UNIVERSIDADE METODISTA DE PIRACICABA
FACULDADE DE GESTÃO E NEGÓCIOS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
O ORÇAMENTO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE NO SETOR PÚBLICO
ROBSON RODRIGUES
PIRACICABA – SP
2008
ROBSON RODRIGUES
O ORÇAMENTO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE NO SETOR PÚBLICO
Monografia
apresentada
em
cumprimento à exigência curricular do
Curso de Graduação em Ciências
Contábeis da Faculdade de Gestão e
Negócios da Universidade Metodista de
Piracicaba.
Orientadora:
Prof.
Miltes
Angelita
Machuca Martins
PIRACICABA – SP
2008
ROBSON RODRIGUES
O ORÇAMENTO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE NO SETOR PÚBLICO
Monografia julgada adequada para aprovação na disciplina Monografia II do Curso de
Ciências Contábeis da Faculdade de Gestão e Negócios da Universidade Metodista de
Piracicaba.
____________________________________
Prof. Miltes Angelita Machuca Martins
Coordenadora do Curso
Componentes da banca:
____________________________________
Presidente: Prof. Miltes Angelita Machuca Martins
____________________________________
Prof(a).
____________________________________
Prof(a).
Piracicaba, 19 de novembro de 2008.
A Presente obra é dedicada a minha familia,
que me deu grande apoio durante toda a
trajetória deste trabalho.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a minha orientadora Prof. Miltes Martins por sua atenção, motivação e calma
no decorrer do trabalho.
Aos meus amigos que sempre esteveram ao meu lado dando apoio para a elaboração
do presente estudo.
Aos meus colegas de trabalho, e a todos que de alguma forma contribuiram para a que
o trabalho fosse realizado.
Agradeço também ao pessoal da sercretaria de finanças a Telma e o Marcel por sua
disponibilidade e compreenção.
"Você não pode ensinar nada a um homem,você pode
apenas ajudá-lo a encontrar a resposta dentro dele
mesmo."
Galileu Galilei
RESUMO
O presente trabalho tem como principal objetivo explorar a aplicação do Orçamento
como instrumento de controle no setor Público e Privado, fundamentado na hipótese
que, embora, o orçamento tivesse origem no âmbito público há duvidas sobre a sua
efetividade para fins de controle enquanto, por outro lado, no setor Privado é utilizado
como instrumento de controle na gestão. Na perspectiva dos objetivos esta pesquisa
classifica-se como descritiva, dos procedimentos como bibliográfica e quanto a
abordagem do problema do estudo como qualitativa. Partindo da revisão bibliográfica
sobre orçamento, controle e planejamento, constata-se que no âmbito privado o
orçamento, para garantir sua efetividade para fins de controle, envolve a participação
de todos os colaboradores, o que tem a finalidade de atingir comprometimento e
responsabilidade, é utilizado como modelo de gestão, e é instrumento de avaliação de
desempenho através de indicadores; enquanto no âmbito público esse processo fica
muito preso às obrigações impostas por lei, ressalte-se que a lei não aponta para a
utilização de indicadores ou procedimentos de avaliação de desempenho, o que coloca
o orçamento, para os gestores, como um processo formal. O procedimento adotado é,
portanto, a resposta à questão problema.
Palavras-chave:. Orçamento público, orçamento privado, controle
SUMÁRIO
1
INTRODUÇÃO.....................................................................................................9
2
CONTABILIDADE PÚBLICA.............................................................................15
3
ORÇAMENTO PÚBLICO...................................................................................17
3.1 Plano plurianual ........................................................................................19
3.2 Lei de diretrizes orçamentárias (LDO) ....................................................20
3.3 Lei orçamentária anual (LOA) ..................................................................21
3.4 Orçamento programa no âmbito público................................................21
3.5 Programação e execução financeira no setor público ..........................22
4
ORÇAMENTO EMPRESARIAL.........................................................................24
4.1 Processos de elaboração do orçamento ................................................26
4.2 Orçamento programa................................................................................28
4.2.1 Programação ...............................................................................28
4.2.2 Execução .....................................................................................28
4.3 Vantagens e limitações do processo orçamentário...............................28
5
CONTROLE .......................................................................................................33
5.1 Controle Orçamentário .............................................................................34
5.2 O Orçamento e os indicadores de desempenho ....................................36
5.3 Controle no âmbito público .....................................................................38
6
CONCLUSÃO ....................................................................................................40
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .........................................................................43
1
INTRODUÇÃO
O orçamento teve sua origem no setor público, sendo um instrumento de
relevância e antigo da administração pública. É utilizado pelas instâncias
governamentais para administrar seus recursos financeiros, partindo da intenção
inicial de controle. No decorrer do tempo tem evoluído e vem incorporando novas
instrumentalidades.
O plano orçamentário é responsável pela estimativa da receita e a fixação
da despesa para um determinado período, com isso, as despesas só poderão ser
incorridas se estiverem previstas.
Como diz Kohama (1995, p.58) o orçamento público utiliza técnicas de
planejamento e programa de ações, buscando analisar a situação atual para
identificar as ações e as alterações a serem desenvolvidas, com o objetivo de atingir
a situação desejada para o período seguinte.
Com o decorrer do tempo, o orçamento passou a ser utilizado fortemente
pelo setor privado no sentido de controle, para que a empresa consiga atingir suas
metas e avaliar seu desempenho anual.
Conforme afirma Frezatti (2007, p.85) as organizações pretendem
controlar resultados projetados obtidos por ações, por meio de pessoas. Se, por um
lado,
existem
vários
tipos
de
planejamento
(estratégico,
operacional
e
administrativo), o controle orçamentário é um instrumento único.
A empresa que implantou esse processo como controle vem conseguindo
um desempenho muito favorável. Desta forma, cada vez mais o planejamento
orçamentário está sendo utilizado pelas empresas sendo comprovada a sua
aceitação nesse ambiente nas últimas décadas.
Como afirma Padoveze (2003, p.189), orçar significa processar todos os
dados constantes do sistema de informação de hoje, introduzindo os dados previstos
10
Como afirma Padoveze (2003, p.189), orçar significa processar todos os
dados constantes do sistema de informação de hoje, introduzindo os dados previstos
para o próximo exercício, considerando as alterações já definidas para o próximo
exercício. Esse processo acaba por transformar o orçamento em uma ferramenta de
controle de todo sistema operacional, pois envolve todos os setores de uma
companhia.
Neste trabalho estuda-se a aplicabilidade do orçamento no âmbito público
e privado no sentido de controle.
Problema de pesquisa
Mosimann (1999 p.81) comenta que os planos orçamentários constituemse em uma orientação dos esforços das áreas para que a empresa atinja sua
situação desejada. Funcionando como parâmetro de eficiência do desempenho de
cada área e, por conseqüência, da organização.
O orçamento é um valioso instrumento de planejamento e controle das
operações da empresa, qualquer que seja seu ramo de atividade, natureza
ou porte. Estabelece, da forma mais precisa possível, como se espera que
transcorram os negócios da empresa, geralmente num prazo mínimo de um
ano, proporcionando uma visão bem aproximada da situação futura.
(NAZÁRIO, 05/06/2008 11:50).
Martins (1996, p.336) é enfático ao afirmar: “O orçamento é a grande
arma global de controle de uma empresa”.
No ambiente público a elaboração do orçamento é um instrumento
obrigatório e estabelecido em lei, com a finalidade de demonstrar com maior
transparência a real situação dos recursos disponíveis e o detalhamento das
despesas para as atividades governamentais.
Sanches (1997, p.168) define que orçamento é o documento que prevê as
quantias de moeda que, num período determinado, devem entrar e sair dos cofres
públicos (receitas e despesas públicas), com especificação de suas principais fontes
de financiamento e das categorias de despesa mais relevantes. O orçamento no
ambiente público é usualmente formalizado através de Leis, proposta pelo Poder
11
Executivo e apreciada e ajustada pelo Poder Legislativo na forma definida pela
Constituição.
