FACULDADE NOVOS HORIZONTES
ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
DE
ENTIDADES PÚBLICAS
Acadêmicos:
Carla Cristina Ribeiro Santos
Josie Azevedo Assé
Vanessa da Conceição Lopes
Belo Horizonte – MG
Maio/2008
Acadêmicos:
Carla Cristina Ribeiro Santos
Josie Azevedo Assé
Vanessa da Conceição Lopes
ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
DE
ENTIDADES PÚBLICAS
Apresentação do trabalho interdisciplinar à Faculdade
Novos Horizontes como parte das exigências, do curso de
Bacharelado em Ciências Contábeis (5º período).
Orientadora: Cristina Otaviana Cruz Possas
Belo Horizonte – MG
Maio/2008
AGRADECIMENTOS
A Deus;
Aos nossos professores pelos comentários e sugestões;
A nossa família pela compreensão e colaboração;
A professora Cristina Possas que tornou possível a realização deste estudo.
“As dificuldades são oportunidades vestidas de trabalho.”
(Autor desconhecido)
SUMÁRIO
RESUMO
6
1
INTRODUÇÃO
7
1.1
Contextualização
7
2
REFERENCIAL TEÓRICO
8
2.1
2.2
2.2.1
2.2.1.1
2.2.2
2.2.3
2.3
2.3.1
2.3.2
2.3.3
2.3.4
2.3.5
2.4
2.4.1
2.4.2
2.4.3
2.4.4
2.5
2.6
2.7
Introdução
Contabilidade governamental
Objeto de estudo da Contabilidade governamental
Orçamento público
O Plano de Contas e o Sistema de Contas
Accountability
Balanços Públicos
Introdução
Balanço Orçamentário
Balanço Financeiro
Balanço Patrimonial
Demonstração das Variações Patrimoniais
Análise de Balanços
Análise horizontal ou de evolução
Análise vertical ou de estrutura
Análise de índices ou Quocientes
Índices de liquidez
Metodologia
Pesquisa de campo
Estudo de Caso
8
8
9
10
11
13
14
14
14
17
19
20
20
22
23
24
25
29
29
30
3
CONSIDERAÇÕES FINAIS
37
REFERÊNCIAS
38
APÊNDICES
Apêndice A – Quadro 1
Apêndice B – Quadro 2
Apêndice C – Quadro 3
Apêndice D – Quadro 4
ANEXOS
Anexo B – Balanço Financeiro
Anexo C – Balanço Patrimonial
Anexo D – Demonstração das Variações Patrimoniais
39
39
40
41
42
44
45
46
47
RESUMO
O presente trabalho de pesquisa teve como principal objetivo analisar as demonstrações financeiras
de entidades públicas para discutir se os demonstrativos divulgados são utilizados para a gestão
pública. Para tanto foi desenvolvido um estudo com o propósito de analisar qual a função de cada
demonstrativo e instrumentos de análise.
A pesquisa foi realizada em 2 (duas) etapas sendo que a primeira foi elaborada através de um
referencial teórico. Na segunda etapa foi feita uma pesquisa de campo por meio de uma entrevista
estruturada com uma contadora de entidades públicas da esfera municipal. Dentre os aspectos
pesquisados verificou-se que, por não haver fiscalização, os demonstrativos não são utilizados para a
gestão. Além disso, realizou-se um estudo de caso utilizando de demonstrativos (de uma outra
entidade) da Prefeitura Municipal de Contagem, onde conseguiu-se observar algumas questões. Os
aspectos positivos apontados são relacionados aos demonstrativos que são divulgados para acesso
de todos permitindo a cada um exercerem a sua cidadania, quanto aos aspectos negativos destacase o não cumprimento das Leis que regem estas entidades. Esses resultados podem ser
considerados preciosos, não só por apresentarem contribuições ao conhecimento acadêmico, mas
para as nos deixar alerta quanto à falta de responsabilidade de alguns profissionais e a necessidade
de se criar novas Leis que simplifiquem as informações.
Palavras-Chave: Orçamento, Análise, Gestão econômico-financeira, Gestão pública, Prefeitura,
Índices.
7
1 INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização
O estudo do subtema, "Análise das demonstrações financeiras de entidades
públicas", tem a finalidade de conhecer e definir as demonstrações contábeis
vinculadas à contabilidade governamental, bem como sua estrutura e sua utilização
na gestão pública, dando um pequeno enfoque na Lei de Responsabilidade Fiscal.
A administração dos recursos públicos como observado nos enfoques dados pela
imprensa, tem sofrido irregularidades causando danos para a sociedade e para
gestão
pública.
Assim,
é
de
suma
importância
o
estudo
do
subtema
supramencionado, tendo em vista que o resultado final das análises é apresentar a
eficiência na gestão. Além disso, este estudo visa demonstrar se as entidades
públicas seguem a Lei de Responsabilidade Fiscal e se utilizam de todos os meios
disponíveis para uma boa gestão econômico-financeira. Cada balanço público tem a
sua estrutura e foca em um item para chegar a um resultado final que é a análise
das demonstrações contábeis.
O objetivo geral é discutir e apresentar a utilização da análise das demonstrações
contábeis na gestão pública. E como objetivos específicos:
•
Descrever
a
importância
e
os
principais
conceitos
correlatos
à
contabilidade governamental;
•
Apresentar e analisar os demonstrativos contábeis de uma determinada
entidade governamental;
•
Abordar sobre os índices aplicáveis à administração pública;
•
Verificar a importância dessa análise para a tomada de decisões.
A problemática da pesquisa fundamenta-se através do seguinte questionamento: A
não utilização das informações contidas nas demonstrações financeiras pelos
gestores públicos pode acarretar em algum dano à sociedade?
8
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Introdução
Este capítulo aborda os conceitos inerentes à contabilidade governamental, ao
sistema de contas utilizado e o termo accountability. São destacados os quatro
balanços utilizados na esfera pública: o orçamentário, o financeiro, o patrimonial e a
demonstração das variações patrimoniais. Em seguida, apresentam-se os
fundamentos teóricos da análise das demonstrações financeiras: análise horizontal,
análise vertical e análise através de índices. Essa última abordagem é importante
para a análise da pesquisa de campo já que irá abordar a prática comparada com
essa teoria.
2.2 Contabilidade governamental
Silva (2003, p.220) define como uma especialização da ciência contábil voltada para
o estudo e análise dos fatos administrativos que ocorrem na administração pública,
que objetiva fornecer à administração dados sobre:
•
Organização e execução dos orçamentos;
•
Normas para o registro das entradas de receita;
•
Normas para o registro dos desembolsos da despesa;
•
Registro, controle e acompanhamento das variações do Patrimônio do
Estado;
•
Normas para a prestação de contas dos responsáveis por bens e valores;
•
Normas para a prestação de contas do Governo;
•
Controle de custos e eficiência do setor público.
9
2.2.1 Objeto de estudo da Contabilidade governamental e fundamentação legal.
O objeto da contabilidade é o patrimônio e o orçamento dos órgãos e entidades da
Administração Pública. Segundo o art. 66 do Código Civil, os bens públicos são:
•
De uso comum do povo, tais como mares, rios, estradas, ruas e praças;
•
De uso especial, tais como edifícios ou terrenos aplicados a serviço ou
estabelecimento federal, estadual ou municipal;
•
Os dominicais, isto é, os que constituem o patrimônio da União, dos
Estados ou dos Municípios, como objeto de direito pessoal, ou real de
cada uma dessas entidades.
