A APLICAÇÃO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES EM UM MODELO DE DECISÃO
THE APPLICATION OF RESTRICTIONS’ S THEORY IN A DECISION MODEL
Débora Washimi Pereira - [email protected]
Michel Umeki - [email protected]
Paulo Otávio da Silva Gimenes - [email protected]
Thiago Rafael Soares Martins - [email protected]
André Ricardo Ponce dos Santos - [email protected]
Heloisa Helena Rovery da Silva - [email protected]
RESUMO
Uma das principais premissas da contabilidade gerencial é a interligação de
quais decisões direcionaram a empresa ao lucro obtido. Enquanto a maior parte do
sistema tradicional de contabilidade enfoca apenas a redução dos custos, a
metodologia da teoria das restrições julga se uma decisão direciona a empresa a
aumentar sua lucratividade. Segundo a teoria das restrições, todo empreendimento
com fins lucrativos opera com pelo menos uma restrição, que o impede de obter
melhores resultados. Sem restrições, uma empresa poderia ter lucros infinitos. Esta
teoria tem como objetivo, identificar os fatores restritivos de uma empresa, focando
aumentar o ganho, reduzir os inventários e minimizar as despesas operacionais.
Foram apresentados no decorrer da presente pesquisa, passos para auxiliar a
empresa a identificar e superar suas restrições, de acordo com o modelo de decisão
segundo a teoria das restrições. Após esses passos é fundamental que, a empresa
mantenha-se atenta a novas restrições que surgirão impactando seus resultados,
que deverão ser novamente gerenciadas num ciclo constante.
Palavras-chave: Restrições. Decisão. Meta. Lucro. Inventários.
ABSTRACT
A of main assumptions of managerial accounting is the interconnection of
which decisions directed the company to got profit. While the most part of traditional
accounting system shows just costs reducing, the methodology of theory of
constraints decides if a decision directs the company to increase its profitability.
According the theory of constraints, all enterprises intended profit works with at least
one restriction that obstructs to get better results. Without restrictions, a company
could have infinite profit. This theory has objective, to identify the restrictive factors of
a company, focusing to earn increase the inventories and to minimize the operational
expenses. In the long survey present was shown steps to help the company to
identify and to surpass its restrictions. According with the decision model to the
restrictions theory those steps are very important that the company to maintain itself
awards the new restrictions that they´ll appear major influence results, that they´ll
should be managed again in a constant cycle.
Keyword: Restriction. Decision. Objective. Profit. Inventories.
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INTRODUÇÃO
A responsabilidade de um gerente é tomar decisões que levam uma
organização a atingir seus objetivos. A contabilidade gerencial analisa se as
mesmas vão aumentar o desempenho da organização com relação a suas metas.
Diferente da maior parte do sistema de contabilidade tradicional que enfoca
suas decisões apenas na redução dos custos, o modelo de decisão fundamentado
na Teoria das Restrições (TOC) auxilia os gerentes a aumentar a lucratividade da
empresa, visando a obtenção contínua dos lucros.
Utilizando a revisão bibliográfica e uma pesquisa de campo, a presente
pesquisa pretendeu elaborar um modelo de decisão segundo as premissas da
Teoria das Restrições, desenvolvendo uma visão sistêmica da empresa, buscando
as melhores alternativas para otimizar as restrições que a impedem de alcançar
suas metas.
A priori considera-se que a TOC ao ser aplicada na empresa Beef Shopping
Bertin, pode apontar e controlar as possíveis restrições que estão impedindo a
empresa de alcançar ainda melhores resultados, demonstrando que a aplicação do
modelo de decisão, quando fundamentado na Teoria das Restrições, otimiza o
processo decisório.
1
TEORIA DAS RESTRIÇÕES
Desenvolvida pelo físico Elyahu M. Goldratt a teoria das restrições se
consolidou como um software de gestão de produção, partindo da premissa de que
o seu objetivo era de fazer a empresa ganhar mais dinheiro. No entanto, Goldratt
desenvolveu outro método, este, concentrado em gerenciar gargalos do sistema
produtivo. (SANTOS; SILVA, 2010)
Para Kim, Mabin e Davies (2008), a TOC é definida como uma filosofia de
melhoria contínua, que possui uma base metodológica sistemática para identificar os
fatores que restringem uma companhia de alcançar sua meta.
Já Santos et al. (2009), enfatizam que para administrar adequadamente, os
gestores precisam controlar os custos e, ao mesmo tempo, proteger o ganho.
