o poder de policia decorre sempre do exercício de
faculdade inerentes ao Estado (no sentido amplo), tais como:
fiscalizar, controlar, conceder licenças, autorizar a construção, a
utilização etc.
Todavia, quando o pressuposto tomado pelo legislador
competente é a prestação de serviço público, nem sempre este
conceito aparece como unívoco, daí por~ue GERALDO
ATALmA e ROQUE ANTONIO CARRAZZA1 , entendem que a
remuneração do serviço público prestado só poderá ser como
contrapartida da cobrança de taxa.
Daí a necessidade de se analisar os fatos imponíveis,
subdividindo o serviço público no sentido estrito e no sentido lato.
Existe no mundo concreto, aquilo que os doutrinadores
denominam de preço público e tarifas, que não se confundem
com a taxa, uma vez que são cobrados sob o regime jurídico de
direito privado. Os preços públicos e as tarifas, examinando a
origem, na maioria das vezes, verifica-se que não foram
instituídos por lei e no caso de aumentos não são fundamentados
em lei, mas em normas infralegais ou simples ato de representante
do Poder Executivo.
16 - Hipótese de Incidência Tributária,
Malheiros, 1.996.
Malheiros, 1.992 e Direito Constitucional Tributário,
YOSHIAKIICHIHARA
Assim sendo, dependendo de
fornecimento de energia elétrica,
coletivo municipal, o fomecimel
abrangência e a utilidade, par<
serviços públicos específicos,
colocados à disposição do públic l
Entretanto, na prática verif
serviços retro-enumerados são c
cobrados pelo regime de direito
do regime das taxas. Tais ativida(
no art. 175 da Constituição Fee
sentido de que é possível a ren
pela cobrança das tarifas,
Outros argumentos respaldam
a) a incidência do ICMS se
elétrica, telefonia etc., o que se]
existência da impossibilidade de
como base de cálculo a taxa, alél
imunidade recíproca; e
b) na época como a atual, o
estão privatizando as empresas
mais a atuação de tais empresa:
empresarial, com tratamento ison
no que se refere às obrigações tra
10, da CF), esta interpretação ,
preceito constitucional.
O mesmo se diga em relação
confundem com as taxas, mas
fixado coercitivamente pelo po
caso dos preços da gasolina,
passagens etc.
Qualquer discussão, quando e
sem dúvida alguma, esta deve
regime de direito privado e não
com a aplicação das regras e
tributário.
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
) preço público e a tarifa, que têm
veis:
l
taxa como espécie de tributo.
) aplicável na análise e resolução
~~ ser aplicados os princípios e
fIcamente de direito tributário.
:terísticas essenciais da taxa a
r criada por lei, a sujeição ao
e toma como pressuposto da
do poder de polícia, não resta
. decorre sempre do exercício de
:no sentido amplo), tais como:
enças, autorizar a construção, a
lOstO tomado pelo legislador
viço público, nem sempre este
ICO, daí por2ue GERALDO
CARRAZZA I 'entendem que a
prestado só poderá ser como
malisar os fatos imponíveis
sentido estrito e no sentido lato.'
aquilo que os doutrinadores
arifas, que não se confundem
rados sob o regime jurídico de
os e as tarifas, examinando a
verifica-se que não foram
nentos não são fundamentados
ou simples ato de representante
l,
1.992 e Direito Constitucional Tributário,
YOSHIAKIlcHIHARA
51
Assim sendo, dependendo do conceito de serviço público, o
fornecimento de energia elétrica, o serviço telefônico, o transporte
coletivo municipal, o fornecimento de água etc., considerando a
abrangência e a utilidade, parecem enquadrar-se como sendo
serviços públicos específicos, divisíveis e potencialmente
colocados à disposição do público em geral.
Entretanto, na prática verifica-se que a remuneração dos
serviços retro-enumerados são custeados via de tarifas, que são
cobrados pelo regime de direito privado, diferenciando-se, assim,
do regime das taxas. Tais atividades estão previstas expressamente
no art. 175 da Constituição Federal, inclusive, direcionando no
sentido de que é possível a remuneração dos serviços públicos
pela cobrança das tarifas.
Outros argumentos respaldam a tese aqui esposada:
a) a incidência do ICMS sobre o fornecimento de energia
elétrica, telefonia etc., o que seria impossível, tendo em vista a
existência da impossibilidade de incidência do imposto tomando
como base de cálculo a taxa, além da prevalência do princípio da
imunidade recíproca; e
b) na época como a atual, onde todos os Estados modernos
estão privatizando as empresas estatais, aproximando cada vez
mais a atuação de tais empresas como sendo de uma atividade
empresarial, com tratamento isonômico com as empresas privadas
no que se refere às obrigações trabalhistas e tributárias (art. 173, §
10, da CF), esta interpretação vai no sentido da integração do
preceito constitucional.