Existe, portanto, uma importante diferença entre patrimônio público e patrimônio
contábil dos órgãos e entidades da Administração Pública. Os bens de uso público
não compõem o patrimônio contábil que constitui o objeto da contabilidade, ele está
associado ao patrimônio daquele órgão ou entidade como condição essencial de sua
existência. (ANDRADE, 2002)
O orçamento como objeto de estudo da contabilidade passou por diversas
modificações ao decorrer dos anos. Hoje, é um instrumento que dá ênfase ao que se
pretende fazer, estabelece objetivos, metas, custos e resultados a serem
alcançados. É o principal elemento que vincula e ao mesmo tempo integra os planos
orçamentários no âmbito de todas as esferas de governo.
As principais leis que regem as finanças públicas de todas as esferas de governo
são: a Lei nº. 4.320/64 e a Lei Complementar nº. 101/00.
A ementa da Lei nº. 4.320/1964 define que esta lei estatui normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Já a Lei Complementar 101/2000,
conhecida como a Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece normas de finanças
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
A Administração Pública, assim como a societária, necessita de uma legislação que
a defina e determine regras a cumprir criando formas específicas para as entidades
10
públicas visto que sua contabilidade é diferenciada.
2.2.1.1 Orçamento público
Kohama (2003, p.62), define que:
Orçamento é um ato de previsão de receita e fixação de despesa para um
determinado período de tempo, geralmente, um ano, e constitui documento
fundamental das finanças do Estado, bem como da contabilidade pública.
A Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), que estabelece
normas de finanças públicas, no artigo 1º, determina que:
§1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas
de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e
condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com
pessoal, a seguridade social e outras, dívida consolidada e mobiliária,
operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de
garantia e inscrição em Restos a Pagar.
O planejamento, a programação e o orçamento como um sistema integrado de
gerência têm por objetivo avaliar os custos para a consecução das metas traçadas
em comparação com os benefícios a serem esperados dos mesmos, e assim tornar
possível o uso inteligente de recursos pelo setor público. (SILVA, 2003)
Em relação ao planejamento governamental, a Constituição Federal, em seu artigo
165, determina que as leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
l – o plano plurianual;
ll – as diretrizes orçamentárias;
lll – os orçamentos anuais.
O plano plurianual deve estabelecer diretrizes, objetivos e metas para as despesas
de capital e outras decorrentes e as relativas aos programas, fixados para um
período de quatro anos. (KOHAMA, 2003, p.57)
A lei de diretrizes orçamentárias tem a finalidade de nortear e elaboração dos
orçamentos anuais, de forma a adequá-los às diretrizes, objetivos e metas da
11
administração pública, estabelecidos no plano plurianual. (KOHAMA, 2003, p.59)
As ações a serem executadas são programadas, obedecendo à lei de diretrizes,
elaborando-se o orçamento anual, com a finalidade de se alcançar os objetivos
determinados. (KOHAMA, 2003, p.60)
2.2.2 O Plano de Contas e o Sistema de Contas
Segundo Silva (2003), o plano de contas é uma relação completa das contas que
são necessárias à demonstração dos elementos patrimoniais e na contabilidade
governamental ele objetiva a demonstração ordenada dos seguintes fatos:
•
Estágios de receita e despesa;
•
Entradas e saídas financeiras;
•
Fatos contingentes e aleatórios que afetam o patrimônio;
•
Registro de fatos e operações que não produzem alterações patrimoniais.
Ainda segundo Silva (2003), um plano de contas bem organizado deve ter a
seguinte estrutura:
•
Elenco de contas: constitui a relação orgânica das contas componentes do
plano;
•
Função das contas: explicação do que a conta registra, ou seja, para que
ela serve e qual o papel que desempenha na escrituração;
•
Funcionamento das contas: constitui a descrição das hipóteses em que a
conta pode ser debitada ou creditada.
Possas (2008, p.25) define que:
Na Contabilidade Pública, deve-se preocupar com a natureza das contas,
que não podem ser contrapartidas indiscriminadamente uma das outras,
posto que há quatro grupos de contas, distinguidos por sua natureza. Dessa
forma, têm-se contas financeiras, contas patrimoniais, contas de
compensação e, ainda, contas orçamentárias, tendo cada grupo
finalidades especiais. Em cada grupo citado, deve-se manter o equilíbrio
entre débito e crédito, o que provoca a necessidade de se utilizar contas de
um mesmo grupo em contrapartida num mesmo lançamento contábil.
12
Possas (2008) determina ainda razões para segregação em grupos distintos:
•
A necessidade de se levantar 4 demonstrativos contábeis: balanço
orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial e demonstração das
variações patrimoniais.
•
Quando se destacam as contas financeiras, facilita-se o cálculo do
superávit financeiro.
•
Facilita o acompanhamento da execução do orçamento. Dessa forma, é
possível segregar as contas utilizadas na administração pública em quatro
grupos distintos, que dão origem aos seguintes sistemas de contas
independentes, autônomos e estanques: sistema orçamentário, financeiro,
sistema patrimonial, sistema de compensação e sistema orçamentário.
De acordo com Silva (2003, p.294), “o sistema orçamentário controla todas as
receitas e despesas movimentadas em decorrência da Lei Orçamentária”.
Ainda o mesmo autor relata que “o sistema financeiro controla o movimento
financeiro da Fazenda Pública, registrando recebimentos e pagamentos, tanto
orçamentários
como
extra-orçamentário,
demonstrando
as
disponibilidades
existentes no início e no final do exercício”.
Segundo Silva (2003, p.294), “o sistema patrimonial registra todo o movimento que
ocorra em virtude da própria execução orçamentária e financeira”.
O sistema de compensação “compreende apenas as contas com função específica
de controle, relacionadas com as situações não compreendidas no patrimônio, mas
que possam vir a afetá-lo”. (SILVA, 2003, p.294)
Silva (2003, p.295) salienta que essa distribuição nos três primeiros sistemas “é
rígida e permite a qualquer momento o levantamento de balancetes de verificação
inteiramente independentes dos sistemas financeiro, patrimonial, e orçamentário. É
como se fossem três entidades distintas, muito embora seus registros se processem
num mesmo livro diário”.
13
2.2.3 Accountability
A ética entendida como conjunto de princípios que direcionam o agir do homem,
apresenta, quando estudada no âmbito da gestão pública, a interligação, profunda,
com a relação entre o Estado e a sociedade, notadamente, quanto ao exercício da
cidadania. (GOMES, 1999)
Gomes (1999) afirma que o controle interno na Administração Pública deve,
sobretudo, possibilitar ao cidadão informações que confiram transparência à gestão
da coisa pública. Desta forma, o sistema integrado de controle interno deve servir
como accountability, transparência e prestação de contas de recursos públicos.
Os mecanismos de controle se situam em duas esferas interdependentes de ação:
os mecanismos de accountability verticais — da sociedade em relação ao Estado —
e os de accountability horizontais, isto é, de um setor a outro da esfera pública.
(GOMES, 1999)
A palavra accountability é um termo de origem inglesa. Para Peixe (2002, p.149):
Que traduzido por responsabilidade ou (...) melhor ainda por imputabilidade
(...) obrigação de que alguém responda pelo que faz (...) obrigação dos
agentes do Estado em responder por suas decisões, ações e omissões, o
que já é universalmente consagrado como norma nas sociedades mais
desenvolvidas.
Accountability representa a obrigação que a organização tem de prestar contas dos
resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma
delegação de poder. Na conceituação de Tinoco (2002, p.62):
A responsabilidade (accountability), como se vê, corresponde sempre à
obrigação de executar algo, que decorre da autoridade delegada e ela só
quita com a prestação de contas dos resultados alcançados e mensurados
pela Contabilidade. A autoridade é a base fundamental da delegação e a
responsabilidade corresponde ao compromisso e obrigação de a pessoa
escolhida desempenhá-lo eficiente e eficazmente.