É fato que o orçamento é uma ferramenta utilizada na gestão pública, que
diante de inúmeras denúncias de fraudes, erros direcionados a gestão pública, induz
a conclusão de que nessa área há ineficiência do orçamento como instrumento de
controle.
No setor privado é propagada a ampla utilização do orçamento como um
instrumento eficaz da gestão, resultando em melhor desempenho e maior
competitividade, tendo um controle e desempenho mais favorável, a partir de
implantação do planejamento orçamentário.
Diante desse contexto questiona-se, o que explica a falta de efetividade
do orçamento como instrumento de controle no âmbito público?
Objetivos
Objetivo Geral
O objetivo geral deste trabalho é a partir de um confronto de
procedimentos, identificar as possíveis causas da insuficiência do orçamento como
um instrumento de controle no âmbito público.
Objetivos Específicos
•
Demonstrar as leis e obrigações para a elaboração de um
orçamento no setor público.
•
Demonstrar o processo de elaboração do orçamento no setor
privado.
•
Estudar a programação e execução financeira, e sua importância
no setor público e privado.
12
•
Analisar o processo de controle orçamentário que ocorre setor
público e privado.
•
Demonstrar os prós e os contras do sistema orçamentário.
•
Analisar tomando como referência à forma de exploração do
orçamento no ambiente privado, e a sua aplicação no âmbito
público.
Justificativa
O Brasil é um país que se encontra no 72º lugar do ranking entre 180
países em termos de corrupção. A corrupção em empresas é conhecida como
fraudes, e é através dos controles internos e do orçamento que as organizações
buscam a redução das divergências ocorridas no período, tendo sucesso na
elaboração do orçamento seguinte.
A relevância deste trabalho está relacionada à reflexão sobre a prática do
orçamento empresarial voltada ao âmbito público.
Acredita-se que a realização deste estudo deve contribuir, sobremaneira,
com a sociedade brasileira que, se depara constantemente com notícias de
elevação da arrecadação de impostos, porém não consegue ver expandir com a
mesma proporção à benfeitoria para a população.
Este estudo pode contribuir também como fonte de informação para os
profissionais da área contábil, bem como ser utilizado como material de pesquisa
para o desenvolvimento de trabalhos científicos.
Além disso, o aprofundamento no estudo do orçamento entende-se ser
um diferencial em termos de atuação profissional, que em meio à concorrência atual
no mercado de trabalho é um diferencial para a inserção no mercado de trabalho,
pois é reconhecida a carência de profissionais com especialidade voltada à
contabilidade pública.
13
O Cientista Contábil deve estar sempre se atualizando, e este trabalho
acrescentará também um diferencial na formação à medida que proporciona a
capacitação científica e metodológica para pesquisa.
Metodologia
Parra Filho e Santos (2001, p.49) definem que na metodologia deve-se
mostrar o caminho a ser seguido, ou seja, quais elementos são necessários e como
utilizá-los para que os objetivos das pesquisas sejam atingidos.
Quanto aos objetivos o presente trabalho classifica-se como pesquisa
descritiva.
Beuren (2006, p.81) afirma que: “A pesquisa descritiva tem como
principal objetivo descrever as características de determinada população ou
fenômeno ou o estabelecimento de relações entre as variáveis”.
Bervian (1996 p.49) explica que a pesquisa descritiva busca entender as
diversas situações dos problemas a serem estudados, buscando observar, registrar,
analisar e correlacionar os fatos sem ser manipulado.
Ressalta-se, ainda que para cada pesquisa descritiva objetiva conhecer e
interpretar a realidade sem nela interferir para modificá-la.
Para o levantamento das informações e elaboração deste trabalho será
utilizada pesquisa bibliográfica, buscando explicações para o problema através de
referencial teórico.
Conforme diz Beuren (2006, p.87) a pesquisa bibliográfica utiliza livros,
registros, documentos, periódicos, enfim, registros impressos, permitindo reunir
conhecimento sobre a temática pesquisada, seja ela uma perspectiva histórica ou
com intuito de reunir diversas publicações isoladas e atribuir-lhe uma nova leitura.
Portanto, quanto aos procedimentos desta pesquisa, classifica-se como bibliográfica.
Quanto ao problema desta pesquisa classifica-se como qualitativa.
14
Pesquisa qualitativa é basicamente aquela que busca entender um
fenômeno específico em profundidade. Ao invés de estatísticas, regras e
outras generalizações, a qualitativa trabalha com descrições, comparações
e interpretações. A pesquisa qualitativa é mais participativa e, portanto,
menos controlável. Os participantes da pesquisa podem direcionar o rumo
da pesquisa em suas interações com o pesquisador. (REY, 2005 p.49).
O problema do presente trabalho será respondido através de uma
pesquisa qualitativa, segundo afirmação de Beuren (2006 p.92). Na pesquisa
qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está
sendo estudado e destaca características não observadas por meio de um estudo
quantitativo.
15
2
CONTABILIDADE PÚBLICA
Slomski (2001, p.24) explica que a contabilidade brasileira teve origem no
reinado de D.João Segundo, com a instalação do governo provisório, em 1808, ao
publicar um alvará obrigando todos os contadores gerais da fazenda a aplicar o
método das partidas dobradas na escrituração mercantil. Algumas décadas mais
tarde eram promulgadas os Códigos Comerciais, que institui a obrigatoriedade da
escrituração contábil e da elaboração anual da demonstração do Balanço Geral,
sendo composto por bens, direitos, e obrigações das empresas comerciais.
Ressalta-se que no início do século XXI foi planejada a lei Nº. XX
conhecida como o código civil Brasileiro, o que entre outras questões estabelece
regras para o registro do fluxo econômico brasileiro das entidades.
Conforme
diz
Matias
(2000,
p.90)
a
contabilidade
pública
é
regulamentada pela Lei n. 4.320/64 e possuem características específicas que a
distingue da contabilidade privada, notadamente quanto ao regime de competência e
às demonstrações contábeis.
A contabilidade pública aplica normas teóricas para a escrituração contábil,
registrando as previsões das receitas e as fixações das despesas e as
prováveis alterações realizadas no orçamento, com isso se examina as
operações de crédito exercendo o controle interno acompanhado o seu
processo da execução orçamentária. (PISCITELLI, 1995 p.28).
Angélico (1995, p.107) define que a contabilidade pública tem como
principal objetivo o estudo do patrimônio público, que é completado com um conjunto
de bens, direitos e obrigações a ela vinculadas, não deixando de ressaltar que os
bens públicos de uso e consumo não integram o patrimônio da administração
pública, com isso não são relevantes no sistema contábil. Angélico (1995. p.108)
explica que conforme o nível do governo a Contabilidade Pública é conhecida
16
também como Contabilidade Nacional ou Federal, Contabilidade Estadual,
Contabilidade Municipal, e Contabilidade Autárquica. Ressalta-se ainda que o
campo a que registra denomina-se a Contabilidade Orçamentária, Contabilidade
Financeira, Contabilidade Patrimonial entre outras.
Para Silva (1996, p.153) a Contabilidade Pública é um dos meios
fundamentais de controle e deve ser o canal de introdução da sistemática de
controle, pois sem elas as mudanças estão condenadas ao fracasso, principalmente
quando os dirigentes não acreditam de novas técnicas ou não se compreendem.
Para Angélico (1995, p.109) a atuação dos serviços de contabilidade na
administração pública abrange quase todas as áreas envolvidas na previsão e
execução orçamentárias, nos registros contábeis, na elaboração dos relatórios
financeiro, econômicos e patrimoniais e no controle interno.