O mesmo se diga em relação aos preços públicos, que não se
confundem com as taxas, mas representam apenas um preço
fixado coercitivamente pelo poder público, como ocorriam no
caso dos preços da gasolina, do álcool, do óleo diesel, de
passagens etc.
Qualquer discussão, quando envolve tarifas ou preços públicos,
sem dúvida alguma, esta deve ser analisada e resolvida sob o
regime de direito privado e não de direito público, muito menos
com a aplicação das regras e princípios específicos de direito
tributário.
52
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
As principais diferenças entre taxas (tributo), e a tarifa e os
preços públicos, são as seguintes:
a) regime jurídico aplicável, é de direito público nas taxas e de
direito privado nas tarifas e preços públicos;
b) compulsoriedade das taxas e voluntariedade das tarifas e dos
preços públicos; e
c) regime impositivo das taxas e negociaI das tarifas e preços
públicos.
No que se refere ao pedágio, que é previsto expressamente no
art. 150, V, da CF, qual seria o enquadramento jurídico dessa
exigência?
Com efeito, se a Constituição ressalva a possibilidade de
cobrança do pedágio, esta só poderá ser efetuada sob o regime de
direito público.
Será, entretanto, uma espécie de taxa cobrado pela utilização
de vias ou decorrente da conservação pelo poder público?
Não se trata de contribuição de uso do direito italiano, mas
concordamos com LUCIANO AMARO l7 quando entende que o
pedágio se enquadra como taxa pela utilização de via pública,
porque não se vê viabilidade de outra interpretação integradora.
Na prática, o pedágio e a zona azul não são exigidos sob o
regime de direito tributário, o que nesse particular, apresenta uma
inconstitucionalidade insanável.
Por derradeiro, a impugnação dessa exigência levando-se em
consideração o interesse econômico envolvido nem sempre toma
viável individualmente, o que deveria, de lege ferenda ser
atribuída a legitimidade ao Ministério Público, via de ação civil
pública, mesmo considerando que envolve interesses individuais e
disponíveis do usuário da via pública.
17 - Direito Tributário Brasileiro, Saraiva, 1.997.
YOSHIAKllcHlHARA
6 - Interpretação das norm:
as taxas:
A interpretação da norma tril
deve ser extensiva e nem restriti'
interpj
Para SAVIGNY,
pensamento contido na lei. POrti
e nem se subtrai coisa alguma.
A norma tributária, quando
principal, por obrigar o contrit
públicos, sujeita-se a regras e p
a uma legalidade cerrada, que a
estrita legalidade.
Na interpretação das normas
levar em conta a existência d~
sobre o particular.
Também, além da interpret~
integradora, deve-se partir d
constitucionalidade e não o con
Sobre a integração do sisten
BONAVIDES:
"Com efeito, visto pela di
venha o método a engendrar arl
fazer prevalecer incólumes no (
inconstitucionais, afrouxando ~
legislador contra a emissão (
todavia, que o intérprete n
estabelecido pelo Tribunal Con
lei, em caso de dúvida, nuncc.
possa fazê-la parecer inconsti
emprego desse método o riscc
lei conforme a Constituição n
conforme a lei (eine gl
Verfassung), distorção que se (
18 - Curso de Direito Constitucional, p. 475/4
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
YOSHIAKIICHIHARA
tre taxas (tributo), e a tarifa e os
s:
é de direito público nas taxas e de
;os públicos;
s e voluntariedade das tarifas e dos
"as e negociaI das tarifas e preços
, que é previsto expressamente no
o enquadramento jurídico dessa
ção ressalva a possibilidade de
derá ser efetuada sob o regime de
~ d~ taxa cobrado pela utilização
'açao pelo poder público?
de uso do direito italiano mas
17
'
MARO quando entende que o
I pel~ utilização de via pública,
utra Interpretação integradora.
na azul não são exigidos sob o
~ nesse particular, apresenta uma
dessa exigência levando-se em
co envolvido nem sempre toma
deveria, de lege ferenda ser
;tério Público, via de ação civil
envolve interesses individuais e
ca.