A metodologia da TOC foca em ajudar os gerentes a julgar se uma decisão
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ajuda a aumentar a lucratividade da empresa, e seu alvo é ganhar dinheiro através
de vendas e prestação de serviços hoje e futuramente, ou seja, é a obtenção
contínua dos lucros. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996)
Os dados da contabilidade gerencial podem ser usados para ajudar a
controlar uma restrição da produção. Ou o individuo domina as restrições ou elas o
dominam. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996)
Qualquer sistema real deve ter pelo menos uma restrição, e qualquer
organização com fins lucrativos deve ter pelo menos uma restrição que a
impeça de obter mais lucros. Se um sistema não tivesse uma restrição,
sua produção seria ilimitada. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996, p. 29)
Os autores Pegels e Watrous (2005) destacam que o preceito da TOC é
identificar e focalizar gargalos, ou seja, as restrições em qualquer operação.
A restrição de um sistema é qualquer fator que o impeça de atingir um
desempenho maior em relação à sua meta. (CORBETT NETO, 2008)
2
MODELO DE DECISÃO PARA GERENCIAMENTO DAS RESTRIÇÕES
Um modelo de decisão é a representação de um problema ou oportunidade,
visando identificar as alternativas e suas consequências, permitindo assim que se
escolha a melhor dentre as possibilidades existentes.
Na TOC, a empresa é caracterizada como um sistema em que cada elemento
depende um do outro de alguma forma. Sendo assim, o desempenho global do
sistema depende dos esforços conjuntos de todos os elementos. Um dos conceitos
mais fundamentais é o reconhecimento do importante papel da restrição de qualquer
sistema. (CORBETT NETO, 2008)
A partir desse raciocínio, foi criado o processo de otimização contínua da
TOC, sempre conduzindo os esforços em direção à meta de qualquer sistema. Esse
modelo é a base das metodologias da TOC, incluindo a da contabilidade gerencial.
São propostos cinco passos do processo de melhoria contínua, para auxiliar os
administradores a identificarem e superarem as restrições para melhorar a
performance da organização. (GOLDRATT; COX, 2002)
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IDENTIFICAR A RESTRIÇÃO DO SISTEMA
Nesta primeira etapa, devem ser identificadas as restrições existentes no
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sistema. Todo o sistema deve ter pelo menos uma restrição, mas normalmente terá
um número muito pequeno destas. (GOLDRATT; COX, 2002)
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DECIDIR COMO EXPLORAR A RESTRIÇÃO DO SISTEMA
Explorar as restrições do sistema significa tirar o máximo proveito delas, ou
seja, obter o melhor resultado possível dentro dessa condição. Por exemplo, se a
restrição for o mercado, a capacidade de produção deverá estar acima da demanda
do mercado. (GOLDRATT; COX, 2002)
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SUBORDINAR OS OUTROS RECURSOS AO PASSO DA RESTRIÇÃO
Os outros recursos devem trabalhar ao passo da restrição, e não mais rápido
ou mais devagar. Eles não podem deixar faltar material para a restrição trabalhar,
pois assim ela pararia e o desempenho do sistema seria afetado negativamente.
Para qualquer que seja a restrição, há um modo de se reduzir o seu impacto
limitador. (CORBETT NETO, 2008)
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ELEVAR A RESTRIÇÃO DO SISTEMA
As restrições limitam a capacidade da empresa continuar melhorando seu
desempenho e, portanto, deve ser minimizada ou eliminada. A segunda e a terceira
etapa objetivam o funcionamento do sistema com melhor eficiência, utilizando os
recursos escassos disponíveis.
Se após a terceira etapa permanecer alguma restrição, deve-se elevar ou
superá-la, acrescentando uma maior quantidade do recurso escasso do sistema.
(GOLDRATT; COX, 2002)
7
O ÚLTIMO PASSO
Tendo em vista que sempre surgirá uma nova restrição após a quarta etapa, o
ciclo deve ser reiniciado a partir da primeira etapa. Uma recomendação importante é
no sentido de que a inércia não se torne uma restrição do sistema. (GOLDRATT;
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COX, 2002)
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OS INDICADORES DE DESEMPENHO DA TOC
A TOC tem como foco atingir três objetivos: aumentar o ganho com os
produtos vendidos que passam pelo sistema produtivo, reduzir os inventários que
consistem no total de investimento para a produção dos bens, minimizar as
despesas operacionais, isto é, o dinheiro que a empresa gasta para transformar os
estoques em fluxo. (RAHMAN, 1998)
9
GANHO
O ganho é o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas, de
maneira que corresponde ao preço de venda menos o montante de valores pagos
aos fornecedores pelas matérias-primas diretas, incluindo comissões e taxas
alfandegárias, não importando a data em que foram compradas. (GOLDRATT; COX,
2002)
Na maior parte da literatura TOC, Ganho foi definido como receita menos
materiais diretos. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996)
10
INVESTIMENTO EM INVENTÁRIO
O inventário é todo o dinheiro que o sistema investiu em suas aquisições. Os
inventários em excesso podem aumentar os tempos de ciclo, diminuir o
desempenho em relação ao prazo de entrega, aumentar a média de defeitos e as
despesas operacionais, reduzir a habilidade de planejar, e, finalmente, reduzir as
vendas e os lucros. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996)
11
DESPESA OPERACIONAL
Despesa Operacional é todo gasto que não seja um custo totalmente variável.