17
3
ORÇAMENTO PÚBLICO
A ação planejada do Estado quer na manutenção de suas atividades quer
na execução de seus projetos, se materializa através do orçamento, que é o
instrumento de que dispõe o Poder Público para expressar, em determinado
período de tempo, o seu programa de ação, discriminando a origem e o
montante de recursos a serem arrecadados, bem como os dispêndios a
serem efetuados. (FEIJÓ, 2002 p.18).
“O orçamento é um programa de custeios, investimentos, inversões,
transferências e receitas, proposto pelo Poder Executivo, para um período
financeiro, e aprovado pelo Poder Legislativo”. (ANGELICO, 1994, p. 19).
O orçamento está intimamente ligado ao desenvolvimento dos princípios
democráticos, à idéia da soberania popular e, por conseguinte ao triunfo dos
sistemas representativos do Governo, em contraposição aos Estados
antigos, quando a monarca considerava patrimônio próprio o tesouro
público e a soberania do príncipe tinha fundamento divino, sendo assim
nessa época o povo não participava da fixação dos impostos e dos gastos
públicos, pois a monarca impunha os tributos que desejava e gastava
segundo o seu poder decisório. (SILVA, 1996 p.24).
Silva (2001, p.1) explica que o orçamento público é compreendido, como
a peça que identifica as origens dos recursos financeiros a serem utilizados, e
aponta o destino das aplicações e disponibilidade de cada recurso segundo os
programas elaborados. Articula o planejamento das disponibilidades financeiras, tem
como base suas contas de receitas e despesas, assumindo a condição de
instrumento contábil, que o torna a peça básica para o processo gerencial. Possui
também uma dimensão política, na medida em que é produto resultante do embate
travado entre as forças sociais organizadas, em busca da maximização dos retornos
resultantes da aplicação dos recursos públicos geridos pelo governo. Por fim, o
orçamento é uma peça econômico-financeira, pois não só opera com recursos
monetários, mas, acima de tudo, porque exerce influência significativa sobre os
18
ciclos econômicos via investimentos, inversões, consumo, e ainda, pelas
conseqüências geradas pelos déficits e pela gestão da dívida pública sobre o
sistema econômico.
O orçamento público é uma lei de iniciativa do Poder Executivo que
estabelece as políticas públicas para o exercício a que se referir, terá como
base o plano plurianual e será elaborado respeitando-se as leis de diretrizes
orçamentárias aprovadas pelo Poder Legislativo. E seu conteúdo básico
será a estimativa das receitas e a autorizações (fixações) das despesas, e
será aberto em forma de partidas dobradas em seus aspectos contábeis.
(SLOMSKI, 2001 p.214).
Slomski (2001, p.214) define que o processo do planejamento e
orçamentação devem obedecer à formalidade definida na Constituição Federal,
tendo início no primeiro mandato do poder executivo, quando é elaborado um plano
plurianual que será utilizado para os quatro exercícios a contar pelo segundo ano de
mandato, e com vigência para até o primeiro ano do mandato seguinte. Com base
no plano plurianual, o poder executivo elabora o projeto de Lei de Diretrizes
Orçamentárias, com vista na elaboração da Lei Orçamentária para o ano seguinte.
Este processo é encaminhado para o Poder Legislativo que apreciará e
votará, até meados do ano, antes do recesso parlamentar em julho, sendo devolvido
ao Poder Executivo, para a elaboração da referida Lei do Orçamento para o
exercício financeiro seguinte.
O processo orçamentário está regulamentado por diversas normas
jurídicas, as quais estabelecem as premissas básicas para elaboração e execução
do orçamento, o que deverá ocorrer de acordo com os sistemas de classificação
definidos com o objetivo de fornecer informações amplas e precisas sobre as
programações de governo, bem como facilitar o controle dos gastos públicos.
As leis que regem o orçamento público é a Lei Federal 4.320/64 e a Lei
de Responsabilidade Fiscal.
A Lei de Responsabilidade Fiscal é uma Lei Complementar que
estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão
fiscal. Cabe problematizar que, apesar da importância de contribuir para o controle e
transparência da gestão fiscal, a Lei de Responsabilidade Fiscal tem como finalidade
principal à contenção de gastos públicos para pagamento da dívida pública, e em
19
seu artigo 4º, define que a Lei de Diretrizes Orçamentárias deverá conter os anexos
de Metas Fiscais e anexos de Riscos Fiscais.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101, de 2000)
representa um marco na gestão dos recursos públicos. Esta lei regulamenta
o artigo 163 da Constituição Federal, ao estabelecer as normas orientadoras
das finanças públicas no País. Objetiva aprimorar a responsabilidade na
gestão fiscal dos recursos públicos, por meio de ação planejada e
transparente que possibilita prevenir riscos e corrigir desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas.Autoridades governamentais e
agentes públicos passam a ser responsabilizado criminalmente pela má
gestão dos recursos públicos e pelos atos que impliquem danos ao erário.
Estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal os poderes Executivo,
Legislativo, inclusive Tribunais de Contas, e o Judiciário, bem como o
Ministério Público e os órgãos da administração direta, fundos, autarquias,
fundações e empresas estatais subordinadas. (FEIJÓ, 2002 p.81)
A Lei Federal 4.320/64 prevê que o orçamento conterá a discriminação da
receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o
programa de trabalho do governo, obedecendo aos princípios da unidade, da
universalidade e da anualidade.
No Brasil, o orçamento público está revestido de características legais e sua
elaboração é obrigatória para todas as esferas governamentais. Previsto
constitucionalmente, o orçamento público brasileiro é uma lei cuja iniciativa
é do Poder Executivo de cada ente que, então, é encaminhada e submetida
ao crivo das Casas Legislativas. De acordo com a Constituição Federal de
1988, o sistema orçamentário é composto por três instrumentos principais:
plano plurianual, lei de diretrizes orçamentárias e a lei orçamentária anuais.
(BARCELOS, 2005 p.05)
3.1
Plano plurianual
“É uma lei que abrangerá os respectivos Poderes da União, nos estados,
no distrito federal e nos municípios, sendo elaborado no primeiro ano de mandato do
Poder Executivo e terá vigência de quatro anos”. (SLOMSKI 2001, p.214).
O plano plurianual é constituído por lei, estabelecendo, de forma
regionalizada as diretrizes, os objetivos e metas da administração pública para as
despesas de capital e outras delas decorrentes e para aquelas referentes a
programas de duração continuada. Os investimentos cuja sua execução seja levada
20
a efeito por períodos superiores a um exercício financeiro só poderão ser iniciados
se previamente incluídos no plano plurianual de investimento ou se nele incluídos
por autorização legal, a não observância deste procedimento será caracterizada
crime de responsabilidade.
O plano plurianual é um plano de médio prazo, através do qual se procura
ordenar as ações do governo que levem ao atingimento dos objetivos e
metas fixados para um período de cinco anos, ao nível do governo federal,
e de quatro anos ao nível dos governos estaduais e municipais.
(KOHAMA, 1996 p.62)
Segundo Angélico (1994 p.22) o plano plurianual da à ampliação do
serviço público sendo devidamente ordenado, classificado e sistematizado conforme
o grau de prioridade, constituindo o chamado plano plurianual de investimento. Ele
especifica, qualifica, quantifica e orça os custos de cada projeto.
3.2
Lei de diretrizes orçamentárias (LDO)
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) compreenderá as metas e
prioridades da administração pública federal, estadual e municipal, incluindo
as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a
elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na
legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências
financeiras oficiais do fomento. (SLOMSKI, 2001 p.215).
Silva (2001 p. 4) afirma que lei de diretrizes orçamentárias é uma peça do
sistema de planejamento que, a partir dos programas e das determinações do plano
plurianual de investimento, dispõe sobre um conjunto de elementos que
necessariamente devem ser observados quando da elaboração do orçamento anual,
são eles: metas e prioridades da administração pública, despesas de capital para o
exercício financeiro subseqüente, alterações na legislação tributária, política de
aplicação das agências financeiras oficiais de fomento, equilíbrio entre receitas e
despesas, critério e forma de limitação de empenho, controle de custo, avaliação de
resultados.