53
6 • Interpretação das normas tributárias que versam sobre
as taxas:
A interpretação da norma tributária, a rigor e como regra, não
deve ser extensiva e nem restritiva.
interpretação é a reconstrução do
Para SAVIGNY,
pensamento contido na lei. Portanto, pela interpretação não se cria
e nem se subtrai coisa alguma.
A norma tributária, quando institui uma obrigação tributária
principal, por obrigar o contribuinte a levar dinheiro aos cofres
públicos, sujeita-se a regras e princípios específicos e está sujeito
a uma legalidade cerrada, que a doutrina denomina de princípio da
estrita legalidade.
Na interpretação das normas tributárias sobre as taxas, deve-se
levar em conta a existência da supremacia do interesse público
sobre o particular.
Também, além da interpretação ser no sentido da sistemática
integradora, deve-se partir do pressuposto da presunção de
constitucionalidade e não o contrário.
Sobre a integração do sistema constitucional, escreve PAULO
BONAVIDES:
"Com efeito, visto pela dimensão contrária, é de temer-se
venha o método a engendrar artifícios ou subterfúgios que possam
fazer prevalecer incólumes no ordenamento constitucional normas
inconstitucionais, afrouxando assim as cautelas e a vigilância do
legislador contra a emissão de semelhantes normas. Convém,
todavia, que o intérprete não se afaste daquele princípio
estabelecido pelo Tribunal Constitucional da Áustria de que a uma
lei, em caso de dúvida, nunca se lhe dê uma interpretação que
possa fazê-la parecer inconstitucional. Corre-se não raro com o
emprego desse método o risco de transformar a interpretação da
lei conforme a Constituição numa interpretação da Constituição
conforme a lei (eine gesetzeskonforme Auslegung der
Verfassung), distorção que se deve conjurar. 18
18 - Curso de Direito Constitucional, p. 475/476,5" edição, Malheiros Editores, São Paulo. 1994.
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
54
Sobre a presunção da constitucionalidade, escreve CARLOS
MAXIMILIANO:
Presumem-se constitucionais todos os atos do Congresso e do
Executivo. Só se proclama, em sentença, a inconstitucionalidade,
quando esta é evidente, fora de toda dúvida razoável. 19
Colocadas estas considerações, passaremos a examinar a
questão da base de cálculo.
7 - Base de cálculo da taxa:
Como já dito anteriormente, a base de cálculo da taxa é uma
das questões mais difíceis e controvertidas.
Escreve AIRES FERNANDINO BARRETO que a base de
cálculo é sempre o valor2o e conceitua como sendo o padrão,
critério ou referência para medir umfato tributário. 21
Para ALFREDO AUGUSTO BECKER a base de cálculo é o
núcleo da hipótese de incidência 22 e sendo o elemento mais
importante, portanto é a base de cálculo que confere o gênero
jurídico ao tributo.
Existem três espécies de base de cálculo, admitidas pela
doutrina e jurisprudência, quais sejam: valor real, valor estimado
e valor arbitrado.
Uma pergunta persistente para quem debruçar-se sobre o tema:
há sempre base de cálculo na taxa?
Na prática, apesar de óbvio, nem sempre existe uma base de
cálculo, uma vez que o valor a ser pago pelo contribuinte é
encontrado mediante a aplicação de critérios utilizados para
supostamente medir o custo da atuação. Por exemplo, no caso de
taxa de coleta de lixo: 5 reais por m 2 de área construída.
Qual é a base de cálculo?
19 - Comentários à Constituição Brasileira de 1.946, Liv. Freitas Bastos, Vol. I. 1.948, p. 157.
20 - Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais. RT, 1.987, p. 46.
21 - BARRETO, Aires Femandino, ob. cit., p. 38.
22 - TEORIA GERAL DO DIREITO TRmUTÁRIO, Saraiva. 1.972, p. 298.
YOSHIAKIICHIHARA
A base de cálculo às veze
quando o entendimento correI
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ou inconstitucional.
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INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
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va, 1.972, p. 298.
YOSHIAKIIcHIHARA
55
A base de cálculo às vezes se confunde com o valor cobrado,
quando o entendimento corrente é o valor sobre o qual se aplica a
alíquota.
Esta base, no caso da taxa de serviço público ou decorrente do
exercício do poder de polícia, deve ser o custo da atuação
individualmente considerado, mas deve estar atrelado ao custo
geral da atuação dividido pelo universo de todos os contribuintes.
As questões mais discutidas no Judiciário referem-se aos
critérios da base de cálculo.