Verifica-se que o termo accountability significa a obrigação de prestar contas dos
resultados obtidos em função da posição que o indivíduo assume e do poder que
detém. Assim, na Administração Pública, a análise de balanços deve ser
desempenhada por um profissional, um gestor, capaz de reconhecer todos os
14
índices que poderão demonstrar a situação da entidade. Para isso é necessário que
um contador elabore os demonstrativos públicos que serão divulgados e utilizados
para esta análise, incluindo também o parecer público que possui sua importância
definida em lei, a Lei 101/2000 destaca no art. 48:
Parágrafo único: A transparência será assegurada também mediante
incentivo à participação popular e realização de audiências públicas,
durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, lei de
diretrizes orçamentárias e orçamentos.
2.3
Balanços Públicos
2.3.1 Introdução
A Contabilidade Pública para melhor analisar os resultados e fatos praticados pelas
entidades
públicas
apresenta
quatro
demonstrativos,
são
eles:
balanço
orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial e demonstração das variações
patrimoniais os quais representarão a movimentação ocorrida e o resultado
correspondente, relativo ao exercício a que se referem. (KOHAMA, 2000, p.16)
2.3.2 Balanço Orçamentário
O Quadro 1 (APÊNDICE A) representa o balanço orçamentário conforme modelo
oficial e legal de acordo com o Anexo nº 12 da Lei nº 4.320/64.
Segundo Kohama (2000, p.30):
O balanço orçamentário é elaborado para atender e controlar as receitas e
as despesas de acordo com as especificações constantes da Lei de
Orçamento e dos créditos adicionais; por isso, pode-se dizer que, em
realidade, esses registros contábeis têm vigência restrita ao exercício a que
se referir; portanto, os saldos das contas, bem com seus resultados não se
transferem de um exercício para outro.
Kohama (2000, p.30) complementa dizendo que se deve considerar como exceção
15
os créditos especiais e os extraordinários que foram autorizados no último
quadrimestre do exercício, cujos saldos podem ser transferidos, pois sua vigência
poderá ser estendida até o final do exercício subseqüente.
O Balanço Orçamentário deve conter a especificação da receita e sua discriminação
que deverá obedecer ao seguinte esquema, conforme determina o art. 11, § 4º da
Lei 4.320/64:
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA
Imposto
Taxa
Contribuições de Melhoria
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes
RECEITAS DE CAPITAL
Operações de Crédito
Alienações de Bens
Amortização de Empréstimos
Transferência de Capital
Outras Receitas de Capital
Das receitas correntes
Kohama (2000, p. 33) tipifica as receitas correntes, àquelas de natureza tributárias,
de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público
ou privado, quando destinadas a atender a despesas classificáveis em Despesas
Correntes.
16
As Receitas Correntes, portanto, classificam-se em:
_ Receita Tributária.
_ Receita de Contribuições.
_Receita Patrimonial.
_Receita Agropecuária.
_Receita Industrial.
_Receita de Serviços.
_Transferências Correntes.
_Outras Receitas Correntes.
Das receitas de capital
Segundo o art. 11 da Lei 4320/64:
§ 2º São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos de constituição de dívidas, da conversão, em espécie,
de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito
público ou privado, destinados a atender as despesas classificáveis em
Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
De acordo com Kohama (2000, p.41), as receitas de capital classificam-se em:
Operações de Crédito, Alienação de Bens, Amortização de Empréstimos e
Transferências de Capital.
Das despesas correntes
A despesa corrente constitui-se nos gastos de natureza operacional, realizados
pelas entidades públicas, para a manutenção e o funcionamento de seus órgãos
(KOHAMA, 2000).
As despesas correntes classificam-se em:
Despesas de Custeio
Transferências Correntes
Das despesas de Capital
De acordo com Kohama (2000, p.53), despesas de capital são os gastos realizados
pela entidade pública, cujo propósito é criar novos bens de capital ou mesmo
adquirir bens de capital já em uso, como é o caso dos investimentos e inversões
17
financeiras, respectivamente, que, em geral, constituirão, em última análise,
incorporações ao patrimônio público de forma efetiva ou por meio de mutação
patrimonial.
As despesas de capital são classificadas da seguinte forma:
Investimentos;
Inversões financeiras;
Transferências de capital.
2.3.3 Balanço Financeiro
O Quadro 2 (APÊNDICE B) apresenta a estrutura do balanço financeiro de acordo
com o Anexo nº. 13 da Lei nº. 4.320/64.
O Balanço Financeiro deverá corresponder ao movimento financeiro ocorrido no
período de 1º de janeiro a 31 de dezembro do ano a que se referir e conterá, além
das relativas às operações orçamentárias, também “todas as operações de que
resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendidas na execução
orçamentária.” (KOHAMA, 2000)
Receita orçamentária
Segundo Kohama (2000, p.57), os dados que compõem a parte da receita
orçamentária, em virtude de corresponderem aos recolhimentos realizados durante o
exercício, iniciam todo o processo de escrituração contábil, uma vez que tais
recolhimentos ocorrem por intermédio de arrecadações efetuadas em tesourarias ou
da rede bancária, provocando, por conseqüência, os primeiros registros no sistema
financeiro.
O Balanço Financeiro também apresenta a receita orçamentária pelos valores
globais por meio das categorias econômicas e fontes, como: Receitas Correntes,
Receitas Tributária, Receita de Contribuições, Receita Patrimonial e outras.
18
Receita extra-orçamentária
O segundo grupo apresentado pelo balanço financeiro é o seguinte:
RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
Restos a Pagar (inscritos no exercício)
Serviço da Dívida a Pagar (contrapartida)
Depósitos
Outras Operações
Esta receita compreende os recebimentos efetuados e os provenientes de
apropriação da despesa orçamentária, ou dela provenientes como contrapartida.
Tais recebimentos constituirão compromissos exigíveis, geralmente, a curto prazo, e
seu pagamento independe de autorização orçamentária e, portanto, independe de
autorização legislativa. (KOHAMA, 2000, p. 58)
Deve-se observar que “todas as operações que resultam débitos e créditos de
natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária serão também
objeto de registro, individualização e controle contábil”, ou seja, a receita extraorçamentária será registrada por meio de escrituração contábil, devidamente
individualizada, o que nos leva, por conseqüência, a concluir que a movimentação
financeira registrada deverá se demonstrada com base no Balanço Financeiro.
(KOHAMA, 2000, p. 59)
Saldo do exercício anterior
Está demonstrado na parte das receitas, correspondendo ao terceiro grupo de
contas do Balanço Financeiro, e são colocados para compor a parte da conjugação
da receita orçamentária e extra-orçamentária com os saldos em espécie
provenientes do exercício anterior, em atendimento às determinações legais.