Slomski (2001p. 215) explica que o objetivo das Leis de Diretrizes
Orçamentárias é manter o equilíbrio entre as receitas e as despesas, manter critérios
21
de forma de licitações de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas, seguir
as normas relativas ao controle dos custos e a avaliação dos resultados do
programas financiados com recursos dos orçamentos e acompanhar as demais
condições e exigências para transferência de recursos e entidades públicas e
privadas.
3.3
Lei orçamentária anual (LOA)
A lei orçamentária anual é o documento que formaliza um conjunto de
decisões políticas a serem repassadas pelo setor governamental. A aplicação dos
mesmos bens e serviços, cujo destino deve ser a satisfação do setor público, ou
seja, esses documentos indicam as escolhas públicas realizadas por um
determinado grupo, para mostrar o quanto estaria disposto a pagar para dispor da
cesta de bens das demandas junto ao governo.
Caso o Legislativo não receba a proposta de orçamento, conforme o artigo
35 da Lei nº4.320/1964, será considerada como proposta a Lei
Orçamentária em vigor. É uma regra um tanto descabida, mas é a lei. É de
se notar, porém, que a atual Constituição não contemplou tal hipótese, pois
seria uma aberração administrativa o Executivo deixar de elaborar o projeto
de lei orçamentária anual. (Feijó, 2002 p. 8)
Angélico (1994 p.25) define que a lei orçamentária é a qual aprova a
receita orçamentária não podendo conter matéria estranha ao orçamento, isso
significa que a lei orçamentária não disporá sobre assuntos que não relacione
estritamente com o orçamento.
A lei orçamentária deve compreender todas as receitas, inclusive as
operações de créditos autorizadas em lei. Não consideradas nesse caso, as
operações de crédito por antecipação de receita, as emissões de papel
moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiro.
(SLOMSKI, 2001 p.218).
3.4
Etapas do ciclo orçamentário público
22
Adotando-se a definição de Orin Cope de que “o ciclo orçamentário pode
ser definido como uma série de passos, que se repetem em períodos
prefixados, segundo os quais os orçamentos sucessivos são preparados,
votados, executados, os resultados avaliados e as contas aprovadas”
percebem-se a condição de instrumento político do processo orçamentário.
De uma maneira simplificada, pode-se demonstrar o ciclo orçamentário
dividido em quatro partes distintas e sucessivas: elaboração e apresentação
pelo Poder Executivo, ou seja, a montagem pelo Poder Executivo de uma
proposta para ser apresentada ao Poder Legislativo; autorização legislativa
por meio da tramitação da proposta no Parlamento; programação e
execução, ajustando os fluxos de dispêndios com as receitas na
concretização das políticas públicas; e avaliação e controle das metas
propostas. (CAVALCANTE, 2006 p.3)
3.5
Orçamento programa no âmbito público
Conforme Rezende (2001, p. 99), a principal característica do orçamento
programa, que o distingue dos chamados métodos tradicionais, é a ênfase no
objetivo do gasto, em vez da simples preocupação com a categoria do dispêndio, ele
afirma que o orçamento-programa é um método de decisão para alocação de
recursos governamentais do orçamento sob forma de programa, que seria apenas
uma nova maneira de classificar as despesas no orçamento.
Aquele que apresenta os propósitos, objetivos e metas para os quais a
administração solicita os fundos necessários, identifica os custos dos
programas propostos para alcançar tais objetivos e os dados quantitativos
que medem as realizações e o trabalho elaborado dentro de cada
programa. (PERES, 2003 p. 61).
Silva (2000, p. 32) conceitua o orçamento-programa da seguinte forma é
um plano de trabalho governamental expresso em termos monetários, que evidencia
a política econômico-financeira do Governo e em cuja elaboração foram observados
os seus princípios.
3.6
Programação e execução financeira no setor público
Piscitelli (1994 p.167) explica que com as constantes reformulações que o
Sistema do controle interno vem sofrendo, a programação financeira continua sendo
executada como um sistema próprio, atualmente integrando o de controle interno do
23
poder executivo, mais tendo como seu órgão principal a Secretaria do Tesouro
Nacional e as Secretarias de Administração Geral dos Ministérios Civis e Órgãos
equivalentes nos Ministérios Militares e na Presidência da República como Setoriais
e Programação Financeira.
Feijó (2002 p.62) afirma que a programação financeira é constituída como
instrumento do processo de execução financeira e têm por finalidade a formulação
de diretrizes para: elaboração das propostas de cronogramas de desembolso;
estabelecimento do fluxo de caixa; fixação de limites de saques periódicos contra a
conta única do Tesouro Nacional; assegurar às unidades, em tempo oportuno, a
soma de recursos necessários e suficientes à melhor execução do seu programa
anual de trabalho; e manter, durante o exercício, o equilíbrio entre receita
arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir eventuais insuficiências
financeiras.
A programação financeira é o conjunto de ações desenvolvidas com o
objetivo de estabelecer o fluxo de caixa da união, para determinado período,
tendo como parâmetros e previsão da receita, os limites orçamentários, as
demandas para as despesas e a tendência de resultado (déficit, equilíbrio
ou superávit) considerada na política macroeconômica para o mesmo
período. (PISCITELLI, 1994 p.168)
Feijó (2002 p.75) explica que a execução financeira estima as despesas
com base nos valores constantes da lei orçamentária: este método abrange somente
os valores que transitam em seu caixa, e considerava como despesa os valores das
liberações efetuadas para os órgãos realizarem seus pagamentos. As distorções,
neste caso, decorriam do fato de que os valores liberados não são utilizados de
imediato, o que resultava também em discrepâncias.
Castro (2008 p.57) mostra que a execução financeira é a etapa em que
atos e fatos são praticados na Administração Pública para a implementação da ação
governamental e na qual ocorre o processo de operacionalização objetiva e concreta
de uma política pública. Os órgãos que atuam nessa fase são os próprios
ministérios, sendo que o gerenciamento da execução financeira é feito pela
Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda.
24
4
ORÇAMENTO EMPRESARIAL
O orçamento empresarial envolve a integração de todas as áreas de uma
empresa, tais como vendas, orçamento de capital, análise de caixa, análise de
custos, planejamento estratégico, controle de estoques, planejamento organizacional
etc.
O orçamento empresarial é uma conseqüência de uma fase anterior
denominada de planejamento estratégico e operacional. O Planejamento Estratégico
é uma das principais ferramentas presente em um planejamento empresarial.
De acordo com Padoveze (2005 p.23) “O planejamento estratégico é a
etapa inicial do processo de gestão, quando a empresa se formula ou reformula
suas estratégias empresariais de acordo com uma visão específica de futuro”.
Castor (2000 p.2) explica que o planejamento estratégico proporciona às
empresas uma promessa de ampliação dos níveis de racionalidade nas decisões
empresariais, mediante um adequado conhecimento dos fatores ambientais internos
e externos que têm influência determinante ou relevante no seu funcionamento.
Oliveira (2002 p.38) completa dizendo que o planejamento estratégico requer, além
de planos mais retalhados para o período de curto prazo, um trabalho constante de
reformulação e aperfeiçoamento das projeções de médio e principalmente, do longo
prazo, de forma a reconhecer as alterações não previstas no ambiente empresarial,
econômico, financeiro, mercadológico no qual a empresa está inserida.
Segundo PADOVEZE (1997, p.353), “O processo de gestão orçamentária,
dentro de um planejamento estratégico, envolverá todas as áreas além do
comprometimento de todos os envolvidos direta ou indiretamente nos processos.