Analisada esta base pelo crivo da materialidade, sendo a taxa
uma cobrança decorrente da contraprestação de serviço público ou
do exercício do poder de polícia, a referibilidade ou nexo, deve ser
sempre relacionada com o custo da atuação estatal. Qualquer
desvio deste princípio básico fatalmente tornará a cobrança ilegal
ou inconstitucional.
O critério da divisibilidade, do custo da atuação geral em
relação a cada um dos contribuintes individualmente, sem dúvida
alguma, deve ser algo que possa medir o custo do serviço ou do
exercício do poder de polícia. Por exemplo, se o critério tomado
para fixar a taxa de licença e funcionamento for o da área do
imóvel, sem levar em consideração o tipo de atividade, área
construída etc., sem dúvida alguma, o critério adotado não mede
objetivamente o custo da atuação estatal e por isso a cobrança
poderá ser considerada ilegal.
Na determinação da base de cálculo da taxa, além da
referibilidade com o custo da atuação, que é obrigatória, sob pena
de desvirtuar a própria natureza específica do tributo, um critério
que seja contra os fatos ou seja inversamente proporcional ao
custo da atuação não pode ser aceito. Por exemplo, não é possível
onerar mais os contribuintes do centro em benefício dos
contribuintes da periferia, a pretexto de que na petiferia reside
uma população de menor renda.
Cabe aqui uma pergunta: Pode ser aplicada a progressividade
ou regressividade de alíquotas no caso das taxas?
A resposta parece ser não!
56
lNSTITUIÇÃO TOLEDO DE E:-<SINO
A progressividade pode ter como critério a implementação do
princípio da igualdade, tendo como pano de fundo o princípio da
capacidade contributiva, isto é, até 1 (uma) tonelada de lixo 0,5%
2
e o que exceder 3%; ou ainda, área de até 250 m , 4 UFM
2
(Unidade Fiscal do Município) por m e para a área excedente, 10
UFM porm2 .
Ainda, a progressividade ou regressividade pode ser como
decorrência da localização, penal e extrafiscal (para estimular ou
coibir determinadas atividades), o que é incompatível com a
natureza específica do tributo da espécie taxa.
Por final, existem base de cálculo expressamente proibidas, tais
como a que toma a mesma base dos impostos e a que toma como
base o capital das empresas, que é óbvio, a primeira por
caracterizar bitributação e a segunda porque o capital das
empresas ou até o valor da causa (no caso da taxa judicial), não
mede o custo da atuação estatal. Estão, ainda, proibidas
implicitamente a base de cálculo que não mantenha referibilidade
com atuação estatal, que tome a mesma base de cálculo da
contribuição de melhoria, das contribuições sociais e empréstimos
compulsórios, por caracterizarem bitributação.
8 - Análise casuística dos precedentes jurisprudenciais:
a) EXECUÇÃO FISCAL - Taxa de fiscalização, localização,
instalação e funcionamento - Município de São Paulo - Exercício
do poder de polícia - Base de cálculo com base no número de
empregados - Legalidade - Dá-se provimento aos recursos para
se julgar improcedentes os embargos. (ApeI. 690.809-2, 1°
TACSP, ReI. Beretta da Silveira)
Sobre esta matéria e o critério tomado há divergência nos
Tribunais",", Há exercício do poder de polícia? A taxa de instalação
e localização só é possível de ser cobrada uma vez, mas as de
fiscalização e funcionamento poderão ser exigidas anualmente.
Em todas elas a base de cálcu Io deve ser o do custo da atuação
estatal (referibilidade) e o critério de divisibilidade para se
encontrar o valor a ser suportado por cada um dos contribuintes,
deve ser tomado aquilo que possa medir o ônus da atuação
(proporção lógica). É preciso, de outra parte, que o poder público
YOSHIAKIlcHIHARA
tenha pessoal e estrutura para o
Aceitável o número de e
divisibilidade, já que este mede,
estrutura etc., do contribuinte.
b) TAXA - Remoção de liJ
Carlos - Exercícios de 1991 e 1
Constituição Federal, art. 7í
0
Tributário Nacional, arts. 1 e ~
2 ° da Lei nO 10.254. de 1989
identidade com a do imposte
Inocorrência - Cálculo realize
serviços no exercício anterior l
imóvel, utilizado para fins do 1
reconhecida - Tributo devido ­
oficial e voluntário providos. (
Oscarlino Moeller).