(KOHAMA, 2000, p. 73)
Despesa orçamentária
A despesa orçamentária no Balanço Financeiro é composta por dados que são
provenientes dos compromissos orçamentários, assumidos pela emissão de
empenhos e, portanto, oriundos do sistema orçamentário, que, em razão de terem
se transformado em compromissos de ordem financeira, foram registrados no
19
sistema financeiro e correspondem à despesa realizada no exercício. (KOHAMA,
2000, p. 75)
Despesa extra-orçamentária
É paga à margem da lei orçamentária e, portanto, independente de autorização
legislativa, pois se constitui em saídas do passivo financeiro, compensatórias de
entradas
no
ativo
financeiro,
oriundas
de
receitas
extra-orçamentárias,
correspondentes ao pagamento de restos a pagar e de serviço da dívida a pagar, à
restituição ou entrega de valores recebidos, como depósitos, cauções, consignações
e outros. (KOHAMA, 2000, p. 76)
2.3.4 Balanço Patrimonial
O balanço patrimonial compreende as contas do Ativo, Passivo e Patrimônio
Líquido, e é dividido da seguinte maneira, de acordo com o art. 105 da Lei 4.320/64:
•
Ativo Financeiro
•
Ativo Permanente
•
Passivo Financeiro
•
Passivo Permanente
A diferença entre o Ativo e o Passivo, indica o patrimônio líquido, e segundo Silva
(2003, p.352) pode apresentar as seguintes posições:
•Saldo patrimonial negativo ou passivo a descoberto: ocorre quando o Ativo
for menor que o Passivo (A<P);
•Saldo patrimonial positivo ou Ativo Real Líquido: ocorre quando o Ativo for
maior que o Passivo (A>P);
•Saldo patrimonial nulo: decorre da igualdade entre os elementos do Ativo e
do Passivo (A=P).
20
Segundo a lei 4.320/64, art.105, o balanço patrimonial demonstrará:
§ 1º O ativo financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis
independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O passivo financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras, cujo
pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4º O passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,
obrigações, e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e
que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
O Quadro 3 (APÊNDICE C) apresenta o modelo de balanço patrimonial segundo o
Anexo nº. 14 da Lei nº. 4.320/64.
2.3.5 Demonstração das Variações Patrimoniais
O Quadro 4 (APÊNDICE D) apresenta o modelo do demonstrativo das variações
patrimoniais de acordo com o Anexo nº. 15 da Lei nº. 4.320/64.
A demonstração das variações patrimoniais serve para apurar o resultado
patrimonial do período, quer ele seja positivo, negativo ou nulo. E se dividem em
dois grupos:
•Variações ativas: resultantes da execução orçamentária, Independentes da
execução orçamentária.
•Variações passivas: resultantes da execução orçamentária, independentes
da execução orçamentária. (SILVA, 2003)
2.4 Análise de Balanços
Atualmente, os administradores públicos vêm utilizando a análise de balanços para
verificar as modificações e variações ano a ano, uma vez que anteriormente essas
análises eram priorizadas na Contabilidade do setor privado.
21
Comparando com o passado, em que os relatórios não eram confiáveis, já na
atualidade isso não ocorre, pois existem empresas de assessoria e consultoria, com
estrutura confiável e programas de alto nível, capazes de firmar as informações
divulgadas nos relatórios.
Vale lembrar que uma análise criteriosa e bem-feita dos balanços e demonstrativos
das entidades públicas, quando embasada em dados e relatórios confiáveis, permite
ao analista a tomada de decisão.
Não somente é importante a apuração dos cálculos para chegar aos valores dos
índices, mas sim é preciso saber classificar e extrair desses cálculos informações
coesas que serão base para tomada de decisões das entidades. Confirmando o
descrito, Iudícibus (1995, p.67) alerta:
É muito mais útil calcular certo número selecionado de índices e quocientes,
de forma consistente, de período para período, e compará-los com padrões
preestabelecidos e tentar, a partir daí, tirar uma idéia de quais problemas
merecem uma investigação maior, do que apurar dezenas e dezenas de
índices, sem correlação entre si, sem comparações e, ainda, pretender dar
um enfoque e uma significação absolutos a tais índices e quocientes.
É possível enumerar vários objetivos para análise de balanços, como cita Andrade
(2002, p.297):
1.Delimitação da abrangência dos dados;
2. Verificação da confiabilidade dos dados;
3. Detecção de erros ou fraudes;
4. Precisão na classificação de contas;
5. Comparabilidade;
6. Simplificação no entendimento;
7. Adequação aos objetivos da análise;
8. Intimidade do analista com as demonstrações contábeis da entidade;
9. Meio para tomada de decisão.
Será abordado nos próximos subitens as técnicas de análises, que são: Análise
horizontal, Análise Vertical e Análise de índices ou Quocientes e seus respectivos
conceitos.
22
2.4.1 Análise horizontal ou de evolução
A Análise Horizontal é o estudo das variações ocorridas, em períodos de tempos
consecutivos. Este sistema proporciona uma facilidade para a análise do
crescimento dos saldos das contas que concilia os demonstrativos. Tem por objetivo
à crítica da evolução dos componentes patrimoniais ou de resultado, numa
determinada série de exercícios (ANDRADE, 2002, p.297).
Na visão de Andrade (2002, p.297), a análise horizontal “é a forma de demonstrar a
variação orçamentária ou de realização das receitas e despesas públicas, presente
nos demonstrativos legais, comparativamente e restritos a períodos predefinidos”.
Ainda na visão de Andrade (2002, p.297), “adota-se o percentual 100% (cem por
cento) como representativo dos valores monetários do ano que servirá de parâmetro
com os valores dos exercícios anteriores ou seguintes”.
Tabela 1 - Análise horizontal ou de evolução da Receita por Categoria econômica
2000
750.000,00
AH
100,00
1999
685.000,00
AH %
91,33
Receita Tributária
30.000,00
100,00
25.000,00
83,33
Receita de Contribuição
10.000,00
100,00
10.000,00
-
Receita Patrimonial
15.000,00
100,00
10.000,00
66,67
Receita Agropecuária
1.000,00
100,00
0,00
-
Receita Industrial
4.000,00
100,00
5.000,00
125,00
Receita de Serviços
5.000,00
100,00
7.000,00
140,00
680.000,00
100,00
620.000,00
91,18
5.000,00
100,00
8.000,00
160,00
100.000,00
100,00
108.000,00
108,00
1.000,00
100,00
5.000,00
500,00
Alienação de Bens
29.000,00
100,00
23.000,00
79,31
Amortização de Empréstimos
10.000,00
100,00
8.000,00
80,00
Transferência de Capital
50.000,00
100,00
60.000,00
120,00
Outras Receitas de Capital
10.000,00
100,00
12.000,00
120,00
850.000,00
100,00
793.000,00
93,29
Receitas públicas
Receitas Correntes
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes
Receitas de Capital
Operações de Crédito
Total das Receitas
Fonte: Dados extraídos de Andrade (2002, p. 298)
23
A tab. 1 retrata um exemplo de análise horizontal. Apurados esses dados, efetua-se
a atualização dos valores de acordo com a necessidade do momento, a fim de
proporcionar melhor análise comparativa. Concluída esta etapa, calculam-se os
índices apropriados aos períodos que serão comparados ao exercício ou períodobase. Os índices encontrados demonstrarão a melhora, ou queda, dos valores
consignados nos relatórios contábeis. (ANDRADE, 2002, p.298).
2.4.2 Análise vertical ou de estrutura
Segundo Andrade (2002, p.299) essa análise demonstra a medição percentual de
cada valor em relação ao total de que ele faz parte, o cálculo se dá através de regra
de três simples. Através dessa análise pode-se verificar se há excesso de
imobilização, insuficiência de capitais ou de disponibilidades, excesso de
determinada despesa, receita, etc.