(CORBETT NETO, 2008)
Despesas são os gastos necessários para vender e enviar os produtos. O
custo dos produtos quando vendidos transformam-se em despesas. (PADOVEZE,
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2006)
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IDENTIFICAÇÃO DAS RESTRIÇÕES
Através de reuniões e entrevistas com a equipe gerencial, a pesquisa com
base na análise financeira e econômica do Beef Shopping Bertin, obteve como relato
que a cultura dos consumidores locais é o fator preponderante que impede a
empresa hoje de obter ainda melhores resultados.
A empresa acredita que devido ao alto padrão de atendimento e de suas
instalações, parte da população tem uma visão superestimada em relação aos
preços do estabelecimento. A gerência está ciente de que essa cultura afasta parte
os consumidores, sendo esse o ponto que afeta de forma crucial as vendas e o giro
de estoque da empresa.
De acordo com a visão de Goldratt (apud NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996)
com frequência pode-se parecer que a restrição está fora da empresa, e portanto,
fora de seu controle. Porém, dificilmente encontra-se uma empresa com uma
verdadeira restrição de mercado, mas sim, na vasta maioria dos casos, a restrição
real se encontra em alguma política interna na empresa.
A pesquisa constatou que a cultura do mercado é apenas fruto da imagem
que o Beef Shopping Bertin vem apresentando durante anos aos consumidores. A
empresa afirma que a única maneira de reverter essa imagem aos consumidores, é
através de novas políticas marketing. As políticas citadas envolvem melhores
direcionamentos do investimento em marketing que devem ser melhor gerenciadas
visando, atribuir uma nova imagem à empresa, revertendo a cultura que impede a
empresa de acolher novos clientes.
13
LIMITAÇÃO DA PESQUISA
A limitação da pesquisa em relação aos próximos dois passos do processo de
melhoria contínua da TOC se deve ao fato de que a restrição identificada encontrase em uma política da empresa, sendo uma regra não escrita e não verbalizada.
Portanto a pesquisa não irá explorar a restrição do sistema, assim como subordinar
os outros recursos ao passo da restrição.
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ELEVAÇÃO DA RESTRIÇÃO
Para analisar o impacto que uma decisão irá representar nos resultados da
empresa de acordo com os fundamentos da TOC, será realizada uma simulação de
investimento com base em valores reais do último semestre de 2009, baseando-se
num aumento de 10% dos investimentos em marketing, que representavam nesse
período o valor de R$ 57.236,00. Esse investimento resultou num aumento de 15%
das receitas, que de acordo com o que foi relatado pela gerência, o resultado
apresentado está dentro dos padrões da realidade da empresa, desde que o
direcionamento de marketing seja gerenciado de forma correta.
Despesas com marketing no 2º período = 57.236,00 + 10/100 x 57.236,00
Despesas com marketing no 2º período = 62.959,60
Receitas do 2º período = 3.104.520,90 + 15/100 x 3.104.520,90
Receitas do 2º período = 3.570.199,04
Pelo fato de que o custo das mercadorias vendidas (CMV) é composto pela
soma dos custos variáveis e fixos, que respectivamente representam aqueles que
variam ou não em decorrer das vendas; será realizada uma simulação da
composição real desses custos, baseada em uma média informada pela gerência.
A simulação irá se basear que o total do custo de R$ 1.982.940,09 no
segundo semestre de 2009, é composto por 35% de custos fixos (CF) que irão
permanecer em seus mesmos valores de um período para outro, e por 65% de
custos variáveis (CV), que irão variar de acordo com a receita.
CF = 35/100 x CMV
CV = 65/100 X CMV
CF = 35/100 x 1982.940,09
CV = 65/100 X 1982.940,09
CF = 694.029,03
CV = 1.288.911,06
Analisando que os custos fixos representam o valor de R$ 694.029,03,
correspondente a 35% das receitas do primeiro período, somou-se a esse valor o
montante de 1.482.247,72 que representa a variação de 15% do custo variável de
1.288.911,06. Dessa forma foi encontrado o valor do novo CMV de 2.176.276,75.