Há, também, divergência jl
caso, trata-se de taxa pela realiz
cálculo deve ser a do custo da
exercício anterior aparece (
razoável, o que em tese é aceitlÍ
uma mudança de situação fátic
para o outro, neste caso, poderá
contribuinte.
c) TAXA - LIXO SÉPTICO
Falta de critério especificado p
de alíquotas determinadas - In
que não elaborou a norma trib~
mínimos definidores dos eleme1í
legalidade estrita - Sobreposiç,
Estado - Inexistência de base II
(ApeI. 585.770-1-01, l°TACSl
Inexistindo base de cálculo
ilegalidade é manifesta. Em
qualificada, sujeito ao princípi
l
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
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ra parte, que o poder público
YOSHIAKI ICHIHARA
57
tenha pessoal e estrutura para o exercício da atividade específica.
Aceitável o número de empregados como critério de
divisibilidade, já que este mede, pelo menos em tese, o tamanho, a
estrutura etc., do contribuinte.
b) TAXA - Remoção de lixo industrial - Município de São
Carlos - Exercícios de 1991 e 1992 - Art. 145, inciso II e § 2 o, da
Constituição Federal, art. 77, parágrafo único, do Código
Tributário Nacional, arts. 1 0 e 2 o da Lei nO 10.253, de 1989 e art.
2 o da Lei nO 10.254. de 1989 - Base de cálculo - Alegação de
identidade com a do imposto predial e territorial urbano ­
Inocorrência - Cálculo realizado de acordo com o custo dos
serviços no exercício anterior e não com base no valor venal do
imóvel, utilizado para fins do IPTU - Legalidade do lançamento
reconhecida - Tributo devido - Anulatória procedente - Recursos
oficial e voluntário providos. (Apel. 558.642-5, 1° TACSP, ReI.
Oscarlino MoelIer).
Há, também, divergência jurisprudencial nesta questão. No
caso, trata-se de taxa pela realização de serviço público. A base de
cálculo deve ser a do custo da atuação e o custo dos serviços no
exercício anterior aparece como critério de divisibilidade
razoável, o que em tese é aceitável. Nas hipóteses em que houver
uma mudança de situação fática do contribuinte de um exercício
para o outro, neste caso, poderá ser impugnado o lançamento pelo
contribuinte.
c) TAXA - LIXO SÉPTICO - Prefeitura Municipal de Santos ­
Falta de critério especificado para a base de cálculo, desprovido
de alíquotas determinadas - Inadmissibilidade - Municipalidade
que não elaborou a norma tributária de forma a atender os dados
mínimos definidores dos elementos da taxa cobrada - Princípio da
legalidade estrita - Sobreposição dos direitos individuais aos do
Estado - Inexistência de base legal hígida - Embargos rejeitados.
(ApeI. 585.770-1-01,1° TACSP, ReI. Nivaldo Balzano).
Inexistindo base de cálculo e alíquota, sem dúvida alguma, a
ilegalidade é manifesta. Em matéria tributária a legalidade é
qualificada, sujeito ao princípio da estrita legalidade, isto é, a lei
58
INSTITUiÇÃO TOLEDO DE ENSINO
deve trazer no seu conteúdo a materialidade, a alíquota, a base de
cálculo etc. (art. 97 do CTN).
d) TAXA - Licença para localização - Escritório de advocacia ­
Renovação - Reconhecimento pelo acórdão recorrido da
existência do efetivo exercício do poder de polícia e inocorrente
identidade de base de cálculo com o imposto predial ­
Inexistência da violação ao art. 18, I, e § 1 o, da CF - Legalidade ­
RE não conhecido. (RE 115534/88-SP, ReI. Min. Oscar Correa,
1 ê Turma).
Há divergência sobre esta matéria. Não se pode confundir o
exercício do poder de polícia da Ordem dos Advogados do Brasil
e a exercida pela Municipalidade local. O exercício do poder de
polícia do poder público local poderá ser em relação ao local, a
atividade exercida, a comodidade, ao cumprimento das leis de
postura municipal etc. O exercício do poder de polícia envolve
multifárias atividades, sempre atuando no interesse da
comunidade local. O mesmo se diga das taxas de licença e
funcionamento das instituições financeiras, onde os que entendem
ilegal a cobrança fundamentam no fato de que as instituições
financeiras são autorizadas a funcionar com base em Lei Federal
(Lei n° 4.595/64).
e) TAXA - ILUMINAÇÃO PÚBLICA - Inconstitucionalidade
- Declaração - Lei n° 1.684/84 de Capivari - Ausência de
requisitos de especificidade e divisibilidade - Arts. 77, 79, II e III
do CTN e 145, lI, da Constituição Federal - Inconstitucionalidade
reconhecida _- Votos vencedores e vencido. (AI 374.953/88 ­
Capivari - 10 TACSP - Pleno - ReI. Castilho Barbosa).