Tabela 2 - Análise vertical ou de estrutura da Receita por Categoria econômica
Receitas públicas
2000
Receitas Correntes
750.000,00
Receita Tributária
30.000,00
Receita de Contribuição
10.000,00
Receita Patrimonial
15.000,00
Receita Agropecuária
1.000,00
Receita Industrial
4.000,00
Receita de Serviços
5.000,00
Transferências Correntes
680.000,00
Outras Receitas Correntes
5.000,00
Receitas de Capital
100.000,00
Operações de Crédito
1.000,00
Alienação de Bens
29.000,00
Amortização de Empréstimos
10.000,00
Transferência de Capital
50.000,00
Outras Receitas de Capital
10.000,00
Total das Receitas
850.000,00
Fonte: Dados extraídos de Andrade (2002, p.299)
A V%
88,24
3,53
1,18
1,76
0,12
0,47
0,59
80,00
0,59
11,76
0,12
3,41
1,18
5,88
1,18
100,00
1999
685.000,00
25.000,00
10.000,00
10.000,00
0,00
5.000,00
7.000,00
620.000,00
8.000,00
108.000,00
5.000,00
23.000,00
8.000,00
60.000,00
12.000,00
793.000,00
A V%
86,38
3,15
1,26
1,26
0,63
0,88
78,18
1,01
13,62
0,63
2,90
1,01
7,57
1,51
100,00
A tab. 2 apresenta um exemplo de análise vertical. Como na análise horizontal,
calcula-se a proporção de cada parte em relação ao montante. Tais resultados
mostrarão,
claramente,
a
distribuição
dos
valores
no
total
de
recursos
orçamentários, financeiros e patrimoniais, conforme o caso, fornecendo subsídios
para avaliar a existência de descompasso entre receitas e despesas, excesso de
24
imobilizações ou até insuficiência de recursos ou disponibilidades. (ANDRADE,
2002, p.299).
2.4.3 Análise de índices ou Quocientes
Um índice é o resultado da relação entre dois dados, sua finalidade se dá através da
extração
de
tendências
e
comparação
de
quocientes
com
modelos
preestabelecidos. (ANDRADE, 2002)
De acordo com os objetivos da área pública, a análise se aplica de forma
descontínua e fragmentada, necessitando assim de alguns ajustes, mas de toda
forma, se aplica com muita utilidade. (ANDRADE, 2002)
Andrade (2002, p.301) descreve Análise de índices como a forma mais criteriosa de
análise. “A utilização de quocientes extraídos de fórmulas preestabelecidas, que
relacionam itens ou grupos de itens entre si, permite ao analista inferir sobre
tendências e checar os resultados apurados com índices padrões de resultados”.
Ainda na visão de Andrade (2002, p.301), alguns cuidados devem ser tomados para
chegar ao resultado esperado quando se utiliza os índices como medidores de
satisfação, quais sejam:
a) qual o ponto de interesse: endividamento, liquidez, capacidade de
pagamento etc.;
b) quais questões devem ser respondidas;
c) qual será o período-base para análise;
d) qual índice será utilizado para adequar as contas de períodos distintos;
e) qual servidor ficará encarregado de consolidar tais informações, entre
outras.
Infere-se que a utilização da análise de índices depende intrinsecamente do objetivo
que se quer atingir, da pergunta que deve ser respondida pelo resultado do índice
etc. (ANDRADE, 2002)
Respeitando esta particularidade de análise, serão enumeradas algumas fórmulas,
sem, no entanto, esgotar o assunto, que, por si só, é muito extenso e complexo.
(ANDRADE, 2002)
25
2.4.4 Índices de liquidez
“Esses índices relacionam o ativo financeiro com o passivo financeiro, demonstrando
quanto de ativo financeiro a instituição possui para cada passivo financeiro”.
(ANDRADE, 2002)
Este índice consegue medir a capacidade do ente público de saldar seus
compromissos já exigíveis. Obtém esses dados no chamado Balanço Patrimonial, no
qual se verificam recursos e débitos a pagar imediatamente sem nenhum limite
contábil, monetário ou litigioso, assim como no Balanço Financeiro, em que se
depara com a execução orçamentária propriamente dita. (ANDRADE, 2002, p.301)
Cabe ressaltar que a análise de índices permite vários níveis de comparabilidade, de
comprometimento ou de simples relação, quem define o que se almeja responder é
o analista, que após essa definição terá a resposta de suas dúvidas. (ANDRADE,
2002)
Podem ser classificados em:
a) Índice de liquidez corrente
Demonstra quanto a instituição possui de disponibilidade e créditos para cada
unidade de obrigações exigíveis. (ANDRADE, 2002)
Liquidez Corrente =
Ativo Financeiro
Passivo Financeiro
Supondo um total de Ativo Financeiro de R$ 5.000.000,00 e Passivo Financeiro de R
$ 6.000.000,00 no exercício de XI:
LC = AF
PF
5.000.000,00 = 83,00 % Liquidez Corrente
6.000.000,00
De acordo com o exemplo tem-se que para cada R$ 1,00 de dívida, esta instituição
dispõe de R$ 0,83 para sua liquidação.
26
b) índice de liquidez imediata
Este índice mensura a capacidade da empresa em pagar todos os seus
comprometimentos de uma só vez, com vencimentos de curto prazo. (ANDRADE,
2002)
Determina a relação de quanto a instituição possui de disponibilidade imediata ou de
alta liquidez para cada unidade de obrigação exigível no passivo financeiro.
(ANDRADE, 2002)
Liquidez Imediata = Disponibilidade + Vinculados em Conta Corrente
Passivo Financeiro.
Supondo um total de disponibilidades de R$ 300.000,00, vinculados em conta
corrente no valor de R$ 400.000,00 e Passivo Financeiro de R$ 6.000.000,00 no
exercício de XI:
LI = disp. + Vinc. C/C = 300.000,00 + 500.000,00 = 13,33% = liq. Imediata
PF
6.000.000,00
De acordo com o exemplo tem-se que para cada R$ 1,00 de dívida, esta instituição
dispõe de R$ 0,13 em espécie ou em direitos de alta liquidez para sua liquidação.
c) Índice da situação financeira líquida
Evidencia qual é a relação entre a contenda do montante do ativo financeiro,
subtraído do passivo financeiro, em relação à receita total. (ANDRADE, 2002)
Supondo uma receita total de R$ 10.000.000,00, no exercício de XI:
Situação Financeira Líquida = Ativo Financeiro - Passivo Financeiro
Receita Total
AF-PF = 5.000.000,00 - 6.000.000,00 = _ 10,00% => Situação Financeira Líquida
RT
10.000.000,00
De acordo com o exemplo tem-se que a empresa tem um déficit financeiro e 10% da
receita total, este resultado demonstra que há uma defasagem entre o que se
27
arrecada e o que se gasta na ordem de 10%, ou seja, para cada R$ 1,00 de receita,
a instituição possui R$ 0,10 de déficit, ou seja, gasta R$ 0,10 a mais do que
arrecada. Outra análise a que se pode chegar é que há um mês e seis dias de
obrigação da próxima arrecadação, ou seja, 10% de 365 dias.
d) Índice do resultado orçamentário
Relaciona as receitas orçamentárias menos despesas orçamentárias, em relação à
receita total. (ANDRADE, 2002)
Supondo receita orçamentária de R$ 9.300.000,00 e despesa orçamentária de R$
10.000.000,00 no exercício de XI:
RO = Receita - Despesas
Receita Total
RO = 9.300.000.00 -10.000.000,00 = -7,00%
10.000.000,00
Este índice evidencia que para cada R$ 1,00 de execução orçamentária, esta
instituição adiciona mais R$ 0,07 em seu déficit.
e) Índice de comportamento da arrecadação
Evidencia qual é a diferença entre a receita prevista e a receita arrecadada, em
relação à receita prevista total. (ANDRADE, 2002)
Ao considerar que a execução orçamentária da receita poderá não se realizar
conforme o previsto no orçamento fiscal, quando se comparam tais dados, podemse obter informações que levam a corrigir as distorções, buscando atingir as metas
fixadas ou mesmo elaborar um orçamento dentro da realidade da instituição. Nesse
caso, denomina-se a ocorrência de Insuficiência de Arrecadação. (ANDRADE, 2002)
Também poderá ocorrer o inverso, ou seja, a arrecadação poderá ser superior ao
previsto, sendo que, nesse caso, denomina-se a ocorrência de Excesso de
Arrecadação. (ANDRADE, 2002)
28
ICA = Receita Arrecadada (-) Receita Prevista
Receita Prevista
Supondo que o orçamento previa uma arrecadação de R$ 10.000,00, obtendo uma
arrecadação de apenas R$ 8.500,00.