25
Assim, não apenas o corpo diretivo da organização será responsável pelas
atividades, mas todo o planejamento operacional e a programação estratégica farão
parte de todo um processo orçamentário e uma sistematização orçamentária”.
Padoveze (2005 p.24) afirma que “O planejamento estratégico é um
processo que prepara a empresa para o que está por vir”.
Padoveze (2005 p.23) também explica que o planejamento operacional é
aquele no qual se define o plano, a política e o objetivo operacional da empresa e
tem como produto final o orçamento operacional. É definida, geralmente, após
processo de elaboração de planos alternativos de ação, capazes de implementar as
políticas, diretrizes e os objetivos do plano estratégico da empresa, e pelo processo
de avaliação e aprovação dos mesmos.
O orçamento é o plano financeiro para programar a estratégia da empresa
para determinado exercício. É mais do que uma simples estimativa, pois
deve estar baseado no compromisso dos gestores em termos de metas a
serem alcançadas. Contém as prioridades e a direção da entidade para um
período e proporciona condições de avaliação do desempenho da entidade,
suas áreas internas e seus gestores. Em termos gerais, é considerado um
dos pilares da gestão e uma das ferramentas fundamentais para que as
obrigações dos gestores de prestar contas de suas atividades possam ser
encontradas. Isso acontece devido o fato de compromisso dos gestores,
quando não especificados e definidos no plano estratégico, acaba sendo
firmado na montagem do orçamento. Dessa maneira, ao planejar e
acompanhar tais resultados, ele se constitui no instrumento que permite que
a contabilidade exista na organização, de maneira estruturada e, espera-se,
negociada e justa. (FREZATTI, 2007 p.46).
Lunkes (2003 p.26) explica que o orçamento é a etapa do processo do
planejamento estratégico em que se estima e determina a melhor relação entre os
resultados das despesas para atender as necessidades, características e objetivos
da empresa no período esperado. O orçamento contempla funções e operações que
envolvem todas as áreas da empresa com necessidade de alocação de algum tipo
de recurso financeiro para fazer face às despesas de suas ações. O orçamento é
visto como um eliminador de desperdícios e inibidor de gastos desnecessários, em
que os recursos passam a ser otimizadas dentro suas reais condições de
desenvolvimento das operações.
26
O orçamento é visto como uma peça fundamental e de grande importância
para a tomada de decisão. Dessa forma, não pode se desprezar o sentido
da palavra orçar, ou seja, planejar o futuro com base em dados anteriores
que proporcionam sustentação de informações precisas e confiáveis no
processo organizacional, de modo que qualquer atividade venha refletir no
resultado das operações. (PADOVEZE, 1997 p.353)
O orçamento auxilia o gestor no sentido de orientar as ações e esforços
dos líderes das áreas em uma organização. Cria um ambiente de comprometimento
com a missão e objetivos da empresa e o hábito de realizar estudos prospectivos,
examinando os fatores que possam vir a afetar ou influenciar o processo decisório.
Serve ainda como referência para avaliação de desempenho
4.1
Processos de elaboração do orçamento
A concepção do orçamento é, de fato, um grande desafio a ser vencido. A
empresa deve mensurar um correto orçamento que venha alavancar o negócio,
através do estabelecimento de metas factíveis e desafiadoras.
A implantação do orçamento em uma organização é o momento em que
os colaboradores são chamados para assumir novas atribuições participando nas
definições de metas, e na busca de justificativas das variações, bem como opinando
a respeito das medidas corretivas cabíveis a serem tomadas.
Padoveze (2005 p.48) afirma que o processo de elaboração do sistema
orçamentário compreende um conjunto de pessoas, tecnologia administrativa,
sistema de informação, recursos materiais disponibilizados e a administração do
sistema para a execução dos planos orçamentários. A organização desse processo
consiste em um conjunto de medidas e estruturas, para a organização do processo
orçamentário e de sua implantação anual e execução.
Para Padoveze (2005 p.50) esse processo possui três grandes fases que
é: a previsão, reprojeção e o controle. A previsão engloba todo o trabalho de cálculo,
com objetivo de se colocar no papel tudo que a empresa prevê que vá acontecer
para o próximo período, sendo chamado de etapa de elaboração dos quadros
orçamentários, esse processo deve ocorrer seis meses antes do exercício a ser
orçado, pois é a etapa em que se verificam as condições atuais da conjuntura
27
econômica, das políticas de controle de preços, estimativas e inflação. A etapa da
reprojeção é a qual os dados orçados são submetidos aos setores responsáveis, e
os levantamentos desses dados deverão estar prontos entre um e dois meses antes
do inicio do exercício. Já na etapa do controle, é quando verifica se os objetivos
previstos foram atingidos, por meio de análises de variações, em que são avaliados
o desempenho das áreas de responsabilidade e as eventuais correções necessárias
a serem feitas.
No processo de elaboração do orçamento constam dois modelos muitos
comuns, chamados de modelo genérico do processo orçamentário e o modelo
participativo do processo orçamentário.
Padoveze (2005 p.51) explica que o modelo genérico de processo
orçamentário parte do pressuposto que a controladoria é o setor ideal para a
elaboração da primeira versão dos orçamentos, pois ela detém todas as informações
e os objetivos da corporação e, portanto, é considerado ter uma maior condição de
elaborar a primeira versão das peças orçamentárias, nesta mesma linha o segundo
pressuposto é que os gestores setoriais, por não terem todo um conjunto de
informações e objetivos da corporação, juntos elaborarão suas propostas de
orçamento com base apenas nos objetivos setoriais.
Por outro lado o modelo participativo do processo orçamentário evidencia
claramente a maior participação de todos.
O modelo participativo tende há demandar mais tempo, pois é possível
que os gestores setoriais tenham desejos ou metas que possam estar em desacordo
com as premissas gerais da empresa, com isso, é possível que haja maior
divergência por ocasião das sessões de ajuste, concorrendo mais uma vez para
tempo maior.
De qualquer modo, qualquer dos dois modelos será eficaz dentro da cultura
da empresa, e esses modelos é que formaram a base da cultura
orçamentária. O que é imprescindível é que o sistema orçamentário seja
vivo motivador, útil para que a empresa tenha o comprometimento contínuo
de todos. (PADOVEZE, 2005 p.)
Rocha & Rocha (2008 p.5) as empresas que adotaram a utilização do
orçamento como instrumento de planejamento e controle vem tendo retorno, o
28
modelo que tem sido mais usado é o participativo, pois gera um aumento na
integração e comprometimentos por partes dos colaboradores, já que eles estão
envolvidos diretamente com o resultado. Ressalta-se ainda que para que o
orçamento possa ser bem acompanhado é necessário que os dados sejam
constantemente
atualizados
e
comentados,
exigindo
mais
esforços
dos
colaboradores, podendo gerar indiferenças para aqueles que não compreendem sua
importância.
4.2
Orçamento programa
Para (Silva, 1996 p.37) o orçamento programa deve, pois ser entendido
como uma etapa do planejamento compreendendo os seguintes aspectos: ser o
instrumento de ação administrativa para a execução dos planos a longo, médio e
curto prazo, elaborar a previsão das receitas e fixação das despesas com o objetivo
de atender as necessidades coletivas definidas no programa, e seguir o instrumento
de aferição da autoridade dos órgãos e agentes da administração orçamentária e
financeira, permitindo, avaliar a execução dos programas de trabalho.
4.2.1 Programação
Padoveze (2005 p.23) define que programação é a fase do processo de
planejamento em que se replaneja no curto prazo, buscando-se às expectativas em
face das alterações dos ambientes interno e externo. Consistem na ordenação de
necessidades,
meios,
recursos,
ações,
programas,
análises
e
interações
operacionais necessários para se executar o plano operacional adotado.