A iluminação pública não pode ser tomada como pressuposto
da taxa uma vez que a atuação estatal aparece como uti universi e
não uti singuli. A iluminação de via pública beneficia a todos e
não só o proprietário do imóvel local.
f) TAXA - CONSERVAÇÃO DE ESTRADAS - Base de
cálculo - Consideração do valor-produtividade e do valor­
situação - Ilegalidade - Segurança concedida. (Apel. 331.248-88 ­
Pacaembu - 10 TACSP - ReI. Antonio P.F. Nogueira).
YOSHIAKllcHIHARA
A ilegalidade da cobrança
reiterados precedentes do STl
inexistir uma base de cálcul,
exercida, a conservação de est:
proprietário especificamente. A
público competente e o contr
Atuação uti universi. O mesmo s
asfáltica (conservação e recape;
exemplo, o proprietário de um il
de Julho não pode ser obrigad(
ocasionados por todos os veícul
propriedade.
g) TAXA - Limpeza de viQ
universal - Inexigibilidade - Tn
para esse fim. (Apel. 445.071- 1
Blum).
A limpeza de vias públicas,
que as ruas, avenidas, praças ~
cabe a este o ônus da limpezê:
necessidade de atuação estatal I
sem possibilidade de se identific
é possível que somente o propri
o contribuinte exclusivo desta ta:
Feitas estas considerações, (
demonstrar a complexidade qm
espécie taxa, concluímos esta ex
INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO
materialidade, a alíquota, a base de
alização - Escritório de advocacia _
to pelo acórdão recorrido da
do poder de polícia e inocorrente
culo com o imposto predial _
'. 18, I, e § 1 ~ da CF - Legalidade _
34/88-SP, ReI. Min. Oscar Correa,
matéria. Não se pode confundir o
a Ordem dos Advogados do Brasil
lde local. O exercício do poder de
poderá ser em relação ao local, a
ade, ao cumprimento das leis de
cício do poder de polícia envolve
)re atuando no interesse da
se diga das taxas de licença e
financeiras, onde os que entendem
n ~o fato de que as instituições
nctonar com base em Lei Federal
>ÚBLICA - Inconstitucionalidade
'84 de Capivari - Ausência de
visibilidade - Arts. 77, 79, 11 e 111
'o Federal - Inconstitucionalidade
'es e vencido. (AI 374.953/88 _
el. Castilho Barbosa).
de ser tomada como pressuposto
tatal aparece como uti universi e
~ via pública beneficia a todos e
)cal.
O DE ESTRADAS - Base de
"or-produtividade e do valor­
'1 concedida. (ApeI. 331.248-88 _
Dnio P.E Nogueira).
YOSHIAKIICHIHARA
59
A ilegalidade da cobrança desta taxa é manifesta, já com
reiterados precedentes do STE No caso concreto, além de
inexistir uma base de cálculo compatível com a atividade
exercida, a conservação de estradas beneficia a todos e não o
proprietário especificamente. A referibilidade direta entre o poder
público competente e o contribuinte é pressuposto essencial.
Atuação uti universi. O mesmo se diga em relação à pavimentação
asfáltica (conservação e recapeamento) de ruas e avenidas. Por
exemplo, o proprietário de um imóvel em São Paulo na Av. Nove
de Julho não pode ser obrigado a suportar o ônus dos desgastes
ocasionados por todos os veículos que transitam em frente à sua
propriedade.
g) TAXA - Limpeza de vias públicas - Serviço de caráter
universal - Inexigibilidade - Tributo indevido - Recurso provido
para esse fim. (ApeI. 445.071-9- SP - 10 TACSP - ReI. Ópie
Blum).
A limpeza de vias públicas, no regime jurídico brasileiro, já
que as ruas, avenidas, praças etc. pertencem ao poder público,
cabe a este o ônus da limpeza. Ademais, a eventual causa da
necessidade de atuação estatal provém de todos que se utilizam,
sem possibilidade de se identificar individualmente. Portanto, não
é possível que somente o proprietário do imóvel seja eleito como
o contribuinte exclusivo desta taxa.
Feitas estas considerações, que entendemos suficientes para
demonstrar a complexidade que envolve o estudo do tributo da
espécie taxa, concluímos esta exposição.