ICA = 8.500.00 (-) 10.000,00 = - 1.500,00 = - 15%
10.000,00
10.000,00
Representa que para cada R$ 1,00 de previsão orçamentária, essa instituição
somente arrecadou R$ 0,85.
f) Índice de comportamento da execução da despesa
Evidencia qual é a diferença entre a despesa prevista e a despesa realizada, em
relação à despesa prevista total. (ANDRADE, 2002)
Segundo Andrade (2002, p.305), ao considerar que a execução orçamentária da
despesa nunca poderá realizar-se acima do valor previsto no orçamento fiscal, a não
ser com a autorização legislativa em forma de créditos adicionais, é possível verificar
pelo Balanço Orçamentário, quando comparamos os valores de um exercício com os
de outro, que o critério de planejamento extrapolou as regras. Podem-se obter
informações que nos levam a corrigir as distorções, buscando atingir as metas
fixadas, ou mesmo elaborar um orçamento dentro da realidade da instituição.
No caso de ter sido utilizado crédito adicional, verifica-se que a previsão foi aquém
do necessário, caracterizando o que denominamos de Excesso de Despesa. Esse
critério poderá ser verificado em cada dotação orçamentária, assim como no
orçamento global - Também poderá ocorrer o inverso, ou seja, a execução da
despesa poderá ser inferior ao previsto, sendo que, nesse caso, denomina-se a
ocorrência de Economia de Despesa.
ICD = Despesa Realizada (-) Despesa Prevista
Despesa Prevista
Supondo que o orçamento previa uma despesa de R$ 10.000,00, sendo realizada
uma despesa de R$ 9.200,00:
29
ICD = 9.200,00 (-) 10.000,00 = - 800,00 = - 8%
10.000,00
10.000,00
Evidencia que, para cada R$ 1,00 de previsão orçamentária, essa instituição
somente realizou R$ 0,92. De acordo com Andrade (2002, p.306), essa análise não
poderá ser feita apenas em relação à previsão da despesa, mas com base na
receita arrecadada, o que se assemelha ao índice do Resultado Orçamentário.
2.5 Metodologia
A metodologia utilizada foi a pesquisa bibliográfica que consiste na consulta a livros,
artigos e dados da Internet. Além disso, realizou-se um estudo de caso a partir de
dados disponíveis na Internet de demonstrativos financeiros relativos a dois
exercícios financeiros de uma dada Prefeitura Municipal. Como técnica de coleta de
dados, foi feito exame documental em legislações pertinentes ao setor público. E
finalmente, realizou-se uma entrevista semi-estruturada com profissional contábil,
funcionário de uma entidade pública.
2.6 Pesquisa de campo
Foi realizada uma entrevista semi-estruturada com um profissional da área pública, o
qual não se dispôs a fornecer informações concretas, respondendo apenas sim ou
não em algumas questões e até mesmo deixando de responder a uma questão.
Com base nas respostas obteve-se a seguinte análise.
Os relatórios públicos mais utilizados para análise, são os anexos de Gastos com
Pessoal, Saúde, Educação, FUNDEB e Balanço Patrimonial. Os demonstrativos
específicos utilizados para análise de balanços na gestão pública, são os Relatórios
Resumidos da Execução Orçamentária e Gestão Fiscal, ambos exigidos pela Lei
complementar 101/200 (Lei de Responsabilidade Fiscal).
30
Afirma que houve interpretação “distorcida” de índice, e na reclassificação das
contas, mas não citou quais as situações. Afirmou também que não existe uma
verdadeira obediência à lei de responsabilidade fiscal por parte das entidades
públicas, os órgãos públicos estão se adaptando de forma gradativa, e se não
houver “punições” para os que descumprem a lei, poderá cair no descaso.
Para a gestão financeira os demonstrativos utilizados, são os Demonstrativos de
Pessoal, Dívida Flutuante, em especial Restos a Pagar. Já para gestão econômica
são os Demonstrativos de Movimento de Numerário, Demonstrativo de Despesas
Empenhadas e não Pagas.
Quando questionado sobre a responsabilidade social não contextualizou.
O indicador utilizado para a tomada de decisões é, principalmente, o índice de gasto
de pessoal, que é o que mais compromete as finanças públicas e os relatórios são:
Demonstrativo de Movimento de Numerário, Demonstrativo de Gastos de Pessoal,
Demonstrativo das Despesas Empenhadas e não pagas.
2.7 Estudo de Caso
Para demonstrar a aplicação da técnica de análise de balanços, coletou-se dados
reais extraídos da internet relativos aos demonstrativos contábeis da Prefeitura
Municipal de Contagem (Anexo A a D) referente aos exercícios financeiros de 2005
e 2006, ambos disponibilizados no site www.contagem.mg.gov.br.
Fez-se inicialmente a análise vertical e horizontal das receitas e despesas públicas.
E em seguida, utilizou-se a técnica de análise através de índices.
A Tab. 3 apresenta a análise vertical das receitas realizadas por categoria
econômica nos exercícios de 2005 e 2006 da Prefeitura Municipal de Contagem.
Tabela 3 - Análise Vertical da Receita por categoria econômica
31
Receitas públicas
Receitas Correntes
2005
A V%
2006
A V%
444.796.852,34
97,90%
535.503.128,49
97,87%
Receita Tributária
72.039.693,95
15,86%
84.230.125,00
15,39%
Receita de Contribuição
17.644.775,31
3,88%
52.269.786,58
9,55%
7.119.351,47
1,57%
14.425.019,33
2,64%
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
-
0,00%
-
0,00%
Receita Industrial
-
0,00%
-
0,00%
Receita de Serviços
5.089.634,42
1,12%
6.282.315,25
1,15%
Transferências Correntes
322.273.928,48
70,93%
351.244.254,06
64,19%
Outras Receitas Correntes
20.629.468,71
4,54%
27.051.628,27
4,94%
9.562.859,32
2,10%
11.672.218,32
2,13%
Receitas de Capital
Operações de Crédito
Alienação de Bens
727.935,01
Amortização de Empréstimos
Transferência de Capital
8.834.924,31
Outras Receitas de Capital
Total das Receitas
454.359.711,66
0,00%
0,16%
274.957,17
0,00%
1,94%
11.397.261,15
0,00%
100,00%
547.175.346,81
0,00%
0,05%
0,00%
2,08%
0,00%
100,00%
Fonte: Balanço Orçamentário da Prefeitura Municipal de Contagem exercícios 2005 e 2006 (Anexo
A).
Através da análise vertical verifica-se que a Prefeitura possui como fonte de receita
principal as transferências correntes, que significa, em 2005 e 2006, mais de 60% do
total de arrecadação. A receita tributária em 2005 e 2006 demonstrou, com pequena
variação, uma média de 15%. Já as outras receitas se apresentam apenas como
complemento dos 100%, mas não tão significativas.
A Tab. 4 demonstra a análise horizontal das receitas realizadas por categoria
econômica nos exercícios de 2005 e 2006 da Prefeitura Municipal de Contagem.