4.2.2 Execução
PADOVEZE (2005 p.23) afirma que“A execução é a etapa do processo de
gestão em que as coisas acontecem. A execução deve estar em coerência com o
planejado e programado”.
29
4.3
Vantagens e limitações do processo orçamentário
As vantagens da utilização do sistema orçamentário são entendidas como
um plano que abrange todo o conjunto das operações anuais, através da
formalização
do
desempenho
dessa
importante
função,
as
quais
estão
demonstradas a seguir por Sanvicente.
A existência e a utilização do sistema exigem que sejam concretamente
fixados objetivos e políticas para a empresa e suas unidades. Através da
sistematização do processo de planejamento e controle, graças ao uso do
orçamento, isto introduz o hábito do exame prévio e cuidadoso de todos os
fatores antes das tomadas de decisões importantes, além de obrigar a
administração de a empresa dedicar atenção adequada e oportuna aos
efeitos eventualmente causados pelo surgimento de novas condições
externas. (SANVICENTE, 2000 p.23).
Obriga os administradores a quantificarem e datarem as atividades pelas
quais serão responsáveis, em lugar de se limitarem a compromissos com
metas ou alvos vagos e imprecisos. Reduz o envolvimento dos altos
administradores com as operações diárias, através da delegação de
poderes e de autoridades que se refletem nos orçamentos das diferentes
unidades operacionais. Indica os pontos de eficiência ou ineficiência no
desempenho das unidades da empresa e permite acompanhar em que
termo está havendo progresso no sentido da consecução dos objetivos
gerais e parciais da empresa. Finalmente, a preparação de um orçamento
para toda a empresa tende a melhorar a utilização dos recursos a elas
disponíveis, bem como ajustá-los, às atividades consideradas prioritárias,
para que sejam alcançados seus objetivos. (SANVICENTE, 2000 p.24).
Apesar de todas as vantagens e contribuições o sistema orçamentário
pode não ser a resposta de todos os males, pois o sucesso de sua aplicação requer
atitudes apropriadas e o conhecimento da técnica envolvida na utilização, podendo
encontrar
algumas
limitações.
A
seguir
algumas
limitações
do
processo
orçamentário.
Os dados contidos no orçamento não passam de estimativas, estando
assim sujeito a erros maiores ou menores, segundo a sofisticação do
processo de estimação e a própria incerteza inerente aos ramos de
operações da empresa. Entretanto se a finalidade é planejar, nada pode ser
feito para eliminar inteiramente qualquer margem de erro. Afinal de contas é
melhor planejar com consciência do erro que possa esta sendo cometido do
que simplesmente admitir o futuro como incerto e não fazer preparativos
para enfrentá-lo. (SANVICENTE, 2000 p.24).
30
Os orçamentos em geral não permitem identificar as variáveis que influem
na atuação do gestor e da área de responsabilidade, não evidenciando o
resultado do esforço despendido pelo gestor, seja na adaptação às
condições que se apresentarem quando da execução dos planos, seja na
eficiência com que suas atividades são executadas. (LUNKERS, 2003 p.49).
O quadro 01 relaciona alguns dos problemas mais comuns nas organizações,
referente à prática orçamentária, destacando as possíveis conseqüências.
Demonstra o impacto da cultura organizacional sobre a elaboração e alcance
gerencial dos orçamentos.
Problema
Influência sobre a qualidade
Conseqüências / Situações
do planejamento e controle.
Falta de definição de um
Atitudes desordenadas
propósito comum.
Desorganização de
Prioridades
atendidas
Desinteresse
Atitudes desordenadas;
Concorrência entre os
membros do grupo.
Desconhecimento dos
“por quês” de cada
etapa.
reais
não
Falta de coordenação
e sincronia entre as
áreas da empresa;
Pouca sinergia e
interação.
Desmotivação e
insatisfação.
prioridades
Falta de motivação das
pessoas.
Ausência de liderança
nas áreas funcionais.
Não compreensão do
programa e do
Ausência de
compromisso das
pessoas envolvidas
na obtenção das
metas.
Desorientação na
execução das tarefas
da empresa.
Ações mecânicas;
Não reconhecimento
de falhas;
Indiferença.
funcionamento.
Receio à
mudanças.
Resistência às novas
tendências.
Não acompanhamento
Não
acompanhamento
dos
avanços
tecnológicos;
Aversão à aferição
de desempenho.
FONTE: Adaptado de Santos, Vasconcelos e Macedo, 2003, p. 13.
31
Partes das atitudes dos empresários podem ser melhoradas através da
conscientização do papel do orçamento, enfatizando tratar-se de um importante
instrumento gerencial. Entretanto, é necessário dimensionar com precisão os
problemas que serão enfrentados na implementação.
O quadro 02 relaciona algumas das visões típicas que gestores têm acerca do
orçamento, associando medidas corretivas em nível de recomendação. Visões
típicas acerca do orçamento
VISÕES TÍPICAS
RECOMENDAÇÕES
A pequena empresa não precisa de
Conscientização da importância do
orçamento
orçamento no processo decisório.
A desorganização e volatilidade econômica
Uso de ferramentas de precisão mais
desqualificam o orçamento como peça
segura. (projeção de cenários)
gerencial
Inexistência de equipe para implementar o
Criação de frentes de trabalho para
orçamento
implementar o orçamento;
Seleção ou formação criteriosa de líderes.
A estrutura da empresa e o sistema
Criação de uma rede de comunicação em
orçamentário são incompatíveis
formato de estrela, ou seja, com um intenso
fluxo em duplo sentido.
A desorganização e desunião dos setores
dentro da empresa inviabilizando um
adequado trabalho orçamentário.
Organização e sintonia entre os setores
favorecerá um menor custo de tempo e
dinheiro, ao mesmo tempo em que
proporciona um convívio salutar entre as
pessoas.
Visão imediatista do orçamento.
Deixar claro à organização que os
resultados somente serão alcançados a
médio ou longo prazo.
FONTE: Adaptado de Santos, Vasconcelos e Macedo, 2003, p. 14.
32
Diante do exposto, fica notória a necessidade do trabalho de conscientização
dos usuários da informação orçamentária acerca dos benefícios e limitações da
prática orçamentária, assim como da responsabilidade dos membros da organização
para seu êxito.
33
5
CONTROLE
Lunkes (2003 p.32) define que a função de controle, em seu sentido
amplo, envolve processos de avaliação de desempenho, comparação dos
desempenhos reais com os objetivos planos, políticas, e padrões, análise dos
desvios dos mesmos, tomada de ação corretiva pelas análises efetuadas,
acompanhamento para avaliar a eficiência da ação de natureza corretiva e edição de
informações ao processo de planejamento para desenvolver os ciclos futuros da
atividade administrativa.
A função de controle permite indicar necessidades de medidas corretivas,
quando o desempenho efetivo não é considerado satisfatório e o processo
de execução pode ser redirecionado para melhor atender a empresa. O
aspecto da identificação do centro relevante de responsabilidade é
fundamental, pois desse modo pode-se saber não só quem teve influência
sobre o ocorrido como também se pode identificar quem deve tomar as
medidas cabíveis para corrigir a situação. Proporciona informações para a
avaliação do desempenho dos funcionários com responsabilidades
administrativas e de operários produtivos, apoiando um eventual sistema de
incentivo. Em caso de desempenho mais do que simplesmente satisfatório,
aponta oportunidades de aproveitamento de economias ou aumentos de
eficiência transferíveis a outras partes da empresa. Esta possibilidade é
consolidada pela centralização do processo orçamentário (planejamento e
controle) ao nível mais alto possível e em termos de assessoramento à alta
direção, para que a visão alcançada seja a das operações da empresa
como um todo. (SANVICENTE 2000 p.23)
Padoveze (2003 p.315) define que o controle busca aferir os resultados
alcançados diante de metas preestabelecidas, fazendo com que, ao mesmo tempo,
se possa avaliar o desempenho dos gestores responsáveis pelas atividades. Assim,
o processo de controle busca avaliar o resultado dos eventos econômicos,
atividades, departamentos, divisões, produtos e serviços, permitindo assim avaliar os
responsáveis pela condução do processo operacional da empresa.