CV do 2º período = CV + 15/100 x CV
CV do 2º período = 1.288.911,06 + 15/100 x 1.288.911,06
CV do 2º período = 1.482.247,72
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CMV do 2º período = CF + CV do 2º período
CMV do 2º período = 694.029,03 + 1.482.247,72
CMV do 2º período = 2.176.276,75
Para fins de análise, será considerado que no segundo período, as despesas
operacionais, com exceção das despesas com marketing e com depreciação
possuem o mesmo percentual de representação sobre as receitas do primeiro
período. Ressalta-se que esse percentual também se aplica nas despesas e receitas
não operacionais.
* Valores em R$
Fonte: Elaborado pelos autores, 2010
Quadro 1 – Quadro de Despesas e Receitas.
As despesas com marketing, como já exposto elevaram-se num percentual de
10%, e as despesas com depreciação mantiveram-se intactas, pelo fato de que foi
simulado que a empresa de um período para outro não adquiriu nenhum imobilizado.
Apresenta-se o demonstrativo de resultados após o impacto gerado com a
simulação do investimento em marketing da empresa.
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* Valores em R$
Fonte: Elaborado pelos autores, 2010
Quadro 2 – Simulação da Demonstração de Resultados.
Como o foco da TOC é agregar um maior ganho à empresa reduzindo se
possível os inventários, diminui-se parte dos estoques referente ao aumento das
receitas.
* Valores em R$
Fonte: Elaborado pelos autores
Quadro 3 – Simulação do Balanço Patrimonial.
Mensura-se abaixo o modelo de decisão de investimento em marketing
segundo a abordagem da teoria das restrições, analisando o impacto que essa
decisão acarretou nos três indicadores de desempenho da TOC:
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* Valores em R$
Fonte: Elaborado pelos autores, 2010
Quadro 4 – Comparativo dos Indicadores no 2º Período.
O aumento das despesas operacionais num percentual de 13,84%,
influenciado pela decisão de investimento em marketing, foi compensado por
proporcionar à empresa um aumento do ganho do sistema produtivo de 29,21%,
além da empresa conseguir reduzir seus inventários em 9,76%.
Como observado, o investimento em marketing na simulação, apresentou um
retorno favorável, otimizando o ganho da empresa sem precisar aumentar o nível de
inventários, sendo assim, um investimento adepto e totalmente viável à empresa.
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REINÍCIO DO CICLO
A presente pesquisa, após apresentar o gerenciamento tratando da restrição,
observa que o desempenho da empresa subirá até um determinado limite. Porém a
restrição apenas mudou de local, sendo que o desempenho da empresa sempre
será limitado por algum outro fator restritivo.
É importante ressaltar que o processo de melhoria contínua da TOC visa que
a empresa fique sempre atenta às suas restrições, de forma que o ciclo deve ser
reiniciado a partir da primeira etapa para que a inércia não se torne uma restrição do
sistema.
CONCLUSÃO
Diante da pesquisa, conclui-se a viabilidade de gerenciar e controlar as
restrições nas empresas através do modelo de decisão fundamentado nas
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premissas da TOC, onde é possível apontar os fatores restritivos que as impedem
de alcançar melhores resultados, otimizando assim o suporte para melhores
tomadas de decisão.
Ressalta-se a importância da empresa medir qual o impacto que sua decisão
causará nos três indicadores da TOC, ganho, despesas operacionais e inventários.
A pesquisa fundamenta a importância das empresas irem mais além do sistema
tradicional de contabilidade que enfoca apenas a redução de custos, dimensionando
seus esforços sobre as atividades que poderiam aumentar seus lucros, o que torna o
tema de extrema relevância para os gestores que queiram atingir seus objetivos
através do aprimoramento de suas tomadas de decisões.
Para os autores, a presente pesquisa agregou uma série de fundamentos e
contribuições de como o tema hoje pode ser relevante na maximização dos
resultados das empresas em que atuamos. Seguindo a abordagem da teoria,
conseguimos adquirir uma visão mais abrangente de toda analogia gerencial que
pode ser aplicada nas empresas em busca dos fatores que influenciam em sua
lucratividade.
É importante frisar que a empresa se adapte ao processo de melhoria
contínua da TOC, se preocupando com novas restrições a serem identificadas e
tratadas, não se deixando levar pela estagnação, pois sempre haverá pelo menos
uma restrição impactando em seus resultados. Isso reflete que o modelo de decisão
fundamentado na TOC auxilia os gerentes a aumentar a lucratividade da empresa,
visando a obtenção de lucros expressivos.
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