Tabela 4 - Análise Horizontal da Receita por categoria econômica
Receitas públicas
2005
AH%
2006
A H%
32
Receitas Correntes
444.796.852,34
97,90% 535.503.128,49
97,87%
Receita Tributária
72.039.693,95
15,86%
84.230.125,00
15,39%
Receita de Contribuição
17.644.775,31
3,88%
52.269.786,58
9,55%
7.119.351,47
1,57%
14.425.019,33
2,64%
Receita Agropecuária
-
0,00%
-
0,00%
Receita Industrial
-
0,00%
-
0,00%
5.089.634,42
1,12%
6.282.315,25
1,15%
Receita Patrimonial
Receita de Serviços
Transferências Correntes
322.273.928,48
Outras Receitas Correntes
20.629.468,71
4,54%
27.051.628,27
4,94%
9.562.859,32
2,10%
11.672.218,32
2,13%
-
0,00%
-
0,00%
727.935,01
0,16%
274.957,17
0,05%
-
0,00%
-
0,00%
8.834.924,31
1,94%
11.397.261,15
2,08%
-
0,00%
-
0,00%
Receitas de Capital
Operações de Crédito
Alienação de Bens
Amortização de Empréstimos
Transferência de Capital
Outras Receitas de Capital
Total das Receitas
454.359.711,66
70,93% 351.244.254,06
100,00% 547.175.346,81
64,19%
100,00%
Fonte: Balanço Orçamentário da Prefeitura Municipal de Contagem exercícios 2005 e 2006 (Anexo
A).
Através da análise horizontal verifica-se que em 2006 o crescimento mais
significativo foram as Receitas de contribuição 296,23% as outras receitas dobraram
de 2005 para 2006, com exceção da alienação de bens que variou apenas 37,77%.
O total de receitas teve uma variação de 118,61%.
Índice de liquidez Corrente:
2005
LC = AF
PF
133.806.870,43 = 0,83
160.273.635,34
Verifica-se que para cada R$ 1,00 de dívida, esta instituição dispõe de R$ 0,83 para
sua liquidação.
33
2006
LC = AF
PF
142.203.465,03 = 0,99
143.732.188,72
Verifica-se que para cada R$ 1,00 de dívida, esta instituição dispõe de R$ 0,99 para
sua liquidação.
Índice de liquidez Imediata:
2005
LI = disp. + Vinc. C/C = 50.848.477,32 = 0,32
PF
160.273.635,34
De acordo com o exemplo tem-se que para cada R$ 1,00 de dívida, esta instituição
dispõe de R$ 0,32 em espécie ou em direitos de alta liquidez para sua liquidação.
2006
LI = disp. + Vinc. C/C = 58.857.835,04 = 0,41
PF
143.732.188,72
De acordo com o exemplo tem-se que para cada R$ 1,00 de dívida, esta instituição
dispõe de R$ 0,41 em espécie ou em direitos de alta liquidez para sua liquidação.
Índice da situação financeira líquida
2005
AF-PF = 133.806.870,43 – 160.273.635,34 = 0,06
RT
455.371.049,98
Este índice evidencia que, para cada R$ 1,00 de receita, a instituição possui R$ 0,06
de déficit, ou seja, gasta R$ 0,06 a mais do que arrecada.
2006
AF-PF = 142.203.465,03 – 143.732.188,72 = 0,02
RT
547.175.346,81
Este índice evidencia que, para cada R$ 1,00 de receita, a instituição possui R$ 0,02
de déficit, ou seja, gasta R$ 0,02 a mais do que arrecada.
Índice do resultado orçamentário
34
2005
RO = Receita - Despesas = 455.371.049,98 – 461.314.234,28 = -1,30
Receita Total
455.371.049,98
Este índice evidencia que para cada R$ 1,00 de execução orçamentária, esta
instituição adiciona mais R$ 0,30 em seu déficit.
2006
RO = Receita – Despesas = 547.175.346,81 – 544.779.801,46 = 0,004
Receita Total
547.175.346,81
Este índice evidencia que para cada R$ 1,00 de execução orçamentária, esta
instituição adiciona mais R$ 0,004 em seu superávit.
Índice de comportamento da arrecadação
2005
ICA = Receita Arrecadada (-) Receita Prevista = 27.571.658,98
427.799.391,00
427.799.391,00
= 0,06
Evidencia que, para cada R$ 1,00 de previsão orçamentária, essa instituição
realizou R$ 1,06.
2006
ICA = Receita Arrecadada (-) Receita Prevista = - 34.213.157,19 = - 0,06
Receita Prevista
581.388.504,00
Evidencia que, para cada R$ 1,00 de previsão orçamentária, essa instituição
realizou R$ 0,94.
Índice de comportamento da execução da despesa
2005
ICED = Despesa Realizada (-) Despesa Prevista = 9.129.367,26 = 0,98
Despesa Prevista
470.443.601,54
Evidencia que, para cada R$ 1,00 de previsão orçamentária, essa instituição
realizou R$ 0,98.
2006
35
ICED = Despesa Realizada (-) Despesa Prevista = 47.157.107,93 = 0,92
Despesa Prevista
594.332.454,74
Evidencia que, para cada R$ 1,00 de previsão orçamentária, essa instituição
realizou R$ 0,92.
A Tab.7 evidencia resumidamente os índices calculados através dos dados
disponíveis nos balanços.
Tabela 7 – Quadro resumo da análise através de índices
EXERCÍCIO
ÍNDICE
Liquidez Corrente
Liquidez Imediata
Situação Financeira Líquida
Resultado Orçamentário
Comprometimento de Arrecadação
Comprometimento
da
Execução
da
2006
0,83
0,32
0,02
0,004
0,06
2005
0,99
0,41
0,06
-1,30
-0,06
0,98
0,92
Despesa
Fonte: dados extraídos do Balanço Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e Demonstração das
Variações Patrimoniais da Prefeitura Municipal de Contagem – Anexos A a D.
Considerando que as despesas sejam a curto prazo, pode-se dizer que a situação
econômico-financeira de Contagem não está boa, pois para cada R$ 1,00 de
despesas ela possuía apenas R$ 0,32 de capacidade para pagar em 2005 e R$
0,41 em 2006, o que significa que ela não teria condições financeiras para arcar com
suas dívidas de imediato. Porém, pode-se observar que para cada R$ 1,00 de
previsão de receita e despesa ela realizou apenas R$ 1,06 em 2005 e R$ 0,94 em
2006. Essa análise não pode de maneira alguma ser feita com apenas um índice, é
preciso usar vários índices que podem demonstrar ângulos diferentes para uma
determinada situação.
36
3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste trabalho expôs-se de maneira bem simples a legislação aplicada às entidades
públicas e a análise dos demonstrativos financeiros, fazendo inclusive um estudo de
caso “supostamente” à maneira que um gestor deveria realizar o accountability, e
demonstrar a transparência na prestação de contas dos resultados alcançados e
mensurados.
Pela facilidade de acesso aos demonstrativos da Prefeitura de Contagem foi
possível realizar este estudo. Assim, é importante destacar que essas informações
são acessíveis a todos que desejam exercer o controle social a fim de verificar se as
entidades estão destinando todos os recursos corretamente e também dar o seu
parecer diante de tal decisão antes de ser realizada.
Conclui-se que os gestores públicos não utilizam corretamente as análises das
demonstrações financeiras, pois como visto na pesquisa de campo, não há punição
corretiva pelo descumprimento das normas estipuladas pela Lei. Por esse descaso
quanto a Lei, existem distorções por falta de fiscalização nas análises. Para gestão
financeira são utilizados valores referentes ao pessoal, a dívida flutuante e em
especial restos a pagar. Em contrapartida, para a gestão econômica são utilizados
os valores de numerário, despesas empenhadas e não pagas. Para um melhor
aproveitamento das análises financeiras, conclui-se que se as demonstrações
fossem mais simples com menos valores envolvidos as entidades não deixariam de
informar, evitando assim muita corrupção.