34
O Controle é um processo contínuo e recorrente que avalia o grau de
aderência entre os planos e sua execução, compreendendo a análise dos
desvios ocorridos, procurando identificar suas causas e direcionando ações
corretivas. Além disso, deve observar a ocorrência de variáveis no cenário
futuro, visando assegurar o alcance dos objetivos propostos. Dentro do
enforque sistemático, o controle faz também o papel de feedback ou
retroalimentação do sistema. (PADOVEZE 2005 p.23)
Observa-se que o controle é uma das funções essenciais para a gestão
de um negócio, sendo um processo de medida de valor que é concluído com a
medida corretiva, interferindo assim no planejamento, para que as ações possam ser
redirecionadas ao objetivo desejado.
5.1
Controle Orçamentário
O Controle Orçamentário é a etapa que acontece após a execução das
transações dos eventos econômicos previstos no plano orçamentário. Não
se concebe um plano orçamentário sem os posteriores acompanhamentos
reais versus os planejados e a análise de suas variações. (PADOVEZE
2005 p.219)
Conforme Frezatti (2007 p.84) o controle orçamentário é um instrumento
da contabilidade gerencial que deve permitir a organização identificar quão próximo
estão seus resultados em relação ao que planejou para um dado período, com o
objetivo de identificar suas metas, os resultados alcançados, suas variações,
analisar e entender as causas da variação e decidir ações que ajustem as metas no
futuro ou que permitam manter aquelas que foram decididas. Deve proporcionar
condições de acompanhamento não só de variáveis monetárias, mas também
daquelas não monetárias.
Padoveze (2003 p.273) afirma que: “As justificativas e explicações das
variáveis ocorridas são no sentido de auxílio ao processo de otimização do lucro e
eficácia empresarial. Obviamente cada gestor tem a consciência de que o controle
orçamentário é parte integrante do processo de avaliação de desempenho”.
A base do controle orçamentário é o confronto dos dados orçados contra os
dados reais obtidos pelo sistema de informação contábil. As variações
ocorridas entre os dados reais e os orçados permitirão uma série de
35
análises, identificando se as variações foram decorrentes de plano, preços,
quantidade, eficiência etc. (PADOVEZE 2003 p.273).
Gomes (1999, p. 109) apresenta o sistema de controle orçamentário
relacionado com o processo estratégico, afirma que através dessa vinculação o
orçamento anual assegura que as diretrizes globais sejam alcançadas, conforme
comenta a seguir:
Um sistema deve adequar-se às características do contexto social e,
como conseqüência, à estratégia da empresa; O sistema de controle deve estar
estritamente relacionado com o processo estratégico, para facilitar a congruência da
atuação dos administradores e das diferentes unidades com as diretrizes globais;
Dessa forma, através da vinculação do orçamento anual com a estratégia em longo
prazo, assegura-se que os diferentes centros de responsabilidade atuem
separadamente para alcançar seus objetivos particulares e conseqüentemente os
objetivos globais; Assim, através da adaptação do sistema de controle às
necessidades de informação da administração, pode-se facilitar a tomada de
decisões estratégicas; Dessa forma, um sistema de controle será desenhado
segundo as características dessa estratégia traçada para a organização.
A expressão controle orçamentário segundo Passarelli (2004 p.13)
significa a utilização de orçamentos e relatórios correspondentes, tendo em vista
coordenar, controlar e avaliar as operações da empresa, de acordo com os objetivos
estabelecidos antecipadamente pela administração.
Sanvicente (2000 p.22 e 23) o controle orçamentário é de total
importância para acompanhar a execução das atividades da maneira mais rápida
possível, e comparar o desempenho efetivo com o planejado, para a empresa e suas
subunidades. Outro aspecto muito importante da estruturação do planejamento e do
controle orçamentário e o fato deste permitir a indicação de medidas corretivas,
quanto ao desempenho efetivo, proporcionando informações para a avaliação dos
funcionários com as responsabilidades administrativas.
A importância do sistema do controle orçamentário para a administração
moderna comprova-se, facilmente, através da aceitação que o uso dos orçamentos
vem alcançando nas últimas décadas, apesar de sua complexidade. (PASSARELLI,
2004 p.18).
36
Para Padoveze (2003 p.273) os objetivos principais do controle
orçamentário são: identificar e analisar as variações ocorridas, corrigir erros
detectados, ajustar o plano orçamentário, se for o caso, para garantir o processo de
otimização dos resultados e eficácia profissional.
É preciso algum tipo de controle para assegurar que a empresa atinja seus
objetivos. Uma vez determinado os objetivos, os planos orçamentários
devem ser direcionados aos fins especificados nos objetivos. O processo
orçamentário pode ser bastante formal nas grandes empresas, com
equipes, comitês montados para elaborar e monitorar o orçamento. Por
outro lado, nas pequenas empresas, o proprietário pode elaborar o
orçamento em um pedaço de papel ou até mesmo na partes de trás de
envelope usado. (LUNKES, 2003 p.34).
De acordo com Hernandez (1997, p.81) a elaboração do orçamento é
tarefa de toda a empresa e cada célula orçamentária assumirá o compromisso de
atingir suas próprias metas, incorporando aos objetivos gerais da empresa, que
devem estar harmonizados com as metas da entidade. O orçamento de forma
integrada é um instrumento que permite o acompanhamento e o controle de
desempenho de todas as atividades a serem executadas na empresa, assegurando
que os desvios possam ser analisados e controlados na sua origem.
No passar do tempo o orçamento vem sendo muito utilizado pelas
empresas como um instrumento de controle. Há uma semelhança entre o custo
padrão e orçamento, apenas no que tange a forçar o desempenho da produção por
ser normalmente fixado com base na suposição de melhoria de aproveitamento dos
fatores de produção. E serve também como instrumento psicológico de motivação,
sendo que, a grande finalidade da sua elaboração é exatamente a definição de
metas a atingir.
5.2
O Orçamento e os indicadores de desempenho
Costa (2003 p.13) os indicadores de desempenho possibilitam o
estabelecimento de desafios e metas viáveis, além de permitirem alterações e
modificações ao longo do tempo, de modo que atendam às necessidades de
informação da empresa frente às imposições do ambiente e ao desenvolvimento de
37
novas estratégias. Desse modo, os indicadores de desempenho estão sendo vistos,
atualmente, como parte integrante do ciclo de controle estratégico, ajudando os
gerentes a identificar o seu desempenho, explicitar os tradeoffs entre lucro e
investimento e, por fim, ajudar a reconhecer e intervir em casos de mau andamento
dos negócios.
Fischmann & Zilber (1999 p.2) dizem que uma possível conceituação de
desempenho no âmbito das organizações é a capacidade da empresa atingir seus
objetivos estratégicos através da implantação de estratégias adotadas dentro do seu
processo de planejamento, com isso a empresa deve contar com um sistema de
indicadores de desempenho que permita a verificação do efetivo sucesso de sua
estratégia.
Gasparetto (2003 p.95) explica que para cada indicador de desempenho
são identificadas metas. Para o alcance das metas são desenvolvidas iniciativas. As
iniciativas poderão ser operacionalizadas através de planos de ação, para os quais
serão definidos responsáveis que coordenarão as ações necessárias para que os
planos de ação sejam executados e que as metas sejam alcançadas.