37
REFERÊNCIAS
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pública na gestão municipal. –. São
Paulo: Atlas, 2002.
BRASIL. Constituição Federal do Brasil de 1988.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras
providências.
GOMES, Josir Simeone; SALAS, Joan M. Amat. Controle de gestão: uma
abordagem contextual e organizacional. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas,
2003.
PEIXE, Blênio César Severo. Finanças públicas: controladoria governamental. 1.
ed. Curitiba: Juruá, 2002.
POSSAS, Cristina Otaviana da Cruz e. Orçamento e contabilidade em entidades
governamentais. --. Apostila utilizada na disciplina de Orçamento e contabilidade
em entidades governamentais da Faculdade Novos Horizontes. Belo Horizonte:
2008.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 6. ed. São Paulo: Atlas,
2003.
TINOCO. João Eduardo Prudêncio. In Balanço social: balanço da transparência
corporativa e da concentração social. Revista Brasileira de Contabilidade n. 135 –
maio/junho 2002. p. 62
http://www.contagem.mg.gov.br
38
APÊNDICE A - Quadro 1
Balanço Orçamentário
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
RECEITA
Títulos
Previsão
DESPESA
Execução
RECEITAS CORRENTES
Diferença
Títulos
CRÉDITOS
Receita Tributária
ORÇAMENTÁRIOS
Receita Patrimonial
E SUPLEMENTARES
Receita Industrial
CRÉDITOS ESPECIAIS
Transferências Correntes
CRÉDITOS
Receitas Diversas
EXTRAORDINÁRIOS
RECEITAS DE CAPITAL
SOMA
SOMA
DÉFICITS
SUPERÁVIT
TOTAL
Fonte: Anexo nº 12 (Lei nº 4.320/64)
TOTAL
Fixação
Execução
Diferença
39
APÊNDICE B - Quadro 2
Balanço Financeiro
BALANÇO FINANCEIRO
RECEITA
Títulos
DESPESA
R$ R$ R$
Títulos
ORÇAMENTÁRIA
ORÇAMENTÁRIA
Receitas Correntes
Legislativa
Receita Tributária
Judiciária
Receita Patrimonial
Administração e Planejamento
Receita Industrial
Agricultura
Transferências Correntes
Comunicações
Receitas de Capital
Defesa Nacional e Segurança Pública
EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
Desenvolvimento Regional
Restos a Pagar (Contrapartida da
Despesa a Pagar)
Educação e Cultura
Serviço da Dívida a Pagar
(Contrapartida da Despesa a Pagar)
Energia e Recursos Minerais
Depósitos
Habitação e Urbanismo Indústria,
comércio e Serviços
Outras Operações
Relações Exteriores
SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR
Saúde e Saneamento
Disponível
EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
Caixa
Restos a Pagar (Pagos no exercício)
Bancos e Correspondentes
Serviço da Dívida a Pagar (pago)
Exatores
Depósitos
Vinculado em C/C Bancária
Outras Operações
SALDO PARA EXERCÍCIO SEGUINTE
Disponível
Caixa
Bancos e Correspondentes
Exatores
Vinculado em C/C Bancária
TOTAL
Fonte: Anexo nº 13 (Lei nº 4.320/64)
TOTAL
R$ R$ R$
40
APÊNDICE C - Quadro 3
Balanço Patrimonial
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
Títulos
$ $ $
Títulos
ATIVO FINANCEIRO
$ $ $
PASSIVO FINANCEIRO
Disponível
Restos a pagar:
Caixa
Serviços da Dívida a Pagar
Bancos e Correspondentes Exatores
Depósitos
Vinculado em C/C Bancárias
Débitos de Tesouraria
Realizável
PASSIVO PERMANENTE
ATIVO PERMANENTE
Dívidas Fundada Interna:
Bens Móveis
Em Títulos
Bens Imóveis
Por Contratos
Bens de Natureza Industrial
Dívida Fundada Externa:
Créditos
Em Títulos
Valores Diversos
Por Contratos
Diversos:
Saldo do Ativo Real
Soma do Passivo
SALDO PATRIMONIAL
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real Descoberto
Ativo Real Líquido
Soma
ATIVO COMPENSADO
Soma
PASSIVO COMPENSADO
Valores em Poder de Terceiros:
Contrapartida de Valores em Poder de
Terceiros:
Valores de Terceiros:
Contrapartida de Valores Nominais Emitidos:
Valores Nominais Emitidos:
Diversos:
Diversos:
TOTAL GERAL
Fonte: Anexo nº14 (Lei nº 4320/64)
TOTAL GERAL
41
APÊNDICE D - Quadro 4
Demonstração das Variações Patrimoniais
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
VARIAÇÕES ATIVAS
Títulos
VARIAÇÕES PASSIVAS
$ $ $
Títulos
RESULTANTES DA EXECUÇÃO
RESULTANTES DA EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA
ORÇAMENTÁRIA
RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Receitas Correntes
DESPESA ORÇAMENTÁRIA
Despesas de Custeio
Receitas Tributária
Transferência Correntes
Receita de Contribuições
Despesas de Capital
Receita Patrimonial
Investimentos
Receita Agropecuária
Inversões Financeiras
Receita Industrial
Transferências de Capital
Receita de Serviços
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes
Receitas de Capital
Operações de Crédito
Outras Receitas de Capital
MUTAÇÕES PATRIMONIAIS
MUTAÇÕES PATRIMONIAIS
Aquisições de Bens Móveis
Cobrança da Dívida Ativa
Construção e Aquisição de Bens Imóveis
Alienação de Bens Móveis
Construção e Aquisição de Bens de Natureza
Industrial
Alienação de Bens Imóveis
Aquisição de Títulos e Valores
Alienação de Bens de Natureza Industrial
Empréstimos concedidos
Alienação de Títulos e Valores
Diversas
Empréstimo Tomados
Total
Recebimento de Créditos
Diversas
Total
Total
INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA
INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA
Inscrição da Dívida Ativa
Cancelamento de Dívidas Passivas
Inscrição de Outros Créditos
Diversas
Incorporação de Bens
(doações, legados, etc.)
Cancelamento de Dívidas Passivas
Diversas
Total das Variações Ativas
Total das Variações Passivas
RESULTADO PATRIMONIAL
RESULTADO PATRIMONIAL
Déficit Verificado (se for o caso)
Superávit Verificado (se for o caso)
TOTAL GERAL
Fonte: Anexo nº15 (Lei nº 4320/64)
TOTAL GERAL
$ $ $
42
APÊNDICE E – Roteiro para entrevista
1 – Quais são os relatórios públicos mais utilizados para análise?
2 – Existe algum demonstrativo específico que é utilizado para análise de balanços
na gestão pública?
3 – Já houve alguma interpretação “distorcida” de índice? E na reclassificação das
contas?
4 – Existe uma verdadeira obediência a lei de responsabilidade fiscal por parte das
entidades públicas?
5 – Para a gestão financeira qual ou quais os demonstrativos utilizados? E para a
gestão econômica?
6 – Essa análise é também utilizada para a responsabilidade social?
7 – Quais os indicadores e relatórios são utilizados para a tomada de decisões?
43
ANEXO A – Balanço Orçamentário
44
ANEXO B – Balanço Financeiro
45
ANEXO C – Balanço Patrimonial
46
ANEXO D – Demonstração das Variações Patrimoniais