Fischman & Zilber (1999 p.12) comentam que uma das empresas que
adotou o processo de indicadores de desempenho, a ELEKTRO, privatizada em
julho de 98, possui áreas ligadas as questões estratégicas e de qualidade, as quais
são atualmente responsáveis pelos indicadores de desempenho. Os indicadores são
calculados e apresentados a cada mês, na forma de valores anualizados e estão
agrupados por módulos. Mensalmente são realizadas reuniões para discussão
desses números, envolvendo todos os setores da empresa. A perspectiva desse
processo é que esse trabalho seja repassado para uma área de planejamento
estratégico, com fixações de metas a serem alcançadas pelos vários níveis da
empresa tendo um maior controle no seu processo orçamentário..
Quando se fala em indicadores de desempenho no orçamento e no
planejamento estratégico, não pode deixar de comentar sobre o Balanced
Scorecard.
Frezatti (2007, p.37) explica que o balanced scorecard dá uma visão
alternativa e ampla dos objetivos dentro de um processo de planejamento como um
todo. Sua utilidade é notória quanto às dificuldades em tratar de maneira consistente
38
o alinhamento entre o instrumento de longo prazo, o plano estratégico da empresa,
com seu plano tático.
O Balanced Scorecard (BSC) é uma das ferramentas mais modernas no ramo
dê sistemas de Informação (SI). Está sendo adotada por empresas dos mais
diversos ramos, servindo de apoio ao controle do planejamento estratégico.
Tem como objetivo, medir o desempenho organizacional e permitir que as
empresas acompanhem o andamento dos indicadores de desempenho,
monitorando, o progresso na construção de capacidades e na aquisição dos
ativos intangíveis necessários para o crescimento futuro. (Aires, 2006 p.01)
O Balanced Scorecard (BSC) é uma metodologia de gestão empresarial
que mede o desempenho operacional, usando além dos indicadores financeiros
costumeiros, índices de acompanhamento da satisfação do cliente, da eficácia dos
processos operacionais internos e da capacidade de inovação da Instituição,
comparando-os ao estabelecido no planejamento estratégico.
5.3
Controle no âmbito público
Reis (2004, p.89) explica que na administração pública a função de
controle é determinada pela legislação que lhe pertine, tal como se vê na
Constituição da República, na Lei N. 4.320/64, na Lei de Responsabilidade Fiscal e,
evidentemente, nas Constituições Estaduais e Leis Orgânicas Municipais. Na
Constituição da República, encontra-se no artigo 74, e incisos respectivos, que o
sistema de controle tem a finalidade de: avaliar o cumprimento das metas previstas
no plano plurianual, a execução dos programas de governo e orçamentos da União
e comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da
gestão orçamentária, financeira, e patrimonial nos órgãos e entidades da
administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidade de
direito privado.
A função de controle é indispensável para acompanhar a execução de
programas e apontar suas falhas e desvios; velar pela boa utilização,
manutenção e guarda dos bens patrimoniais; verificar a perfeita aplicação
dos princípios e normas adotadas pelos órgãos e constatar a veracidade
das operações realizadas. Essa função exige atenção da administração
39
voltada para a execução de planos e programas, para que metas e objetivos
previamente delineados sejam atingidos. (REIS 2004, p.88)
A função de controle é entendida como o elemento gerador de ações
corretivas e permanentes ações pedagógicas orientadas da gestão pública,
conseguindo assim menor desperdício e eficiência nos programas da administração
pública, diminuição da ocorrência de atos delituosos e prejudiciais ao patrimônio
público entre outros.
Segundo Citadini (1999, p. 33-38), existem três modalidades de controle
exercidas pelos órgãos superiores de fiscalização: prévio, concomitante e posterior.
O primeiro consiste em submeter o ato do administrador ao tribunal ou controladoria
para sua aprovação antes que adquira pleno vigor. O segundo constitui a forma de
verificação pelo órgão fiscalizador durante a execução do ato do administrador. O
ultimo caracteriza-se pela apreciação dos atos depois de consumados, de forma que
a administração não tenha que aguardar que suas decisões sejam apreciadas
previamente pelo órgão fiscalizador.
40
6
ANÁLISE
O quadro 1 demonstra as fases a serem cumpridas no orçamento no
âmbito público e privadas.
Orçamento Público
Orçamento Privado
• Plano Plurianual
• Planejamento Estratégico
• Lei de Diretrizes orçamentárias
e
execução
do
e
Operacionais,
Financeiros e de Investimentos.
financeira
• Acompanhamento
Estratégico
Operacional - Indicadores
• Orçamentos
• Lei Orçamentária Anual
• Programação
• Planejamento
processo
orçamentário (Controle)
• Controle no processo orçamentário
• Avaliação
em
indicadores
de
desempenho (Balanced Scorecard)
Fonte: Adaptado pelo autor.
O orçamento no âmbito público é obrigatório por lei e deve cumprir uma
seqüência, cujo início se dá com o plano plurianual. O Plano plurianual trata do
planejamento elaborado para um período de quatro anos, a lei de diretrizes
orçamentárias, a qual decorre do plano plurianual, sendo, portanto a fase seguinte,
compreende as metas e prioridades da administração, e, por fim, a lei orçamentária,
a qual aprova a receita e despesa orçamentária para o período de um ano e,
necessariamente deve estar em conformidade com a lei de diretrizes orçamentárias.
41
É importante ressaltar que no âmbito público o termo despesa orçamentária
compreende também os investimentos. As fases, como todos os processos da
administração pública, seguem normas, as quais nesse caso devem estar em
conformidade com a Lei Federal 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal. Esse
processo normalmente é gerido pela secretaria de finanças. A função de controle no
âmbito público também é determinada por lei com o objetivo de avaliar o
cumprimento das metas previstas pelo plano plurianual com o apontamento das
falhas ou desvios ocorridos, além de constatar a veracidade das operações
realizadas. O controle é efetuado também através de processo de auditoria sob
responsabilidade do Tribunal de Contas.
Diferentemente do que ocorre nas instituições públicas o orçamento no
âmbito privado é opção e, quando adotada, incorpora o modelo de gestão definido
pela empresa. A principal finalidade do orçamento nas empresas é o planejamento e
o controle. O processo orçamentário no setor privado, indicado na bibliografia para
fins de controle, envolve todas as áreas da empresa na elaboração do orçamento, o
que inclui o estabelecimento de metas a serem atingidas. A elaboração do
orçamento tem início com o planejamento estratégico, o qual prepara a empresa
para o que está por vir, culminando no planejamento operacional, que define o plano
da empresa, atividades, para o período de um ano. As atividades são vinculadas a
metas e, normalmente, dão definidos indicadores de desempenho, que são
traduzidos em valores, resultando no orçamento operacional e financeiro. A
finalidade do processo é aferir os resultados alcançados, avaliando o resultado e o
desempenho dos gestores responsáveis pelas atividades.
42
7
CONCLUSÃO
Esse trabalho foi desenvolvido com o intuito de analisar as contribuições e
as diferenças do orçamento, no processo de controle, no âmbito público e privado.
Para tanto, partiu-se de uma revisão bibliográfica sobre orçamento, controle e
planejamento, bem como, foram demonstradas as formas de elaboração do
orçamento.
O processo de elaboração do orçamento no âmbito público é voltado ao
cumprimento da lei, porém o que explica a falta de efetividade do orçamento no
âmbito público é a falta de profissionais capacitados para a elaboração e
acompanhamento do processo orçamentário. Com isso orçamento no âmbito público
necessita que os colaboradores deixem de encarar esse processo como um
instrumento obrigatório e passe a utilizá-lo como instrumento de gestão.
Reconhecer a limitação do trabalho, enfatizando a necessidade de se
efetuar estudos empíricos a respeito, o orçamento no âmbito público possui sua
própria maneira de controle, que aponta as variações entre o orçado com o
realizado, porém se limita por não ter como o foco principal o lucro o resultado como
ocorre no âmbito público, com isso faz com que o controle não seja tão eficiente
como àqueles que trabalhão com indicadores.
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